第一章 资产 第三节 固定资产
• 教学目标：
1.掌握固定资产的初始计量、折旧方法
2.掌握固定资产的后续支出、固定资产的减值
3.掌握固定资产的处置、固定资产的清查
• 教学重点：
固定资产的初始计量；固定资产的折旧；固定资
产的后续支出
• 教学难点：
固定资产的初始计量；固定资产的后续支出
一、固定资产概述
• （一）固定资产的概念和确认标准
• 固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：
• 1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
• 2.使用寿命超过一个会计年度。
固定资产的确认
固定资产在同时满足以下两个条件时，才能加以
确认：
• 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业 ；
• 该固定资产的成本能够可靠地计量。
固定资产作为企业资产的重要组成部分，要予以
确认，其为取得该固定资产而发生的支出也必须能够
可靠地计量。如果固定资产的成本能够可靠地计量，
并同时满足其他确认条件，就可以加以确认；否则，
企业不应加以确认。
• 资产最基本的特征是预期能给企业带来经济利益；如果某一项目预期不
能给企业带来经济利益，就不能确认为企业的资产。
• 在实务中，判断固定资产包含的经济利益是否很可能流入企业，主要依
据与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移给了企业。其中，与
固定资产所有权相关的风险，是指由于经营情况变化造成的相关收益的
变动，以及由于资产闲置、技术陈旧等原因造成的损失；与固定资产所
有权相关的报酬，是指在固定资产使用寿命内直接使用该资产而获得的
收入以及处置该资产所实现的利得等。通常，取得固定资产的所有权是
判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移给了企业的一个重要标志。
凡是所有权已属于企业，不论企业是否收到或持有该固定资产，均可作
为企业的固定资产；反之，如果没有取得所有权，即使存放在企业，也
不能作为企业的固定资产。但是，有时某项固定资产的所有权虽然不属
于企业，但是，企业能够控制该项固定资产所包含的经济利益流入企业。
在这种情况下，可以认为与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已
转移给企业，也可以作为企业的固定资产加以确认。比如，融资租入固
定资产，企业（承租人）虽然不拥有该固定资产的所有权，但企业能够
控制该固定资产所包含的经济利益，与固定资产所有权相关的风险和报
酬实质上已转移到了企业，因此，符合固定资产确认的第一个条件。
（二）固定资产的分类
按固定资产的经济用途和使用情况等综合分类，可
将固定资产分为七大类：
1.生产经营用固定资产。它是指直接参加或直接服务于企业的
生产经营过程的各种固定资产，例如，房屋、建筑物、设备、
管理用具等。
2.非生产经营用固定资产。它是指不直接服务于生产经营过程
的各种固定资产，例如，职工宿舍、子弟学校、食堂、浴室、
理发室等使用的房屋、设备和其他固定资产。
3.租出固定资产。它是指在经营租赁方式下出租给外单位使用
的固定资产。这类资产是将使用权暂时让渡给承租单位，所
有权仍归本企业，由企业收取租金收入，仍应由本企业提取
折旧。
4. 未使用固定资产。它是指尚未使用的新增固定资产，调
入尚未安装的固定资产，进行改建、扩建的固定资产，已
及经批准停止使用的固定资产。
5. 不需用固定资产。它是指本企业不需用或经批准准备处
理的固定资产。
6. 土地。它是指过去已经单独估价入账的土地。因征用土
地而支付的补偿费用应计入与土地有关的房屋、建筑物的
价值内，不单独作为土地价格入账。
7. 融资租入固定资产。它是指企业以融资租赁方式租入的
机器设备。在租赁期内视同自有固定资产进行管理。
土地使用权的处理
• 企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款
及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造
厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑
物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用
权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
• 1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房
屋建筑物，相关的土地使用权应当记入所建造的房屋建筑物
的成本。
• 2.企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及
建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，
公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确
实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应
当全部确认为固定资产。
二、固定资产的初始计量
《企业会计准则——固定资产》规定，固定资产
应当按其成本入账，即指企业为购建某项固定资产
达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的
支出。固定资产的初始计量就是确定固定资产的取
得成本。
固定资产的取得有外购、自行建造、投资者投
入、接受捐赠、非货币性资产交换、债务重组、企
业合并、融资租赁等方式取得。
（一）外购固定资产成本的初始计量
外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、
使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归
属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员
服务费等。
会计核算时，按应计入固定资产成本的金额，借
记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付票
据”等科目。
购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”
科目，安装完毕交付使用时再转入“固定资产”科目。
企业基于产品价格等因素的考虑，可能以一笔款
项购入多项没有单独标价的固定资产。如果这些资产
均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，
则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定
资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各
项固定资产的成本。
【例1-83】甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的设
备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为30 000元，
增值税税额为5 100元，另支付包装费700元，款项以银行
存款支付。假设甲公司属于增值税一般纳税人，增值税进
项税额可以在销项税额中抵扣，不纳入固定资产成本核算。
甲公司应编制如下会计分录：
（1）计算固定资产的成本：
固定资产买价 30 000
加：包装费 700
30 700
（2）编制购入固定资产的会计分录：
借：固定资产 30 700
应交税费——应交增值税（进项税额） 5 100
贷：银行存款 35 800
【例1】2013年2月1日，甲公司购入一台需要安装的机器设备，
取得的增值税专用发票上注明的设备价款为500 000元，增
值税进项税额为85 000元，支付的运输费为2 500元，款项
已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价
值30 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为5
100元；应支付安装工人的工资为4 900元。假定不考虑其他
相关税费。甲公司应编制如下会计分录：
（1）支付设备价款、增值税、运输费：
借：在建工程 502 500
应交税费--应交增值税（进项税额） 85 000
贷：银行存款 587 500
（2）领用本公司原材料、应支付安装工人工资等费用
借：在建工程 34 900
贷：原材料 30 000
应付职工薪酬 4 900
（3）设备安装完毕达到预定可使用状态：
借：固定资产 537 400
贷：在建工程 537 400
【例1-84】甲公司用银行存款购入一台需要安装的设备，
增值税专用发票上注明的价款为200 000元，增值税税额为
34 000元，支付安装费40 000元。甲公司为增值税一般纳税
人。增值税进项税额可以在销项税额中抵扣，不纳入固定资
产成本核算。甲公司应编制如下会计分录：
（1）购入进行安装时：
借：在建工程 200 000
应交税费——应交增值税（进项税额）34 000
贷：银行存款 234 000
（2）支付安装费时：
借：在建工程 40 000
贷：银行存款 40 000
（3）设备安装完毕交付使用时：
该设备的成本 = 200 000 + 40 000 = 240 000（元）
借：固定资产 240 000
贷：在建工程 240 000
【例1-85】甲公司向乙公司一次购进了三台不同型号且具有不同生产能力的设备A、
B、C，增值税专用发票上注明支付款项100 000 000元，增值税额17 000 000元，
包装费750 000元，全部以银行存款转账支付；假定设备A、B、C的公允价值分别为
45 000 000元、38 500 000元、16 500 000元；不考虑其他相关税费。甲公司为增
值税一般纳税人。增值税进项税额可以在销项税额中抵扣，不纳入固定资产成本核
算。甲公司应编制如下会计分录：
（1）确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、包装费：
应计入固定资产的成本 = 100 000 000 + 750 000 = 100 750 000（元）
（2）确定设备A、B、C的价值分配比例：
A设备应分配的固定资产价值比例 =
45 000 000/（45 000 000＋38 500 000＋16 500 000）×100％＝45％
B设备应分配的固定资产价值比例 =
38 500 000/（45 000 000＋38 500 000＋16 500 000）×100％＝％
C设备应分配的固定资产价值比例 =
16 500 000/（45 000 000＋38 500 000＋16 500 000）×100％＝％
（3）确定A、B、C设备各自的成本：
A设备的成本 = 100 750 000×45％ = 45 337 500（元）
B设备的成本 = 100 750 000×％ = 38 788 750（元）
C设备的成本 = 100 750 000×％ = 16 623 750（元）
（4）甲公司应编制如下会计分录：
借：固定资产——A设备 45 337 500
——B设备 38 788 750
——C设备 16 623 750
应交税费——增值税（进项税额） 17 000 000
贷：银行存款 117 750 000
（二）自行建造固定资产成本的初始计量
企业自行建造固定资产，应当按照建造该项
资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，
作为固定资产的成本。
自建固定资产应先通过“在建工程”科目核
算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工
程”科目转入“固定资产”科目。
企业自建固定资产，主要有自营和出包两种
方式。
• 1.自营工程
• 自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员
施工的建筑工程和安装工程。
• 购入工程用物资时，应借记“工程物资”科目，贷记“银行存
款”等科目。
• 领用工程物资时，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”
科目。
• 在建工程领用本企业原材料时，借记“在建工程”科目，贷记
“原材料” 、“应交税费—应交增值税（进项税额转出）等科
目。
• 在建工程领用本企业生产的商品时，借记“在建工程”科目，
贷记“库存商品”、“应交税费—应交增值税（销项税额）”等
科目。
• 自营工程所发生的其他支出（如分配工程人员工资等），借记
“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等
科目。
• 自营工程达到预定可使用状态时，按工程的实际成本，借记“
固定资产”科目，贷记“在建工程”等科目。
【例1-86】甲公司自建厂房一幢，购入为工程准备的各种物资
500 000元，支付的增值税税额为85 000元，全部用于工程建
设。领用本企业生产的水泥一批，实际成本为80 000元，税务
部门确定的计税价格为100 000元，增值税税率17％；工程人
员应计工资100 000元，支付的其他费用30 000元。工程完工
并达到预定可使用状态。甲公司应编制如下会计分录：
（1）购入工程物资时：
借：工程物资 585 000
贷：银行存款 585 000
（2）工程领用工程物资时：
借：在建工程 585 000
贷：工程物资 585 000
（3）工程领用本企业生产的水泥，确定应计入在建工程成本
的金额为：
80 000 + 100 000×17％ = 97 000（元）
借：在建工程 97 000
贷：库存商品 80 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000
（4）分配工程人员工资时：
借：在建工程 100 000
贷：应付职工薪酬 100 000
（5）支付工程发生的其他费用时：
借：在建工程 30 000
贷：银行存款 30 000
（6）工程完工转入固定资产的成本
= 585 000 + 97 000 + 100 000 + 30 000 = 812 000（元）
借：固定资产 812 000
贷：在建工程 812 000
• 2. 出包建造固定资产
• 出包工程是指企业通过招标方式将工程项目发包给建造承
包商，由建造承包商组织施工的建筑工程和安装工程。企
业采用出包方式进行的固定资产工程，其工程的具体支出
主要由建造承包商核算，在这种方式下， “在建工程”
科目主要是反映企业与建造承包商办理工程价款结算的情
况。企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本，通
过“在建工程”科目核算。
• 企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商
结算的进度款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款
”等科目；
• 工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程
”科目，贷记“银行存款”等科目；
• 工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记“固定资产
”科目，贷记“在建工程”科目。
【例1-87】甲公司将一幢厂房的建造工程出包给丙公司承建，
按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算进度款
600 000元，工程完工后，收到丙公司有关工程结算单据，
补付工程款400 000元，工程完工并达到预定可使用状态。
甲公司应编制如下会计分录：
（1）按合理估计的发包工程进度和合同规定向丙公司结算
进度款时：
借：在建工程 600 000
贷：银行存款 600 000
（2）补付工程款时：
借：在建工程 400 000
贷：银行存款 400 000
（3）工程完工并达到预定可使用状态时：
借：固定资产 1 000 000
贷：在建工程 1 000 000
三、固定资产的折旧
• （一）固定资产折旧的含义和范围
• 固定资产在生产经营过程中虽然其实物形态始终保持
不变，但其价值却随着固定资产效能的衰竭而不断损
耗，因此，企业应该在固定资产的有效使用期限内采
取合理的方法计提折旧。
• 折旧就是指固定资产在使用过程中逐步损耗的价值。
这部分价值转移到它参与生产、提供劳务和服务项目
的成本中去，构成了产品或劳务成本的一部分。
企业一般应按月计提折旧。影响折旧的因素主要有以下
三个方面：
第一，固定资产原价，即固定资产成本。
第二，固定资产的净残值。它是指预计固定资产报废时可以
收回的残余价值扣除预计清理费用后的数额。
第三，固定资产的使用年限。固定资产使用年限的长短直接
影响各期应提的折旧额。
第四，固定资产减值准备。是指固定资产已计提的固定资产
减值准备累计金额。
除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：
（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；
（2）单独计价入账的土地。
应注意的几点
• 1.当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提
折旧；当月减少的固定资产，当月仍旧计提折旧，从下月起
不计提折旧。
• 2.固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取
折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。
• 3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，
应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决
算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原
已计提的折旧额。
（二）固定资产折旧的方法
• 固定资产的折旧方法有多种，包括年限平均法、工作
量法、双倍余额递减法和年限总和法。
• 固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更，只有
在年度终了进行复核，且符合变更条件的才能更改，并
在附注中予以披露。
• 1.年限平均法
• 年限平均法是指将固定资产的可折旧金额均衡地分摊于固
定资产使用年限内的一种方法。
• 这种方法假定固定资产的可折旧金额是依据使用年限均匀
损耗，因此，使用年限内各期的折旧金额相等。
• 固定资产月折旧额=固定资产年折旧额÷12
[例2] 企业有厂房一幢，原值是200 000元，预计使用年限
20年，预计残值20 000元，预计清理费用5 000元。
采用年限平均法计提折旧
年折旧额=[200 000-（20 000-5 000）]/20 = 9 250（元）
月折旧额 = 9 250/12 = 771（元）
或者：
年折旧率＝（1-预计净残值率）/预计使用寿命（年）×100％
月折旧率＝年折旧率/12
月折旧额＝固定资产原价×月折旧率
【例1-88】甲公司有一幢厂房，原价为5 000 000元，预计可
使用20年，预计报废时的净残值率为2％。该厂房的折旧率和
折旧额的计算如下：
年折旧率＝（1-2％）/20＝％
月折旧率＝％/12＝％
月折旧额＝5 000 000×％＝20 500（元）
本例采用的是年限平均法计提固定资产折旧，其特点是将固定
资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内，采
用这种方法计算的每期折旧额是相等的。
2.工作量法
工作量法是指按固定资产所能完成的工作量平均
计算折旧的方法。其计算公式为：
【例1-89】某企业的一辆运货卡车的原价为600 000
元，预计总行驶里程为500 000公里，预计报废时的
净残值率为5％，本月行驶4 000公里。该辆汽车的
月折旧额计算如下：
单位里程折旧额＝600 000×（1-5％）/500 000＝
（元/公里）
本月折旧额 = 4 000× = 4 560（元）
本例采用工作量法计提固定资产折旧，工作量法是
指根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。
• 3.双倍余额递减法
双倍余额递减法是在不考虑固定资产净残值的情况下，根
据每期期初固定资产账面价值和双倍的直线法折旧率计算固
定资产折旧的一种方法。计算公式为：
年折旧率 = 2÷固定资产预计使用年限×100％
月折旧率 = 年折旧率÷12
月折旧额 = 每月月初固定资产账面净值×月折旧率
采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，一般应在固定
资产使用寿命到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计
净残值后的净值平均摊销。
[例3] 某企业一项固定资产的原价为16 000元，预计使用年
限为5年，预计净残值为500元。按双倍余额递减法计算折旧，
每年的折旧额计算如下：
年折旧率 = 2/5×100% = 40%
第一年应提的折旧额 = 16 000×40% = 6 400（元）
第二年应提的折旧额 =（16 000 – 6 400）×40% = 3 840（元）
第三年应提的折旧额 =（16 000 – 6 400 –3 840）×40% = 2 304（元）
从第四年起改按平均年限法计提折旧。
1. 第四、第五年的年折旧额 =（3 456 - 500）÷2 = 1 478（元）
年份 账面价值 折旧率 折旧额 累计折旧 期末账面价值
1 16 000 40% 6 400 6 400 9 600
2 9 600 40% 3 840 10 240 5 760
3 5 760 40% 2 304 12 544 3 456
4 3 456 1 478 14 022 1 978
5 1 978 1 478 15 500 500
【例1-90】某企业一项固定资产的原价为1 000 000元，预计使用年限
为5年，预计净残值为4 000元。按双倍余额递减法计提折旧，每年的折
旧额计算如下：
年折旧率＝2/5×100％＝40％
第1年应提的折旧额 =1 000 000×40％ = 400 000（元）
第2年应提的折旧额 =（1 000 000 – 400 000）×40％ = 240 000（元）
第3年应提的折旧额 =（600 000 – 240 000）×40％ = 144 000（元）
从第4年起改用年限平均法（直线法）计提折旧。
第4年、第5年的年折旧额
＝[（360 000 – 144 000）- 4 000]/2＝106 000（元）
每年各月折旧额根据年折旧额除以12来计算。
本例采用了双倍余额递减法计提固定资产折旧，双倍余额递减法是
指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价
减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种
方法。采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，一般应在固定资产使用
寿命到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净值平均
摊销。
• 4.年数总和法
[例4] 某项固定资产的原值为50 000元，预计使用年限为5年，
预计净残值为2 000元。采用年数总和法计算的各年折旧额如
下表：
年份 尚可使用年
限（年）
原值-净残
值（元）
折旧率 年折旧额 累计折旧
（元）
1 5 48 000 5/15 16 000 16 000
2 4 48 000 4/15 12 800 28 800
3 3 48 000 3/15 9 600 8 400
4 2 48 000 2/15 6 400 44 800
5 1 48 000 1/15 3 200 48 000
【例1-91】承【1-90】，若采用年数总和法，计算的各年折
旧额如表1-8所示。
表1-8 金额单位：元
年份 尚可使用年
限（年）
原值-净残
值（元）
折旧率 年折旧额 累计折旧
（元）
1 5 996 000 5/15 332 000 332 000
2 4 996 000 4/15 265 600 597 600
3 3 996 000 3/15 199 200 796 800
4 2 996 000 2/15 132 800 929 600
5 1 996 000 1/15 66 400 996 000
本例采用了年数总和法计提固定资产折旧，年
数总和法又称年限合计法，是指将固定资产的原价
减去预计净残值后的余额，乘以一个逐年递减的分
数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资
产尚可使用寿命，分母代表固定资产预计使用寿命
逐年数字总和。
（三）固定资产折旧的账务处理
• 固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应当记入“
累计折旧”科目，并根据用途记入相关资产的成本或
者当期损益。
• 企业基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧
应计入制造费用；管理部门所使用的固定资产，其计
提的折旧应计入管理费用；销售部门所使用的固定资
产，其计提的折旧应记入销售费用；经营租出的固定
资产，其计提的折旧额应记入其他业务成本。
[例5] 某企业6月份的固定资产折旧计算如下：一车间房屋建筑
物、机器设备等折旧额为25 000元，二车间房屋建筑物、机器设
备等折旧额为35 000元，全厂管理部门房屋建筑物、设备、运输
工具等折旧额为15 000元，营业大楼房屋建筑物等折旧额为3
000元，租出固定资产计提折旧6 200元，有关会计分录如下：
借：制造费用---一车间 25 000
---二车间 35 000
管理费用 15 000
销售费用 3 000
其他业务成本 6 200
贷：累计折旧 84 200
【例1-92】某企业2013年1月份各生产车间应分配
的固定资产折旧额为：一车间1 500 000元，二车
间2 400 000元，三车间3 600 000元。该企业应编
制如下会计分录：
借：制造费用——一车间 1 500 000
——二车间 2 400 000
——三车间 3 600 000
贷：累计折旧 7 500 000
【例1-93】乙公司2013年2月份管理部门、销售部门应分配
的固定资产折旧额为：管理部门房屋建筑物计提折旧14
800 000元，运输工具计提折旧2 400 000元；销售部门房
屋建筑物计提折旧3 200 000元，运输工具计提折旧2 630
000元。当月新购置管理用机器设备一台，成本为5 400
000元，预计使用寿命为10年，该企业同类设备计提折旧采
用年限平均法。
本例中，新购置的机器设备本月不计提折旧。本月计
提的折旧费用中，管理部门使用的固定资产计提的折旧费
用计入管理费用，销售部门使用的固定资产计提的折旧费
用计入销售费用。乙公司应编制如下会计分录：
借：管理费用 17 200 000
销售费用 5 830 000
贷：累计折旧 23 030 000
练习
某企业于2010年初自行建造仓库一座，购入为工程准备的各
种物资100 000元，支付的增值税额为17 000元，实际领用工程物
资（含增值税）105 300元，剩余物资转作企业生产用原材料；另
外还领用了企业生产用的原材料一批，实际成本为10 000元，应
转出的增值税为1 700元；分配工程人员工资43 000元，工程于
2010年4月达到预定可使用状态并交付使用。该企业对该项固定资
产采用年数总和法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值率
为10%。
要求：
（1）计算工程完工交付使用时固定资产的入账价值；
（2）编制2010年与工程物资和固定资产购建有关的会计分录；
（3）计算2011年该项固定资产的折旧额。
参考答案
（1）固定资产的入账价值=105 300+11 700+43 000=160 000(元)
（2）会计分录
①购入为工程准备的物资：
借：工程物资 117 000
贷：银行存款 117 000
②工程领用物资：
借：在建工程 105 300
贷：工程物资 105 300
③剩余工程物资转作企业生产用原材料：
借：原材料 10 000
应交税费---应交增值税（进项税额） 1 700
贷：工程物资 11 700
④工程领用生产用原材料
借：在建工程——仓库 11 700
贷：原材料 10 000
应交税费—应交增值税（进项税额转出） 1 700
⑤分配工程人员工资
借：在建工程——仓库 43 000
贷：应付职工薪酬 43 000
⑥工程达到预定可使用状态并交付使用
借：固定资产 160 000
贷：在建工程---仓库 160 000
（3）该项固定资产2011年的折旧额 =160 000×（1-10%）×5/15
×4/12+ 160 000×（1-10%）×4/15 ×8/12=41 600（元）
四、固定资产的后续支出
固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中
发生的修理费用、更新改造支出等。
与固定资产有关的更新改造支出等后续支出，如果符
合固定资产确认条件，应当计入固定资产成本，同时将被
替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，
应当在发生时计入当期损益。
固定资产后续支出可分为资本化后续支出和费用化后
续支出两种形式。
（一）资本化的后续支出
• 与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利
益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者
提高了单位时间内产品的产出数量，或者使产品质量实质性
提高，或者使产品成本实质性降低，此时，应将后续支出予
以资本化。
• 在对固定资产发生可资本化的后续支出时，企业应将该固定
资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资
产的账面价值转入在建工程。
• 固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科
目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用
状态时，应在后续支出资本化后的固定资产账面价值不超过
其可收回金额的范围内，从“在建工程”科目转入固定资产；
后续支出资本化后的固定资产账面价值超过其可收回金额的
差额，计入当期营业外支出。
[例6] 2004年3月1日，麓山机器厂所持有的一条机制生产线，原价为800
000元，已累计计提折旧为360 000元，账面价值为440 000元；由于生产
的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足企业生产发展的需要，
麓山机器厂决定对现有生产线进行改建，以提高其生产能力；2004年3月1
日至5月31日，经过3个月的改扩建，完成了对这条生产线的改扩建工程，
共发生支出230 000元，全部以银行存款支付；该生产线改扩建工程达到
预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用年限延长了4年；
不考虑其他相关税费情况下，该厂的会计处理如下：
（1）2004年3月1日固定资产转入改扩建时的会计分录为：
借：在建工程 440 000
累计折旧 360 000
贷：固定资产 800 000
（2）2004年3月1日至5月31日，固定资产后续支出发生时的会计分录为：
借：在建工程 230 000
贷：银行存款 230 000
（3）2004年5月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态时的会计分
录为：
借：固定资产 670 000
贷：在建工程 670 000
[例1-94]甲航空公司2003年12月份购入一架飞机总计花费80 000 000元（含发动机），
发动机当时的购价为5 000 000元。甲航空公司未将发动机单独作为一项固定资产进
行核算。2012年初，甲航空公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，
公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机的成本为7 000 000元，另支付
安装费用1 000元。假定飞机的年折旧率为3%，不考虑预计净残值和相关税费的影响，
替换下的老发动机报废且无残值收入。甲航空公司应编制如下会计分录：
（1）2012年初飞机的累计折旧金额 = 80 000 000 ×3% ×8 = 19 200 000（元），
将固定资产转入在建工程：
借：在建工程 60 800 000
累计折旧 19 200 000
贷：固定资产 80 000 000
（2）安装新发动机：
借：在建工程 7 001 000
贷：工程物资 7 000 000
银行存款 1 000
（3）2012年初老发动机的账面价值 = 5 000 000 – 5 000 000 ×3% ×8 = 3 800
000（元），终止确认老发动机的账面价值 ：
借：营业外支出——非流动资产处置损失 3 800 000
贷：在建工程 3 800 000
（4）新发动机安装完毕，投入使用，固定资产的入账价值 = 60 800 000 + 7 001
000 – 3 800 000 = 64 001 000（元）：
借：固定资产 64 001 000
贷：在建工程 64 001 000
（二）费用化的后续支出
• 企业对固定资产发生后续支出时，如果不符合资本化条件，
则应在发生时直接计入当期损益，固定资产日常修理和大
修理等维护性支出，通常属于这种情况。
• 企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用
等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”
等科目；企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理
费用等后续支出，计入销售费用。
[例7]2007年1月23日．甲公司对某办公楼进行修理，
修理过程中领用原材料一批，价值为120 000元；
应支付维修人员薪酬为43 320元。
甲公司的账务处理如下
借：管理费用 183 720
贷：原材料 120 000
应交税费——增值税（进项税额转出）
20 400
应付职工薪酬 43 320
【例1-95】2012年6月1日，甲公司对生产车间使用的
设备进行日常修理，发生维修费20 000元。甲公司应
编制如下会计分录：
借：管理费用 20 000
贷：银行存款 20 000
在本例中，甲公司对生产车间的机器设备进行日
常修理发生的修理费不符合固定资产后续资本化的条
件，应将其在发生时计入当期损益，记入“管理费用
”科目，而不是“制造费用”科目。
【例1-96】2012年8月1日，甲公司对管理部门使用的
设备进行修理，发生修理费5 000元。甲公司应编制如
下会计分录：
借：管理费用 5 000
贷：银行存款 5 000
在本例中，甲公司对管理部门使用的设备进行日
常修理发生的修理费不符合固定资产后续资本化的条
件，应将其在发生时计入当期损益，记入“管理费用
”科目。
五、固定资产的处置
• 企业在生产经营过程中，可能将不适用或不需用的固
定资产对外出售转让。或因磨损、技术进步等原因对
固定资产进行报废，或因遭受自然灾害而对毁损的固
定资产进行处理。对于上述事项在进行会计处理时，
应当按照规定程序办理有关手续，结转固定资产的账
面价值，计算有关的清理收入、清理费用及残料价值
等。
• 固定资产处置包括固定资产的出售、报废、毁损、对
外投资、非货币性资产交换、债务重组等。
• 处置固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。
• 一般来说，企业出售、转让、报废或毁损等原因减少的固
定资产，其会计核算一般经过以下几个步骤：
• 1.固定资产转入清理。出售、报废或毁损的固定资产转入
清理时，按固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科
目，按已提折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减
值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原
价，贷记“固定资产”科目。
• 2.核算发生的清理费用。固定资产清理过程中发生的费用
以及应交的税金，借记“固定资产清理”科目，贷记“银
行存款”、“应交税费——应交营业税”等科目。
• 3.核算出售收入和残料等的处理。企业收回出售固定资产
的价款、残料价值和变价收入等，应冲减清理支出。按实
际收到的出售价款以及残料变价收入等，借记“银行存款
”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
• 4.核算应由保险赔偿或由过失人赔偿等。企业计算或收到
的应由保险公司或过失人赔偿的损失时，应冲减清理支出，
借记“其他应收款”、“银行存款”等科目，贷记“固定
资产清理”科目。
• 5.清理净损益的处理。固定资产清理完成后，属于生产经
营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——非流动资
产处置损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于自
然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——
非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。如为贷方
余额，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入—
—非流动资产处置利得”科目。
【例1-97】甲公司出售一座建筑物，原价为2 000 000元，已计提折旧
1 000 000元，未计提减值准备，实际出售价格为1 200 000元，已通
过银行收回价款。甲公司应编制如下会计分录：
（1）将出售固定资产转入清理时：
借：固定资产清理 1 000 000
累计折旧 1 000 000
贷：固定资产 2 000 000
（2）收回出售固定资产的价款时：
借：银行存款 1 200 000
贷：固定资产清理 1 200 000
（3）计算销售该固定资产应交纳的营业税，按规定适用的营业税税率
为5％，应纳营业税额为60 000（1 200 000×5％）元：
借：固定资产清理 60 000
贷：应交税费——应交营业税 60 000
（4）结转出售固定资产实现的利得时：
借：固定资产清理 140 000
贷：营业外收入——非流动资产处置利得 140 000
[例8] 企业因故毁损设备一台，该设备的账面原值500 000元，已提
折旧200 000元，已提固定资产减值准备100 000元，现经批准处理，
企业以银行存款支付清理费用6 000元，残料作价4 000元作为原材料
入库，另收到其他残料收入2 000元存入银行，应收保险公司的赔款
70 000元。则相关的会计分录如下：
（1）转出毁损的固定资产原值及累计折旧和计提的固定资产减值准
备时：
借：固定资产清理 200 000
累计折旧 200 000
固定资产减值准备 100 000
贷：固定资产 500 000
（2）支付清理费用时
借：固定资产清理 6 000
贷：银行存款 6 000
（3）残料入库及变价收入时
借：原材料 4 000
银行存款 2 000
贷：固定资产清理 6 000
（4）应收保险公司赔款时
借：其他应收款——保险公司 70 000
贷：固定资产清理 70 000
（5）结转毁损固定资产的净损失时
借：营业外支出——处置固定资产净损失 130 000
贷：固定资产清理 130 000
【例1-98】乙公司现有一台设备由于性能等原因决定提前报废，原价
为500 000元，已计提折旧450 000元，未计提减值准备。报废时的残
值变价收入为20 000元.报废清理过程中发生清理费用3 500元。有关
收入、支出均通过银行办理结算。假定不考虑相关税费影响，乙公司
应编制如下会计分录：
（1）将报废固定资产转入清理时：
借：固定资产清理 50 000
累计折旧 450 000
贷：固定资产 500 000
（2）收回残料变价收入时：
借：银行存款 20 000
贷：固定资产清理 20 000
（3）支付清理费用时：
借：固定资产清理 3 500
贷：银行存款 3 500
（4）结转报废固定资产发生的净损失时：
借：营业外支出——非流动资产处置损失 33 500
贷：固定资产清理 33 500
【例1-99】丙公司因遭受水灾而毁损一座仓库，该仓库原价4 000 000
元，已计提折旧1 000 000元，未计提减值准备。其残料估计价值50
000元，残料已办理入库。发生的清理费用20 000元，以现金支付。经
保险公司核定应赔偿损失1 500 000元，尚未收到赔款。假定不考虑相
关税费的影响。丙公司应编制作如下会计分录：
（1）将毁损的仓库转入清理时：
借：固定资产清理 3 000 000
累计折旧 1 000 000
贷：固定资产 4 000 000
（2）残料入库时：
借：原材料 50 000
贷：固定资产清理 50 000
（3）支付清理费用时：
借：固定资产清理 20 000
贷：库存现金 20 000
（4）确定应由保险公司理赔的损失时：
借：其他应收款 1 500 000
贷：固定资产清理 1 500 000
（5）结转毁损固定资产发生的损失时：
借：营业外支出——非常损失 1 470 000
贷：固定资产清理 1 470 000
作业
甲公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原
价为186 400元，累计已提折旧177 080元，已计提减值准备
为2 300元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用4 000
元，残料变卖收入为5400元。编制有关会计分录。
参考答案
（1）固定资产转入清理
借：固定资产清理 7 020
累计折旧 177 080
固定资产减值准备 2 300
贷：固定资产 186 400
（2）发生清理费用
借：固定资产清理 4 000
贷：银行存款 4 000
（3）收到残料变价收入
借：银行存款 5 400
贷：固定资产清理 5 400
（4）结转固定资产净损益
借：营业外支出——处置固定资产净损失 5 620
贷：固定资产清理 5 620
六、固定资产的清查
• 企业应当定期或者至少于每年年末对固定资产进行清
查盘点，以保证固定资产核算的真实性，充分挖掘企
业现有固定资产的潜力。
• 在固定资产清查过程中，如果发现盘盈、盘亏的固定
资产，应当填制固定资产盘盈盘亏报告表。清查固定
资产的损溢，应当及时查明原因，并按照规定程序报
批处理。
（一）固定资产盘盈
• 企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理，
在报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核
算。
• 企业在固定资产盘盈时，首先应确定固定资产原价和累计
折旧。
• 其次，按以下步骤进行会计核算：
• 1.根据确定的固定资产账面价值借记“固定资产”科目，
贷记“以前年度损益调整”科目。
• 2.计算应交纳的所得税费用，并根据计算结果借记“以前
年度损益调整”科目，贷记“应交税费---应交所得税”科
目。
• 3.结转为留存收益，借记“以前年度损益调整”科目，贷
记“盈余公积---法定盈余公积”、“利润分配---未分配利
润”科目。
[例9]乙公司在财产清查过程中，发现一台未入账的设备，按同类或
类似商品市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的
余额为30 000元（假定与其计税基础不存在差异）。根据《企业会计
准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，该盘盈
固定资产作为前期差错进行处理。假定乙公司适用的所得税税率为
25%，按净利润的10%计提法定盈余公积。乙公司应作如下会计处理：
（1）盘盈固定资产时：
借：固定资产 30 000
贷：以前年度损益调整 30 000
（2）确定应交纳的所得税时：
借：以前年度损益调整 7 500
贷：应交税费——应交所得税 7 500
（3）结转为留存收益时：
借：以前年度损益调整 22 500
贷：盈余公积——法定盈余公积 2 250
利润分配——未分配利润 20 250
【例1-100】2012年1月5日，丁公司在财产清查过程中发现
2010年12月份购入的一台设备尚未入账，重置成本为30 000
元（假定与其计税基础不存在差异）。假定丁公司按净利润
的10％提取法定盈余公积，不考虑相关税费及其他因素的影
响。丁公司应编制如下会计分录：
（1）盘盈固定资产时：
借：固定资产 30 000
贷：以前年度损益调整 30 000
（2）结转为留存收益时：
借：以前年度损益调整 30 000
贷：盈余公积——法定盈余公积 3 000
利润分配——未分配利润 27 000
根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变
更和差错更正》的规定，本例中盘盈固定资产作为前期差错
进行处理。应通过“以前年度损益调整 ”进行核算。
（二）固定资产盘亏
• 企业在财产清查中盘亏的固定资产，按照盘亏固定资
产的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按照
已计提的累积折旧，借记“累积折旧”科目，按照已
计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，
按照固定资产的原价，贷记“固定资产”科目。企业
按照管理权限报经批准后处理时，按照可收回的保险
赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按照
应计入营业外支出的金额，借记“营业外支出——盘
亏损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。
[例1-101]乙公司进行财产清查时发现短缺一台笔记本电脑，
原价为10 000元，已计提折旧7 000元。乙公司应编制如下
会计分录：
（1）盘亏固定资产时：
借：待处理财产损溢 3 000
累计折旧 7 000
贷：固定资产 10 000
（2）报经批准转销时：
借：营业外支出——盘亏损失 3 000
贷：待处理财产损溢 3 000
七、固定资产的减值
• 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。
• 固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，
其可收回金额低于其账面价值的，企业应当将固定资
产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为
资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产
减值准备，借记“资产减值损失——计提的固定资产
减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。
固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转
回。
• 如果某项固定资产计提了减值准备，则该固定资
产的折旧应当在未来期间作相应调整，以使该固定
资产在剩余使用寿命内系统的分摊调整后的固定资
产账面价值。也就是说，已计提了减值准备的固定
资产，应当按照该项固定资产的账面价值（固定资
产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金
额），以及尚可使用寿命重新计算确定固定资产的
折旧率和折旧额。
【1-102】2012年12月31日，丁公司的某生产线存在可能发
生减值的迹象。经计算，该机器的可收回金额合计为1 230
000元，账面价值为1 400 000元，以前年度未对该生产线计
提过减值准备。
由于该生产线的可收回金额为1 230 000元，账面价值
为1 400 000元。可收回金额低于账面价值，应按两者之间
的差额170 000（1 400 000-1 230 000）元计提固定资产减
值准备。丁公司应编制如下会计分录：
借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备 170 000
贷：固定资产减值准备 170 000
[例10] 星星股份有限公司于2008年12月31日购入一台固定资产，用于生
产产品，其入账价值为1 200 000元，预计使用年限为6年，净残值为0。
2010年12月31日，由于市场需求发生不利的变化，致使该项固定资产发
生减值，估计其可收回金额为250 000元。该企业采用年限平均法计提折
旧。试对该项固定资产进行会计处理。
（1）2008年12月31日购入固定资产
借：固定资产 1 200 000
贷：银行存款 1 200 000
（2）2009年12月31日计提折旧
借：制造费用 200 000
贷：累计折旧 200 000
（3）2010年12月31日计提折旧及计提固定资产减值准备
借：制造费用 200 000
贷：累计折旧 200 000
借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备 550 000
贷：固定资产减值准备 550 000
（4）2011-2014年每年12月31日计提折旧
借：制造费用 62 500
贷：累计折旧 62 500
作业
1.某企业于2007年9月5日对一生产线进行改扩建，改扩建前该
生产线的原价为900万元，已提折旧200万元，已提减值准备50
万元。在改扩建过程中领用工程物资300万元，领用生产用原材
料50万元，原材料的进项税额为万元。发生改扩建人员工资
80万元，用银行存款支付其他费用万元。该生产线于2007
年12月20日达到预定可使用状态。该企业对改扩建后的固定资
产采用年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，预计
净残值为50万元。2009年12月31日该生产线的可收回金额为690
万元。假定固定资产按年计提折旧，固定资产计提减值准备不
影响固定资产的预计使用年限和预计净残值。
要求：
（1）编制上述与固定资产改扩建有关业务的会计分录。计算改
扩建后固定资产的入账价值。
• （2）计算改扩建后的生产线2008年和2009年每年应计提
的折旧额。
• （3）计算2009年12月31日该生产线是否应计提减值准备，
若计提减值准备，编制相关会计分录。
• （4）计算该生产线2010年和2011年每年应计提的折旧额。
• （金额单位用万元表示）
2.甲企业为增值税一般纳税人。2001年1月，甲企业因生产需
要，决定用自营方式建造一间材料仓库。相关资料如下：
（1）2001年1月5日，购入工程用专项物资20万元，增值税额为
万元，该批专项物资已验收入库，款项用银行存款付讫。
（2）领用上述专项物资，用于建造仓库。
（3）领用本单位生产的水泥一批用于工程建设，该批水泥成本
为2万元，税务部门核定的计税价格为3万元，增值税税率为17%。
（4）领用本单位外购原材料一批用于工程建设，原材料的实际
成本为1万元，应负担的增值税额为万元。
（5）2001年1月至3月，应付工程人员工资2万元，用银行存款
支付其他费用万元。
（6）2001年3月31日，该仓库达到预定可使用状态，估计可使
用20年，估计净残值为2万元，采用直线法计提折旧。
（7）2005年12月31日，该仓库突遭火灾焚毁，残料估计价值5
万元，验收入库，用银行存款支付清理费用2万元。
• （8）经保险公司核定的应赔偿损失7万元，尚未收到赔款。
甲公司确认了该仓库的毁损损失。
• 要求：
• （1）计算该仓库的入账价值。
• （2）计算2001年度该仓库应计提的折旧额。
• （3）编制甲企业2001年度与上述业务相关的会计分录。
• （4）编制甲企业2005年12月31日清理该仓库的会计分录。
• （“应交税费”科目要求写出明细科目和专栏名称，答案
中的金额用万元表示）
