（成本管理）成本流和成本
對象
成本流和成本对象
上一篇我们介绍了 ERP中的财务会计。从会计理论的角度来
说，财务会计是负责公司对外报表的需求的，因此又称为外
部会计。外部方可能是所有者，政府机构，证券交易所等等。
ERP中的财务会计模块不仅仅是对外报表的工具，它更是一
种使业务处理和帐务处理相统一，加强企业财务管理的强大
平台。但是毕竟这一模块仍然是在财务会计理论的框架之下
的，很多基于内部管理的需求仍然得不到满足。本篇我们将
介绍 ERP中的管理会计，这是一个基于各种管理会计理论的
大模块。其中体现企业内部价值链的成本流和成本对象概念
是其核心部分，我们将在本章介绍。
会计核算软件
虽然 ERP历史发展的主要源头是在物流领域，但是如今的 ERP
软件是涵盖物（物流），财（财务），人（人力资源）等企业
管理领域的大型平台，因此从会计核算软件的角度来看看 ERP
中的财务，会使我们更容易进入 ERP管理会计这一对大多数
读者来说既熟悉又陌生的世界。根据会计核算软件的功能和
思路，我们将其大致划分成三个阶段。
第一阶段手工记帐的电算化
这是会计核算软件发展的初级阶段，电算化的目的是替代原
来烦琐和易错的手工记帐。所以从各方面看，它都竭力地接
近手工记帐的习惯。如图一所示，财会人员在类似手工会计
记帐凭证的系统界面里输入凭证的内容，保存后系统更新相
应的数据库表，可能会有各种汇总表，但一定会有会计凭证
行项目表，在这个表里存储了记帐凭证行的相关字段内容。
系统根据数据库可以提供规定格式的各种对外报表，比如资
产负债表，损益表和试算平衡表等等。当然系统还会提供各
种常用功能，比如帐户的查询等等，不作赘述。在本阶段的
系统设计中，使用的是财务会计的通行规则或理论。比如每
张凭证都必须“有借必有贷，借贷必相等”。再比如从流程的
角度，审核人必须和制单人分开，审核后才能过帐，等等。
手工记帐的电算化软件满足了会计核算的最初要求，但是渐
渐的对于会计信息分析的要求迫使其向第二阶段发展。
第二阶段增强型会计核算软件
从会计理论应用的角度来说，第二阶段和第一阶段并无本质
的不同。它的增强来自于在记帐凭证输入时，除了传统手工
帐要求的借贷标志，科目，金额，摘要以外，允许财会人员
输入一些附加字段。这些附加字段或者出现在主屏幕，或者
另外使用附加字段屏幕用于输入。而附加字段的内容本身可
以在别的操作中专门维护（就象维护会计科目一样），在凭证
输入时可以通过查找输入。系统的数据库结构也和第一阶段
没有本质上的区别，只是在行项目表中增加了附加字段，同
时可能增加了和附加字段相关的汇总表。视软件产品的不同，
有些软件可能和物流模块有了一定的集成，可以部分实现第
一篇中所描述的业务处理和帐务处理的统一，这时凭证不是
手工录入的，而是根据业务自动生成的。
有了附加字段，系统就可以胜任一些汇总类的简单报表了。
为什么称之为“汇总类的简单报表”？主要是因为：<1>系统
不提供财务分析的的理论支持。在多数情况下这一阶段的系
统提供的是类似 EXCEL数据透视表那样的分析工具。这种工
具背后并没有相关的管理会计理论作为依托，因此分析更多
的是采取汇总，筛选等简单的数据分析手段，而不是财务分
析手段。<2>数据的输入和处理是平面的，或者说集中在一个
层面（即财务会计凭证输入）上，这样数据的处理始终跳不
出财务会计的条条框框，而且往往无法描述现实中立体（多
层面）的信息。关于立体的信息我们会在本章成本流的案例
中看到。
因此这一阶段的系统显然不能实现象成本的结转，预算，营
销分析，资金管理，流动性预测，现金流量表，合并会计报
表等等的功能。
同时，如果仅仅是可以增加附加字段，但是字段间的逻辑关
系却没有很好的定义，或者不和物流模块集成。往往最终的
结果是出于工作负荷和信息质量的原因，很多附加字段形同
虚设。
第三阶段分模块集成管理软件
会计核算软件和物流管理软件的发展最终指向 ERP软件。上
一篇我们介绍了 ERP财务会计模块丰富的功能，以及财务会
计模块和物流的集成。而 ERP中的财务模块本身更是发展成
了一个真正的财务管理软件。如图三，在本阶段财务会计的
数据进入系统后，通过集成进入了其他崭新的财务子模块中，
这种集成体现在系统自动生成了其他子模块的凭证。图三中
红色的双向箭头代表了这种集成。在这些子模块（比如管理
会计）的设计中，ERP软件应用了各种现代管理理论，同时
提供了客户化配置的灵活性。比如在管理会计中允许客户定
义自己的成本分摊规则，再比如在合并模块中允许客户定义
合并抵销分录规则等等。通过这些理论和规则，系统自动地
对原始数据进行加工和处理，而这种加工的结果往往也是以
其他子模块凭证（比如管理会计凭证）的形式保存在系统中。
当然也可以在这些模块中手工对数据进行处理而不影响财务
会计。图三中三色的圆箭头代表了自动和手工结合的处理过
程。
最终，在 ERP财务的其他子模块中，我们可以得到各种功能
报表，这些报表更准确，运行也更快，最重要的是有更强的
理论支撑，这使得我们可以做真正的财务分析，而不仅仅是
第二阶段的数据分析。同时这些子模块还提供了适合本身特
点的报表工具。
本篇“管理会计”是第一个我们将要介绍的这样的子模块。
成本流和成本对象
成本流和成本对象是管理会计的基本概念。成本流描述了企
业内部的价值流，象是流淌在企业内部的河流。而成本对象
则象是湖泊。ERP系统使得成本对象和成本流变得透明，从
而使管理者可以更加客观和科学地<1>控制成本。<2>考评绩
效。<3>分析市场和<4>支持决策。抽象地解释这两个概念实
在没有太大的意义，我们只需看一个案例就能够很清楚的理
解它们了。由于制造行业的成本流和成本对象我们将在本篇
生产成本章节中有很详细的介绍，所以本章中我们的案例使
用航运业这一较特殊的行业。
案例
ABC船运公司是一家主要从事远洋集装箱运输业务的公司。
它的主要营运方式是班轮运输。班轮运输（LinerShipping）
又称定期船运输。是指船舶按事先制定的船期表（时间表）
在特定的航线上，以既定的挂靠港口顺序，经常地从事航线
上各港口间的船舶运输。船舶在航线上的一次航行称为一个
航次。托运单（国内有时用“委托申请书”代替）是指由托
运人根据买卖合同和信用证的有关内容向承运人或他的代理
人办理货物运输的书面凭证。经承运人或其代理人对该单的
签认，即表示已接受这一托运，承运人与托运人之间对货物
运输的相互关系即告建立。
ABC公司的损益主要由航运收入和各种使费与间接费用组成。
其中船运收入（包括净海运费和附加费）可以认定到各托运
单，航次费用（包括燃油费，港口费，货物费，中转费，垫
仓入料费，货损海损费等）可以认定到航次的各航段和港口。
而船舶费用（包括人员工资费用，船舶设备折旧费，物料修
理费，保险费，租金费用，非营运期费用等等）只可以认定
到各艘船舶）。还有一些费用是船舶公共的（包括后备人员工
资费，差旅费，通讯费，业务单证费，海图资料费等等），不
能直接认定到个别船舶上。由于集装箱数量大，流动性强，
而且虽然个体有差异，但是使用上认为是无差异的。因此集
装箱费用（包括折旧费，租金费用，冷箱备件修理费，堆存
费用，底盘费用等等）也不能直接认定到个别船舶或航次上。
其他的象管理费用，只能认定到部门或科室。
根据 ABC公司的行业特点，我们认为它的成本流和成本对象
的总体结构如图四所示。图四中最左侧代表财务会计模块，
它构成了 ERP管理会计模块的主要数据来源。而图四的其它
部分是管理会计模块。图四中红色的箭头代表了成本流，而
其他部分比如公司组织结构，航次（包括航段和港口），托运
单和市场细分（图中用魔方表示）则是成本对象。下面我们
将简要介绍五种形式的成本流，分别对应图四中的①-⑤：
1． 收入，成本和费用的凭证入帐
当财务人员手工录入会计分录，或者系统自动生成会计分录
（如固定资产记提折旧）时，如果这些分录和收入成本或费
用相关，那么系统除了生成相应的财务会计记帐凭证外，还
将生成管理会计凭证，记录下成本流归集到相应的成本对象。
比如航次费用归集到各航次（港口和航段）中，船舶费用归
集到各船舶成本中心，航运收入归集到托运单里。
2． 从其他成本中心分摊到各船舶成本中心
根据预先设定的分摊标准，将成本从其他成本中心分摊到船
舶成本中心，比如将船舶公共成本中心归集的船舶共同费用
根据事先设定的百分比分摊到所有的船舶成本中心。对于董
事会，财务部等成本中心发生的间接费用也可以类似地分摊
到船舶成本中心上。但是对于集装箱部发生的集装箱费用可
能直接分摊到航次上更为合适。事实上判断的依据是我们认
为各成本中心的工作是服务于船舶，还是航次。
3． 从船舶成本中心分摊到各个航次
对于 ABC船运公司来说，船舶的价值体现在它们承载的各个
航次中，因此将船舶成本中心的成本按一定的规则（如航程
天数）分摊到相关的各个航次（港口和航段）中，是合理的。
4． 从航次结算到托运单
集装箱船在一个航次装载了各个托运人的货物，要进行托运
单的盈亏分析，必须将航次汇集的费用结算到相关的各托运
单上，结算的标准可以是该航次（各港口和航段）上各个托
运单占用的标准箱位（TEU）。
5． 从托运单结算到市场细分
在盈利分析模块，我们从托运单的盈利出发，可以对市场及
内部责任范围进行多维多层次的盈利分析。关于盈利分析我
们在下文以及后面的章节将有详细介绍。
成本要素
成本流是一个抽象的概念。从技术的角度来看它表现为管理
会计凭证。管理会计凭证和我们熟悉的财务会计凭证是不同
的。它记录了什么性质的成本（其实包括绝大多数的损益）
从哪里流向哪里。它也借用了“借/贷”的概念，“借”是成
本的流入，“贷”是成本的流出。因此在有些凭证里借贷是平
衡的，如案例中的②③④⑤，它们表示的是成本流从一个成
本对象流入另一个成本对象。有些凭证里借贷是不平衡的，
如案例中的①，它们的含义是成本流从财务会计模块流入了
管理会计模块。
那么，在回答“什么性质的成本”这个问题时，系统是怎么
做的呢？一个直观的回答是用财务会计中的损益类科目，即
各种收入，成本和费用科目。在图四财务会计的区域里对于
这些科目的财务会计过帐以同样性质的成本流入了管理会计
中。但是仅仅这样做有一个主要的不足，即处理管理会计内
部成本流转的时候意义上和灵活性上的缺陷。比如船舶费用
的明细很多，当分摊到航次上时，从航次分析的角度来看可
能这些明细已不很重要，我们所关心的只要知道哪些是从船
舶上分摊过来的间接费用就可以了。因此一个灵活的解决方
案是用一个独立的概念-成本要素来描述管理会计中成本流
的性质。而成本要素分两大类。一类是初级成本要素，它们
实质上就是财务会计中的损益类科目。另一类是次级成本要
素，它们可以用来描述管理会计内部各成本对象间成本流转
时的成本性质。再举一个常用的例子：单位的食堂本身会发
生很多费用，比如场地，人员，燃料，粮食副食品等等。当
食堂的费用分摊到各部门时，我们不再关心初级成本要素，
我们只需要以类似“食堂伙食费用”这样的在会计科目表中
没有的次级成本要素表示其性质就可以了。而食堂本身的初
级成本费用，在考核食堂本身的管理时才是有用的。
成本对象
在案例中，我们的成本对象是具体的，比如航次，托运单。
在 ERP中对于成本对象，系统经过了总结和抽象，形成了若
干大类。这些大类的成本对象其性质和特征上有一定的规律。
我们可以根据本行业本企业的情况依据这些大类的成本对象
设计具体的成本对象类别乃至总的管理会计架构。下面我们
简要介绍这些大类的成本对象，有些将在本书的其他章节中
有具体的介绍。
1. 成本中心（CostCenter）
成本中心类似于企业内部“部门”的概念，但在管理会计中
它主要用于成本控制的目的。将公司按照成本中心分割，可
以实现对于责任区域的成本计划，认定，控制和分摊。和其
他成本对象相比，成本中心具有比较稳定，变化较少的特点。
从组织结构的角度，将所有成本中心按树状层次有序地组织
起来，构成了成本中心组织结构。以图四为例，ABC公司的
成本中心组织结构中既有归集间接费用的成本中心，如董事
会，财务部，也有归集各种航运成本的成本中心，如每条集
装箱船就是一个成本中心。每个成本中心都有一个成本中心
负责人员。
2. 内部定单（InternalOrder）
和成本中心类似，内部定单也是一种成本对象，我们可以对
内部定单进行成本的计划，认定，控制和分摊。和成本中心
不同的是内部定单有明确的开始和结束，它不是一种组织机
构，而是一个个小的项目（Project）。在 ERP中可以定义不
同的内部定单类别（InternalOrderType）。如果上文案例中
想以内部定单实现航次的核算，那航次就是一种内部定单类
别，而每个航次本身都是一个内部定单。我们还可以将内部
定单组合成多层次的内部定单组（InternalOrderGroup）,如
图四中，航次被组合在航线下。组对于阅读报表和分摊成本
很有用。
3. 项目（Project）
内部定单只能管理短小而简单的项目。对于需要真正的项目
管理功能的项目来说，ERP提供项目管理模块进行专门管理。
项目本身不是成本对象，而构成项目结构的 WBS要素（工作
细分结构要素/WorkBreakdownStructureElements），网络
（Network）和任务（Activity）才是成本对象。关于这些概
念我们将在项目管理章节中详细介绍。在上文案例中，我们
可以将每个航次定义为一个项目，而整个航次在各港口中航
行的过程定义为完成这个航次的网络，每个港口和港口间的
航段都是网络中的一个任务。我们可以将各条航线制作成模
板，航次只需复制航线并做修改就可以了。
4. 销售定单（SalesOrder）
销售定单是销售模块的主要凭证之一。它同时也是管理会计
中的成本对象。对于工商企业来说销售定单的含义是很清楚
的。但是对于服务业，销售定单的形式可能就不太一样。上
文案例中托运单可以看作是该行业的销售定单。
5. 市场细分（ProfitabilitySegment）
市场细分是指根据消费者对产品或服务不同的欲望与需求，
不同的购买行为与购买习惯，把整体市场分割成不同的或相
同的小市场群。ERP中盈利分析的目的不仅是分析市场，它
还担负着评估公司内部组织的功能。因此在 ERP中的细分标
准超出了市场营销学中的市场细分。市场细分也是一种成本
对象，我们将在相关章节专门阐述，在图四中我们用一个彩
色的魔方代表市场细分。
6. 生产定单（ProductionOrder）
生产定单是生产模块的主要凭证之一。它同时也是管理会计
中的成本对象。我们将在产品成本章节中有详细介绍。对于
产品成本模块来说，除了生产定单，对于重复型制造
（RepetitiveManufacturing）行业来说，产品成本收集器
（ ProductCostCollectors） 和 成 本 对 象 层 次
(CostObjectHierarchy)也是成本对象。
7. 流程（Process）
ABC成本法，即基于作业的成本法（Activity-basedCosting），
是一种按流程组织企业内部管理，分析成本驱动源
（CostDriver）分摊间接费用的方法。如果使用这种方法，
那么流程就是一种成本对象。
内外部会计的勾稽关系
管理会计是一个子模块众多的大系统。这一点从那么多成本
对象种类就可以看出来。而且管理会计模块吸收了近现代管
理会计理论，对于会计数据进行了和财务会计不同的深加工。
因此在开始分模块介绍管理会计之前，我们必须解决一个关
键的问题：内外部会计的勾稽关系。勾稽关系一方面是关系
信息质量和可信度的大问题，另一方面也为模块众多的管理
会计体系提供了概览信息。
总览报表
在管理会计总览报表层次，报表的对象主要是成本要素和各
成本对象大类在各会计期间的值。这样的总览报表提供了符
合图 4成本流和成本对象概念的总视图。从这类报表出发，
我 们 可 以 通 过 ERP中 的 报 表 -报 表 接 口
（Report-reportInterface）方便地调用其他子模块的各种
详细报表。
此外，为了方便和外部会计的勾稽。系统在管理会计内部还
使用了对象类的概念。各成本对象被赋予四种对象类：间接
费用，投资，生产和经营结果。比如成本中心一般被归为间
接费用类，生产定单归入生产对象类，项目和内部定单视具
体内容可能归入间接费用，投资，生产等各对象类，市场细
分归为经营结果对象类。在期末，经过各种成本流转，对象
类报表的结果应该如下表所示：
对象类 间 接 费
用
投资 生产 经营结
果
期末值 0 在建工
程
在制品 净利润
间接费用类的期末值应为 0，即间接费用应全部分摊，分配
或结算到其他对象类。投资类的期末值应和财务会计在建工
程的金额相等。生产类的期末值和财务会计在制品的金额相
等。经营结果类的期末值和财务会计中的净利润相等。
通过总览报表我们可以检查核对内外部会计的勾稽关系，同
时也获得了管理会计成本流和成本对象的总体印象。
由内至外的过帐
虽然总体上说管理会计是接收来自财务会计的数据进行分析
和处理。但是分析的结果在某些情况下也会反过来影响财务
会计。在这种情况下，系统会自动生成财务会计凭证。我们
称这种财务过帐是由内至外的过帐。因此在图三中数据库中
的代表集成的箭头是双箭头而不是单方向的箭头。
由内至外的过帐有三种形式：
<1> 一种是成本对象的结果分析，比如生产定单的在制品计
算，项目的结果分析等等。这种形式和我们传统上用产品成
本核算表核算完在制品和产成品后在财务上过帐类似。我们
会在产品成本和项目管理章节中详细介绍这种形式的过帐。
<2> 第二种由内至外的过帐是当成本流跨越了和财务会计
相关的边界。比如跨公司代码，业务范围的成本分摊等等。
这时候，如果成本流是初级成本要素，那会计凭证的一方就
是该科目，另一方是内部往来科目。如果成本流是次级成本
要素，那么需要在后台维护该次级成本要素对应的总帐科目，
通常我们把这种总帐科目和一般的初级成本要素科目分开定
义。
<3> 第三种由内至外的过帐是预提费用。虽然在财务会计模
块也有预提费用入帐和自动冲销的功能，但是没有强大的计
算功能。财务人员必须自己计算和决定预提的金额。在管理
会计中可以通过成本流的百分比法或目标成本法计算预提费
用，这时可以在管理会计计算并过帐后，再由内至外在财务
会计中自动生成会计凭证。
总之，通过总览报表和由内至外的过帐两个工具，在 ERP中
可以保证财务会计和管理会计两者之间的正确勾稽关系。而
这在多模块信息系统中的作用应该是毋庸置疑的。
