第二章 金融资产
一、金融资产的定义和内容
在金融市场上进行交易的金融工具，对于持有者来说是金融资产
金融资产的内容
从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利
第一节 金融资产的定义和分类
企业进行投资、筹资和风险管理的工具（流动性、风险性、收益性）
实现资金融通的市场
第一节 金融资产的定义和分类
二、金融资产的分类
（1）以摊余成本计量的金融资产
（2）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
（3）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
第一节 金融资产的定义和分类
三、金融资产的分类判断标准
（1）是否行使公允价值指定权（Fair Value Designation）
优先
（2）业务管理模式：交易、持有、两者兼有
（3）持有：合同现金流是否收取本金和利息
（SPPI, Solely Payments for Principal and Interests）
第一节 金融资产的定义和分类
二、金融资产的分类
（1）以摊余成本计量-仅持有并收取合同现金流
对应：应收款项、持有至到期投资
（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益
-出售和持有兼有
对应：可供出售金融资产
（3）以公允价值计量且其变动计入损益—出售
对应：交易性金融资产
第一节 金融资产的定义和分类
一、应收款项概述
特点：合同现金流类型符合基本借贷安排：
本金+利息
分类：以摊余成本计量
内容：应收账款、应收票据、长期应收款、其他应收款
第二节 应收款项
二、应收账款
（一）应收账款概述
1、含义
以赊销的方式销售商品或提供劳务而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项
通常属于一年内收回的短期债权
2、确认条件
收入的确认是应收账款确认的标志及参照。
*
3、账户
应收账款（双重性质账户）
借方 贷方
借：应收账款
贷：主营业务收入 应交税费
—应交增值税
（销项税额） 等
借：银行存款
贷：应收账款
发生
收回
4、账务处理
取得时—一般情况
A企业向B企业销售一批商品，货款117,000元，其中，商品价款
100,000元，增值税17,000元（假设增值税税率为17%），为B企业
代垫的运杂费500元。
会计分录如下：
借：应收账款——B企业 117,500
贷：主营业务收入 100,000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17,000
银行存款 500
企业收回货款时，作会计分录如下：
借：银行存款 117,500
贷：应收账款——B企业 117,500
（二）应收账款的会计处理
取得时—特殊情况：商业折扣
含义：因购买数量多而给予的折扣（交易发生时产生）。
表示方式：一般用售价的一定百分比来表示。
若A企业给予B企业5%的商业折扣，那么A 企业销售商品的价款为
95,000元[即100,000×（1－5%）]，增值税为16,150元（即
95,000×17%），则作会计分录如下：
借：应收账款——B企业 111,150
贷：主营业务收入 95,000
应交税费——应交增值税（销项税额） 16,150
（二）应收账款的会计处理
取得和持有—特殊情况：现金折扣
含义：及时付款的折扣（交易发生后付款时产生）。
表示方式：“2/10，N/30”。
会计处理方法：总价法和净价法。
我国会计实务中，一般采用总价法对现金折扣进行核算。
（二）应收账款的会计处理
【例3—2】
承例3—1，假设没有发生代垫运费，若A企业规定的现金折扣条件
为2/10，N/30。
总价法—假设顾客不提前付款
（1）销售收入实现时
借：应收账款——B企业 117,000
贷：主营业务收入 100,000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17,000
（2）若在10天之内收到货款，则现金折扣：100,000×2%=2000（元）。会计分录如下：
借：银行存款 115 000
财务费用 2 000
贷：应收账款——B企业 117,000
（3）若在10天之后收到货款，会计分录如下：
借：银行存款 117,000
贷：应收账款——B企业 117,000
（二）应收账款的会计处理
净价法—假设顾客提前付款
（1）销售收入实现时，按扣除现金折扣后的净额记录销售收入，则销售净额=100 000*+1 7000=（元）
借：应收账款——B企业 115 000
贷：主营业务收入 98 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17,000
（2）在10天之内，收到货款,会计分录如下：
借：银行存款 115 000
贷：应收账款——B企业 115 000
（3）在10天之后，收到货款。会计分录如下：
借：银行存款 117,000
贷：应收账款——B企 115 000
财务费用 2,000
（二）应收账款的会计处理
（二）应收账款的会计处理
持有期间—销售退回及销售折让
含义：产品本身原因发生的退回或折让（交易发生后产生）。
会计处理方法：按退回或折让金额调整应收账款的入账价值。
【例3—3】
承例3—1，若B企业购货后发现商品与合同要求不符，要求退回所购商品。商品成本60,000元。作会计分录如下：
（1）销售收入实现时
借：应收账款——B企业 117,000
贷：主营业务收入 100,000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17,000
借：主营业务成本 60,000
贷：库存商品 60,00
（2）发生销售（全部）退回时
借：主营业务收入 100,000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17,000
贷：应收账款——B企业 117,000
借：库存商品 60,000
贷：主营业务成本 60,000
（二）应收账款的会计处理
（3）发生销售（部分）退回时，假设退回销售的10%，则
应冲减的销售收入额=100,000×10%=10,000（元）
应冲减的增值税税额=17,000×10%=1,700（元）
应冲减的主营业务成本=60,000×10%=6,000（元）
增加的存货=60，000×10%=6,000（元）
借：主营业务收入 10,000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1,700
贷：应收账款——B企业 11,700
借：库存商品 6,000
贷：主营业务成本 6,000
（4）若销售该批商品后，发生销售折让5%时，
销售收入应冲减的金额=100,000×5%=5,000（元）
应冲减的增值税额=17,000×5%=850（元）。
借：主营业务收入 5,000
应交税费——应交增值税（销项税额） 850
贷：应收账款——B企业 5,850
（二）应收账款的会计处理
（二）应收账款的会计处理
持有期间—减值
含义：企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。
会计处理：直接转销法和备抵法
1.直接转销法
方法：平时资产负债表日不考虑应收账款可能发生的减值损失
实际发生坏账时，确认坏账损失，计入当期损益，同时注销该笔应收账款 借：资产减值损失
贷：应收账款
优点：账务处理简单
缺点：不符合销售收入与坏账费用配比的原则，易虚增利润
夸大前期应收账款的可实现价值
我国不允许采用直接转销法
（二）应收账款的会计处理
2.备抵法
方法：平时资产负债表日估计坏账损失—坏账准备
实际发生坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款
优点：收入和费用合理配比，真实反映资产价值
缺点：增加了核算工作量
我国要求采用该方法核算应收账款减值损失
（二）应收账款的会计处理
（二）应收账款的会计处理
坏账准备的计提金额的估计
一般原则：区分应收款单项金额的重大与非重大
1、重大—单独认定
2、非重大—与类似风险的合并认定
（1）应收账款余额百分比法
扩展：账龄分析法
（2）销货百分比法
华联公司从2007年开始计提坏账准备，2007年末应收账款的余额为2,400,000元，提取坏账准备的比例为5‰。
2007年末坏账准备提取额=2 400 000×5‰=12,000元
借：资产减值损失 12,000
贷：坏账准备 12,000
1、补充例题—应收账款余额百分比法
2008年3月，确认坏账3,200元无法收回
借：坏账准备 3 ,200
贷：应收账款 3,200
2008年末，公司应收账款余额2,880,000元。
2008年末应计提坏账准备
=2,880,000×5‰－12,000+3,200=5,600(元)
借:资产减值损失 5,600
贷:坏账准备 5,600
2009年3月，确认坏账4,000元无法收回：
借：坏账准备 4,000
贷：应收账款 4,000
1、补充例题—应收账款余额百分比法
2009年末,应收账款余额为2,000,000元。
2009年末应计提坏账准备
=2,000,000×5‰－14,400 +4,000 － 3,000
= －3,400元
借:坏账准备 3,400
贷:资产减值损失 3,400
2009年7月,公司3月已冲销的坏账又收回3,000:
借:应收账款 3,000
贷:坏账准备 3,000
同时
借:银行存款 3,000
贷:应收账款 3,000
1、补充例题—应收账款余额百分比法
A企业期初坏账准备为贷方余额3,000元，该企业采用账龄分析法计提坏账准备，期末应收账款账龄分析及估计坏账损失如表3-1。
2、补充例题—账龄分析法（按期间）
表3-1 应收账款账龄分析及估计坏账损失
2007年12月31日 单位：元
应收账款账龄 应收账款金额 估计损失% 估计损失金额
未到期
过期1个月
过期3个月
过期6个月
过期1年 250,000
200,000
100,000
80,000
50,000 1%
3%
5%
10%
20% 2,500
6,000
5,000
8,000
10,000
合计 680,000 31,500
2006年12月31日应计提的坏账准备数额=31,500－3,000=28,500
作会计分录如下：
借：资产减值损失 28,500
贷：坏账准备 28,500
2、补充例题—账龄分析法（按期间）
本期期末应计提的坏账准备
＝本期赊销的金额×估计的坏账损失率
某企业2006年全年赊销金额为200 000元，根据以往资料和经验，估计坏账损失率为2%。
年末估计坏账损失为：200 000×2%=4000（元）
借：资产减值损失 4000
贷：坏账准备 4000
3、补充例题—销货百分比法
一、概述
（一）债权合约：到期日固定（排除股票投资）
（二）回收金额固定或可确定：本金+利息（SPPI）
二、分类
以摊余成本计量的金融资产
第三节 持有至到期投资
补充：债券的发行
债券上的四要素
面值：发行人借入并且承诺于未来某一特定日期偿付给债券投资者的金额（本金）
票面利率：发行者预计一期内向投资者支付的利息占票面金额的比率（利息）
利息的支付方式：分期付息、到期一次还本付息
发行价格：投资者实际支付的价格
（如何确定呢？）
偿还期限:发行日—到期日
补充：债券的发行
面值=发行价格？
平价发行：面值=发行价格
溢价发行：面值＜发行价格
折价发行：面值＞发行价格
票面利率=实际（市场）利率？
票面利率=市场利率——平价发行
票面利率＜市场利率——折价发行
票面利率＞市场利率——溢价发行
为何会有差异呢？
原因在此
补充：债券的发行
发行价格的确定：未来现金流出量按照市场利率的折现值—复利
举例：2000年1月1日，某公司发行5年期债券，面值1250元，票面利率%，按年支付利息（每年59元），本金最后一次支付，市场利率10%，该公司发行时能收到多少钱呢？
包括利息和本金
补充：债券的发行
未来现金流出量
利息：59元（2000年12月31日—2004年12月31日）
本金：1250（2004年12月31日）
计算现值（即发行价格）（2000年1月1日）
注意：
发行方根据实际利率计算发行价格
投资者根据购买价格（发行价格）计算实际利率 （Effective Interest Rate）
（一）取得时
借：持有至到期投资—成本（面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
持有至到期投资—利息调整（溢价或折价和交易费用）
贷：银行存款等
PS:支付的对价里包括三个内容
二、持有至到期投资的会计处理
交易费用计入初始成本
（二）持有时—利息的处理
①应收的利息＝持有至到期投资面值×票面利率×期限
分期付息：
借：应收利息
贷：投资收益
持有至到期投资—利息调整（差额）
到期还本付息：
借：持有至到期投资—应计利息
贷：投资收益
持有至到期投资—利息调整（差额）
二、持有至到期投资的会计处理
（二）持有时—利息的处理
②利息收入（投资收益）＝持有至到期投资摊余成本（账面价值）×实际利率×期限
分析：票面利率＞市场利率—收到的利息＞市场同类债券的收益—溢价购买—实际按照市场利率取得收益—投资收益=实际花的钱（摊余成本）×实际利率
摊余成本：①不断变化的（分析）
②期末摊余成本=期初摊余成本
+实际利息（期初摊余成本*实际利率）
-期末收到的现金（面值*票面利率）
二、持有至到期投资的会计处理
（二）持有时—公允价值的变化
公允价值上升：不做处理
公允价值下跌：暂时性下跌（不做处理）
非暂时性下跌（减值的处理）
减值的处理
①确定金额：预计未来现金流量现值＜账面价值（摊余成本）
②会计处理：
借：资产减值损失（当期损益）
贷：持有至到期投资减值准备
二、持有至到期投资的会计处理
（二）持有时—公允价值的变化
发生减值的情况消失的处理
原则：原来损失的部分可以转回
金额限制：转回后的账面价值≤假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本
会计处理：
借：持有至到期投资减值准备
贷：资产减值损失（当期损益）
二、持有至到期投资的会计处理
（三）处置
持有至到期收回
借：银行存款等
贷：持有至到期投资
二、持有至到期投资的会计处理（续）
重分类的会计处理-业务模式改变
借：交易性金融资产（重分类日公允价值）
贷：持有至到期投资（三个明细账户账面价值之和）
公允价值变动损益
借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
贷：持有至到期投资（三个明细账户账面价值之和）
其他综合收益
二、持有至到期投资的会计处理（续）
（一）取得时
借：交易性金融资产—成本 （公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
PS:支付的对价里包括三个内容
（二）持有期间
股利或利息
借：应收股利
应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
贷：投资收益
第四节 以公允价值计量且其变动计入当期损益
的金融资产
资产负债表日公允价值（活跃市场的市价）变动
1、公允价值上升
借：交易性金融资产—公允价值变动
贷：公允价值变动损益
2、公允价值下降
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产—公允价值变动
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益
的金融资产的会计处理（续）
（三）处置
借：银行存款等
贷：交易性金融资产—成本
—公允价值变动
投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）
贷：投资收益
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益
的金融资产的会计处理（续）
甲公司2005年3月25日购入乙公司股票20万股，支付价款总额为万元，其中包括支付的证券交易印花税万元，支付手续费万元。4月lO日，甲公司收到乙公司3月19日宣告派发的2004年度现金股利4万元。2005年6月30日，乙公司股票收盘价为每股元。2005年11月lO日，甲公司将乙公司股票全部对外出售，价格为每股元，支付证券交易印花税万元，支付手续费万元。甲公司2005年度对乙公司股票投资应确认的投资收益为( ) 。
万元 万元
万元 万元
甲公司2008年1月1日购入面值为200万元，年利率为4%的A债券；取得时支付价款208万元（含已到付息期尚未发放的利息8万元），另支付交易费用1万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2008年1月5日，收到购买时价款中所含的利息8万元，2008年12月31日，A债券的公允价值为212万元（不含利息），2009年1月5日，收到A债券2008年度的利息8万元；2009年4月20日，甲公司出售A债券，售价为216万元。甲公司从购入债券至出售债券期间累积确认投资收益的金额为（ ）万元。
一、业务模式
1.持有
2.出售
第五节 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益
（一）取得时
1．股权投资
借：可供出售金融资产—成本 （公允价值+交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等
PS:支付的对价里包括三个内容
二、可供出售金融资产的会计处理
2．债权投资
借：可供出售金融资产—成本 （面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
PS:支付的对价里包括三个内容
（二）持有期间—利息或股息
分期付息
借：应收利息（应收股利）
贷：投资收益
可供出售金融资产—利息调整
到期一次还本付息
借：可供出售金融资产—应计利息
贷：投资收益
可供出售金融资产—利息调整
二、可供出售金融资产的会计处理（续）
（二）持有期间—资产负债表日公允价值变动
1．公允价值上升
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：其他综合收益
2．公允价值下降
借：其他综合收益
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
二、可供出售金融资产的会计处理（续）
（七）处置
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产
利润分配-未分配利润
二、可供出售金融资产的会计处理（续）
借：其他综合收益
贷：利润分配-未分配利润
*
