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《合作经济与科技》 #""! 年 $ 月号上（总第 %$# 期）
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公共财政
评国际税收饶让抵免
!文 5王 卓
提要 近年来，随着全球经济环境
的不断变化，国际税收饶让抵免的理论意
义和实施效果引起许多争议。一方面发
展中国家为了吸引外资和引进先进技术，
积极要求将税收饶让条款写入国际税收
协定，一些发达国家为了有利于其资本输
出，也积极响应；另一方面一些发达国家
出于自身经济及其他方面考虑，极力反对
税收饶让。本文通过简要介绍国际税收
饶让在个别国家的实施情况，从不同角度
对国际税收饶让做一简要评价。
一、国际“税收饶让抵免”的含义
所谓国际“税收饶让抵免”，是指居住
国政府对跨国纳税人在来源国得到优惠
减免的那部分所得税税款，视同已经缴
纳，给予饶让抵免，简称“税收饶让”。即
虚税实扣，属于税收抵免方法的延伸和扩
展，它是基于来源国给予跨国纳税人税收
优惠待遇的前提下产生的。非居住国（非
国籍国）政府为了使自己的税收优惠措施
能够真正加惠于纳税人，以起到引进资
金、先进技术和管理方式的激励作用，就
必须要求居住国（国籍国）政府对这部分
优惠减免的税收，视同已经缴纳给外国政
府的税额而给予抵免。
二、税收饶让抵免的实施
一般情况，税收饶让存在于发展中国
家与发达国家之间。发展中国家从有利
于自身经济发展出发，规定了一些减免税
优惠措施，因而积极要求发达国家（投资
者居住国）给予跨国纳税人税收饶让抵免
待遇，以确保外国投资者能够真正得到实
惠；多数发达国家为了增加资本输出，有
利于本国经济对外扩张以及从支持发展
中国家经济发展的角度出发，也同意通过
双边税收协定的方式给予本国投资者税
收饶让抵免待遇。
我国于 #" 世纪八十年代对外开展税
收协定工作，截止 #""%年底已与 6#个国
家和地区签署了税收协定（含税收安排），
其中有 ##个国家单方面给予我国税收饶
让，#% 个国家与我国相互给予税收饶
让。我国与经合发组织成员国中的 #! 个
国家签订了税收饶让条款，#" 个国家单
方面给予我国饶让，7个国家与我国相互
给予饶让。
大部分经济发达国家，如英国、日本、
丹麦、德国、瑞典等，在与发展中国家的税
收协定中，一般愿意实行税收饶让抵免；
但有些发达国家并不赞成，如美国是反对
实行税收饶让抵免的重要国家之一。美
国政府曾在分别与巴基斯坦、印度、以色
列谈判的税收协定中写入了税收饶让条
款，但全部遭到国会的否决。所以，时至
今日，美国正式对外签订的所有税收协定
中，没有一个包含税收饶让条款。
三、税收饶让抵免客观评价
（一）税收饶让的积极意义。首先，对
于跨国纳税人，税收饶让在一定程度上减
轻了其税收负担。居住国政府对本国居
民从非居住国政府得到优惠减免的那部
分所得税税款，视同已经缴纳，允许抵免，
使得跨国纳税人真正得到了非居住国政
府税后优惠的实惠，减少了其应纳税款，
增加了公司净利润。若跨国纳税人将这
一部分资金投入再生产，其产品相对成本
降低，这将进一步提高产品竞争力，扩大
利润空间。其次，对于来源国，税收饶让
有利于发展本国经济。若来源国与居住
国签订的税收协定中包含税收饶让抵免
条款，就使得来源国给予跨国纳税人的减
免税优惠有意义，跨国纳税人更愿意投资
于该国，从而鼓励投资，这有利于来源国
引进外资和先进技术及管理方式，促进本
国经济发展和产业升级。再次，对于居住
国，一方面税收饶让没有影响居住国政府
行使居民税收管辖权的正常权益，不会损
失其税收利益，因为这部分饶让抵免的税
款，本来就属于来源国政府行使地域税收
管辖权范围应征收的税款，只是为某种需
要，部分或全部放弃给跨国纳税人的特殊
优惠；另一方面若居住国存在较多的过剩
资本，实行税收饶让抵免可以为其跨国公
司创造良好的税收环境，使其跨国公司与
来源国当地的投资者进行公平竞争，从而
增加外汇收入，有利于其资本向全世界扩
张，进而占领国际市场。另外，居住国也有
实行税收饶让抵免的义务，因为一国的对
外经济角色是本国跨国纳税人的同时也
是外国跨国纳税人的来源国，同样面临着
他国给予本国税收饶让的问题，出于权利
和义务的对应，居住国给予他国税收饶让
抵免也有利于本国经济发展。对于国际经
济，国家间的税收饶让利益是互惠的。从
国际经济发展趋势来看，经济全球化将成
为未来的主题，税收饶让可以保障各国给
予跨国纳税人税收优惠措施的实施效果，
有利于国家间经济的公平与效率，促进国
际经济发展，加快经济全球化进程。
（二）税收饶让的消极作用。首先，对
于跨国纳税人，一方面税收饶让抵免增大
了跨国纳税人逃避税的可能性，居住国的
公司可能利用饶让条款通过各种手段增
加其在非居住国可享受税收优惠的利
润。现在使用最多的国际避税手法是转移
避税，即利用居住国对股息、利息等给予
税收饶让的待遇避税。例如，居住国的某
家银行欲给外国投资者贷款，可以通过与
本国已签订税收饶让的国家的一家金融
机构划拨这笔款项，则该银行就可以享受
税后饶让抵免，减少其应纳税款；另一方
面税收饶让在一定程度上破坏了资本输
出中性，使得国外投资的税负相对轻于国
内投资的税负，对本国投资者形成一种税
收歧视，从而容易造成资本的不正当外
流。其次，对于来源国，一方面税收饶让鼓
励子公司向本国母公司汇寄股息等，使来
源国的利润过多的汇回到居住国，反而使
来源国得不到好处；另一方面从税收饶让
的效果上看，增加投资的好处不一定能弥
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《合作经济与科技》 #$$! 年 " 月号上（总第 %"# 期）
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公共财政
!文 5柳晶晶
纳 税 人 权 利 保 护 问 题 研 究
提要 纳税人权利是维护纳税人权利
的基本前提，但在我国的各项税法以及其他相
关法律中，长期以来由于我国税收观念上的偏
差，过于强调纳税人的义务，对纳税人的权利
及权益规定的不够充分，致使纳税人已有的权
利在执法中也没有得到完全实现。本文先概述
纳税人权利的含义，即纳税人的个体性权利、
代表性权利和共有性权利，尔后介绍了当前我
国纳税人权利的保护现状及其产生原因，最后
提出纳税人权利保护法律对策。
一、纳税人权利的含义
关于纳税人权利的含义，在 #$$" 年 6 月
#7 日修订的《税收征管法》第 7 条中新增了纳
税人的许多权利。纳税人权利在内容上有狭义
与广义之分。广义的纳税人权利是指公民作为
纳税人应该享受的政治、经济和文化等各方面
的权利；狭义的纳税人权利是指纳税人在履行
纳税义务时，法律对其依法可以做出或不做出
一定行为，以及要求他人做出或不做出一定行
为的许可和保障，同时包括纳税人的合法权益
受到侵犯时应当获得的救助与补偿，在一定意
义上是由纳税义务而生的权利。具体而言，在
《税收征管法》第 7 条中规定：
"、税收信息知情权。纳税人有了解与纳税
有关的相关信息的权利。
#、税收事务参与权。参与权实质是指纳税
人有权对关系纳税人利益的事项发表意见，包
括立法参与权和用税决策参与权，也就是说，
应当保障纳税人对税的课征与支出进行民主
化管理的权利。
%、陈述申辩及投诉权。纳税人针对其不利
的指控，根据事实和法律有权利向征税机关进
行陈述或反驳、辩解及投诉。
6、税收监督权。监督主要包括用税监督和
税务行政行为监督，前者是指纳税人对税收的
用途予以关注，并有权对不合理的用税行为提
出异议。
8、申请税款减免及多缴退税权。即纳税人
有权根据税收法律规定及自己的实际情况向
征税机关申请减免税款和多缴税款退还。
9、申请行政复议、提起行政诉讼、损失赔
偿请求权。当纳税人不服税务机关的决定裁
决，可向上级机关申请行政复议，并可以依行
政诉讼法、国家赔偿法等，向人民法院提起行
政诉讼，也就是将案件交由独立的机构仲裁，
充分保障纳税人的行政、司法救济权。
!、其他权利。包括要求保密权、诚实推定
权、人格尊严权、人身自由权、检举权等。
二、我国纳税人权利保护现实情况以及保
护不足的法律原因
（一）我国纳税人权利保护现实情况。我国
过多强调了纳税人作为税收法律关系中纳税
主体的义务（如纳税人被称之为纳税义务人、
纳税主体等），忽视了纳税人应享有的权利，使
纳税人的权利义务呈现出权利轻、义务重这种
失衡状态。我国宪法没有将纳税人的权利作为
一项法定权利明确加以规定，只是强调公民依
法纳税，税务机关依法征税，几乎很少涉及到
纳税人的权利。传统上，由于纳税人被定位为
义务主体而不是权利主体，因而我国纳税人的
纳税意识淡薄，不少人缺乏主动申报纳税的意
识，偷逃税案件也时有发生。与此同时，税务机
关因没有纳税人权利制约，服务意识差，草率
执法及损害纳税人权益的情况也屡见不鲜。这
类现象的出现，无不与纳税人权利主体地位的
缺位分不开。
（二）我国纳税人权利保护不足法律原因
"、立法方面的原因。第一，从税收立法体
制来看，我国税法主要采取的是行政授权立
法，这一做法直接影响到了税法的效力等级，
进而影响了税法应有的严肃性和权威性。同
时，这种立法权与行政权集中于一身的立法体
补减少财政收入的损失，这是因为税收饶
让会促使设立在发展中国家的外国公司
都要求减免税收，这可能影响发展中国家
的财政收入；另外，税收饶让条款容易被
滥用，税收饶让条款本身为税收筹划和避
税提供了更多的机会，不仅本国居民可能
适当地利用税收饶让条款，而且第三国居
民也可能利用其进行逃税，这将侵蚀来源
国的税基。再次，对于居住国，其一，由于
税收饶让抵免的计算方法较复杂，因此，
饶让国在税收饶让的具体操作较复杂，增
加管理成本；其二，若饶让国实行属人主
义原则，即对其公民和居民纳税人全球所
得征税，把减免税视同已纳税给予抵免，
将使居住国承受过重的损失和牺牲，去补
助外国的经济；其三，若饶让国实行综合
限额抵免法，税收饶让会使其国库收入受
损。发展中国家大多作为收入来源国，其
减免税直接或间接增加了跨国投资者在
本国的税收抵免余额（即不足限额部分），
并用于弥补在其他高税国家所缴纳的不
能得到全部抵免的税款（即超限额部分），
或是结转至其他年度抵充其当年度抵免
不足的税款（即超限额部分），从而使跨国
投资者从外国的减免税中受益，而减少居
住国的国库收入；其四，税收饶让会在一
定程度上影响其经济发展，过多鼓励对国
外投资，会使就业机会向外国转移，从而
影响国内经济的发展。另外，税收协定的
目的是为了避免国际重复征税，而税收饶
让的理论意义和实践作用均已超出此范
围。税收饶让是来源国政府通过保证其税
收优惠措施真正使纳税人受益从而起到
引进资金和技术的作用，其实质是一种变
向的税收优惠，这与避免国际重复征税的
目的相违背。"
