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第九章 审计报告
审计报告的主要编制过程如图示：
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第一节 审计报告概述
一、审计报告的概念与作用
（一）审计报告的概念
审计报告，是指注册会计师根据审计准则的规定，
在实施审计工作的基础上，对财务报表发表审计
意见的书面文件。
审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托
人提交的最终产品。
审计报告具有法定证明效力。
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审计报告具有以下特征：
1．注册会计师应当按照审计准则的规定执行
审计工作。
2．注册会计师在实施审计工作的基础上才能
出具审计报告。
3．注册会计师通过对财务报表发表意见履行
业务约定书约定的责任。
4. 注册会计师应当以书面形式出具审计报告。
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（二）审计报告的作用
1． 审计报告具有鉴证作用。是确定被审计单位
财务报表是否合法、公允，评价被审计单位管理
层受托经济责任履行情况的鉴定报告。
2． 审计报告具有证明作用。证明审计工作质量
的高低和注册会计师审计责任的履行情况，是对
审计工作和结果的全面总结。
3． 审计报告具有保护作用。在提高或降低财务
报表信息使用者对财务报表的依赖程度的同时，
能够在一定程度上对被审计单位的财产、债权人
和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护
作用。
二、审计意见形成时需考虑的因素：
① 按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对
评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，是
否已获取充分、适当的审计证据；
② 按照《中国注册会计师审计准则第1251号——评价
审计过程中识别出的错报》的规定，未更正错报单
独或汇总起来是否构成重大错报；
③ 评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告
编制基础。
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④ 评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务
报告编制基础编制，CPA主要应当考虑下列内容：
a. 财务报告是否充分披露了选择和应用的重要会计政策；
b. 选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，
并适合于被审计单位的具体情况；
c. 管理层作出的会计估计是否合理；
d. 财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和
可理解性；
e. 财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解
重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金
流量的影响。
⑤ 评价财务报表是否作出公允反映，CPA应当考虑下列
内容：
a. 财务报表的列报、结构和内容是否合理；
b. 财务报表（包括相关附注）是否公允地反映了相关交易
和事项。
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三、审计报告的种类
（1）按性质：
标准：格式和措辞基本统一，以方便使用者正确理解其含
义。
非标准：格式和措辞不统一，可以根据具体审计项目来决
定审计报告的内容和格式等。
• 在注册会计师审计中，标准审计报告是指不含有说明段、
强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留
意见的审计报告。包含其他报告责任段，但不含有强调事
项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也被视为标准
审计报告。
• 非标准审计报告是指带强调事项段或其他事项段的无保留
意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。
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（2）按使用目的和方式：
公布：一般用于对企业股东、投资者、债权人等非特定利益
关系者公布的附送财务报表的审计报告。
非公布：一般用于对企业经营管理、合并或业务转让、融通
资金等特定目的而实施审计的审计报告。
（3）按详略程度：
简式（短式）：内容简明扼要的审计报告，通常用以反映非
特定利害关系人共同认为的必要审计事项。一般用于公布目
的。一般具有标准格式。
详式（长式）：对审计对象所有重要的经济业务和情况都做
出详细说明和分析的审计报告。一般用于非公布目的。一般
无标准格式。
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• 审计报告应当包括下列要素：
（一）标题；
（二）收件人；
（三）引言段；
（四）管理层对财务报表的责任段；
（五）注册会计师的责任段；
（六）审计意见段；
（七）注册会计师的签名和盖章；
（八）会计师事务所的名称、地址及盖章；
（九）报告日期。
四、审计报告（标准）的内容：
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1. 标题
审计报告的标题应统一规范为“审计报告”
2. 收件人
注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的
对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当
载明收件人的全称。针对整套通用目的财务报表出
具的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审计
单位的股东或治理层。
3. 引言段
应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，
并包括下列内容：
a. 指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称。
b. 提及财务报表附注。
c. 指明财务报表的日期和涵盖的期间。
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4.管理层对财务报表的责任段
管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的
会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管
理层的责任，这种责任包括：
a. 按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实
现公允反映；
b. 设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以
使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。
5.注册会计师的责任段
a. CPA的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计
意见。
b. CPA按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。
c. 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披
露的审计证据。
d. CPA相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计
意见提供了基础。
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6.审计意见段
审计报告应当包含标题为“审计意见”的段落。
如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法
规另有规定，审计意见应当使用“财务报表在
所有重大方面按照[适用的财务报告编制基础
（如企业会计准则等）]编制，公允反映了
……”的措辞。
如果在审计意见中提及的适用的财务报告编制
基础不是企业会计准则，而是国际财务报告准
则、国际公共部门会计准则或者其他国家或地
区的财务报告准则，注册会计师应当在审计意
见段中指明国际财务报告准则或国际公共部门
会计准则，或者财务报告准则所属的国家或地
区。
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除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报
告的责任外，相关法律法规可能对注册会计师设定了
其他报告责任。如果注册会计师在对财务报表出具的
审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将
其单独作为一部分，并以“按照相关法律法规的要求
报告的事项”为标题。
如果审计报告包含“按照相关法律法规的要求报告的
事项”部分，审计报告应当区分为“对财务报表出具
的审计报告”和“按照相关法律法规的要求报告的事
项”两部分。前面提及的标题和段落属于第一部分，
置于“对财务报表出具的审计报告”标题下；“按照
相关法律法规的要求报告的事项”属于第二部分，置
于“对财务报表出具的审计报告”部分之后。
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7.注册会计师的签名和盖章：
审计报告应由两名具备相关业务资格的注册会
计师签名盖章
a. 合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一
名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名
负责该项目的注册会计师签名盖章。
b. 有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当
由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任
会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖
章。
8.会计师事务所的名称、地址和盖章
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9.报告日期
审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适
当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成
审计意见的日期。
在确定审计报告日时，注册会计师应当确信已
获取下列两方面的审计证据：
① 构成整套财务报表的所有报表（包括相关附
注）已编制完成；
② 被审计单位的董事会、管理层或类似机构已
经认可其对财务报表负责。
注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层
签署已审计财务报表的日期为同一天， 或晚于
管理层签署已审计财务报表的日期。
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第二节 审计报告的基本类型
保留意见
无保留审计意见
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一、无保留意见审计报告
无保留意见(unqualified opinion) 是指当注
册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的
财务报告编制基础编制并实现公允反映时发表的审
计意见。
出具无保留意见审计报告的条件：
财务报表同时满足下列条件：
① 财务报表已经按照适用财务报告编制基础编制，
在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状
况、经营成果和现金流量；
② CPA已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划
和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
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• 当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以
“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有
重大方面”、“公允反映”等术语。
• 关键措词：
a. “我们认为”一词表明是注册会计师提出的意见，不是一
种保险或保证。
b. “在所有重大方面”“公允反映”表明审计只限于财务报
表的重要信息。
• 标准（无保留意见）审计报告的参考格式：
• 表一：对按照企业会计准则编制的财务报表出具的审计报告
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表一：对按照企业会计准则编制的财务报表出具的审计报告
背景信息：
1、对整套财务报表实施审计
2、财务报表由被审计单位管理层基于通用目的、按照企业
会计准则的规定编制；
3、审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，
与《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约
定条款达成一致意见 》的规定一致；
4、除对财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规
要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行
其他报告责任。
审计 21
表一 审 计 报 告
ABC股份有限公司全体股东：
一、对财务报表出具的审计报告①
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称
ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负
债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流
量表以及财务报表附注。
（一）管理层对财务报表的责任
编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责
任。这种责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基
础编制财务报表，并使其实现公允反映； （2）设计、
执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由
于舞弊或错误导致的重大错报。
①如果审计报告中不包含“按照相关法律法规的要求报告的事项
”部分，则不需要加入此标题。
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（二）注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表
发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规
定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们
遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工
作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表
金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会
计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重
大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考
虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计
恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表
意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当
性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体
列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，
为发表审计意见提供了基础。
审计 23
（三）审计意见
我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按
照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司
20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果
和现金流量。
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
（本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其
他报告责任的规定。）
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（盖章） （签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市 二○×二年×月×日
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二、 非无保留意见的审计报告
（一）非无保留意见的含义
非无保留意见是指保留意见、否定意见和无法表示意见。
当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中
发表非无保留意见：
1、根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重
大错报的结论；
2、无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务
报表整体不存在重大错报的结论。
如果财务报表没有实现公允反映，注册会计师应当就该
事项与管理层讨论，并视适用的财务报告编制基础的规
定和该事项得到解决的情况，决定是否有必要在审计报
告中发表非无保留意见。
审计 25
1、根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在
重大错报的结论；
错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报
或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列
示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。
财务报表的重大错报可能源于：
（1）选择的会计政策的恰当性。
在选择的会计政策的恰当性方面，当出现下列情
形时，财务报表可能存在重大错报：
①选择的会计政策与适用的财务报告编制基础
不一致；
②财务报表（包括相关附注）没有按照公允列
报的方式反映交易和事项。
审计 26
（2）对所选择的会计政策的运用。
在对所选择的会计政策的运用方面，当出现下列
情形时，财务报表可能存在重大错报：
①管理层没有按照适用的财务报告编制基础的
要求一贯运用所选择的会计政策，包括管理层
未在不同会计期间或对相似的交易和事项一贯
运用所选择的会计政策（运用的一致性）；
②不当运用所选择的会计政策（如运用中的无
意错误）。
审计 27
（3）财务报表列报的恰当性或充分性。
在财务报表列报的恰当性或充分性方面，当出现
下列情形时，财务报表可能存在重大错报：
①财务报表没有包括适用的财务报告编制基础
要求的所有披露；
②财务报表的披露没有按照适用的财务报告编
制基础列报；
③财务报表没有作出必要的披露以实现公允反
映。
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2、无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财
务报表整体不存在重大错报的结论。
下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适
当的审计证据（也称为审计范围受到限制）：
（1）超出被审计单位控制的情形。
①被审计单位的会计记录已被损坏；
②重要组成部分的会计记录已被政府有关机构
无限期地查封。
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（2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的
情形。
①被审计单位需要使用权益法对联营企业进行
核算，注册会计师无法获取联营企业财务信息
的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用
了权益法；
②注册会计师接受审计的时间安排，例注册会
计师无法实施存货监盘；
③注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分
的，但被审计单位的控制是无效的。
（3）管理层施加限制的情形。
①管理层阻止注册会计师实施存货监盘；
②管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施
函证。
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（二）确定非无保留意见的类型
注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取
决于下列事项：
（1）导致非无保留意见的事项的性质，是财务
报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适
当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重
大错报；
（2）注册会计师就导致非无保留意见的事项对
财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的
判断。
审计 31
1、发表保留意见
保留意见(qualified opinion)是指注册会计师
对财务报表的反映有所保留的审计意见
当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保
留意见：
（1）在获取充分、适当的审计证据后，注册会
计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重
大，但不具有广泛性；
（2）注册会计师无法获取充分、适当的审计证
据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的
错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大
，但不具有广泛性。
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2、发表否定意见
否定意见(adverse opinion)是指与无保留意见
相反，提出否定财务报表公允地反映被审计单位
财务状况，经营成果和现金流量的审计意见
出具否定意见审计报告的条件：
在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报
单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广
泛性，注册会计师应当发表否定意见。
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3、发表无法表示意见
无法表示意见(disclaimer opinion)是指对注册会计师说明其
对被审计单位的财务报表不能发表意见，也即对财务报表
不发表包括肯定、否定和保留的审计意见 。
如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见
的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能
产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法
表示意见。
在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注
册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审
计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及
可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务
报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表
无法表示意见。
审计 34
审计意见决策表
导致发表非无
保留意见的事项
这些事项对财务报表产生或
可能产生影响的广泛性
重大但不具
有广泛性
重大且具有广
泛性
财务报表存在重
大错报
保留意见 否定意见
无法获取充分、
适当的审计证据
保留意见 无法表示意见
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（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容
1、导致非无保留意见的事项段
（1）审计报告格式和内容的一致性
如果对财务报表发表非无保留意见，除在审计报告中包含
前述审计报告要素外，注册会计师还应当增加一个段落，
说明导致发表非无保留意见的事项。
注册会计师应当直接在审计意见段之前增加该段落，并使
用恰当的标题，如“导致保留意见的事项”、“导致否定
意见的事项”或“导致无法表示意见的事项”。
（2）量化财务影响
如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关的
重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段
中说明并量化该错报的财务影响。如果无法量化财务影响，
注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明这一
情况。
审计 36
（3）存在与叙述性披露相关的重大错报
如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错
报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项
段中解释该错报错在何处。
（4）存在与应披露而未披露信息相关的重大错报
如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关
的重大错报，注册会计师应当：
①与治理层讨论未披露信息的情况；
②在导致非无保留意见的事项段中描述未披露信
息的性质；
③如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、
适当的审计证据，在导致非无保留意见的事项段
中包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。
审计 37
（5）无法获取充分、适当的审计证据
如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发
表非无保留意见，注册会计师应当在导致非无保
留意见的事项段中说明无法获取审计证据的原因。
（6）披露其他事项
即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计
师也应当在导致非无保留意见的事项段中说明注
意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事
项及其影响。
审计 38
2、审计意见段
（1）标题
在发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意见段使
用恰当的标题，如“保留意见”、“否定意见”或“无法
表示意见”。
（2）发表保留意见
当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会
计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说
明：注册会计师认为，除了导致保留意见的事项段所述事
项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财
务报告编制基础编制，并实现公允反映。
当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，
注册会计师应当在审计意见段中使用“除……可能产生的
影响外”等措辞。
当注册会计师发表保留意见时，在审计意见中使用“由于
上述解释”或“受……影响”等措词是不恰当的，因为这
些措词不够清晰或没有足够的说服力。
审计 39
（3）发表否定意见
当发表否定意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告
编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于导
致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在
所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能实
现公允反映。
（4）发表无法表示意见
当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意
见时，注册会计师应当在审计意见段中说明：由于导致无
法表示意见的事项段所述事项的重要性，注册会计师无法
获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，
因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。
审计 40
3、非无保留意见对审计报告要素内容的修改
当发表保留意见或否定意见时：
注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明：
注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、
适当的，为发表非无保留意见提供了基础。
当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法
表示意见时：
注册会计师应当修改审计报告的引言段，说明注册会计
师接受委托审计财务报表。
注册会计师还应当修改对注册会计师责任和审计范围的
描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中
国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对
财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事
项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证
据以为发表审计意见提供基础”。
审计 41
（四）非无保留意见的审计报告的参考
格式
表二：由于财务报表存在重大错报而出具保留意见的
审计报告
表表三：由于财务报表存在重大错报而出具否定意见
的审计报告
表四：由于无法针对财务报表多个要素获取充分、适
当的审计证据而出具无法表示意见的审计报告
审计 42
表二：由于财务报表存在重大错报而出具保留意见
的审计报告
背景信息：
1、对被审计单位管理层按照企业会计准则编制的整套通用
目的财务报表实施审计
2、审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，
与《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约
定条款达成一致意见 》的规定一致；
3、存货存在错报，该错报对财务报表影响重大但不具有广
泛性；
4、除对财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规
要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行
其他报告责任。
审计 43
表二 审 计 报 告
ABC股份有限公司全体股东：
一、对财务报表出具的审计报告
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称
ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负
债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流
量表以及财务报表附注。
（一）管理层对财务报表的责任
编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责
任。这种责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基
础编制财务报表，并使其实现公允反映； （2）设计、
执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由
于舞弊或错误导致的重大错报。
审计 44
（二）注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表
发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规
定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们
遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工
作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表
金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会
计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重
大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考
虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计
恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表
意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当
性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体
列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，
为发表保留意见提供了基础。
审计 45
（三）导致保留意见的事项
ABC公司20×1年12月31日资产负债表中存货列示
的金额为×元。管理层根据成本对存货进行计量，而没
有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符
合企业会计准则的规定。公司的会计记录显示，如果管
理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金
额将减少×元。相应地，资产减值损失将增加×元，所
得税、净利润和股东权益将减少×元、 ×元和×元。
审计 46
（四）保留意见
我们认为， 除“（三）导致保留意见的事项”段
所述事项产生的影响外， ABC公司财务报表在所有重
大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了
ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的
经营成果和现金流量。
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
（本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其
他报告责任的规定。）
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（盖章） （签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市 二○×二年×月×日
审计 47
表三：由于财务报表存在重大错报而出具否定意见
的审计报告
背景信息：
1、对被审计单位管理层按照企业会计准则编制的整套通用
目的财务报表实施审计
2、审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，
与《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约
定条款达成一致意见 》的规定一致；
3、财务报表因未合并子公司而存在重大错报，该错报对财
务报表影响重大且具有广泛性；
4、除对合并财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律
法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中
履行其他报告责任。
审计 48
表三 审 计 报 告
ABC股份有限公司全体股东：
一、对财务报表出具的审计报告
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称
ABC公司）的合并财务报表，包括20×1年12月31日的
合并资产负债表，20×1年度的合并利润表、合并股东
权益变动表和合并现金流量表以及财务报表附注。
（一）管理层对合并财务报表的责任
编制和公允列报合并财务报表是ABC公司管理层
的责任。这种责任包括：（1）按照适用的财务报告编
制基础编制合并财务报表，并使其实现公允反映；
（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使合并财
务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
审计 49
（二）注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对合并财务
报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则
的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求
我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审
计工作以对合并财务报表是否不存在重大错报获取合理
保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关合并财务
报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注
册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的合并财
务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册
会计师考虑与合并财务报表编制和公允列报相关的内部
控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制
的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会
计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价合
并财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，
为发表否定意见提供了基础。
审计 50
（三）导致否定意见的事项
如财务财务报表附注× 所述， 20×1年ABC公司通
过非同一控制下的企业合并获得对XYZ公司的控制权，
因未能取得购买日XYZ公司某些重要资产和负债的公允
价值，故未将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，而是
按成本法核算对XYZ公司的股权投资。 ABC公司这项
会计处理不符合企业会计准则的规定，如果将XYZ公司
纳入合并财务报表的范围， ABC公司合并财务报表的
多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将
XYZ公司纳入合并范围对财务报表产生的影响。
审计 51
（四）否定意见
我们认为， 由于“（三）导致否定意见的事项”
段所述事项的重要性， ABC公司的合并财务报表没有
在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公
允反映ABC公司及其子公司20×1年12月31日的财务状
况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
（本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其
他报告责任的规定。）
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（盖章） （签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市 二○×二年×月×日
审计 52
表四：由于无法针对财务报表多个要素获取充分、
适当的审计证据而出具无法表示意见的审计报告
背景信息：
1、对被审计单位管理层按照企业会计准则编制的整套通用
目的财务报表实施审计
2、审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，
与《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约
定条款达成一致意见 》的规定一致；
3、对财务报表的多个要素，注册会计师无法获取充分、适
当的审计证据。例如：对被审计单位的存货和应收账款，注
册会计师无法获取审计证据，这一事项对财务报表产生的影
响重大且具有广泛性；
4、除对财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规
要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行
其他报告责任。
审计 53
表四 审 计 报 告
ABC股份有限公司全体股东：
一、对财务报表出具的审计报告
我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司
（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31
日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动
表和现金流量表以及财务报表附注。
（一）管理层对财务报表的责任
编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责
任。这种责任包括：（1）按照适用的财务报告编制基
础编制财务报表，并使其实现公允反映； （2）设计、
执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由
于舞弊或错误导致的重大错报。
审计 54
（二）注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表
发表审计意见。但由于“（三）导致无法表示意见的事
项”段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计
证据以为发表审计意见提供基础。
审计 55
（三）导致无法表示意见的事项
我们于20×2年1月接受ABC公司的审计委托，因
而未能对ABC公司20×1年年初金额为×元的存货和年末
金额为×元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实
施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。并且，
ABC公司于20×1年9月采用新的应收账款电算化系统，
由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截止审
计报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们
也无法实施替代审计程序，以对截止20×1年12月31日
的应收账款总额×元获取充分、适当的审计证据。因此，
我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报
表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额。
审计 56
（四）无法表示意见
我们认为， 除“（三）导致无法表示意见的事项
”段所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审
计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对
ABC公司财务报表发表审计意见。
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
（本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其
他报告责任的规定。）
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（盖章） （签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市 二○×二年×月×日
