中级财务会计
──电子教案
第六章
第六章 金融资产
本章应关注的主要内容有：
（1）掌握金融资产的分类;
（2）掌握金融资产初始计量的核算;
（3）掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法;
（4）掌握处置金融资产的会计核算。
金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、
垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基
金投资、衍生金融资产等。
金融资产的概念（了解）
金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他
单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金
融资产、金融负债和权益工具。
企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融
资产或金融负债。根据此确认条件，企业应将金融工
具确认和计量准则范围内的衍生工具合同形成的权利
或义务，确认为金融资产或金融负债。
金融资产和金融负债的分类（掌握）
其他金融负债
以公允价值计量且其变动计入当
期损益的金融资产和金融负债
持有至到期投资
贷款和应收款项
可供出售金融资产
金
融
资
产
和
金
融
负
债
• 金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。
• 企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或
金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负
债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公
允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融
负债。
• 持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资
产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。
金融资产分类的说明
以公允价值计量且其变动计入当期
损益的金融资产
持有至到
期投资
可供出售
金融资产
贷款和应
收款项
转换是有
条件的
不
得
转
换
不
得
转
换
不
得
转
换
【例题 多选】关于金融资产的重分类，下列说法
中正确的有（ ）。
A．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融
资产不能重分类为持有至到期投资
B．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融
资产可以重分类为持有至到期投资
C．持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量
且其变动计入当期损益的金融资产
D．持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量
且其变动计入当期损益的金融资产
【答案】AC
第一节 以公允价值计量且其变动计
入当期损益的金融资产
一、概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资
产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
以公允价值计量且其变动
计入当期损益的金融资产
交易性金融资产
直接指定为以公允价值计量且其变
动计入当期损益的金融资产
外购的有活跃市场报价的
股票/债券投资/基金投资等
有效套期工具以外的衍生
工具，如期货等
解决“会计不匹配” ： 比如，
金融资产划分为可供出售,而相关
负债却以摊余成本计量,指定后通
常能提供更相关的信息; 又比如,
为了避免涉及复杂的套期有效性
测试,等等
金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金
融资产：
1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出
售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的
股票、债券、基金等
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一
部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式
对该组合进行管理。
3.属于衍生工具。
（一）交易性金融资产
（二）直接指定为以公允价值计量且其变
动计入当期损益的金融资产
只有满足下列条件之一的金融资产，才可以在初始确
认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的
金融资产：
1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的
计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量
方面不一致的情况。
2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载
明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、
评价并向关键管理人员报告。
交
易
性
金
融
资
产
的
会
计
处
理
初始
计量
按公允价值计量
相关交易费用计入当期损益（投资收益）
已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取
的利息，应当确认为应收项目。
后续
计量
资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期
损益（公允价值变动损益）。
处置
处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益
将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资
收益。
二、会计处理
①交易性金融资产取得成
本
②资产负债表日公允价值
高于账面余额的差额
①出售交易性金融资产时
结转的成本和公允价值变
动明细科目
②资产负债表日公允价值
低于账面余额的差额
持有的交易性金融资产的
公允价值
交易性金融资产（资产类）
公允价值低于账面余额
的差额
公允价值高于账面余额
的差额
期末结转无余额
公允价值变动损益（损益类）
（一）企业取得取得交易性金融资产
借：交易性金融资产—成本 （公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
（二）持有持有期间的股利或利息
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股
利×投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
贷：投资收益
（三）资产负债表日资产负债表日公允价值变动
公允
价值
上升
借：交易性金融资产—公允价值变动
贷：公允价值变动损益
公允
价值
下降
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产—公允价值变动
（四）出售出售交易性金融资产
借：银行存款等
贷：交易性金融资产
投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的
公允价值变动）
贷：投资收益
或：借：投资收益
贷：公允价值变动损益
【例题】2007年2月2日，甲公司支付830万元取得一
项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中
包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交
易费用5万元。甲公司该项交易性金融资产的入账价
值为（ ）万元。
A．810 B．815 C．830 D．835
【答案】A
交易性金融资产的入账价值=830-20=810（万元）。
【例题】2007年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票
60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，
2007年6月30日该股票每股市价为元，2007年8月10
日，乙公司宣告分派现金股利，每股元，8月20日，
甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍
持有该交易性金融资产，期末每股市价为元，2008
年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定甲
公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。
要求：
（1）编制上述经济业务的会计分录。
（2）计算该交易性金融资产的累计损益。
（1）编制上述经济业务的会计分录
①2007年5月购入时
借：交易性金融资产—成本 480
投资收益 10
贷：银行存款 490
②2007年6月30日
借：公允价值变动损益 30 （480-60×）
贷：交易性金融资产—公允价值变动 30
③2007年8月10日宣告分派时
借：应收股利 12（×60）
贷：投资收益 12
④2007年8月20日收到股利时
借：银行存款 12
贷：应收股利 12
⑤2007年12月31日
借：交易性金融资产—公允价值变动60（60×-
450）
贷：公允价值变动损益 60
⑥2008年1月3日处置
借：银行存款 515
公允价值变动损益 30
贷：交易性金融资产—成本 480
交易性金融资产—公允价值变动 30
投资收益 35
（2）计算该交易性金融资产的累计损益。
该交易性金融资产的累计损益＝-10-30+12+60-
30+35=37万元。
第二节 持有至到期投资（大范畴是债权投资 ）
一、持有至到期投资概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固
定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的
非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃
市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，
可以划分为持有至到期投资。
（1）到期日固定、回收金额固定或可确定
（2）有明确意图持有至到期
明确意图：投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除
非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合
理预计的独立事件，否则将持有至到期。
（3）有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不
受
外部因素影响将投资持有至到期。
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通
常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处
置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资
（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的
总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余
的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处
置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产重分类为可供出售金融资产。
（4）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产
的影响
例如，某企业在2007年将某项持有至到期
投资重分类为可供出售金融资产或出售了一
部分，且重分类或出售部分的金额相对于该
企业没有重分类或出售之前全部持有至到期
投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余
的其他持有至到期投资划分为可供出售金融
资产，而且在2008年和2009年两个完整的会
计年度内不能将任何金融资产划分为持有至
到期投资。
但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
1．出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较
近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投
资的公允价值没有显著影响；
2．根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初
始本金；
3．出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复
发生且难以合理预计的独立事件所引起。
有关利息的说明
Ⅰ实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息
■具体情况说明
分期付息债券价款中包含的发行日至购买日前的一个付息
日止尚未领取的利息。
■举例（假设购入三年期，分期付息、到期还本债券；每年付息一次）
● ● ● ●★
发行日
付息日
购买日
到期日
已到付息期但尚未领取的利息
Ⅱ实际支付的价款中包含的尚未到期的利息
■具体情况说明一
到期一次还本付息债券价款中包含的发行日至购买
日止的利息
■举例一（假设购入三年期、到期还本付息债券）
● ● ● ●★
发行日
购买日
到期日
尚未到期的利息
■具体情况说明二
分期付息债券价款中包含的购买日前一个付息日至购
买日止的利息。
■举例二（假设购入三年期，分期付息、到期还本债券；每年付息一次）
● ● ● ●★
发行日
付息日
购买日
到期日
已到付息期但尚
未领取的利息
尚未到期
的利息
债权溢（折）价摊销图示
持有
至到
期投
资的
会计
处理
初始计量
按公允价值和交易费用之和计量（其
中，交易费用在“持有至到期投资
—利息调整”科目核算。
已到付息期但尚未领取的利息，应当
确认为应收项目。
后续计量 采用实际利率法，按摊余成本计量。
持有至到期
投资转换为
可供出售金
融资产
可供出售金融资产按公允价值计量，
公允价值与账面价值的差额计入资
本公积。
处置 处置时，售价与账面价值的差额计入
投资收益。
二、持有至到期投资的会计处理
①面值
②应计利息 （到期一次
还本付息）
①兑付（出售）
账面余额
持有至到期投资（资产类）
（一）企业取得的持有至到期投资
借：持有至到期投资—成本（面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
持有至到期投资—利息调整（差额，也可
能在贷方）
贷：银行存款等
（二）持有至到期投资的后续计量
借：应收利息
（分期付息债券按票面利率票面利率计算的利息）
持有至到期投资—应计利息
（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的
利息）
贷：投资收益
（持有至到期投资摊余成本摊余成本和实际利率实际利率计算
确定的利息收入）
持有至到期投资—利息调整
（差额，也可能在借方）
金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认
金额经下列调整后的结果：
（1）扣除已偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与
到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
期末金融资产的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的
利息（期初摊余成本×实际利率）-本期收到的利息
（分期付息债券面值×票面利率）-减值准备
注：除可供出售金融资产外，其他资产和负债的摊余
成本即其账面价值。
（三）将持有至到期投资转换
借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
贷：持有至到期投资
资本公积—其他资本公积（差额，也
可能在借方）
（四）出售持有至到期投资
借：银行存款等
贷：持有至到期投资
投资收益（差额，也可能在借方）
P87 例6-4
应收利息=面值×票面利率
投资收益=债券期初摊余成本×实际利率
“持有至到期投资—利息调整”即为“应
收利息”和“投资收益”的差额。
实际利率：净现值为0
59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-
3+59×（1+r）-4+（59+1 250）×（1+r）-5＝1 000（元）
由此得出r＝10%。
（625＋59）×（1＋10%）－1＋30×（1＋10%）－2＋（625＋30）×
（1＋10%）－3＝1 138（元）（四舍五入）
（59+59+59+59+59+1 250）×（1+r）-5＝1 000
由此得出r≈%
【例题】A公司于2007年1月2日从证券市场上
购入B公司于2006年1月1日发行的债券，该债
券四年期、票面年利率为4%、每年1月5日支
付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，
到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司
购入债券的面值为1000万元，实际支付价款
为万元，另支付相关费用20万元。A公
司购入后将其划分为持有至到期投资持有至到期投资。购入
债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。
要求：编制A公司从2007年1月２日至
2010年1月1日上述有关业务的会计分录。
应收利息=面值×票面利率
投资收益=债券期初摊余成本×实际利率
“持有至到期投资—利息调整”即为“应收
利息”和“投资收益”的差额。
（1）2007年1月2日
借：持有至到期投资—成本 1000
应收利息 40（1000×4%）
贷：银行存款
持有至到期投资—利息调整
（2）2007年1月5日
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
（3）2007年12月31日
应确认的投资收益=×5%=万元，
“持有至到期投资—利息调整”
=-1000×4%=万元。
借：应收利息 40
持有至到期投资—利息调整
贷：投资收益
（4）2008年1月5日
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
（5）2008年12月31日
期初摊余成本= +-40=万元
应确认的投资收益=×5%=元，
“持有至到期投资—利息调整”=-1000×4%=万
元。
借：应收利息 40
持有至到期投资—利息调整
贷：投资收益
（6）2009年1月5日
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
（7）2009年12月31日
“持有至到期投资—利息调整”
==万元，
投资收益=40+= 万元。
借：应收利息 40
持有至到期投资—利息调整
贷：投资收益
（8）2010年1月1日
借：银行存款 1040
贷：持有至到期投资—成本 1000
应收利息 40
第四节 可供出售金融资产
一、可供出售金融资产概述
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定指初始确认时即被指定为
可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分没有划分为持有至
到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变
动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此
类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企
业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投
资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。
二、可供出售金融资产的会计处理
（一）企业取得可供出售的金融资产
1．股票投资
借：可供出售金融资产—成本
（公允价值与交易费用之和）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等
2．债券投资
借：可供出售金融资产—成本 （面值）
应收利息
（已到付息期但尚未领取的利息）
可供出售金融资产—利息调整
（差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
（二）资产负债表日计算利息
借：应收利息
（分期付息债券按票面利率计算的利息）
可供出售金融资产—应计利息
（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的
利息）
贷：投资收益
（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算
确定的利息收入）
可供出售金融资产—利息调整
（差额，也可能在借方）
（三）资产负债表日公允价值变动
公允价值上升
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资本公积—其他资本公积
公允价值下降
借：资本公积—其他资本公积
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
（四）资产负债表日减值
借：资产减值损失
（减记的金额）
贷：资本公积—其他资本公积
（从所有者权益中转出原计入资本公积
的累计损失金额）
可供出售金融资产—公允价值变动
【例题4】2007年12月1日，A公司从证券市
场上购入B公司的股票作为可供出售金融
资产。实际支付款项100万元（含相关税
费5万元）。2007年12月31日，该可供出
售金融资产的公允价值为95万元。2008年
3月31日，其公允价值为60万元，而且还
会下跌。
要求：编制上述有关业务的会计分录。
（1）2007年12月1日
借：可供出售金融资产—成本 100
贷：银行存款 100
（2）2007年12月31日
借：资本公积—其他资本公积 5
贷：可供出售金融资产
—公允价值变动 5
（3）2008年3月31日
借：资产减值损失 40
贷：资本公积
—其他资本公积 5
可供出售金融资产
—公允价值变动 35
（五）减值损失转回
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资产减值损失
若可供出售金融资产为股票等权益工具投资
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资本公积贷：资本公积————其他资本公积其他资本公积
（六）将持有至到期投资重分类为可供出
售金融资产
借：可供出售金融资产
（重分类日按其公允价值）
贷：持有至到期投资
资本公积——其他资本公积
（差额，也可能在借方）
（七）出售可供出售的金融资产
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产
资本公积—其他资本公积
（从所有者权益中转出的公允价值
累计变动额，也可能在借方）
投资收益
（差额，也可能在借方）
类 别 初始计量 后续计量
以公允价值计量
且其变动计入当
期损益的金融资
产
公允价值,交易
费用计入当期
损益
公允价值,变
动计入当期
损益
持有至到期投资 公允价值，交
易费用计入初
始入账金额，
构成成本组成
部分
摊余成本
贷款和应收款项
可供出售金融资
产
公允价值,变
动计入权益
金融资产的初始计量及后续计量可图示如下：
