外国税收抵免
国家税务总局所得税司
宋 哲
项目负责人：李 叶老师 15810633578 T：010-63385409 、63385410 F：010-63385418
一、国际双重征税产生原因及消除
产生原因：
大多数国家根据纳税人居民身份和所得来源两个标准确立征税权，因此造成的税收管辖权冲突导致三种类型的双重征税：
来源地管辖之间的冲突
居民管辖间的冲突
居民和来源地管辖间的冲突
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一、国际双重征税产生原因及消除（续）
双重征税的消除：
来源地管辖间冲突：统一的来源地原则；
居民管辖权间冲突：税收协定。
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二、消除国际双重征税的一般方法
扣除法：居民国允许纳税人列支就外国来源所得支付给外国政府的税
收，包括所得税；
免税法：居民国对于纳税人来源于外国的所得给予免税；
抵免法：居民国允许纳税人将支付给外国政府的所得税冲抵本国纳税
义务。
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二、消除国际双重征税的一般方法（续）
方法比较与选择:
最终实际税率
扣除法﹥抵免法≥免税法
扣除法：一国居民对外国来源所得采用扣除法消除双重征税的最终实际税率比采用后两种方法高;（原税制下对非居民企业的境外所得采取扣除法）
抵免法：当外国实际税率等于或高于本国实际有效税率时，采用抵免法和免税法所得到的结果通常是相同的；
免税法：当外国实际税率低于本国实际税率，免税法对纳税人最有利。
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二、消除国际双重征税的一般方法（续）
财税[2009]125号文件对抵免方法的选择：
抵免法
1、限额抵免（国际通行做法）
2、分国不分项（沿用老税制规定）
简易办法
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三、抵免法
关于抵免限额：
依据抵免法，居民纳税人取得的外国来源所得最终按照本国和外国税率中较高的税率纳税。尽管许多抵免限额的规定在执行中较为复杂，却能防止外国税收抵免的滥用。----各方法间没有绝对优劣之分。
综合抵免制：即全球抵免制，允许限额内高税国的高税与低税国的抵税相互抵补均衡；
分国抵免制：不允许各国间税负高低的相互抵补，但允许同一国家不同类型所得间税率高低的相互均衡；
分项抵免制：避免了不同所得间税率高低的相互抵补，理论上来说是最好的方法，但很少国家实行。
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四、税收抵免的基本条件
准确计算当期与抵免境外所得税有关的项目
合理分摊境内外共同费用
企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外（分国（地区）别）应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。
间接抵免需符合最低持股条件
居民企业直接持有外国企业20％以上（含）或间接持有外国企业20％以上（含）。
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四、税收抵免的基本条件(续）
境外税前所得（还原计算）
除居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构外，其来源于境外的所得在计算抵免限额时，应将企业取得的来源于境外的税后净所得还原为税前所得（含税所得）。
境外所得适用国内税法规定计算
不得抵免的境外所得税税额（详见通知第四条）。
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五、直接抵免
直接抵免：
直接抵免是指对跨国纳税人已向收入来源地国直接缴纳的所得税税款的抵免。直接抵免应以纳税人直接缴纳的税款为限。
直接抵免适用于：
境外设有不具有独立纳税地位的分支机构（分公司、机构、承包工程和提供劳务场所等）缴纳的外国税收。
预提所得税
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五、直接抵免（续）
含税所得的换算
境外所得换算含税收入的所得＝适用所在国家地区税率的境外所得÷（1—适用所在国家地区税率）
抵免限额的计算
抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
可简化为：抵免限额＝按照税法规定计算的来源于某国（地区）的应纳税所得额×法定税率（25％）
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六、间接抵免
间接抵免：
间接抵免是指本国公司可以抵免其外国关联公司支付的外国所得税。当国内公司从其国外关联公司取得分配的股息时即可获得该项抵免。抵免额为支付股息的所得所承担的由外国关联公司支付的外国税收。
间接抵免规定出于抵免目的忽略了本国公司和外国关联公司作为两个独立公司的法律存在形式。而同时，本国公司拥有的外国关联公司股份必须达到一个最低比例，125号文件规定为20%，且未要求其具有表决权。
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六、间接抵免（续）
间接抵免一般适用于对公司、企业的国外子公司所缴纳的所得税的抵免。
子公司不同于分公司，它只是母公司的投资单位，它与母公司不是统一核算的同一经济实体，而是两个不同的经济实体，两个不同的纳税人。所以，母公司从子公司可得到的，只是子公司缴纳所得税后按照股份分配的一部分股息。因此，对母公司从子公司取得股息计征所得税时应该予以抵免的，不能是子公司缴纳的全部所得税，只能是这部分股息所负担的所得税额。所以，这种抵免不是根据实纳税额直接进行，而是按换算的股息应负担的税额进行间接抵免。
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六、间接抵免（续）
股息负担税额的具体换算方法：
母公司应纳所得税额 = （母公司来源于本国的所得+属于母公司的外国子公司所得）×母公司所在国税率—外国税收抵免额
属于母公司的外国子公司所得 = 母公司从外国子公司实得股息 + 该项股息已纳外国所得税额
该项股息已纳外国所得税额 = 外国子公司已纳所得税额×（母公司从外国子公司实得股息/外国子公司税后利润）
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六、间接抵免（续）
间接抵免分为一层间接抵免和多层间接抵免。间接抵免的母子公司的层次问题，目前各国的规定有所不同，如：德国、日本为两层，西班牙为三层，美国为六层，英国不限层次。考虑到我国企业的海外投资状况和我国税收的征管水平，125号文件明确规定为三层间接抵免。
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六、间接抵免（续）
持股比例的判定（例一）
中国居民A企业直接持有甲国B企业20%股份，直接持有乙国C企业16%股份，并且B企业直接持有C企业20%股份，如下图所示：
中国居民A企业
乙国C企业
甲国B企业
20%
20%
境内
境外
16%
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六、间接抵免（续）
分析：
①中国居民A企业直接持有甲国B企业20%股份，满足该条款直接持股20%（含20% ）。
②中国居民A企业直接持有乙国C企业16%股份，间接持有乙国C企业4%股份，（20%×20%），根据通知规定，虽直接或者间接持股方式合计持股20%以上，但其直接持股本身不足20%，不满足“参与”间接持股条件，故不能和该间接持股比例相加。不能实施间接抵免。
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六、间接抵免（续）
持股比例的判定（例二）
中国居民A企业持有甲、乙国B、B1企业20%股份，B、B1企业都持有丙国C企业一定比例股份，如下图所示：
必须符合X1≥20%, X2≥20%，Y1≥20%, Y2≥20%，且X1Y1+X2Y2≥20%
分析：根据该条款规定是直接或者间接持股方式合计持股20%（含20%）以上，甲国B企业持股比例与丙国C企业持股比例的乘积加上乙国B1企业持股比例与丙国C企业持股比例的乘积之和达到20%（含20%）以上股份，故符合本条款。
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六、间接抵免（续）
（例二）
X1
X2
Y1
Y2
丙国C企业
境内
境外
甲国B企业
乙国B1企业
第一层
中国居民A企业
第二层
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六、间接抵免（续）
（例三）
20%
境内
境外
50%
60%
50%
50%
C1企业
B1企业
B2企业
中国居民A企业
80%
甲国
乙国
丙国
D2企业
D3企业
D1企业
50%
40%
50%
C2企业
50%
C2企业
B3企业
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六、间接抵免（续）
（1）D1 企业满足间接抵免的条件
A企业持有D1企业的持股比例=50%×60%×20%＋50%×50%×80%=22%，满足通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业的规定。
（2）D2企业不满足间接抵免的条件
A企业持有D2企业的持股比例=50%×50%×50%=%，未满足单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有的规定。
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六、间接抵免（续）
（3）D3企业不满足间接抵免的条件
A企业持有D3企业的持股比例=50%×40%×50%=5%，未满足单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有的规定。
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六、间接抵免（续）
(例四）
40%
境内
境外
50%
50%
100%
50%
C1企业
B1企业
B3企业
中国居民A企业
50%
甲国
乙国
丙国
D企业
50%
30%
20%
C4企业
10%
C3企业
B4企业
B2企业
C2企业
30%
100%
50%
40%
10%
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六、间接抵免（续）
分析：
（1）持股比例计算：
①A通过B1和C1间接持有D企业股份比例＝50%×50%×40%＝10%；
②A通过B2和C2间接持有D企业股份比例＝100%×50%×30%＝15%；
③A通过B3和C3间接持有D企业股份比例＝100%×50%×10%＝5%；
④A通过B4和C4间接持有D企业股份比例＝50%×30%×20%＝3%。
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六、间接抵免（续）
（2）D企业是否满足间接抵免条件的判定：
①A×B1×C1和A×B2×C2两者相加间接持有D企业股份比例＝10%＋15%＝25%，满足通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业的规定。符合间接抵免的条件；
②由于C3持有D企业股份比例为10%，未满足单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有的规定。因此，不符合间接抵免的条件；
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六、间接抵免（续）
③由于A×B4间接持有C4企业股份比例＝50%×30%＝15%，未满足单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。因此，不符合间接抵免的条件。
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六、间接抵免（续）
（3）假设C1、C2和A企业分别持有D企业股份比例为40%、10%和50%，判定D企业是否满足间接抵免条件：
①A×B1×C1间接持有D企业股份比例＝50%×50%×40%＝10%；
②A×B2×C2间接持有D企业股份比例＝100%×50%×10%＝5%。
由于C2直接持有D企业股份比例为10%，未满足单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有的规定。因此，只有A×B1×C1间接持有D企业股份比例和A直接持有D企业股份比例相加＝10%＋50%＝60%，才能满足间接抵免条件。
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六、间接抵免（续）
间接抵免（一层间接抵免举例）
中国企业A拥有设立在甲国B企业60％的股份，2008年A企业本部应纳税所得额为1000万元，收到甲国B企业分回的股息90万元，A企业适用所得税率为25％，B企业2008年应纳税所得额为500万元，适用所得税率20％，甲国规定的股息预提税率为10％，假定B企业已按照甲国的法律规定缴纳了相关税额，且甲国法律规定与中国规定无差异，则中国企业A在2008年度应纳所得税额应为多少？
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六、间接抵免（续）
（1）B企业支付给A企业的预提税税前股息
90÷（1－10％）=100万元
（2）B企业支付给A企业的股息代扣代缴预提税
100×10％=10万元
（3）B企业当年实现的税后利润
500×（1－20％）=400万元
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六、间接抵免（续）
（4）B企业支付给A企业的股息（不含预提税）应负担的所得税额
500×20％×（100÷400）=25万元
（5）B企业支付给A企业的股息的税前所得
90+10+25=125万元
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六、间接抵免（续）
（6）B企业支付给A企业的股息已在甲国缴纳的所得税额
10+25=35万元
（7）A企业收到的B企业股息抵免限额
125×25％=万元
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六、间接抵免（续）
（8）A企业本年可抵免的境外所得税额
A境外子公司B在甲国实际缴纳税额为35万元﹥抵免限额万元，只能抵免万元；不足抵免部分（35－）=万元。
（9）中国企业A在2008年度应纳所得税额
（1000+125）×25％－=250万元
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七、计算与亏损抵补
在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
1、未明确写明结转年限最长不得超过五年。
2、对超过抵免限额的余额产生的影响。
3、抵亏部分还原处理问题。
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八、特殊抵免方法
饶让抵免
简易办法
1、定率（%）
2、白名单
美国、阿根廷、布隆迪、喀麦隆、古巴、法国、日本、摩洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威特、孟加拉国、叙利亚、约旦、老挝。
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九、境外所得税收优惠
境外所得应纳税额适用法定税率
走出去战略
1、限额抵免法不利于支持走出去。
2、借鉴免税法问题（或参与免税法）
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十、征收管理
年度不一致的处理
1、依据125号文件第十一条的规定，居民企业在境外投资设立的不具有独立纳税地位的分支机构，在境外采用非公历年度的，应按照境外非公历年度结束日所属的年度确认为我国的纳税年度，其来源于境外的所得实际缴纳或间接负担的境外所得税在该纳税年度的应纳税额中计算抵免。
2、除上述情况外，企业取得的来源于境外的所得实际缴纳或间接负担的境外所得税，应在该项境外所得实现日所在的我国对应纳税年度的应纳税额中计算抵免。
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十、征收管理（续）
例：
A 国纳税年度为公历10月1日起至9月30日止，计算与我国2009纳税年度（2009年1月1日至12月31日）A国分支机构对应的纳税年度，应为2008年10月1日至2009年9月30日。
在实务中，企业不能提供境外分支机构的实际纳税年度的审计报告， 在不减少国家税款的前提下，为了方便纳税人，允许这些境外分公司可以选择和我国一致的纳税年度。
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十、征收管理（续）
无季度预缴要求
原116号文件规定，境外所得部分的应缴税款可按半年或按年计算预缴，年度终了后四个月内，税务机关对纳税人来源于境外的所得和境内的所得，合并统一进行汇算清缴。而125号文件出台后，不再要求境外所得计算预缴。
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十、征收管理（续）
税务机关、企业在年度企业所得额汇算清缴时，应对结转以后年度抵免的境外所得税各自建立台账管理，准确填写逐年抵免情况
编制管理台账的目的主要是为方便居民企业境外所得税在各年的抵扣、结转
管理台账的编制
填报以前年度境外所得已纳税款未抵免部分的结转、抵扣情况
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十、征收管理（续）
1.按分国不分项填报结转抵扣额的境外所得税在各年的抵扣情况
2.以前年度结转抵扣额：填报上一年度相应年份结转以后年度的抵扣额
3.本年抵扣以前年度结转抵扣额：填报按规定用本期税收扣除限额的余额抵扣的以前年度结转扣除额
4.结转以后年度抵扣额：按规定结转以后年度抵扣的境外的所得税，超过5年的不再结转抵扣
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谢 谢！
中国人民大学财政金融学院 国家高级税务管理人才重点培养办公室 北京市海淀区中关村大街59号中国人民大学明德主楼836室 邮编：100872 电话：010-63385409、63385410 传真：010-63385418 项目负责人：李 叶 老师 15810633578
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