2009年注册会计师考试辅导 审 计
第二十六章 审计报告
本章是财务报表审计实务中非常重要的内容，是历年考试的重点，各种题型均可能涉及，尤其是综合题，所占分数经常在20分左右。考生特别要掌握好将第十五至二十章以及第二十五章的内容同审计报告结合的综合题。具体要求如下： 1.掌握审计报告的基本内容； 2.掌握审计报告类型的确定； 3.理解比较数据的含义及注册会计师的责任； 4.掌握比较数据的报告； 5.理解含有已审财务报表文件中的其他信息。
第一节 审计报告概述
一、审计报告的含义 审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。 二、审计报告的作用
第二节 审计意见的形成和审计报告的类型
一、审计意见的形成 注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。 二、评价财务报表合法性应当考虑的内容 三、评价财务报表公允性应当考虑的内容 四、审计报告的类型
审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性生用语时，该报告称为标准审计报告。标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。否则，不能称为标准审计报告。 非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
第三节 审计报告的基本内容
一、审计报告的要素 审计报告应当包括下列要素：（1）标题。（2）收件人。（3）引言段。（4）管理层对财务报表的责任段。（5）注册会计师的责任段。（6）审计意见段。（7）注册会计师的签名和盖章。（8）会计师事务所的名称、地址及盖章。（9）报告日期。 二、标题 审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。 三、收件人 审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。审计报告的收件人如果是股份有限公司就应是“全体股东”；如果是有限责任公司就应是“董事会”； 四、引言段 审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容： 1.指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称。 2.提及财务报表附注。 3.指明财务报表的日期和涵盖的期间。 五、管理层对财务报表的责任段 管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括： 1.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。 2.选择和运用恰当的会计政策。 3.做出合理的会计估计。 六、注册会计师的责任段 注册会计师的责任段应当说明下列内容： 1.注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 2.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 3.注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。 七、审计意见段 审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 注意： “三、审计意见 我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。” 如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当具无保留意见的审计报告： 1.财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 2.注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受限制。 当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。 无保留意见的审计报告意味着，注册会计师通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编制符合合法性和公允性的要求，合理保证财务报表不存在重大错报。 八、注册会计师的签名和盖章 审计报告应当由注册会计师签名并盖章。 （一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。 （二）有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。 九、会计师事务所的名称、地址和盖章 审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。 十、报告日期 审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。 注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑： （1）应当实施的审计程序已经完成。 （2）应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经做出调整或拒绝做出调整。 （3）管理层已经正式签署财务报表。 参考格式26—1
审计报告
ABC股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。（2）选择和运用恰当的会计政策。（3）做出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、审计意见 我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× （盖章） （签名并盖章） 中国注册会计师：××× （签名并盖章） 中国××市 二○×二年×月×日 注意： 第一，如果出具非无保留意见的审计报告，还应在审计意见段之前增加导致非无保留意见的说明段，用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由。 当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。 第二，在符合出具强调事项段的情况下，应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段。
第四节 非标准审计报告
一、审计报告的强调事项段 （一）强调事项段的含义 审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。 强调事项应当同时符合下列条件： 1.可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出充分披露（具有不确定性的事项）。 2.不影响注册会计师发表的审计意见。 （二）增加强调事项段的情形 1.对持续经营能力产生重大疑虑。当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。 2.重大不确定事项。当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段，对此予以强调。 3.其他审计准则规定增加强调事项段的情形。除上述两种情形以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。 有关增加强调事项段的其他审计准则包括： 《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》第三十五条第二款规定，如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。 《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》第十七条规定，如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新审计报告应增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。 《中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据》第十条规定，当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。 《中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据》第十一条规定，注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。 《中国注册会计师审计准则第1521号——含有已审计财务报表的文件中的其他信息》第十三条第一款规定，如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。 注意： 由于增加强调事项段是为了提醒财务报表使用者关注某些事项，并不影响注册会计师的审计意见，为了使财务报表使用者明确这一点，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。 二、非无保留意见的审计报告 （一）影响发表非无保留意见的情形
1.注册会计师与管理层的分歧。 注册会计师与管理层的分歧主要包括：在会计政策选用方面的分歧；在会计估计方面的分歧；在财务报表披露方面的分歧。 2.审计范围受到限制。审计范围可能受到下列两方面的限制： （1）客观环境造成的限制。 （2）管理层造成的限制。 （二）保留意见的审计报告 如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告： 1.会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。 2.因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。 当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。 范例：保留意见的审计报告（审计范围受到限制）（Ｐ649）
审计报告
ABC股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、导致保留意见的事项 ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。 四、审计意见 我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× （盖章） （签名并盖章） 中国注册会计师：××× （签名并盖章） 中国××市 二○×二年×月×日 注意： 第一，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况； 第二，当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表保留意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。 （三）否定意见的审计报告 如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。 当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。 注意： 只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，以至于财务报表的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。 范例：否定意见的审计报告（P650）
审计报告
ABC股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、导致否定意见的事项 如财务报表附注×所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致ABC公司由盈利×万元变为亏损×万元。 四、审计意见 我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× （盖章） （签名并盖章） 中国注册会计师：××× （签名并盖章） 中国××市 二○×二年×月×日 （四）无法表示意见的审计报告 如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。 当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。 注意： 第一，只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无法表示意见的审计报告。 第二，无法表示意见不同于否定意见，无法表示意见通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据；如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。 范例：无法表示意见的审计报告（P651）
审计报告
ABC股份有限公司全体股东： 我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。 二、导致无法表示意见的事项 ABC公司未对20×1年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。 三、审计意见 由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。 ××会计师事务所 中国注册会计师：××× （盖章） （签名并盖章） 中国注册会计师：××× （签名并盖章） 中国××市 二○×二年×月×日 （五）对确定审计报告类型的进一步讨论 注册会计师在出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，要判断财务报表错报金额或因审计范围受到限制的影响是否重大，往往离不开重要性水平。在其他条件相同的情况下，重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据。如果某项错报金额或审计范围受到限制对被审计单位财务报表并不重要，预计也不会对未来各期财务报表产生重要影响，注册会计师就可出具无保留意见的审计报告。
1.错报金额与重要性水平的比较 2.错报的性质 从性质上看，以下列举的错报通常认为是严重的： （1）非法交易或舞弊； （2）对当期影响不大，但对将来各期影响重大； （3）具有心理效应（如小额利润相对于小额亏损）； （4）根据合同责任判断影响重大（如违反合同某一条款导致银行收回贷款）； （5）对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大。 【例题1·简答题】A注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目负责人，在审计以下单位2008年度财务报表时分别遇到以下情况： 要求： 假定上述情况对各被审计单位2008年度财务报表的影响都是重要的，且各被审计单位均拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议（如有）。在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对上述3种情况，判断A注册会计师应对2008年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。 （1）甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2008年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以350万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续，甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计减值准备。（假设不考虑预计未来现金流量） （2）乙公司于2007年5月为L公司1年期银行借款1000万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于2008年11月向法院提起诉讼，要求乙公司承担连带清偿责任。2008年12月31日，乙公司在咨询律师后，根据L公司的财务状况，计提了500万元的预计负债。对上述预计负债，乙公司已在财务报表附注中进行了适当披露。截止审计工作完成日，法院未对该项诉讼做出判决。 （3）丁公司于2008年末更换了大股东，并成立了新的董事会，继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由，拒绝签署2008年度已审财务报表和提供管理层声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由，也拒绝签署2008年度已审计财务报表和提供的管理层声明书。 [答疑编号911260301] 【答案】（1）保留意见或否定意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让交易尚未完成，甲公司应计提而未计提减值准备，不符合企业会计准则和相关制度的规定。同时因为该事项重要，所以出具保留意见或否定意见的审计报告。 （2）带强调事项段的无保留意见的审计报告（或标准无保留意见）。因担保而产生的诉讼可能给乙公司带来损失，属于重大不确定事项，应当考虑在意见段之后增加强调事项段。（或对未决诉讼已经进行适当的会计处理，且已适当披露，符合企业会计准则和会计制度的规定，无需增加强调事项段）。 （3）无法表示意见的审计报告。由于管理层对已审计财务报表未予认定，也未能提供管理层声明书，注册会计师的审计范围受到极大限制。 【例题2·综合题】公开发行A股的X股份有限公司（以下简称X公司）系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对X公司2007年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次的重要性水平为1 200 000元。X公司2007年度财务报告于2008年2月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。X公司适用的增值税税率为17%。其他相关资料如下： 资料一：X公司未经审计的2007年度财务报表部分项目的年末余额或本年发生额如下：
项目
金额 （万元）
资产总额
21 000
股本
7 500
资本公积——股本溢价
4 000
法定盈余公积
1 000
未分配利润
900
营业收入
18 000
利润总额
300
净利润
200
资料二：在对X公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项： （1）A和B注册会计师在审计X公司2006年度财务报表时，通过实施销售截止测试发现， X公司2007年1月，主营业务收入明细账和主营业务成本明细账上记载的一批甲产品的销售业务，在2006年12月已收妥款项，并符合销售收入确认条件，但在当月未做任何会计处理，而在2007年1月做了如下会计处理：借记“银行存款”11 700 000元，贷记“主营业务收入”10 000 000元、“应交税费——应交增值税（销项税额）”1 700 000元；同时结转相应的主营业务成本，借记“主营业务成本”8 700 000元，贷记“存货——甲产品” 8 700 000元。在对2006年度财务报表审计时，A和B注册会计师建议将上述会计处理作为审计调整分录，调整X公司2006年度财务报表。X公司调整了2006年度财务报表，但未调整2007年度相关账户和财务报表。
（2）为建造厂房和生产线，X公司于2007年6月1日分别向F银行借入年利率为5%的专项长期借款9 000 000元，向H银行借入年利率为6%的专项长期借款6 000 000元。该工程预计建造期为1年6个月，采用出包方式，按照工程进度于每月月初支付当月工程进度款。2007年6月至12月，每月月初实际支付的工程进度款分别为8 000 000元、2 500 000元、500 000元、500 000元、1 000 000元、200 000元和1 000 000元。X公司2007年12月31日未经审计的该项在建工程余额为14 172 500元，其中包括利息费用472 500元。（不考虑专项长期借款闲置部分的利息收入）
（3）X公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。根据债务单位的财务状况、现金流量等情况，确定坏账准备计提比例分别为：账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的10%计提；账龄1－2年的，按其余额的30%计提；账龄2－3年的，按其余额的50%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。X公司2007年12月31日未经审计的应收账款账面余额为51 929 000元，相应的坏账准备余额为6 364 900元。应收账款账面余额明细情况如下：
1年以内
1－2年
2－3年
3年以上
应收账款-a公司
35 150 000
500 000
932 000
应收账款-b公司
2 000 000
15 100 000
54 000
应收账款-c公司
600 000
25 000
应收账款-d公司
9 500 000
-12 000 000
应收账款-e公司
68 000
小 计
47 250 000
3 600 000
1 011 000
68 000
（4）X公司根据企业会计准则的规定，按照“成本与可变现净值孰低”对期末存货进行计价。2007年11月末，X公司持有的500公斤乙产品的账面成本总额为9 000 000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为8 000 000元，由此计提了存货跌价准备1 000 000元。2007年12月，乙产品的数量未发生增减变动，但X公司与Z公司于2007年12月5日签订了购销合同，约定于2008年1月以每公斤12 400元的价格（不含增值税，下同）向Z公司销售乙产品400公斤。2007年12月31日，由于市场价格上升，乙产品的单位可变现净值为每公斤18 500元。对此，X公司未做任何会计处理，仍保留1 000 000元的存货跌价准备。
（5）2007年1月，X公司为G公司向银行借款40 000 000元提供信用担保。2007年12月，因G公司未能偿还到期债务，银行向法院起诉，要求X公司承担连带责任，支付借款本息42 400 000元。2008年1月20日，法院终审判决银行胜诉，并于2008年1月25日执行完毕。考虑到G公司已宣告破产清算，无法向其追偿债务，X公司在2007年度做了如下会计处理：借记“营业外支出” 42 400 000元，贷记“预计负债”42 400 000元。这一事项使得X公司2007年末的营运资金和2008年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的上述事项，X公司提出了拟采取的改善措施。A和B注册会计师实施了必要的审计程序，认为X公司编制2007年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的，但持续经营能力仍存在重大不确定性。（针对该事项，Ｘ公司已经作为日后事项做出了会计调整） 要求： （1）在资料一的基础上，如果不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项（1）至事项（5），请分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议?若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对X 公司2007年度的企业所得税、期末结转损益及利润分配的影响，下同）。 （2）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定X公司分别只存在资料二的5个事项中的1个事项，X公司拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1）至事项（4）提出的审计处理建议（如果有），接受针对事项（5）提出的审计处理建议（如果有）。在不考虑其它条件的前提下，请指出A和B注册会计师应当针对该5个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。 （3）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定X公司同时存在资料二中的事项（4）和事项（5），并且拒绝接受A和B注册会计师对事项（4）提出的审计处理建议（如果有），但接受对事项（5）提出的审计处理建议（如果有）。在不考虑其它条件的前提下，请指出A和B注册会计师应当出具何种意见类型的审计报告，并请代为续编以下审计报告。
审计报告
X股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的X股份有限公司（以下简称X公司）财务报表，包括2007年12月31日的资产负债表，2007年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则的规定编制财务报表是X公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。（2）选择和运用恰当的会计政策。（3）做出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 …… ABC会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：A（签名并盖章） 中国注册会计师：B（签名并盖章） 中国 X X市 2008年2月25日 [答疑编号911260302] 【答案】 （1）对事项（1），A和B注册会计师应提请X公司作以下调整分录： 借：营业收入——主营业务收入 1000 贷：营业成本——主营业务成本 870 未分配利润 130 [答疑编号911260303] 【答案】 对事项（2），A和B注册会计师不应提请X公司作调整： [答疑编号911260304] 【答案】 对事项（3），A和B注册会计师应提请X公司做以下报表重分类调整分录 借：应收账款——d公司 1 200 贷：预收款项——d公司 1 200 对事项（3），A和B注册会计师还应提请X公司做以下审计调整分录： 借：资产减值损失——计提的坏账准备 360 贷：应收账款——坏账准备 360 [答疑编号911260305] 【答案】 对事项（4）， A和B注册会计师应提请X公司做以下审计调整分录 借：资产减值损失 144 贷：存货—存货跌价准备 144 借：存货—存货跌价准备 20 贷：资产减值损失 20 或： 借：资产减值损失 124 贷：存货—存货跌价准备 124 [答疑编号911260306] 【答案】 对事项（5），A和B注册会计师应当建议X公司在其2007年度财务报表中，适当披露导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并充分披露拟采取的改善措施。 [答疑编号911260307] 【答案】 （2） 就事项（1），A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告； 就事项（2），A和B注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告； 就事项（3），A和B注册会计师应当出具否定意见的审计报告； 就事项（4），A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告； 就事项（5），A和B注册会计师应当出具带强调事项段的无保留意见的审计报告。 [答疑编号911260308] 【答案】 （3）A和B注册会计师应当出具带强调事项段的保留意见的审计报告。 三、导致保留意见的事项 如财务报表附注×所述，X公司2007年12月31日的存货未按企业会计准则规定，采用“成本与可变现净值孰低”计价，如果采用“成本与可变现净值孰低”计价，X公司存货跌价准备将增加124万元，存货账面价值将相应减少124万元，利润总额也将相应减少124万元。 四、审计意见 我们认为，除了期末存货未采用“成本与可变现净值孰低”计价对财务报表产生的影响外，上述财务报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了X公司2007年12月31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。 五、强调事项 我们提醒财务报表使用人关注，如财务报表附注×所述， X公司为G公司向银行借款 4 000万元提供了信用担保。因G公司未能偿还到期债务，银行起诉X公司承担连带责任， 支付借款本息4 240万元。2008年1月20日，法院终审判决银行胜诉，并于2008年1月25日执行完毕。考虑到G公司已宣告破产清算，无法向其追偿债务，X公司在2007年度财务报表中按规定预计了该项负债并将其确认为损失。这一事项使得X公司2007年末的营运资金和2008年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。X公司已在财务报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。
第五节 比较数据
一、比较数据的含义 比较数据是指作为本期报表组成部分的上期对应数和相关披露。比较数据本身不构成完整的财务报表，应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读。准确理解比较数据的含义，需要把握以下三个特征： （一）比较数据是本期财务报表的组成部分； （二）比较数据包括上期对应数和相关披露； （三）比较数据应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读。 二、注册会计师的责任 （一）注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据的编制是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定； （二）注册会计师针对比较数据实施的审计程序的范围明显小于针对本期数据实施的审计程序的范围，通常限于评价比较数据是否正确列报和适当分类； （三）当注册会计师注意到比较数据可能存在重大错报时，应当根据重大错报的性质、影响程度和范围等实际情况，有针对性地实施追加的审计程序。 注意： 首次接受委托时对比较数据的审计应按照《首次接受委托时对期初余额的审计》处理，同时注册会计师应在审计报告的引言段中予以说明。 三、报告 （一）报告的总体要求 由于审计意见是针对包括比较数据在内的本期财务报表整体发表的，注册会计师通常无须在审计报告中特别提及比较数据。只有在特定情形下，注册会计师才应当在审计报告中提及比较数据。 1.应当在审计报告意见段中提及比较数据的情形： （1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决，仍对本期财务报表产生重大影响。 （2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，并且本期财务报表中的比较数据未经恰当重述和充分披露。 （3）后任注册会计师识别出比较数据存在重大错报，但管理层拒绝更正。 2.可以在审计报告强调事项段中提及比较数据的情形： （1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项已经解决，但对本期财务报表仍很重要； （2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但本期财务报表中的比较数据已经恰当重述和充分披露。
3.应当在引言段中提及比较数据的情形。当存在上期财务报表未经审计的情形时，注册会计师应当在审计报告的引言段中提及比较数据。 注意：这种说明并不减轻注册会计师针对本期期初余额实施恰当的审计程序的责任。 （二）对报告的具体影响
【例题3·多选题】下列有关比较数据的提法中，恰当的有（ ）。 A.比较数据是本期财务报表的组成部分 B.注册会计师对比较数据的审计程序通常限于询问和分析程序以确定比较数据的恰当性 C.如果导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项已经解决，但对本期财务报表仍然重要，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见 D.如果导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项已经解决，但对本期财务报表仍然重要，注册会计师应出具保留意见 [答疑编号911260401] 【答案】AC 【解析】注册会计师针对比较数据实施的审计程序的范围明显小于针对本期数据实施的审计程序的范围，通常限于评价比较数据是否正确列报和适当分类，但审计程序并不仅限于询问和分析程序。如果导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项已经解决，但对本期财务报表仍然重要，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见。
第六节 含有已审计财务报表的文件中的其他信息
一、其他信息的含义 其他信息是指根据法律法规的规定或惯例，在被审计单位年度报告、招股说明书等文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息。其他信息主要包括：（1）被审计单位管理层或治理层的经营报告。（2）财务数据摘要。（3）就业数据。（4）计划的资本性支出。（5）财务比率。（6）董事和高级管理人员的姓名。（7）择要列示的季度数据。 理解其他信息的含义，主要应把握以下几点： 1.其他信息是根据法律法规的规定或惯例而披露的。 2.其他信息是相对于已审计财务报表而言的。 3.其他信息包括财务信息和非财务信息。 二、注册会计师对于其他信息的责任 被审计单位有责任将其他信息及早提供给注册会计师。注册会计师负有提请义务。注册会计师应当就此事提前与被审计单位沟通，提请被审计单位做出适当安排，在尽可能早的时间内把与已审计财务报表一同披露的其他信息提供给注册会计师，以便注册会计师能够在审计报告日之前获取并阅读其他信息。 注意： 第一，注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述，但应予以关注；并且在对财务报表出具审计报告时都应当考虑其他信息； 第二，注册会计师应当提请被审计单位做出适当安排，以便在审计报告日前获取其他信息。如果在审计报告日前无法获取所有其他信息，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致。 三、重大不一致 （一）重大不一致的含义 重大不一致是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。重大不一致可能会导致注册会计师对根据以前获取的审计证据得出的审计结论产生怀疑，甚至对形成审计意见的基础产生怀疑。 （二）发现重大不一致时的措施
注意： 第一，其他信息与已审财务报表相关的信息存在重大不一致，是注册会计师通过阅读其他信息寻找、发现的； 第二，其他措施包括不出具审计报告或解除业务约定，必要时应征询法律意见。 四、对事实的重大错报 （一）对事实的重大错报的含义 在阅读其他信息以发现重大不一致时，注册会计师可能会注意到明显的对事实的重大错报。对事实的重大错报是指在其他信息中，对与已审计财务报表所反映事项不相关的重要信息做出了不正确的表述或列报。 （二）注意到其他信息可能含有对事实的重大错报时的措施
注意： 第一，其他信息中对事实的重大错报，是与财务报表不相关的信息； 第二，发现对事实的重大错报，是注册会计师为发现重大不一致过程中注意到的。 五、审计报告日后获取的其他信息 （一）尽早阅读所有其他信息 当在审计报告日前无法获取所有其他信息时，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致。 如果在审计报告日前无法获取全部其他信息，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致。 （二）发现重大不一致或注意到对事实的重大错报时的措施
【例题4·判断题】如果发现含有已审计财务报表的文件中的其他信息与已审计财务报表存在重大不一致，需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。（ ） [答疑编号911260402] 【答案】× 【解析】需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明重大不一致，或采取其他措施。
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