第三章 金融资产
学习目标
1、熟悉金融资产的内容及分类
2、掌握交易性金融资产的确认、计量及核算
3、掌握持有至到期投资的确认、计量及核算
4、掌握可供出售金融资产的确认、计量及核算
5、掌握贷款及应收款项的确认、计量及核算
6、掌握金融资产减值的会计处理
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第一节 金融资产的定义和分类
一、相关概念
1．金融工具 ——是指形成一个企业的金
融资产，并形成其他单位的金融负债或权益
工具的合同。
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金融工具：金融工具：
是指形成一个企业的金融资产，并形成其他是指形成一个企业的金融资产，并形成其他
单位的金融负债或权益工具的合同。单位的金融负债或权益工具的合同。
（金融负债）（金融负债） （金融资产）（金融资产）
发行公司普通股发行公司普通股
（权益工具）（权益工具） （金融资产）（金融资产）
企业用于投资、融资、风企业用于投资、融资、风
险管理的工具等险管理的工具等
发行公司债券发行公司债券 债券投资债券投资
甲公司甲公司 乙公司乙公司
股权投资股权投资
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金融工具
现金现金
应收款项应收款项
应付款项应付款项
债券投资债券投资
股权投资等股权投资等
金融期货金融期货
金融期权金融期权
金融互换金融互换
金融远期金融远期
净额结算的净额结算的
商品期货等商品期货等
价值衍生/净投资很少或零/未来交割
基本金融工具基本金融工具
衍生衍生((金融金融))工具工具
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2、金融资产——通常指企业的下列资产：
库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、
其他应收款项、贷款、股权投资、债权投资等。其他应收款项、贷款、股权投资、债权投资等。
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二、金融资产的分类
金融资产初始确认时，将其划分为以下四类：金融资产初始确认时，将其划分为以下四类：
（（11）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（（22）持有至到期投资；）持有至到期投资；
（（33）贷款和应收款项；）贷款和应收款项；
（（44）可供出售金融资产；）可供出售金融资产；
上述分类一经确定，不应随意变更。上述分类一经确定，不应随意变更。
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【例题1·单选题】下列各项不属于企业金融资
产的是（ ）。
A.购入准备持有至到期的债券投资
B.购入在活跃市场上没有报价的长期股权投
资
C.购入短期内准备出售的股票
D.购入不准备持有至到期债券投资
【答案】B
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第二节 以公允价值计量且其变动
计入当期损益的金融资产
一、一、分类分类
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金以公允价值计量且其变动计入当期损益的金
融资产可以进一步分为：融资产可以进一步分为：
交易性金融资产交易性金融资产
指定为以公允价值计量且其变动指定为以公允价值计量且其变动
计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产
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注意:
某金融资产划分为以公允价值计量且其某金融资产划分为以公允价值计量且其
变动计入当期损益的金融资产后，变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类不能再重分类
为其他类金融资产；为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分其他类金融资产也不能重分
类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金
融资产。融资产。
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（一）交易性金融资产
满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性
金融资产：金融资产：
11、取得金融资产的目的、取得金融资产的目的————主要是指企业为了近主要是指企业为了近
期内出售。期内出售。
22、属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一、属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一
部分部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式
对该组合进行管理。对该组合进行管理。
33、属于衍生工具、属于衍生工具————如国债期货、远期合同、如国债期货、远期合同、
股指期货等，股指期货等，其公允价值变动大于零，应将其变动的其公允价值变动大于零，应将其变动的
金额确认为交易性金融资产。金额确认为交易性金融资产。
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（二）指定为以公允价值计量且其变动（二）指定为以公允价值计量且其变动
计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产
只有在满足下列条件之一时，企业才能将某项金融资产指只有在满足下列条件之一时，企业才能将某项金融资产指
定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
1 1、该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础、该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础
不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。
2 2、企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项、企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项
金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基
础进行管理、评价并向管理人员报告。础进行管理、评价并向管理人员报告。
在活跃市场中在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工
具具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的
金融资产。金融资产。
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二、以公允价值计量且其变动计入当期损益
的金融资产的计量
（一）初始计量（一）初始计量
以公允价值计量且其变动计入当期损益
的金融资产——按公允价值进行初始计量，交易
费用计入当期损益。
◆ 交易费用——是指可直接归属于购买、
发行或处置金融工具新增的外部费用。
◆新增的外部费用——是指企业不购买、
发行或处置金融工具就不会发生的费用。
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◆利息或现金股利的处理利息或现金股利的处理
支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现
金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息————应应
当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。
在持有期间取得的利息或现金股利在持有期间取得的利息或现金股利————应应
当确认为投资收益。当确认为投资收益。
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（二）后续计量
资产负债表日，资产负债表日， 以公允价值计量且其变动以公允价值计量且其变动
计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产————按公允价值进行后续按公允价值进行后续
计量，公允价值变动计入当期损益。计量，公允价值变动计入当期损益。
处置金融资产时处置金融资产时————其公允价值与初始入其公允价值与初始入
账金额之间的账金额之间的差额差额应确认为投资收益，应确认为投资收益，同时调整公同时调整公
允价值变动损益。允价值变动损益。
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三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的
金融资产的会计处理
11．企业取得交易性金融资产．企业取得交易性金融资产
借：交易性金融资产借：交易性金融资产————成本成本 （公允价值）（公允价值）
应收股利应收股利 （买价中所含的现金（买价中所含的现金
股利）股利）
应收利息应收利息 （买价中所含的已到付息期尚未领取的（买价中所含的已到付息期尚未领取的
利息）利息）
投资收益投资收益 （交易费用）（交易费用）
贷：银行存款等贷：银行存款等 （实际支付的金额）（实际支付的金额）6/27/2022 15
22．交易性金融资产．交易性金融资产持有期间持有期间取得现金股利或债券利息取得现金股利或债券利息
借：应收股利或应收利息借：应收股利或应收利息
贷：投资收益贷：投资收益
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33．资产负债表日．资产负债表日
（（11）交易性金融资产的公允价值高于其账面余额：）交易性金融资产的公允价值高于其账面余额：
借：交易性金融资产借：交易性金融资产————公允价值变动公允价值变动
贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益
（（22）公允价值低于其账面余额）公允价值低于其账面余额————做相反分录做相反分录
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44．处置该金融资产．处置该金融资产
借：银行存款借：银行存款 （实际（实际
收到的金额）收到的金额）
贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产————成本成本 （账面余额）（账面余额）
— —
——公允价值变动公允价值变动
投资收益投资收益
（差额）（差额）
同时：将原计入同时：将原计入““交易性金融资产交易性金融资产————公允价值变公允价值变
动动””的金额转出：的金额转出：
借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益
贷：投资收益贷：投资收益
（或作相反分录）（或作相反分录）
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【例题【例题2·2·单选题】单选题】企业购入企业购入AA股票股票1010万股，划分万股，划分
为交易性金融资产，支付的价款为为交易性金融资产，支付的价款为103103万元，其中万元，其中
包含已宣告发放的现金股利包含已宣告发放的现金股利33万元，另支付交易费万元，另支付交易费
用用22万元。该项交易性金融资产的入账价值为（万元。该项交易性金融资产的入账价值为（
）万元。）万元。
【答案】【答案】B B
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【例题【例题33】】甲股份有限公司(以下简称甲公司)有关投
资资料如下：
（1） 2007年3月1日,以银行存款购入A公司股票
50000股，划分为交易性金融资产，每股买价16元，
同时支付相关税费4000元。
（2） 2007年4月20日，A公司宣告发放现金股
利，每股元。
（3） 2007年4月22日，甲公司又购入A公司股
票50000股，划分为交易性金融资产，每股买价
元（其中包含已宣告发放尚未支取的股利每股元）
，同时支付相关税费6000元。
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（（44））20062006年年44月月2525日日，，收收到到AA公公司司发发放放的的现现金金股股利利
4000040000元。元。
（（55））20062006年年1212月月3131日，日，AA公司股票市价为每股公司股票市价为每股2020元。元。
（（66））20072007年年22月月2020日日，，甲甲公公司司出出售售其其持持有有的的AA公公司司股股
票票100 000100 000股，实际收到现金股，实际收到现金210210万元。万元。
要求：要求：
根据上述经济业务编制有关会计分录。根据上述经济业务编制有关会计分录。
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【答案及解析】【答案及解析】
（（11）购入股票时：）购入股票时：
借：交易性金融资产借：交易性金融资产————成本成本 800 000 800 000
投投资资收收益益
4 0004 000
贷贷：：银银行行存存款款
804 000804 000
（（22）取得持有期间发放的现金股利时：）取得持有期间发放的现金股利时：
借借：：应应收收股股利利
20 00020 000
贷贷：：投投资资收收益益
20 00020 000
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（（33）又购入股票时：）又购入股票时：
借：交易性金融资产借：交易性金融资产————成本成本 900 000 900 000
应应收收股股利利
20 00020 000
投投资资收收益益
6 0006 000
贷贷：：银银行行存存款款
926 000926 000
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（（44）收到现金股利时：）收到现金股利时：
借借：：银银行行存存款款
40 000 40 000
贷贷：：应应收收股股利利
40 00040 000
（（55）期末按公允价值调整账面价值时：）期末按公允价值调整账面价值时：
借：交易性金融资产借：交易性金融资产————公允价值变动公允价值变动 300 000 300 000
贷贷：：公公允允价价值值变变动动损损益益
300 000300 000
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（（66）出售股票时：）出售股票时：
借借：：银银行行存存款款 2 2
100 000100 000
贷贷：：交交易易性性金金融融资资产产————成成本本
1 700 0001 700 000
————
公允价值变动公允价值变动 300 000 300 000
投投资资收收益益
100 000100 000
同时：同时：
借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 300 000 300 000
贷贷：：投投资资收收益益
300 000300 000
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第三节 持有至到期投资
一、持有至到期投资及其特征一、持有至到期投资及其特征
持持有有至至到到期期投投资资————是是指指到到期期日日固固定定、、回回收收金金
额额固固定定或或可可确确定定，，且且企企业业有有明明确确意意图图和和能能力力持持有有至至到到
期的非衍生金融资产。期的非衍生金融资产。
通通常常情情况况下下，，企企业业持持有有的的、、在在活活跃跃市市场场上上
有有公公开开报报价价的的国国债债、、企企业业债债券券、、金金融融债债券券，，可可以以划划分分
为持有至到期投资。为持有至到期投资。
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持有至到期投资的特征持有至到期投资的特征
11．到期日固定、回收金额固定或可确定．到期日固定、回收金额固定或可确定
————是是指指合合同同明明确确了了投投资资者者在在确确定定的的期期间间内内获获得得或或应应
收取现金流量（如投资利息和本金等）的金额和时间。收取现金流量（如投资利息和本金等）的金额和时间。
（（11））从从投投资资者者的的角角度度看看，，如如果果不不考考虑虑其其他他条条件件，，在在某某项项
投投资资划划分分为为持持有有至至到到期期投投资资时时可可以以不不考考虑虑可可能能存存在在的的发发行行方方
重大支付风险。重大支付风险。
（（22）由于要求到期日固定，权益工具不能划分为持有）由于要求到期日固定，权益工具不能划分为持有
至到期投资。至到期投资。
（（33）如果符合其他条件，不能由于某项债务工具投资）如果符合其他条件，不能由于某项债务工具投资
是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。
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22．有明确意图持有至到期．有明确意图持有至到期
————是是反反映映投投资资者者在在取取得得投投资资时时意意图图就就是是明明确确
的的，，除除非非遇遇到到一一些些企企业业所所不不能能控控制制、、预预期期不不会会重重复复
发发生生且且难难以以合合理理预预计计的的独独立立事事件件，，否否则则将将持持有有至至到到
期。期。
存存在在下下列列情情况况之之一一的的，，表表明明企企业业没没有有明明确确意意图图
将金融资产持有至到期：将金融资产持有至到期：
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（（11）持有该金融资产的期限不确定。）持有该金融资产的期限不确定。
（（22））发发生生市市场场利利率率变变化化、、流流动动性性需需要要变变化化、、替替
代代投投资资机机会会及及其其投投资资收收益益率率变变化化、、融融资资来来源源和和条条件件
变变化化、、外外汇汇风风险险变变化化等等情情况况时时，，将将出出售售该该金金融融资资产产。。
但但是是，，无无法法控控制制、、预预期期不不会会重重复复发发生生且且难难以以合合理理预预
计的独立事项引起的金融资产出售除外。计的独立事项引起的金融资产出售除外。
（（33））该该金金融融资资产产的的发发行行方方可可以以按按照照明明显显低低于于其其
摊余成本的金额清偿。摊余成本的金额清偿。
（（44））其其他他表表明明企企业业没没有有明明确确意意图图将将该该金金融融资资产产
持有至到期的情况。持有至到期的情况。
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33．有能力持有至到期．有能力持有至到期
————是是指指企企业业有有足足够够的的财财务务资资源源，，并并不不受受外外部部
因素影响将投资持有至到期。因素影响将投资持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具
有固定期限的金融资产投资持有至到期：有固定期限的金融资产投资持有至到期：
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（（11）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产
投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
（（22）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该
金融资产投资持有至到期。金融资产投资持有至到期。
（（33）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金
融资产投资持有至到期的情况。融资产投资持有至到期的情况。
企企业业应应当当于于每每个个资资产产负负债债表表日日对对持持有有至至到到期期投投
资资的的意意图图和和能能力力进进行行评评价价。。发发生生变变化化的的，，应应当当将将其其重重
分类为可供出售金融资产进行处理。分类为可供出售金融资产进行处理。
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44．．到到期期前前处处置置或或重重分分类类对对所所持持有有剩剩余余非非衍衍生生金金融融
资产的影响资产的影响
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，
通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。
如果处置或重分类为其他类金融资产的如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相金额相
对于该类投资在出售或重分类前的总额较大对于该类投资在出售或重分类前的总额较大————则企则企
业在处置或重分类后应立即业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投将其剩余的持有至到期投
资重分类为可供出售金融资产。资重分类为可供出售金融资产。
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但是，遇到以下情况时可以例外：但是，遇到以下情况时可以例外：
（（11）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎
回日较近（回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对如到期前三个月内），市场利率变化对
该项投资的公允价值没有显著影响。该项投资的公允价值没有显著影响。
（（22）根据合同约定的偿付方式，）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几企业已收回几
乎所有初始本金。乎所有初始本金。
（（33）出售或重分类）出售或重分类是由于企业无法控制、预期是由于企业无法控制、预期
不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。
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二、持有至到期投资的计量
（一）初始计量
持有至到期投资初始确认时持有至到期投资初始确认时————应当按公允价值计应当按公允价值计
量，量， 相关交易费用计入初始确认金额相关交易费用计入初始确认金额。。
实际支付的价款中包含实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领已到付息期但尚未领
取的债券利息取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息），应当单独确认为应收项目（应收利息）
。。
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（二）后续计量
企业应当企业应当采用实际利率法，按摊余成本对采用实际利率法，按摊余成本对
持有至到期投资进行后续计量。持有至到期投资进行后续计量。
企业应在持有至到期投资持有期间，采用企业应在持有至到期投资持有期间，采用
实际利率法，实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利按照摊余成本和实际利率计算确认利
息收入，息收入，计入投资收益。计入投资收益。
实际利率实际利率————应当在取得持有至到期投资时确应当在取得持有至到期投资时确
定，定，实际利率与票面利率差别较小的，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面也可按票面
利率计算利息收入，计入投资收益。利率计算利息收入，计入投资收益。
6/27/2022 35
实实际际利利率率————是是指指将将金金融融资资产产在在预预期期存存续续期期间间
或或适适用用的的更更短短期期间间内内的的未未来来现现金金流流量量，，折折现现为为该该
金融资产当前账面价值所使用的利率。金融资产当前账面价值所使用的利率。
金金融融资资产产合合同同各各方方之之间间支支付付或或收收取取的的、、属属于于实实
际际利利率率组组成成部部分分的的各各项项费费用用、、交交易易费费用用及及溢溢价价或或
折价等折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。，应当在确定实际利率时予以考虑。
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摊余成本的确定摊余成本的确定
摊余成本摊余成本————是指该金融资产的初始确认金额是指该金融资产的初始确认金额
经下列调整后的结果：经下列调整后的结果：
（（11）扣除已收回的本金；）扣除已收回的本金；
（（22）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与
到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（（33）扣除已发生的减值损失。）扣除已发生的减值损失。
摊余成本＝摊余成本＝初始确认金额－已收回的本金初始确认金额－已收回的本金
＋（－）累计摊销的折价（溢价）＋（－）累计摊销的折价（溢价）
－已发生的减值损失－已发生的减值损失
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三、持有至到期投资的会计处理
11、企业取得持有至到期投资时、企业取得持有至到期投资时
借：持有至到期投资借：持有至到期投资————成本成本 （面值）（面值）
—— ——利息调整利息调整
（差额）（差额）
应收利息应收利息 （价款中包含的已到付息期尚未领取的（价款中包含的已到付息期尚未领取的
利息）利息）
贷：银行存款等贷：银行存款等 （实际支付（实际支付
的金额）的金额）
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22、资产负债表日，计提债券利息时、资产负债表日，计提债券利息时
（（11）持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资：）持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资：
借：应收利息借：应收利息 （债券面值（债券面值××票票
面利率）面利率）
借（或贷）：持有至到期投资借（或贷）：持有至到期投资————利息调整利息调整 （差额）（差额）
贷：投资收益贷：投资收益 （期初摊余成本（期初摊余成本××
实际利率）实际利率）
（（22）持有至到期投资为一次还本付息债券投资：）持有至到期投资为一次还本付息债券投资：
借借::持有至到期投资持有至到期投资————应计利息应计利息（债券面值（债券面值××票面利率）票面利率）
借（或贷）：持有至到期投资借（或贷）：持有至到期投资————利息调整利息调整 （差额）（差额）
贷：投资收益贷：投资收益 （期初摊余成本（期初摊余成本××实际实际
利率）利率）6/27/2022 39
33、处置持有至到期投资时、处置持有至到期投资时
借：银行存款借：银行存款 （实际收到的（实际收到的
价款）价款）
持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备 （已计提的减值（已计提的减值
准备）准备）
贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资————成本成本 （账面余（账面余
额）额）
—— ——
利息调整利息调整 （账面余额）（账面余额）
—— ——
应计利息应计利息 （账面余额）（账面余额）
贷（或借）投资收益贷（或借）投资收益
（差额）（差额）
6/27/2022 40
【【例例题题4·4·计计算算分分析析题题】】20×320×3年年初初，，甲甲公公司司购购买买了了
AA公公司司债债券券，，面面值值为为1 1 000 000 000000元元，，票票面面利利率率为为4%4%，，
期期限限为为55年年，，买买价价（（公公允允价价值值））为为950 950 000000元元，，交交易易
费费用用为为6 6 680680元元，，划划分分为为持持有有至至到到期期投投资资，，该该债债券券
每每年年末末支支付付一一次次利利息息，，在在第第五五年年末末兑兑付付本本金金((不不能能
提前兑付提前兑付) ) 。。
要求：要求：
（（11）计算甲公司各年应确认的投资收益；）计算甲公司各年应确认的投资收益；
（（22）编制甲公司有关该项投资的会计分录。）编制甲公司有关该项投资的会计分录。
6/27/2022 41
【答案】【答案】
（（11）按实际利率法计算甲公司各年应确认的投资收益）按实际利率法计算甲公司各年应确认的投资收益
在初始确认时在初始确认时,,计算实际利率如下计算实际利率如下::
1000000×PV 1000000×PV（（55，，RR）＋）＋40000×PA40000×PA（（55，，RR）＝）＝956680956680
计算结果：计算结果：R≈5%R≈5%
6/27/2022 42
年年 份份 年初摊余成本年初摊余成本
aa
利息收益利息收益
b=a×rb=a×r
现金流入现金流入
cc
年末摊余成本年末摊余成本
d=a+b-cd=a+b-c
20×320×3 956680956680 4783447834 4000040000 964514964514
20×420×4 964514964514 4822648226 4000040000 972740972740
20×520×5 972740972740 4863748637 4000040000 981377981377
20×620×6 981377981377 4906949069 4000040000 990446990446
20×720×7 990446990446 4955449554 10400001040000 00
甲公司各年应确认的投资收益如下表：（单位：元）甲公司各年应确认的投资收益如下表：（单位：元）
6/27/2022 43
（（22）甲公司有关该项投资的会计分录如下：）甲公司有关该项投资的会计分录如下：
①①取得的持有至到期投资时取得的持有至到期投资时
借：持有至到期投资借：持有至到期投资————成本成本 1000000 1000000
贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资————利息调整利息调整 43320 43320
银银行行存存款款
956680956680
面值面值
6/27/2022 44
②20×3②20×3年末计提利息时：年末计提利息时：
借借：：应应收收利利息息
4000040000
持有至到期投资持有至到期投资————利息调整利息调整 7834 7834
贷贷：：投投资资收收益益
4783447834
借借：：银银行行存存款款
4000040000
贷贷：：应应收收利利息息
4000040000
6/27/2022 45
③20×4③20×4年末计提利息时：年末计提利息时：
借借：：应应收收利利息息
4000040000
持有至到期投资持有至到期投资————利息调整利息调整 8226 8226
贷贷：：投投资资收收益益
4822648226
借借：：银银行行存存款款
4000040000
贷贷：：应应收收利利息息
4000040000
6/27/2022 46
④20×5④20×5年末计提利息时：年末计提利息时：
借借：：应应收收利利息息
4000040000
持有至到期投资持有至到期投资————利息调整利息调整 8637 8637
贷贷：：投投资资收收益益
4863748637
借借：：银银行行存存款款
4000040000
贷贷：：应应收收利利息息
4000040000
6/27/2022 47
⑤20×6⑤20×6年末计提利息时：年末计提利息时：
借借：：应应收收利利息息
4000040000
持有至到期投资持有至到期投资————利息调整利息调整 9069 9069
贷贷：：投投资资收收益益
4906949069
借借：：银银行行存存款款
40000 40000
贷贷：：应应收收利利息息
4000040000
6/27/2022 48
⑥20×7⑥20×7年末计提利息时：年末计提利息时：
借借：：应应收收利利息息
4000040000
持有至到期投资持有至到期投资————利息调整利息调整 9554 9554
贷贷：：投投资资收收益益
4955449554
⑦20×7⑦20×7年末到期兑付时年末到期兑付时::
借：银行存款借：银行存款 1040000 1040000
贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资————成本成本 1000000 1000000
应应收收利利息息
4000040000
6/27/2022 49
四、持有至到期投资转换四、持有至到期投资转换
企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金
额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，
使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投
资的资的————企业应当将该投资的剩余部分重分类为可企业应当将该投资的剩余部分重分类为可
供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。
重分类日，该投资剩余部分的重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公账面价值与其公
允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积————
其他资本公积），其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值在该可供出售金融资产发生减值
或终止确认时转出，计入当期损益或终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）（投资收益）。。
6/27/2022 50
第四节 贷款和应收款项
一、贷款和应收款项及其内容一、贷款和应收款项及其内容
11、贷款和应收款项概念、贷款和应收款项概念
—— ——是指活跃市场中没有报价、回收金额固定是指活跃市场中没有报价、回收金额固定
或可确定的非衍生金融资产。或可确定的非衍生金融资产。
22、贷款和应收款项包含的内容、贷款和应收款项包含的内容
贷款和应收款项主要贷款和应收款项主要指金融企业发放的贷款和指金融企业发放的贷款和
其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债
权。权。
6/27/2022 51
33．不应划分为贷款和应收款项的非衍生金融资产．不应划分为贷款和应收款项的非衍生金融资产
（（11）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产
（应划分为交易性金融资产）（应划分为交易性金融资产）
（（22）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计
入当期损益的非衍生金融资产入当期损益的非衍生金融资产
（（33）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产
（（44）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难
以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产（如企业以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产（如企业
所持有的证券投资基金或类似基金）所持有的证券投资基金或类似基金）
6/27/2022 52
二、贷款和应收款项的计量二、贷款和应收款项的计量
（一）初始计量（一）初始计量
金融企业按当前市场条件发放的贷款金融企业按当前市场条件发放的贷款————应按应按
发放贷款的发放贷款的本金和相关交易费用之和本金和相关交易费用之和作为初始确认作为初始确认
金额。金额。
一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收
债权债权————通常应按从购货方通常应按从购货方应收的合同或协议价款应收的合同或协议价款
作为初始确认金额。作为初始确认金额。
6/27/2022 53
（二）后续计量（二）后续计量
贷款和应收款项贷款和应收款项————应当以摊余成本进行后续计量。应当以摊余成本进行后续计量。
贷款持有期间所确认的利息收入贷款持有期间所确认的利息收入————应当根据实际利应当根据实际利
率计算。率计算。
实际利率实际利率————应应在取得贷款时确定，在该贷款预期在取得贷款时确定，在该贷款预期
存续期间或适用的更短期间内保持不变。存续期间或适用的更短期间内保持不变。
实际利率与合同利率差别较小的实际利率与合同利率差别较小的————也可按合同利也可按合同利
率计算利息收入。率计算利息收入。
6/27/2022 54
三、应收票据及其会计处理
（一）（一）应收票据概念应收票据概念
应收票据应收票据—→—→是指企业因销售商品、产品、提供劳是指企业因销售商品、产品、提供劳
务等而收到的商业汇票。务等而收到的商业汇票。
应收票据包括应收票据包括商业承兑汇票和银行承兑汇票
6/27/2022 55
（二）应收票据的计价（二）应收票据的计价
11．应收票据取得时．应收票据取得时—→—→按面值入账按面值入账
22．带息票据的利息的处理．带息票据的利息的处理—→—→期末按期计提利息：期末按期计提利息：
票据利息票据利息==票据面值票据面值××票面利率票面利率××计息期限计息期限
借：应收票据借：应收票据
贷：财务费用贷：财务费用
6/27/2022 56
（三）应收票据的核算（三）应收票据的核算
11、不带息票据、不带息票据
（1）收到票据时
借：应收票据（面值）
贷：主营业务收入
应交税金――应交增值税（销项
税额 ）
（（33）到期付款人无款支付）到期付款人无款支付
借：应收账款借：应收账款
贷：应收票据（余贷：应收票据（余
额）额）
（（22）到期收款）到期收款
借：银行存款（面值）借：银行存款（面值）
贷：应收票贷：应收票
据据6/27/2022 57
22、带息票据、带息票据
（（11）收到票据时）收到票据时
借：应收票据（面值）借：应收票据（面值）
贷：主营业务收入贷：主营业务收入
应交税金应交税金――――应交增值税（销项应交增值税（销项
税额税额 ））
（（22）期末计息）期末计息
利息＝利息＝面额面额××票面利率票面利率××期限期限
借：应收票据借：应收票据
贷：财务费用贷：财务费用
6/27/2022 58
（（33）到期收款）到期收款
借：银行存款借：银行存款 （实际收到的金额＝到期（实际收到的金额＝到期
值）值）
贷：应收票据贷：应收票据 （账面价值）（账面价值）
财务费用财务费用 （未计提（未计提
的利息）的利息）
（（44）到期付款人无款支付）到期付款人无款支付
借：应收账款借：应收账款
贷：应收票据贷：应收票据 （账面价值）（账面价值）
6/27/2022 59
33、、应收票据转让应收票据转让
应收票据背书转让给其他企业，以换取所需应收票据背书转让给其他企业，以换取所需
的物资材料时：的物资材料时：
借：材料采购（或原材料）等借：材料采购（或原材料）等（实际成（实际成
本）本）
应交税金应交税金————应交增值税（进项应交增值税（进项
税额）税额）
贷：应收票据贷：应收票据 （账面价值）（账面价值）
财务费用财务费用 厂厂 （尚未计（尚未计
提的利息）提的利息）
银行存款等银行存款等
（差额）（差额）
6/27/2022 60
四、应收帐款
（一）应收账款的概念（一）应收账款的概念
应收账款应收账款————是企业因销售商品、产品、提供劳务是企业因销售商品、产品、提供劳务
等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。
6/27/2022 61
（二）应收账款的计量（二）应收账款的计量
应收账款通常应按应收账款通常应按实际发生额计价入账实际发生额计价入账。。
商业折扣和现金折扣的处理：商业折扣和现金折扣的处理：
11．商业折扣．商业折扣 —→ —→一般在交易发生时即已确定，因一般在交易发生时即已确定，因
此，应收账款应按扣除商业折扣后的金额入账。此，应收账款应按扣除商业折扣后的金额入账。
6/27/2022 62
【例题【例题55】】甲公司甲公司20072007年年22月月11日，销售日，销售10001000件件AA
商品给乙公司，销售单价商品给乙公司，销售单价10001000元元//件，增值税税率件，增值税税率
为为17%17%，因乙公司购买的数量较多，给予乙公司商，因乙公司购买的数量较多，给予乙公司商
业折扣业折扣10%10%，款项尚未收到。甲公司有关会计分录，款项尚未收到。甲公司有关会计分录
如下：如下：
借：应收账款借：应收账款
1053000 1053000
贷：主营业务收入贷：主营业务收入 900000 900000
应交税金应交税金――――应交增值税应交增值税((销项税销项税
额额) 153000) 153000
（（900000×17%900000×17%））
6/27/2022 63
2．现金折扣
现金折扣现金折扣————是指债权人为鼓励债务人在规定是指债权人为鼓励债务人在规定
的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折
扣一般用符号扣一般用符号““折扣折扣//付款期限付款期限””表示。如：表示。如：
2/102/10：： 债务人债务人1010天内付款可按售价给予天内付款可按售价给予2%2%的折的折
扣扣
1/20: 1/20: 债务人债务人2020天内付款可按售价给予天内付款可按售价给予1%1%的折扣的折扣
n/30:n/30: 债务人债务人3030天内则不给折扣天内则不给折扣
6/27/2022 64
现金折扣的会计处理方法现金折扣的会计处理方法————总价法和净价法总价法和净价法
我国会计实务中通常采用总价法我国会计实务中通常采用总价法————即应收账款即应收账款
以以不减去现金折扣不减去现金折扣的实际售价总额作为入账价值。的实际售价总额作为入账价值。
实际发生的现金折扣实际发生的现金折扣————确认为企业的财务费用。确认为企业的财务费用。
6/27/2022 65
【例题【例题66】】甲公司甲公司20072007年年33月月11日销售商品一批给日销售商品一批给AA
公司，售价公司，售价100000100000元，增值税元，增值税1700017000元，款项尚末收元，款项尚末收
到，给予到，给予AA公司现金扣条件为公司现金扣条件为2/102/10、、1/201/20、、n/30n/30。假。假
定定AA公司在第公司在第33月月1919日付款。日付款。
（（11）销售时：）销售时：
借：应收帐款 借：应收帐款 117000117000
贷：主营业务收入 贷：主营业务收入 100000100000
应交税金－应交增值税（销项税额）应交税金－应交增值税（销项税额）
17000 17000
6/27/2022 66
（（22）收款时：）收款时：
现金折扣额＝现金折扣额＝117000×1%117000×1%＝＝11701170
（假定现金折扣条件规定计算时不考虑增值税，（假定现金折扣条件规定计算时不考虑增值税，
则现金折扣额＝则现金折扣额＝100000×1%100000×1%＝＝10001000））
实收金额＝实收金额＝117000117000－－11701170＝＝115830115830
借：银行存款 借：银行存款 115830115830
财务费用 财务费用 11701170
贷：应收帐款 贷：应收帐款 117000117000
6/27/2022 67
第五节 可供出售金融资产
————是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生
金融资产，以及金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：除下列各类资产以外的金融资产：
（（11）贷款和应收款项；）贷款和应收款项；
（（22）持有至到期投资；）持有至到期投资；
（（33）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融
资产。资产。
一、可供出售金融资产概念一、可供出售金融资产概念
6/27/2022 68
二、可供出售金融资产的计量二、可供出售金融资产的计量
（一）初始计量（一）初始计量
可供出售金融资产可供出售金融资产————按公允价值进行初始计按公允价值进行初始计
量，量，交易费用计入初始确认金额。交易费用计入初始确认金额。
支付的价款中包含已宣告但尚未发放的支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股现金股
利利或已到付息期但尚未领取的或已到付息期但尚未领取的债券利息债券利息————应当单独应当单独
确认为应收项目确认为应收项目（应收股利或应收利息）。（应收股利或应收利息）。
可供出售金融资产可供出售金融资产持有期间持有期间取得的利息或现金取得的利息或现金
股利股利————应当确认为投资收益。应当确认为投资收益。
6/27/2022 69
（二）后续计量（二）后续计量
资产负债表日资产负债表日————可供出售金融资产应当可供出售金融资产应当
以公允价值进行后续计量以公允价值进行后续计量
公允公允 价值变动价值变动————计入所有者权益计入所有者权益（资本（资本
公积），在该金融资产终止确认时，将资本公积转公积），在该金融资产终止确认时，将资本公积转
出，计入当期损益。出，计入当期损益。
6/27/2022 70
可供出售金融资产可供出售金融资产发生的减值损失发生的减值损失————应计应计
入当期损益。入当期损益。
可供出售金融资产是可供出售金融资产是外币货币性金融资产外币货币性金融资产————
其形成的汇兑差额计入当期损益。其形成的汇兑差额计入当期损益。
采用实际利率法计算的采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利可供出售金融资产的利
息息
————应计入当期损益。应计入当期损益。
6/27/2022 71
11．企业取得金融资产．企业取得金融资产
三、可供出售金融资产的会计处理三、可供出售金融资产的会计处理
（（11）企业取得的可供出售金融资产为股票投资）企业取得的可供出售金融资产为股票投资
借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产————成本成本
应收股利应收股利
贷：银行存款等贷：银行存款等 （实际支付的金额）（实际支付的金额）
公允价值与交易公允价值与交易
费用之和费用之和
价款中包含的已宣告但尚价款中包含的已宣告但尚
未发放的现金股利未发放的现金股利
6/27/2022 72
（（22）企业取得的可供出售金融资产为债券投资）企业取得的可供出售金融资产为债券投资
借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产————成本成本 （债券面值）（债券面值）
应收利息应收利息 （价款中包含的已到期但尚未领取的利（价款中包含的已到期但尚未领取的利
息）息）
借（贷）：可供出售金融资产借（贷）：可供出售金融资产————利息调整利息调整 （差额）（差额）
贷：银行存款等贷：银行存款等 （实际支付（实际支付
的金额）的金额）
6/27/2022 73
22、资产负债表日、资产负债表日
（（11）可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资）可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资
借：应收利息借：应收利息 （债券面值（债券面值××票面票面
利率）利率）
借或贷：可供出售金融资产借或贷：可供出售金融资产————利息调整利息调整 （差额）（差额）
贷：投资收益贷：投资收益 （期初摊余成本（期初摊余成本××实实
际利率）际利率）
（（22）可供出售金融资产为一次还本付息债券投资）可供出售金融资产为一次还本付息债券投资
借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产————应计利息应计利息（面值（面值××票面利率票面利率））
借或贷：可供出售金融资产借或贷：可供出售金融资产————利息调整利息调整 （差额）（差额）
贷：投资收益贷：投资收益 （期初摊余成本（期初摊余成本××实际实际
利率）利率）
6/27/2022 74
（（33）可供出售金融资产）可供出售金融资产公允价值大于账面价值公允价值大于账面价值
借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产————公允价值变动公允价值变动
贷：资本公积贷：资本公积————其他资本公积其他资本公积
可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值小于账面价值公允价值小于账面价值
借：资本公积借：资本公积————其他资本公积其他资本公积
贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产————公允价值变动公允价值变动
6/27/2022 75
33．将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产．将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 （金融资产的公允价值）（金融资产的公允价值）
贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资
（账面余额）（账面余额）
贷或借：资本公积贷或借：资本公积————其他资本公积其他资本公积
（差额）（差额）
6/27/2022 76
44．出售可供出售金融资产．出售可供出售金融资产
借：银行存款等借：银行存款等
借（贷）资本公积借（贷）资本公积————其他资本公积其他资本公积
贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产————成本成本
————公允价值变动等公允价值变动等
贷（借）贷（借） 投资收益投资收益 （差额）（差额）
原公允价值变原公允价值变
动的金额动的金额
6/27/2022 77
【例题【例题77】】丙股份有限公司丙股份有限公司((以下简称丙公司以下简称丙公司))有关投资资料如有关投资资料如
下：下：
（（11））20×720×7年年22月月55日日, , 丙公司以银行存款从二级市场购入丙公司以银行存款从二级市场购入BB公司公司
股票股票100 000100 000股，划分为可供出售金融资产，每股买价股，划分为可供出售金融资产，每股买价1212元，元，
同时支付相关税费同时支付相关税费1000010000元。元。
（（22））20×720×7年年44月月1010日，日，BB公司宣告发放现金股利，每股公司宣告发放现金股利，每股元。元。
（（33））20×720×7年年44月月2020日，收到日，收到BB公司发放的现金股利公司发放的现金股利50 00050 000元。元。
（（44））20×720×7年年1212月月3131日，日，BB公司股票市价为每股公司股票市价为每股1111元。元。
（（55））20×820×8年年1212月月3131日，日，BB公司股票市价下跌为每股公司股票市价下跌为每股元，预元，预
计计BB公司股票还将继续下跌。公司股票还将继续下跌。
（（66））20×920×9年年1212月月3131日，日，BB公司股票市价为每股公司股票市价为每股元。元。
要求：根据上述经济业务编制有关会计分录。要求：根据上述经济业务编制有关会计分录。
6/27/2022 78
【答案】【答案】
丙公司应编制的会计分录如下：丙公司应编制的会计分录如下：
（（11）借：可供出售金融资产）借：可供出售金融资产 1 210 000 1 210 000
贷：银行存款贷：银行存款
1 210 0001 210 000
（（22）借：应收股利）借：应收股利 50 000 50 000
贷：投资收益贷：投资收益
50 00050 000
（（33）借：银行存款）借：银行存款 50 000 50 000
贷：应收股利贷：应收股利
50 00050 000
6/27/2022 79
（（44）借：资本公积）借：资本公积————其他资本公积其他资本公积 110 000 110 000
贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产————公允价值变动公允价值变动
110 000110 000
（（55）借：资产减值损失）借：资产减值损失 260 000 260 000
贷：资本公积贷：资本公积————其他资本公积其他资本公积
110 000110 000
可供出售金融资产可供出售金融资产————公允价值变动公允价值变动
150 000150 000
（（66）借：可供出售金融资产）借：可供出售金融资产————公允价值变动公允价值变动
200000200000
贷：资本公积贷：资本公积————其他资本公积其他资本公积
200000200000
6/27/2022 80
第六节 金融资产减值的处理
一、金融资产减值的测试一、金融资产减值的测试
（一）金融资产减值的测试的范围（一）金融资产减值的测试的范围
企企业业应应当当在在资资产产负负债债表表日日对对以以公公允允价价值值计计
量量且且其其变变动动计计入入当当期期损损益益的的金金融融资资产产以以外外的的金金融融
资资产产的的账账面面价价值值进进行行检检查查，，有有客客观观证证据据表表明明该该金金
融资产发生减值的，应当计提减值准备。融资产发生减值的，应当计提减值准备。
6/27/2022 81
（二）金融资产减值的迹象（二）金融资产减值的迹象
表明金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项（表明金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项（99）：）：
1 1．发行方或债务人发生严重财务困难；．发行方或债务人发生严重财务困难；
22．．债债务务人人违违反反了了合合同同条条款款，，如如偿偿付付利利息息或或本本金金发发生生违违
约或逾期等；约或逾期等；
33．．债债权权人人出出于于经经济济或或法法律律等等方方面面因因素素的的考考虑虑，，对对发发生生
财务困难的债务人作出让步；财务困难的债务人作出让步；
4 4．债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；．债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
5 5．因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活．因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活
跃市场继续交易；跃市场继续交易；
6/27/2022 82
66．．无无法法辨辨认认一一组组金金融融资资产产中中的的某某项项资资产产的的现现金金流流量量是是
否否已已经经减减少少，，但但根根据据公公开开的的数数据据对对其其进进行行总总体体评评价价后后发发现现，，
该该组组金金融融资资产产自自初初始始确确认认以以来来的的预预计计未未来来现现金金流流量量确确已已减减少少
且且可可计计量量，，如如该该组组金金融融资资产产的的债债务务人人支支付付能能力力逐逐步步恶恶化化，，或或
债债务务人人所所在在国国家家或或地地区区失失业业率率提提高高、、担担保保物物在在其其所所在在地地区区的的
价格明显下降、所处行业不景气等；价格明显下降、所处行业不景气等；
77．．债债务务人人经经营营所所处处的的技技术术、、市市场场、、经经济济或或法法律律环环境境等等发发
生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
8 8．权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；．权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
9 9．其他表明金融资产发生减值的客观证据。．其他表明金融资产发生减值的客观证据。
6/27/2022 83
二、金融资产减值损失的计量二、金融资产减值损失的计量
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项（一）持有至到期投资、贷款和应收款项
减值损失的计量减值损失的计量
11、持有至到期投资、贷款和应收款项以摊、持有至到期投资、贷款和应收款项以摊
余成本进行后续计量，余成本进行后续计量，其发生减值时其发生减值时————应当将该应当将该
金融资产的金融资产的账面价值与预计未来现金流量账面价值与预计未来现金流量现值现值差额差额，，
确认为资产减值损失，计入当期损益。确认为资产减值损失，计入当期损益。
6/27/2022 84
22、对于存在大量性质类似且以摊余成、对于存在大量性质类似且以摊余成
本后续计量金融资产的企业，本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值在考虑金融资产减值
测试时，应当先将测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开单项金额重大的金融资产区分开
来，单独进行减值测试来，单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了。有客观证据表明其发生了
减值的，应确认减值损失，计提当期损益。减值的，应确认减值损失，计提当期损益。
对于单项金额不重大的金融资产对于单项金额不重大的金融资产————
可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风
险特征的金融资产组合中进行减值测试。险特征的金融资产组合中进行减值测试。
6/27/2022 85
单独进行减值测试未发生减值的金融资单独进行减值测试未发生减值的金融资
产产（包括单项金额重大和不重大的金融资产）（包括单项金额重大和不重大的金融资产）————
应当包括包括在具有类似信用风险特征的金融资产应当包括包括在具有类似信用风险特征的金融资产
组合中再进行减值测试。组合中再进行减值测试。
已单项确认减值损失的金融资产已单项确认减值损失的金融资产————不应当不应当
包括包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合包括包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合
中进行减值测试。中进行减值测试。
6/27/2022 86
3 3、对于持有至到期投资、贷款和应收款、对于持有至到期投资、贷款和应收款
项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，
如有客观证据表明该如有客观证据表明该金融资产价值已恢复金融资产价值已恢复，且客，且客
观上与确认减值损失后发生的事项有关，观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确原已确
认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
但是，该但是，该转回后的账面价值转回后的账面价值不应当超过不应当超过
假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日
的摊余成本。的摊余成本。
6/27/2022 87
44、外币金融资产发生减值的、外币金融资产发生减值的————预计未来现预计未来现
金流量金流量现值应先按外币确定现值应先按外币确定，在计量减值时再按资，在计量减值时再按资
产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。
该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映
的账面价值的部分的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损，确认为减值损失，计入当期损
益。益。
6/27/2022 88
（二）坏账损失的核算（二）坏账损失的核算
坏账损失的核算方法一般有两种：坏账损失的核算方法一般有两种：直接转销法与直接转销法与
备抵法。备抵法。在我国，企业应采用备抵法核算坏账损失。在我国，企业应采用备抵法核算坏账损失。
备抵法备抵法—→—→是指按期估计坏账损失，形成是指按期估计坏账损失，形成
坏账准备，当某一应收款项全部或部分被确认为坏坏账准备，当某一应收款项全部或部分被确认为坏
账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应
的应收款项金额的一种方法。的应收款项金额的一种方法。
估计坏账损失的方法有：估计坏账损失的方法有：应收款项余额百分应收款项余额百分
比法、账龄分析法、销货百分比法、个别认定法比法、账龄分析法、销货百分比法、个别认定法等。等。
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11、应收款项余额百分比法、应收款项余额百分比法
应收款项余额百分比法应收款项余额百分比法—→—→是根据会计是根据会计
期末应收款项的余额和估计的坏账率，估计坏账损期末应收款项的余额和估计的坏账率，估计坏账损
失，计提坏账准备的方法。失，计提坏账准备的方法。
坏账准备的应提数（坏账准备的应提数（““坏账准备坏账准备””账户期末余额）账户期末余额）
＝期末应收款项的余额＝期末应收款项的余额××坏账准备计提比坏账准备计提比
例例
当期应提取的坏账准备当期应提取的坏账准备
＝＝ 当期按应收款项的期末余额计算的坏账当期按应收款项的期末余额计算的坏账
准备的应提数准备的应提数 －－““坏账准备坏账准备””账户贷方余额账户贷方余额
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（（11）若提取前）若提取前““坏账准备坏账准备””科目余额为零科目余额为零—→—→当期当期
应按坏账准备的应提数计提应按坏账准备的应提数计提
【例题【例题88】】甲公司设立于甲公司设立于20062006年初，采用余额百分年初，采用余额百分
比法计提坏账准备，比法计提坏账准备，20062006年末应收账款余额为年末应收账款余额为100100万万
元，坏账准备提取比例为元，坏账准备提取比例为10%10%。甲公司有关会计处理。甲公司有关会计处理
如下：如下：
20062006年末坏账准备应提数年末坏账准备应提数＝＝100×10% 100×10% ＝＝1010（万元）（万元）
借：资产减值损失借：资产减值损失 10 10
贷：坏账准备贷：坏账准备 10 10
6/27/2022 91
（（22）若提取前）若提取前““坏账准备坏账准备””科目已有贷方余额，但＜科目已有贷方余额，但＜
坏账准备应提数坏账准备应提数—→—→当期应按其差额补提坏账准备；当期应按其差额补提坏账准备；
接例接例88：：假定甲公司假定甲公司20072007年未发生坏账损失，年未发生坏账损失，
20072007年末应收账款余额为年末应收账款余额为160160万元。甲公司有关会计万元。甲公司有关会计
处理如下：处理如下：
20072007年末坏账准备应提数＝年末坏账准备应提数＝160×10%160×10%＝＝1616（万元）（万元）
20072007年应补提坏账准备＝年应补提坏账准备＝1616－－1010＝＝66（万元）（万元）
借：资产减值损失借：资产减值损失 6 6
贷：坏账准备贷：坏账准备 6 6
6/27/2022 92
（（33）若提取前）若提取前““坏账准备坏账准备””科目已有贷方余额，科目已有贷方余额，
但＞坏账准备的应提数但＞坏账准备的应提数—→—→当期应按其差额冲销多当期应按其差额冲销多
提的坏账准备；提的坏账准备；
接例接例88：：假定甲公司假定甲公司20082008年未发生坏账损失，年未发生坏账损失，
20082008年末应收账款余额为年末应收账款余额为9090万元。甲公司有关会计处万元。甲公司有关会计处
理如下：理如下：
20082008年末坏账准备应提数年末坏账准备应提数＝＝90×10%90×10%＝＝99（万元）（万元）
2008 2008年应冲销坏账准备年应冲销坏账准备＝＝ 16 16 －－99＝＝77（万元）（万元）
借：坏账准备借：坏账准备 7 7
贷：资产减值损失贷：资产减值损失
776/27/2022 93
（4）若提取前“坏账准备”科目已有借方余
额—→当期应按坏账准备的应提数＋提取前“坏
账准备”科目已有的借方余额计提坏账准备。
接例8：假定甲公司2009年8月，发生
坏账损失12万元，其中：应收A公司10万元，应
收B公司2万元， 2009年末应收账款余额为130万
元。
6/27/2022 94
20092009年年88月发生坏账损失时：月发生坏账损失时：
借：坏账准备借：坏账准备 12 12
贷：应收账款贷：应收账款——A 10——A 10
——B 2 ——B 2
20092009年末坏账准备应提数＝年末坏账准备应提数＝130×10%130×10%＝＝1313（万元）（万元）
20092009年应计提坏账准备年应计提坏账准备
＝＝1313－（－（99－－1212）＝）＝1616（万元）（万元）
借：资产减值损失借：资产减值损失 16 16
贷：坏账准备贷：坏账准备 16 16
6/27/2022 95
（（55）已核销的坏账又收回时的账务处理：）已核销的坏账又收回时的账务处理：
借：应收账款借：应收账款——××——××企业企业
贷：坏账准备（实际收回数）贷：坏账准备（实际收回数）
同时：同时：
借：银行存款借：银行存款
贷：应收账款贷：应收账款——××——××企业企业
6/27/2022 96
22、账龄分析法、账龄分析法
账龄分析法账龄分析法—→—→是根据应收款项账龄的长短是根据应收款项账龄的长短
来估计坏账的方法。来估计坏账的方法。
针对不同账龄段的应收款项确定不同的坏针对不同账龄段的应收款项确定不同的坏
账率，账率，账龄时间越长，所确定的坏账率越大账龄时间越长，所确定的坏账率越大；将不；将不
同账龄段计算确定的坏账损失数汇总，以确定同账龄段计算确定的坏账损失数汇总，以确定““坏坏
账准备账准备””账户的期末余额数。账户的期末余额数。
6/27/2022 97
【例题【例题99】】甲公司坏账采用备抵法核算，并按账甲公司坏账采用备抵法核算，并按账
龄分析法计提坏账准备，坏账准备的计提比例为：应龄分析法计提坏账准备，坏账准备的计提比例为：应
收账款账龄收账款账龄11年以下的按其余额的年以下的按其余额的5%5%计提；计提；1—21—2年的年的
按其余额的按其余额的10%10%计提；计提；22年以上的按其余额的年以上的按其余额的50%50%计提。计提。
甲公司应收账款余额如下（单位：万元）：甲公司应收账款余额如下（单位：万元）：
账账 龄龄
1 1年以下年以下
400400
200 200
1—21—2年年 （含（含11年）年）
600600
400 400
22年以上（含年以上（含22年）年）
400400
500 500
合合 计计
14001400
1100 1100
6/27/2022 98
20072007年年1212月月3131日，甲公司应计提坏账准备日，甲公司应计提坏账准备
= =（（200×5%200×5%＋＋400×10%400×10%＋＋500×50%500×50%））
－（－（400×5%400×5%＋＋600×10%600×10%＋＋400×50%400×50%））
= 300 = 300－－280 = 20 280 = 20 （万元）（万元）
会计分录如下：会计分录如下：
借：资产减值损失借：资产减值损失 20 20
贷：坏账准备贷：坏账准备 20 20
6/27/2022 99
33、赊销百分比法（销货百分比法）、赊销百分比法（销货百分比法）
赊销百分比法赊销百分比法—→—→是以以赊销金额的是以以赊销金额的
一定百分比作为估计坏账的方法。一定百分比作为估计坏账的方法。
44、个别认定法、个别认定法
个别认定法个别认定法—→—→是根据每一项应收账款是根据每一项应收账款
的情况来估计坏账损失的方法。的情况来估计坏账损失的方法。
6/27/2022 100
（二）可供出售金融资产减值损失的计量（二）可供出售金融资产减值损失的计量
1 1、可供出售金融资产发生减值时、可供出售金融资产发生减值时————即使该金即使该金
融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因因
公允价值下降形成的公允价值下降形成的累计损失，累计损失，应当予以转出应当予以转出，计，计
入当期损益。入当期损益。
该转出的累计损失该转出的累计损失————为可供出售金融资产的初始为可供出售金融资产的初始
取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允
价值和原已计入损益的减值损失后的余额。价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
6/27/2022 101
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可
靠计量的权益工具投资，发生减值时——应当将
该项权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，
与按类似金融资产当时市场收益率对未来现金流
量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，
计入当期损益。
6/27/2022 102
可供出售金融资产发生减值时的有关会计分录：可供出售金融资产发生减值时的有关会计分录：
借：资产减值损失借：资产减值损失
（应减记的金额）（应减记的金额）
贷：资本公积贷：资本公积————其他资本公积其他资本公积 （原计入的累计损失）（原计入的累计损失）
可供出售金融资产可供出售金融资产————公允价值变动公允价值变动
（差额）（差额）
6/27/2022 103
22、已确认减值损失的可供出售金融资产价值恢复时、已确认减值损失的可供出售金融资产价值恢复时
（（11）对于已确认减值损失的可供出售）对于已确认减值损失的可供出售债务工债务工
具具
—— ——在随后的会计期间公允价值已上升在随后的会计期间公允价值已上升且客且客
观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确原确
认的减值损失应当予以转回认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计，计入当期损益。会计
分录如下：分录如下：
借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产————公允价值变动公允价值变动
贷：资产减值损失贷：资产减值损失
6/27/2022 104
（（22）可供出售权益工具投资发生的减值损）可供出售权益工具投资发生的减值损
失，不得通过损益转回。失，不得通过损益转回。会计分录如下：会计分录如下：
借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产————公允价值变动公允价值变动
贷：资本公积贷：资本公积————其他资本公积其他资本公积
但是，在活跃市场中但是，在活跃市场中没有报价且其公允没有报价且其公允
价值不能可靠计量的权益工具投资，价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工或与该权益工
具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资
产发生的产发生的减值损失，不得转回减值损失，不得转回。。
6/27/2022 105
第七节 金融资产转移
一、金融资产转移及其类型一、金融资产转移及其类型
金融资产转移——是指企业（转出方）将
金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外
的另一方（转入方）。如企业将持有的未到期
商业票据向银行贴现等。
6/27/2022 106
企业金融资产转移包括下列两种情形企业金融资产转移包括下列两种情形
（（11）将收取金融资产现金流量的权利转移给另）将收取金融资产现金流量的权利转移给另
一方，一方，如将将持有的未到期商业票据向银行贴现等如将将持有的未到期商业票据向银行贴现等
（（22）将金融资产转移给另一方，但保留收取金）将金融资产转移给另一方，但保留收取金
融资产现金流量的权利，融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支并承担将收取的现金流量支
付给最终收款方的义务，但应同时满足相关条件。付给最终收款方的义务，但应同时满足相关条件。
6/27/2022 107
二、金融资产转移的确认和计量二、金融资产转移的确认和计量
（一）金融资产整体转移和部分转移的区分（一）金融资产整体转移和部分转移的区分
金融资产部分转移，包括下列三种情形：金融资产部分转移，包括下列三种情形：
（（11）将金融资产所产生现金流量中）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部特定、可辨认部
分转移，分转移，如企业将一组类似如企业将一组类似贷款的应收利息转移贷款的应收利息转移等。等。
（（22）将金融资产所产生）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转全部现金流量的一定比例转
移，移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的
一定比例转移等。一定比例转移等。
（（33）将金融资产所产生现金流量中）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部特定、可辨认部
分的一定比例转移，分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利如企业将一组类似贷款的应收利
息的一定比例转移等。息的一定比例转移等。
6/27/2022 108
（二）金融资产符合终止确认条件的情形（二）金融资产符合终止确认条件的情形
11、符合终止确认条件的判断、符合终止确认条件的判断
企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的
————应当终止确认该金融资产。应当终止确认该金融资产。
企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报
酬转移给了转入方酬转移给了转入方————应当终止确认该金融资产。应当终止确认该金融资产。
6/27/2022 109
企业面临的企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的风险因金融资产转移发生实质性改变的
————表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的
风险和报酬转移给了转入方。风险和报酬转移给了转入方。
以下情形表明企业已将金融资产所有权上几以下情形表明企业已将金融资产所有权上几
乎所有的风险和报酬转移给了转入方：乎所有的风险和报酬转移给了转入方：
6/27/2022 110
（（11）不附追索权出售金融资产；）不附追索权出售金融资产；
（（22）附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时）附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时
该金融资产的公允价；该金融资产的公允价；
（（33）附重大价外看跌期权的金融资产出售，持有该）附重大价外看跌期权的金融资产出售，持有该
看跌期权的买方在期权看跌期权的买方在期权到期时或到期前行权的可能到期时或到期前行权的可能
性极小；性极小；
（（44）附重大价外看涨期权的金融资产出售，持有该）附重大价外看涨期权的金融资产出售，持有该
看涨期权的卖方看涨期权的卖方在期权到期时或到期前行权的可能在期权到期时或到期前行权的可能
性极小；性极小；
6/27/2022 111
（（11）金融资产整体转移满足终止确认条件的）金融资产整体转移满足终止确认条件的————应当应当
终止确认该金融资产，同时按以下公式确认相关损益：终止确认该金融资产，同时按以下公式确认相关损益：
金融资产整体转移的损益＝金融资产整体转移的损益＝因转移收到的对价＋原直因转移收到的对价＋原直
接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累
计损失，应为减项）－所转移金融资产的账面价值计损失，应为减项）－所转移金融资产的账面价值
22、金融资产符合终止确认条件时的计量、金融资产符合终止确认条件时的计量
6/27/2022 112
◆◆因转移收到的对价因转移收到的对价
＝＝因转移交易收到的价款因转移交易收到的价款
＋＋新获得金融资产的公允价值新获得金融资产的公允价值
＋因转移获得服务资产的公允价＋因转移获得服务资产的公允价
值值
－新承担金融负债的公允价值－新承担金融负债的公允价值
－因转移承担的服务负债的公允价－因转移承担的服务负债的公允价
值值
理解以上公理解以上公
式时，应注式时，应注
意两点：意两点：
6/27/2022 113
◆◆原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利
得或损失得或损失————是指所转移金融资产（可供出售金是指所转移金融资产（可供出售金
融资产）转移前融资产）转移前公允价值变动直接计入所有者权公允价值变动直接计入所有者权
益的累计额。益的累计额。
6/27/2022 114
（（22）金融资产）金融资产部分转移部分转移满足终止确认条件的满足终止确认条件的
—— ——应当将所转移金融资产整体的账面价值，在应当将所转移金融资产整体的账面价值，在
终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的
相对公允价值进行分摊。相对公允价值进行分摊。
金融资产部分转移的损益＝金融资产部分转移的损益＝终止确认部分的对价终止确认部分的对价
＋原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中＋原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中
对应终止确认部分的金额对应终止确认部分的金额――终止确认部分的账面价终止确认部分的账面价
值值
6/27/2022 115
原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对
应终止确认部分的金额应终止确认部分的金额————应当按照金融资产终止应当按照金融资产终止
确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该
累计额进行分摊后确定。累计额进行分摊后确定。
6/27/2022 116
未终止确认部分的公允价值按照下列规定确定：未终止确认部分的公允价值按照下列规定确定：
第一，第一，企业出售过与未终止确认部分类似的金企业出售过与未终止确认部分类似的金
融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场
交易的，交易的，应当按照最近实际交易价格确定。应当按照最近实际交易价格确定。
第二，第二，未终止确认部分在活跃市场上没有报价，未终止确认部分在活跃市场上没有报价，
且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的————
应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确
认部分的对价后的余额确定。认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允该金融资产整体的公允
价值确实难以合理确定的价值确实难以合理确定的————按照金融资产整体的账按照金融资产整体的账
面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。
6/27/2022 117
33、金融资产符合终止确认的账务处理、金融资产符合终止确认的账务处理
（（11）不附追索权的应收债权出售）不附追索权的应收债权出售
借：银行存款等科目借：银行存款等科目 （实际收到的对价）（实际收到的对价）
坏账准备等坏账准备等 （已提的（已提的
减值准备）减值准备）
贷：应收账款等贷：应收账款等 （账（账
面余额）面余额）
贷或借：营业外收入贷或借：营业外收入 （营业外支出）（营业外支出）
等等6/27/2022 118
【例题【例题1111】】甲公司甲公司 2007 2007年年33月月 2 2日销售产品一批日销售产品一批
给丙公司给丙公司 , , 价款为价款为600000600000元元 ，增值税为，增值税为102000102000元元,,双双
方约定丙公司应于方约定丙公司应于20072007年年99月月3030日付款。甲公司于日付款。甲公司于 2007 2007
年年44月月 1 1日将应收丙公司的账款出售给工商银行，出售日将应收丙公司的账款出售给工商银行，出售
价款为价款为650000650000元，元，甲公司与工商银行签订的协议中规定，甲公司与工商银行签订的协议中规定，
在应收丙公司账款到期，丙公司不能按期偿还时，银行在应收丙公司账款到期，丙公司不能按期偿还时，银行
不能向甲公司追偿。不能向甲公司追偿。甲公司已收到款项并存入银行。甲公司已收到款项并存入银行。
甲公司出售应收账款时应作的会计分录为：甲公司出售应收账款时应作的会计分录为：
借：银行存款借：银行存款 650000 650000
营业外支出营业外支出 52000 52000
贷：应收账款贷：应收账款 702000 702000
6/27/2022 119
（（22）转移可供出售金融资产）转移可供出售金融资产
借：银行存款等科目借：银行存款等科目 （实际收到的（实际收到的
对价）对价）
资本公积资本公积————其他资本公积其他资本公积
贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产
贷或借：投资收益等贷或借：投资收益等
6/27/2022 120
（三）金融资产不符合终止确认条件的情形（三）金融资产不符合终止确认条件的情形
1 1、不符合终止确认条件的判断、不符合终止确认条件的判断
金融资产转移后，企业（转出方）金融资产转移后，企业（转出方）仍保留了金仍保留了金
融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的————不应当不应当
终止确认该金融资产。终止确认该金融资产。
企业面临的风险没有因金融资产转移发生实企业面临的风险没有因金融资产转移发生实
质性改变的质性改变的————表明该企业仍保留了金融资产所有权表明该企业仍保留了金融资产所有权
上几乎所有的风险和报酬，企业不应终止确认该项金上几乎所有的风险和报酬，企业不应终止确认该项金
融资产。融资产。
6/27/2022 121
企业保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的企业保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的
风险和报酬的情形：风险和报酬的情形：
（（11）企业采用附追索权方式出售金融资产；）企业采用附追索权方式出售金融资产；
（（22）附回购协议的金融资产出售，回购价为固定价）附回购协议的金融资产出售，回购价为固定价
格；格；
（（33）附重大价外看跌期权的金融资产出售，持有该）附重大价外看跌期权的金融资产出售，持有该
看跌期权的买方很可能看跌期权的买方很可能到期行权；到期行权；
（（44）银行将信贷资产整体转移，同时保证对金融资）银行将信贷资产整体转移，同时保证对金融资
产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。
6/27/2022 122
2 2、不符合终止确认时的计量、不符合终止确认时的计量
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有
的风险和报酬的的风险和报酬的————应当继续确认所转移金融资产应当继续确认所转移金融资产
整体，并整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。将收到的对价确认为一项金融负债。
该金融资产与确认的相关金融负债不得相互该金融资产与确认的相关金融负债不得相互
抵销。在随后的会计期间，抵销。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金企业应当继续确认该金
融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。
所转移的金融资产以摊余成本计量的，所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认确认
的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计
入当期损益的金融负债。入当期损益的金融负债。
6/27/2022 123
33、不符合终止确认账务处理、不符合终止确认账务处理
—— ——如商业承兑汇票贴现等如商业承兑汇票贴现等
借：银行存款借：银行存款 （实际收到的金额）（实际收到的金额）
短期借款短期借款————利息调整利息调整
贷：短期借款贷：短期借款————成本等成本等 （本金）（本金）
6/27/2022 124
【例题【例题1212】】甲公司甲公司20072007年年22月月11日销售产品一批给日销售产品一批给
乙公司，价税合计为乙公司，价税合计为585 000585 000元，甲公司收到乙公司元，甲公司收到乙公司
签发的不带息商业承兑汇票一张，票据期限为签发的不带息商业承兑汇票一张，票据期限为66个月。个月。
20072007年年44月月11日日，甲公司将票据向银行申请贴现，甲，甲公司将票据向银行申请贴现，甲
公司实际收到公司实际收到570 000570 000元，款项已收入银行。元，款项已收入银行。甲公司甲公司
贴现时应作的会计处理如下：贴现时应作的会计处理如下：
借：银行存款借：银行存款 570 000 570 000
短期借款短期借款————利息调整利息调整
15 00015 000
贷：短期借款贷：短期借款————成本成本
585 000 585 000
6/27/2022 125
（四）继续涉入的情形（四）继续涉入的情形
1 1、继续涉入的判断、继续涉入的判断
企业既没有转移也没有保留金融资产所企业既没有转移也没有保留金融资产所
有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情
况处理：况处理：
（（11）放弃了对该金融资产控制的）放弃了对该金融资产控制的————应当应当
终止确认该金融资产。终止确认该金融资产。
（（22）未放弃对该金融资产控制的）未放弃对该金融资产控制的————应应
当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关
金融资产，并相应确认有关负债。金融资产，并相应确认有关负债。
继续涉入所转移金融资产的程度继续涉入所转移金融资产的程度————是指该金是指该金
融资产价值变动使企业面临的风险水平。融资产价值变动使企业面临的风险水平。
6/27/2022 126
企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制
时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。
转入方能够单独将转入的金融资产整体转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与出售给与
其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售
加以限制的加以限制的————表明企业（转出方）已放弃对该金融资产的表明企业（转出方）已放弃对该金融资产的
控制，从而应终止确认所转移的金融资产。控制，从而应终止确认所转移的金融资产。
转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其
不存在关联方关系的第三方不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在，应当关注该金融资产是否存在
活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权
处置金融资产，也不表明转入方有处置金融资产，也不表明转入方有""实际能力实际能力".".
转入方是否能够单独出售所转入的金融资产且没有额外条转入方是否能够单独出售所转入的金融资产且没有额外条
件对此销售加以限制件对此销售加以限制（是否可以自由地处置所转入金融资产）（是否可以自由地处置所转入金融资产）
，主要关注是否存在与出售密切相关的约束性条款。，主要关注是否存在与出售密切相关的约束性条款。
6/27/2022 127
2 2、继续涉入的计量、继续涉入的计量
（（11）企业既没有转移也没有保留金融资产所有）企业既没有转移也没有保留金融资产所有
权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资
产控制的产控制的————应当按照其继续涉入所转移金融资产应当按照其继续涉入所转移金融资产
的程度，在充分反映的保留的权利和承担的义务基的程度，在充分反映的保留的权利和承担的义务基
础上，础上，确认的相关金融资产，并相应确认有关负债。确认的相关金融资产，并相应确认有关负债。
6/27/2022 128
（（22）通过对所转移金融资产提供财务担保方式继）通过对所转移金融资产提供财务担保方式继
续涉入的续涉入的————应当在转移日按照金融资产的账面价应当在转移日按照金融资产的账面价
值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉
入形成的资产，入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保同时按照财务担保金额和财务担保
合同的公允价值（提供担保的取费）之和确认继续合同的公允价值（提供担保的取费）之和确认继续
涉入形成的负债。涉入形成的负债。
财务担保金额财务担保金额————是指企业所收到的对价中，是指企业所收到的对价中，
将被要求偿还的最高金额。将被要求偿还的最高金额。
6/27/2022 129
（（33）在随后的会计期间）在随后的会计期间，，财务担保合同的初始确财务担保合同的初始确
认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例
摊销，摊销，确认为各期收入。确认为各期收入。
因担保形成的资产的账面价值，因担保形成的资产的账面价值，应当在资产应当在资产
负债表日进行减值测试。负债表日进行减值测试。
6/27/2022 130
（（44）企业应当）企业应当对因继续涉入所转移金融资产形对因继续涉入所转移金融资产形
成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的
有关负债确认相关费用。有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关继续涉入所形成的相关
资产和负债不应当相互抵销。资产和负债不应当相互抵销。
企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的
————应当将部分金融资产视作一个整体，并在此应当将部分金融资产视作一个整体，并在此
基础上运用上述继续涉入会计处理原则。基础上运用上述继续涉入会计处理原则。
6/27/2022 131
【例题【例题1313】】甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协
议，甲银行将其本金为议，甲银行将其本金为10001000万元、年利率为万元、年利率为10%10%、、
贷款期限为贷款期限为99年的组合贷款出售给乙银行，售价为年的组合贷款出售给乙银行，售价为
10001000万元，双方约定，由甲银行为该笔贷款提供万元，双方约定，由甲银行为该笔贷款提供
担保，担保金额为担保，担保金额为300300万元，实际贷款损失超过担万元，实际贷款损失超过担
保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款
（包括担保）的公允价值为（包括担保）的公允价值为10001000万元，其中，担万元，其中，担
保的公允价值为保的公允价值为100100万元。假定根据风险和控制权万元。假定根据风险和控制权
评估结果，甲银行既没有转移也没有保留该笔组评估结果，甲银行既没有转移也没有保留该笔组
合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，也未放合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，也未放
弃对其控制。甲公司有关会计处理如下弃对其控制。甲公司有关会计处理如下 ：：
6/27/2022 132
借：存放中央银行款项借：存放中央银行款项
10 000 00010 000 000
继续涉入资产继续涉入资产
3 000 0003 000 000
金融资产转移损失（营业外支出）金融资产转移损失（营业外支出）1 000 1 000
000000
贷：贷款贷：贷款
10 000 00010 000 000
继续涉入负债继续涉入负债
4 000 0004 000 000
6/27/2022 133
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1、乐美雅
6/27/2022 134
