【 息化符理J
2002年 10月21日
制造业正在发生E大的变化：小批量 多品种的产品形态：大规模客户定制．精益制造 (Lean Production)的制造模式；逐年
增加的制造费甩；广泛采用的#~tJZ手段．如 CAD／CAM／CAE／CIMS／CAPP，越来越多的制造业企业E经实施或者正在实施先进
的MRP II／ERP系统，
然而．与大量ERP项|报道形成鲜明反差的是．先进制造企业最为基础的内容——作业成本法(Activity—Based Costing．ABC)．
却很少见诸报端 本文是作者应邀写作的有关作业成本法的文章，
克 服 成 本 扭 曲
传统成本的局限
在多 种^制造企 业里，许 多产品
实际 上是在侵蚀着企业 的利润 ，而这
击¨被传统 成本 D 法提供的信 自、所掩盖 。
20世 纪80年代，美国哈佛 l 学院
的 }普兰 (Robert S Kaplat1)教授
发现 ，业 界普遍 认可的80／20法 10，即
80％的利润 由20％的产品产生的理念，
掩盖 了更 令人惊 讶的事实 ：20％的产
品事实 上町以产生 225％的利润 !
大大被侵蚀掉 的利润 ，并非被其
他产品所消耗 ，而是 不恰 当的成本核
算方法所致。传统成本核诉=是 以数龟
为基础的 ，它隐含 一个假 设：产量成
倍增加 ，所有投入的资源也会成倍增
加。基于这种假定，成本 计算 中普遍
采用产 量关联基准分 配。这种基准埽
常 见的表现形态就是材料耗用额 ．直
接工 时．设备工时等 。然而 ，现史企业
l}】资源的消耗与产量不相关的例 r比
比皆足。
2Ot}I=纪70年代以后，l 场由妻方
市场 向 力市场转变，产品的更新换
代加快 ，企业的生产特点 由大规模、单
·品种，t产向多品种 、小批最 生产模
℃发展 ，以计Zr机技术为代表 的信息
技术，使企业 的生产设备 、生产环境 、
技术工艺等发生 r重人的变化 技 术
的发展使得 业的川定资产投资增加 ，
t产的复杂化以及现代管弹技术的运
川使得管理作 增 多，而直接的生产
活动卡玎埘 减少，这一切使得，L产的间
接费川 急剧 升的趋 搿。
7O年代以 ，闸接 费用仪 占人 r
■贞任编 }／张舒涵 盖术编 }／纬圆
成本的50％～60％，而现在很多企业的
间接费用 已上升为人工成本的400％～
500％。以少量的人工费用为基础分配
大量的制造费用，必然带来成本分配
的偏差。传统成本核算 法已经不适
应时代的需要 ，企、【 迫切需要新的成
本核算方法，在此情 下 ，作业成本
法 应 运 而 生 。
基本原理
作业 成本法的研究最早可追溯到
20世纪 40年代初 当时最早提出的
概念是 作业会计”(ActiviLv-Based
Accounting或Activity Accounting)。
晟 早从理论和实践上探讨作业会计的
是美 国会 计学 家埃里克 科勒(E rlc
Kohler)教授。不过 ，首先对作 成本
法 (ABC)给出明确解释的足哈佛人
学 的青年学者 宾 库珀 (R obi【l
Cooper)和罗们特 }普兰 他们认
为 ，成本计算的基 本对象是作业而非
资源 作、f 消耗资源，产品消耗作,Ik。
作业 成本法是 以作、f 为巾心的 。
作业成本法的理论基础是成 _奉动 困理
论 ，这种理论认为费用的分酉己应着眼
于 费用发生的原因，把 费用的分配与
导致 这些费用产生 的原 因联系起来 ，
按照 费用发生的原因分配。
作 成本法把作、f 分为四个层次；
分别是单元作业、批别作业 、产 品作
业、支持 作业 ，其 中单元层 次作业足
与产 品的产 量成『F比的，扑[别作业的
成 本 与产 品的 生 产 批 数 成正 比 ，产 品
作业 的成本与生产产品的品种数量成
iF比，支恃什：业 与产品生产无 卣接 关
系。 然不l百J层次的作业具有不同的
成本动 因。按照传统成本的处理力法：
对批 别 业和产品 、l 的成本按 产品
产量 分配 ，这必然 导致产品成小计算
的扭曲。在多品种小批最的生产模式
F，这 种扭 曲尤为严重。
作、吐成本核算的运行需要先确定
资源、作业 、成本对象以及资源动 刚
和作业动 因，并根据实际的消耗 关系
建立 资源 向作业的分酉己和作业向产tI^
的分酉己。资源就是各项费用，来自企
一 西北工业大学机电工程学院 邓为民
业总分类账户 成本对 象通常是各种
产品 作、 根据企业的实 际情况确定
作业成本采用二阶段分配实现成本计
算 ，即资源成本按资 源动因分配到各
个作业 ，归集到作业 的成本按作业动
因分 各产品。
传统成本与企业 生产 无关，作业
成本与企业生产联系紧密。作业成本
核算体 系的设计要允分考虑企、l 实施
作业成_奉的 }_i的，其作业 的认定是对
生产过程进行分析后得 出的，并结合
生产过程确定成本动凼，在生产过程
分析的基础～卜建 成l本核算体系，
此可以说作业成本法是按企业管理和
控 制的需饕 ，定 制的成本核算 法，是
个性化的成本核算方法 。而传统成本
则相反 ，它有同定的模 式，虽然也有
分批法 、分步法和品种法等不同成本
核算 法，但是 lJ千米考虑企业的实 际
需求和H的，企、1 必须选择一种 成本
核算 法。传统成本法是企业适应成
本核算 力法 ，而作、f 成本法是成 _奉核
算方法适应企业，两者 有根率的不同。
作业成本法开发的最初 目的是克
服传统成本计算 制度 时成 本的扭曲，
但l足后来，研究的结果却逐渐超越 了
解决成本扭 曲问题的_本意 随着运用
作业成本法 的企、f 逐渐增多 ，管理者
发现 fk成本法给 业成本管理提供
r良好的基 础。于是 ，利用作』 成本
信息进行预算管理 、生产管理 、进行
顾客盥利性 分析等应用纷纷 现。这
颇具成效的力法 ，被视为与 代管
理会计相 关的收获 受到普遍赞誉 ，
以作业为基础的作业管理 已经成为现
代管理会计的核心。
实施步骤
作、 成本的实施 般 包括 以下 几
个 步 骤 ：
(1)设定作、 成本法实施的 L1标 、
范 罔，组成实~gd,tR
(2)了解企业 的运作 流程 ，收集
相关信息
(3)建立企业 的作、l 成本核算模
型
中■计算机用户
4O
(4)选择 ／开发作业成本实施 I
具系统
(5)作业成本运行
(6)分析解释作业成 本运行结果
(7)采取行动
企业是一个变化的实体，在作 、【
成本正常运行后 ，还需要对作业成本
核算模型进行维护 ，以使其能够反应
企业的发展变化。伴 随企、【 的运行，作
业成本的运行、解释和行动是一个循
环的过程。
应用案例
某农机厂是典型的国有企业 ，以
销定产、多品种小批量生产模式。传
统成本法 卜制造费用超过人_T 费用的
200％，成本控 制不 。为此 ，企业决
定实施作 成本法。
根据企 ,IkA9 I 艺流程 ，确 定了32
个作业，以及各作业的作、 动冈，作
业动因主要是人 r工时，其他作业动
因有运输距 离、准备次数、零件种类
数 、订单数 、机器小时，客户数等。
通过计 算，发现了传统成本法 的
成本扭曲：最人差异苹达到46 5％。根
据作业成本法提供的 信息，为加强成
本控制，针对每个作业制定目标成本，
使得 臼标成本_nJ以细化到班组，增 加
r成本控制的有效性。
通过对成本信息的分析 ，发现生
产协 凋、检测、修理 和运输作业不增
加顺窖价值，这些作业的执行 人员归
属 ‘个分厂符碑 ，但是 人 分 在各
个 。通过作、l 分析 ，发班人晕的
人力资源的 C余。根据 分析 ，呵 裁
减一半的 人员，行减少相 关的资源支
出。分析还显示，运 输作 、世由各个车
r自J分别提供 ，但是都存在能力剩余 ，将
运输作业集 中管理， t r 减少 - 台
叉车 。
此外，JF确的成本信息对 丁销售
的决策也有重要的影响，根 作、l 成
本信息 以及 市场行情 ，企业修订了部
分产 品的价格。修订 后的产品价格更
加真 实地 反 映 r产 品 的 成 本 ，具 自
强的竞争力。
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