第四章 国际税收抵免与饶让
抵免法
• 抵免法即一国政府在对本国居民的国外所得征
税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应
缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民
应纳本国税款与已纳外国税款的差额
• 抵免法可以有效的免除国际重复征税。由于抵
免法既承认所得来源国的优先征税地位，又不
要求居住国完全放弃对本国居民国外所得的征
税权，有利于维护各国的税收权益，因而受到
了世界各国的普遍采用
第一节 直接抵免法
• 直接抵免：是指居住国允许本国居民用已
向来源国直接缴纳的所得税，来冲抵其应
缴纳本国政府所得税一部分税额的方法
• 直接抵免的适用范围：自然人的个人所得
税抵免、总公司与分公司之间的公司所得
税抵免和母公司与子公司之间的预提所得
税的抵免
直接抵免法的计算方法
• 居住国应征所得税额＝居民境内外全部所得×居
住国税率－允许抵免的已缴外国税额
• 全额抵免法：
允许抵免的已缴外国税额＝全部已缴外国税额
• 限额抵免法：
• 允许抵免的已缴外国税额
＝min（已缴外国税额，抵免限额）
• 抵免限额＝来源于国外的所得×居住国税率
全额抵免法
例：甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所
得100万元，其中来自甲国的所得为70万元，
来自乙国的所得为30万元。甲国公司所得税
率为30％，乙国公司所得税率为40％
• 甲国公司在乙国缴税＝30×40％＝12（万元）
• 甲国公司在甲国缴税＝100×30％－12
＝18（万元）
• 该公司共负担税额＝12＋18＝30（万元）
限额抵免法
例：甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得100
万元，其中来自甲国的所得为70万元，来自乙国的
所得为30万元。甲国公司所得税率为30％，乙国公
司所得税率为40％
• 甲国公司在乙国缴税＝30×40％＝12（万元）
• 抵免限额＝30×30％＝9（万元）
• 允许抵免的已缴外国税额
＝min（12，9）＝9（万元）
• 甲国公司在甲国缴税
＝100×30％－9＝21（万元）
• 该公司共负担税额＝12＋21＝33（万元）
第二节 间接抵免法
• 间接抵免：是指母公司所在的居住国政府，允
许母公司将其子公司已缴东道国的所得税中，
应由母公司分得股息承担的那部分税额，来冲
抵母公司应纳税款的方法
• 间接抵免的适用范围：母子公司之间公司所得
税的抵免。实行间接抵免的国家一般有股权比
重的限制条件。间接抵免只适用于法人，不适
用于自然人
• 间接抵免可分为一层间接抵免与多层间接抵免
一层间接抵免的计算
① 计算来源于子公司的所得额
来源于子公司的所得额
＝母公司收到的股息额÷（1－子公司所得税税率）
② 计算应由母公司间接承担的子公司已缴所得税税额
母公司间接承担的子公司所得税税额
＝子公司已缴所得税税额×母公司收到的股息÷子公司
税后所得
③ 计算抵免限额（假设母公司所在国为比例税率）
抵免限额＝来源于子公司的所得额×母公司所在国税率
④ 确定允许抵免的子公司已缴税额
用②和③相比较，取值小者为允许抵免的税额
⑤ 计算母公司向母公司所在国缴纳的所得税税额
应纳税额＝（母公司所得额＋①）×母公司所在国税率－④
直接抵免与间接抵免
• 在国际税收实践中，当子公司向母公司支付
股息时，还要为母公司向子公司所在国代扣
代缴预提所得税。这就使税收抵免更复杂了
一些。预提所得税产生的国际双重征税要用
直接抵免法来消除，因而在对母公司实行抵
免时，是直接抵免与间接抵免同时进行的
例题－一层间接抵免
• 甲国母公司A拥有设在乙国子公司B50％的股份。A公司在某
纳税年度在本国获利100万元。B公司在同一纳税年度在本国
获利200万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支
付毛股息，并缴纳预提所得税。甲国公司所得税率为40％，
乙国公司所得税率为30％，乙国预提所得税率为10％
• B公司支付给A公司的股息＝200×（1－30％）×50％＝70
（万元）
• 乙国征收预提所得税＝70×10％＝7（万元）
• A公司承担的B公司所得税＝200×30％×70÷140＝30（万元）
• A公司来自B公司的所得＝70÷（1－30％）＝100（万元）
• 抵免限额＝100×40％＝40（万元）
• 允许抵免的税额＝min（7＋30，40）＝37（万元）
• A公司向甲国缴税＝（100＋100）×40％－37＝43（万元）
多层间接抵免的计算
① 计算来源于下属各层公司的所得额
来源于下属各层公司的所得额
＝ 母公司收到的股息额÷（1－子公司所得税税率）
② 计算应由母公司间接承担的下属各层公司已缴所得税税额
母公司间接承担的下属各层公司所得税税额
＝（子公司已纳所得税税额＋子公司应承担的孙公司已纳税额
＋……）×母公司收到的股息÷子公司税后所得
③ 计算抵免限额（假设母公司所在国为比例税率）
抵免限额＝来源于下属各层公司的所得额×母公司所在国税率
④ 确定允许多层间接抵免的税额
用②和③相比较，取值小者为允许抵免的税额
⑤ 计算母公司向母公司所在国缴纳的所得税税额
应纳税额＝（母公司所得额＋①）×母公司所在国税率－④
例题－多层间接抵免
• 假设预提所得税忽略不计，计算A、B、C公司
各自向所在居住国缴纳的税款
公司 所得
（万元）
所在国
税率
拥有下属公
司的股份
甲国A公司 200 40％ 50％
乙国B公司 200 30％ 50％
丙国C公司 100 20％
例题－多层间接抵免
• C公司向丙国缴税＝100×20％＝20（万元）
• B公司承担C公司税额＝20×80×50％÷80＝10（万元）
• B公司来自C公司的所得
＝ 80×50％÷（1－20％）＝50（万元）
• B公司抵免限额＝50×30％＝15（万元）
• B公司向乙国缴税＝（200＋50）×30％－10＝65（万元）
• A公司承担B、C公司税额＝（65＋10）×250×（1－30％）
×50％÷【 250×（1－30％）】＝（万元）
• A公司来自B、C公司的所得
＝ 250×（1－30％）×50％÷（1－30％）＝125（万元）
• A公司抵免限额＝125×40％＝50（万元）
• A公司向甲国缴税
＝（200＋125）×40％－＝（万元）
间接抵免中的汇率选择问题
• 历史汇率：外国子公司缴纳税款时的汇率
• 当期汇率：子公司向母公司分配利润时的汇率
• 如果外国子公司纳税与向母公司支付股息期间子
公司所在国货币相对母公司所在国税率发生大幅
贬值，母公司所在的居住国使用历史汇率计算外
国税收抵免额对母公司比较有利
• 反之，如果外国子公司纳税与向母公司支付股息
期间子公司所在国货币相对母公司所在国税率发
生大幅升值，母公司所在的居住国使用当期汇率
计算外国税收抵免额对母公司比较有利
第三节 抵免限额
• 抵免限额
＝全部应纳税所得额×居住国税率×外国应
纳税所得额÷全部应纳税所得额
如果居住国税率为比例税率，可简化为
＝外国应纳税所得额×居住国税率
抵免限额的类型
• 分国抵免限额/综合抵免限额
• 分项抵免限额/不分项抵免限额
分国限额与综合限额
• 分国限额：在多国税收抵免的条件下，纳税人所
在国政府根据其在各国的所得，分别按照不同国
别计算的抵免限额
• 分国抵免限额＝全部应纳税所得额按本国税法计
算的应纳税额×某外国应纳税所得额÷全部应纳
税所得额＝某外国应纳税所得额×本国税率
• 综合限额：在多国税收抵免的条件下，纳税人所
在国政府允许纳税人将其来自各国的所得，综合
起来计算出的统一的抵免限额
• 综合抵免限额＝全部应纳税所得额按本国税法计
算的应纳税额×全部外国应纳税所得额÷全部应
纳税所得额＝全部外国应纳税所得额×本国税率
例题1
计算抵免限额以及总公司向甲国应缴税额
国家 企业 应税所得
（万元）
所在国税率 已纳外国税额
（万元）
甲国 总公司A 1000 50％
乙国 分公司B 100 60％ 60
丙国 分公司C 100 40％ 40
例题1
• 分国限额抵免法：
• 乙国抵免限额＝100×50％＝50（万元）
• 允许抵免乙国税额＝min（50，60）＝50（万元）
• 丙国抵免限额＝100×50％＝50（万元）
• 允许抵免丙国税额＝min（50，40）＝40（万元）
• A公司向甲国缴税＝（1000＋100＋100）×50％－50－40
＝510（万元）
• 综合限额抵免法：
• 综合抵免限额＝（100＋100）×50％＝100（万元）
• 允许抵免外国税额＝min（100，40＋60）＝100（万元）
• A公司向甲国缴税＝（1000＋100＋100）×50％－100
＝500（万元）
例题2
计算抵免限额以及总公司向甲国应缴税额
国家 企业 应税所得
（万元）
所在国税率 已纳外国税额
（万元）
甲国 总公司A 1000 50％
乙国 分公司B 100 60％ 60
丙国 分公司C －50 40％ 0
例题2
• 分国限额抵免法：
• 乙国抵免限额＝100×50％＝50（万元）
• 允许抵免乙国税额＝min（50，60）＝50（万元）
• A公司向甲国缴税＝（1000＋100－50）×50％－50
＝475（万元）
• 综合限额抵免法：
• 综合抵免限额＝（100－50）×50％＝25（万元）
• 允许抵免外国税额＝min（25，60）＝25（万元）
• A公司向甲国缴税＝（1000＋100－50）×50％－25
＝500（万元）
结论
• 在几个非居住国的分公司都有盈利时，采用综合
限额抵免法对纳税人有利
• 在几个非居住国的分公司有盈利又有亏损的情况
下，采用分国限额抵免法对纳税人有利
• 居住国政府的经济利益与纳税人相反
• 一般来讲，分国限额抵免法比较合理
分项限额与不分项限额
• 分项限额：在多项税收抵免的条件下，纳税人所在
国政府根据其在外国各项的所得，分别按照不同所
得项目计算的抵免限额
• 分项抵免限额＝全部应纳税所得额按本国税法计算
的应纳税额×某项应纳税所得额÷全部应纳税所得
额＝某项目应纳税所得额×本国税率
• 不分项限额：在多项税收抵免的条件下，纳税人所
在国政府允许纳税人将其来自国外各项所得，综合
起来计算出的统一的抵免限额
• 综合抵免限额＝全部应纳税所得额按本国税法计算
的应纳税额×全部项目应纳税所得额÷全部应纳税
所得额＝全部项目应纳税所得额×本国税率
例题－分项限额抵免法
• 我国某居民个人2004年度在A国取得稿酬所得2万元，转让一
项专利权取得特许权使用费所得1万元；在B国转让一处财产
取得所得3万元。该个人已在A国缴税万元，在B国缴税
万元，计算在我国的应纳税额
• A国稿酬所得抵免限额
＝2×（1－20％）×14％＝（万元）
• A国特许权使用费所得抵免限额
＝1× （1－20％）×20％＝（万元）
• ＋ ＝（万元）＞ 万元
• 在我国需补缴差额万元
• B国财产转让所得抵免限额
＝3×（1－20％）×20％＝（万元）
• 多缴的万元我国不退
抵免限额的年度结转
• 超限抵免额＝已缴外国税额－抵免限额
• 抵免限额余额＝抵免限额－已缴外国税额
• 超限抵免额可以向以后或以前年度结转
• 不同国家之间的抵免限额余额与超限抵免
额不能相互抵消
第四节 税收饶让
• 税收饶让，是指居住国政府对其居民在国外得
到减免税优惠的那一部分所得税，视同已经缴
纳，同样给予税收抵免待遇，不再按居住国税
法规定的税率予以补征。它是配合税收抵免的
一种特殊方式，是一种税收优惠措施
• 税收饶让一般在发达国家与发展中国家之间进
行。发达国家对到发展中国家投资的跨国纳税
人给予税收饶让，对于发展令国家吸引外资具
有重要的意义
例题－税收饶让
• 假定居住国甲国的某公司A有一分公司B，B公司在乙国投
资，获利100万元。甲国所得税率40％，乙国所得税率30
％，乙国给予外国投资者税收优惠，把所得税率减到10％
• 在甲国实行税收抵免的情况下，B公司在乙国缴纳10万元
所得税，把税后利润汇回甲国A公司。按照甲国税率计算，
A公司应在甲国缴纳40万元所得税。由于B公司已在乙国缴
纳了10万元税额，甲国政府给予税收直接抵免，扣除其10
万元税款后，A公司应在甲国补缴30万元税款
• 但如果甲国采取税收饶让的办法，则把B公司在乙国被减征
的20万元税款视同己在乙国缴纳。即B公司虽然在乙国仅
缴纳了10万元所得税，但甲国视它按乙国正常税率缴纳了
30万元，则只要求A公司按10万元补缴甲国税额
税收饶让的方式
• 税收饶让通常有两种方式，一是差额饶让抵免，
二是定率饶让抵免
• 差额饶让抵免，是指居住国对本国居民在非居
住国享受的按协定规定的优惠税率与按税法税
率征税的差额，视同按税法税率已征税，予以
抵免
• 定率饶让抵免，是指居住国对本国居民来源于
外国的所得承担的税款，按税收协定规定的固
定税率计算出来的税额给予抵免
各国对税收饶让的态度
• 发展中国家积极主张实行税收饶让
• 大多数发达国家对税收饶让持积极态度，但规
定有限定范围
• 一些发达国家不实行税收饶让
练习题4
• 子公司支付给母公司的股息
=1000*（1-35%）*50%=325（万美元）
• 乙国征收预提所得税
=325*20%=65（万美元）
• 母公司承担的子公司所得税
=1000*35%*325÷650=175（万美元）
• 母公司来自子公司的所得
=325÷（1-35%）=500（万美元）
• 抵免限额=500*40%=200（万美元）
• 允许抵免的税额
=min（65+175，200）=200（万美元）
• 母公司向甲国缴税
=（2000+500）*40%-200
=800（万美元）
练习题5
• 分国限额抵免法
乙国已纳税额＝50×33％＝（万美元）
乙国抵免限额＝50×40％＝20（万美元）
丙国已纳税额＝30×45％＝（万美元）
丙国抵免限额＝30×40％＝12（万美元）
可抵免外国税额＝＋12＝（万美元）
甲国可征税额＝（100＋50＋30）×40％－
＝（万美元）
• 综合限额抵免法
境外已纳税额＝50×33％＋ 30×45％
＝30（万美元）
境外抵免限额＝（50＋30）×40％
＝32（万美元）
可抵免外国税额＝min（30，32）＝30（万美元）
甲国可征税额＝（100＋50＋30）×40％－30
＝42（万美元）
