陈 萍 生
chenps060@
mailto:chenps060@
• 注册会计师、注册税务师；北京财税研究
院研究员。曾国家税务总局稽查局税收专项检
查组成员、现国家税务总局12366咨询组成员.
• 近年内在国家级报刊发表税收业务论文和
筹划文章260多篇，出版个人专著4部（包括
《资产与股权纳税处理及运用》），参与出版
书籍8部，其中参与国家税务总局稽查局组织
编写的《房地产稽查实务》和《税务稽查案例
》书籍。
2
课程收益
• 一、熟悉资产与股权的税收政策规避风险
• 二、了解企业并购重组降低税负一般方法
• 三、分析企业股权结构的合理性
• 四、正确处理收购企业做大企业税收问题
• 五、掌握企业机构、业务重组减少税收方法
• 六、交流解决现实财税问题处理技巧
• 2011年税收专项检查资本性项目内容.doc
3
2011%E5%B9%B4%E7%A8%8E%E6%94%B6%E4%B8%93%E9%A1%B9%E6%A3%80%E6%9F%A5%E5%B7%A5%E4%BD%9C%E4%B8%BB%E8%A6%81%E5%86%85%E5%AE%
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主要内容
第一节 资产与股权
第三节 股东身份与税收负担（利润分配）
第四节 股东身份与税收负担（股权转让）
第二节 资产重组形式与股权投资核算
第五节 股权收购的纳税处理及运用
4
第九节 企业分立的纳税处理及运用
第十节 机构业务重组的税收运用
第八节 债务重组纳税处理与运用
第七节 企业合并纳税处理与运用
第六节 资产收购纳税处理与运用
5
亮点分享
• 1、资产与股权的税收关系图
• 2、资产计税基础的历史成本原则理解
• 3、企业所得税视同销售文件解读（国税函
[2008]828号）
• 4、销售资产征税的财税[2009]9号文件
• 5、资产投资不征营业税和土地增值税文件
• 6、资产评估增值涉及的房产税、印花税和个
人所得税5个文件
6
• 7、企业重组的6种形式
• 8、企业注销企业和股东的所得税清算文件及案例
• 9、股权投资成本法和权益法核算及税收处理
• 10、股东（个人、外籍个人、企业、非居民企业）
税后分配收益的税收处理
• 11、股东转让股权（限售股减持、减资撤资）征
免税的11个税收文件（高盛转让股权避税案）
• 12、股权转让所得不纳税的文件财税[2009]59号
7
• 13、买壳上市的主要步骤与涉及的税收
• 14、企业资产零税负转移的方法及6个税收文件
• 15、合并企业的会计账务处理及资产价值确定
• 16、外资企业避税的主要方法
• 17、设立子公司、分公司、代理机构的税收效用
分析
• 18、业务重组、调整降低税负的方法分析
• 19、揭秘房地产企业避税的主要方法启示
• 20、农产品生产加工型企业税收筹划方法启示
8
第一节 资产与股权
• 一、认识资产与股权
• —《企业会计准则—基本准则》资产是指企
业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者
控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
• —股权是资产之一。是指股东因出资而取得
的、依法定或者公司章程的规定和程序参与事务
并在公司中享受财产利益的、具有可转让性的权
利。
• 一般是情况下，资产转移时才产生税收，部
分资产使用时也纳税。
9
A企业
固定
资产
流动
资产
股东1 股东2股权A1 股权A2
股权与企业资产关系图
股权
资产
其他
资产
10
• 国家税务总局关于股权转让不征收营业税的
通知(国税函[2000]961号）
• 深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股
份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能
源（钦州）实业开发有限公司,两家分别占有钦州
公司75%和25%的股份。由于受国家产业政策调
整的影响，这两家公司（转让方）于2000年5月
将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石油
化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司
（受让方）。
11
• 在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将
钦州公司这一独立法人解散，只是将其拥有的钦州
公司的股权转让给受让方。不论是转让方转让股权
以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人
资格并未取消，原属于钦州公司各项资产，均仍属
于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司股权转让
行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的
行为。
• 因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦
州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不
属于营业税的征收范围，不征收营业税。
12
• 二、资产的税收处理
• （一）企业所得税
• 企业资产和股权的税收意义在企业所得税上
主要体现在二个方面：
• 一是资产包括股权的增值得以实现时，收入
减资产的计税价值所得部分，需要缴纳企业所得
税。
• 二是资产使用时，其计税价值要在使用期间
从收入中扣除，主要通过折旧或摊销的形式。
• 分析：资产的计税基础是所得税的关键
13
• 《中华人民共和国企业所得税法实施条
例》第五十六条
• 企业的各项资产，包括固定资产、生物
资产、无形资产、长期待摊费用、投资资
产、存货等，以历史成本为计税基础。
• 历史成本，是指企业取得该项资产时实
际发生的支出。
14
• 《企业会计准则—基本准则》
• 第四十二条规定，会计计量属性主要包括：
历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公
允价值。
• 第四十三条规定，企业在对会计要素进行
计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成
本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应
当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠
计量。
15
• 1．固定资产计税基础
• （1）外购的固定资产，以购买价款和支付的
相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途
发生的其他支出为计税基础；
• （2）自行建造的固定资产，以竣工结算前发
生的支出为计税基础；
• （3）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、
债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公
允价值和支付的相关税费为计税基础；
• 分析：为什么可以公允价值为计税基础？
16
• 国税函〔2008〕828号
• 一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移
至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发
生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，
相关资产的计税基础延续计算。
（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；
（二）改变资产形状、结构或性能；
（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或
经营）；
（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；
（五）上述两种或两种以上情形的混合；
（六）其他不改变资产所有权属的用途。
17
• 二、企业将资产移送他人的下列情形，因
资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资
产，应按规定视同销售确定收入。
（一）用于市场推广或销售；
（二）用于交际应酬；
（三）用于职工奖励或福利；
（四）用于股息分配；
（五）用于对外捐赠；
（六）其他改变资产所有权属的用途。
18
• 举例：某企业将账面价值600万元，售价是
1000万元的无形资产用于投资，占被投资单位股
份比例为10%。
• 会计处理：
• 借：长期股权投资 1000
• 贷：无形资产 600
• 营业外收入 400
• 税收调整：视同销售收入1000，视同销售成
本600，收益400。确认投资计税成本1000。
19
• 2．投资资产成本
• 投资资产按照以下方法确定成本：
• （1）通过支付现金方式取得的投资资产，
以购买价款为成本；
• （2）通过支付现金以外的方式取得的
投资资产，以该资产的公允价值和支付的
相关税费为成本。
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• 财政部 国家税务总局关于中国对外贸易运输
（集团）总公司资产评估增值有关企业所得税问
题的通知（财税[2009]56号）
• 对中外运集团实施集团资源整合中第一批改
制企业资产评估增值万元的部分，在资
产转让发生时，按照规定在集团总部所在地缴纳
企业所得税。中国对外股份有限公司及其子公司
收购中外运集团第一批改制企业的资产，可按评
估后的价值计提折旧或摊销，并在企业所得税前
扣除。
21
• 国家税务总局关于中国建设银行股份有限公
司股份制改革资产评估增值有关企业所得税问题
的通知（国税函[2006]248号）
• 对中国建设银行股份有限公司在股份制改革
过程中，发生的直接增加其国有资本金的资产评
估增值万元，不征收企业所得税。允
许中国建设银行股份有限公司按资产评估增值后
的资产价值调整相关资产的计税成本，并按调整
后的计税成本计算扣除折旧或进行费用摊销。
22
• （二）其他税收
• 除企业所得税外，资产涉及增值税、营业
税、消费税、土地增值税、契税、印花税等。
• 销售转让（投资）动产需要缴纳增值税、
消费税。
• 转让不动产、无形资产需要缴纳营业税、
土地增值税、契税等；不动产、无形资产投资，
不缴纳营业税、土地增值税。
• 股权转让或投资资产不缴纳流转税，但或
涉及土地增值税。
23
抽
支
烟，
休
息
15
分
钟
24
• 财税[2009]9号
• (一)纳税人销售自己使用过的物品，按下列政
策执行：
• 1.一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十
条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按
简易办法依4%征收率减半征收增值税。
一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，
按照财税[2008]170号第四条的规定执行（适用税
率）。
一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外
的物品，应当按照适用税率征收增值税。
25
• 2.小规模纳税人(除其他个人外)销售自己
使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值
税。
小规模纳税人销售自己使用过的除固定资
产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税.
• (二)纳税人销售旧货，按照简易办法依照
4%征收率减半征收增值税。
旧货是指进入二次流通的具有部分使用价
值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇)，但
不包括自己使用过的物品。
26
• 《增值税暂行条例实施细则》第四条 单位或
者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
……
（五）将自产、委托加工的货物用于集体福
利或者个人消费；
（六）将自产、委托加工或者购进的货物作
为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
（七）将自产、委托加工或者购进的货物分
配给股东或者投资者；
（八）将自产、委托加工或者购进的货物无
偿赠送其他单位或者个人。
27
• 财税[2002]191号
• 一、以无形资产、不动产投资入股，与
接受投资方利润分配，共同承担投资风险
的行为，不征收营业税。
二、对股权转让不征收营业税。
• 金融商品买卖营业税政策.doc
本通知自2003年1月1日起执行。
28
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2009%5C%E5%85%B3%E4%BA%8E%E4%B8%AA%E4%BA%BA%E9%87%91%E8%9E%8D%E5%95%86%E5%93%81%E4%B9%B0%E5%8D%96%E7%AD%89%E8%90%A5%E4%B8%9A%E7%A8%8E%E8%8B%A5%E5%B9%B2%E5%85%8D%E7%A8%8E%E6%94%BF%E7%AD%96%E7%9A%84%E9%80%9A%E7%9F%
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• 财税字［1995］048号
• 一、关于以房地产进行投资,联营的征免
税问题
• 对于以房地产进行投资、联营的，投资、
联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资
或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联
营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、
联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地
增值税。
29
• 财税〔2006〕21号
• 五、关于以房地产进行投资或联营的征免税
问题
• 对于以土地（房地产）作价入股进行投资
或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开
发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进
行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务
总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》
（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增
值税的规定。
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• 国税函〔2000〕687号
• 广西壮族自治区地方税务局：
• 你局《关于以转让股权名义转让房地
产行为征收土地增值税问题的请示》 收悉。
鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资
股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）
实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形
式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物
及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规
定征税。
31
• 三.企业资产评估增值、减值税收风险点
• （一）资产以历史成本为计税基础
• 实施条例第56条 企业的各项资产，包括固定
资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投
资资产、存货等，以历史成本为计税基础。
企业持有各项资产期间资产增值或者减值，
除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益
外，不得调整该资产的计税基础。
• 思考题：资产评估增值要缴纳企业所得税？
32
• （二）评估增值对其他税收影响
• 财税[2008]152号：依照房产原值计税的房产，
不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应
按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据
国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按
国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以
调整或重新评估。最新政策.doc
• 国税发［1994］025号：生产经营单位执行“
两则”后,其“记载资金的账簿”的印花税计税依
据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计
金额。
33
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2010%5C%E8%B4%A2%E6%94%BF%E9%83%A8%20%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E5%AE%89%E7%BD%AE%E6%AE%8B%E7%96%BE%E4%BA%BA%E5%B0%B1%E4%B8%9A%E5%8D%95%E4%BD%8D%E5%9F%8E%E9%95%87%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E4%BD%BF%E7%94%A8%E7%A8%8E%E7%AD%89%E6%94%BF%E7%AD%96%E7%9A%84%E9%80%9A%E7%9F%
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• 国税发［1997］198号
一、股份制企业用资本公积金转增股本
不属于股息、红利性质的分配，对个人取得
的转增股本数额，不作为个人所得，不征收
个人所得税。
二、股份制企业用盈余公积金派发红股
属于股息、红利性质的分配，对个人取得的
红股数额，应作为个人所得征税。
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• 国税函发［1998］289号
一、在城市信用社改制为城市合作银行过程
中,个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估
增值数额，应当按“利息、股息、红利所得”项
目计征个人所得税，税款由银行负责代扣代缴。
二、国税发［1997］198号中所表述的“资本
公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形
成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数
额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不
相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应
当依法征收个人所得税。
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• （三）资产减值准备不能税前扣除
• 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣
除：（七）未经核定的准备金支出；
• 企业所得税法第十条第（七）项所称未经
核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、
税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险
准备等准备金支出。
• 思考题：税务上不允许计提，会计上可以。
利弊分析？
36
• 温馨提示：
• 1.资产以历史成本为计税基础。资产所有
权不转移不纳所得税；已纳税资产不重复纳税.
• 2.资产投资有税收优惠政策。
• 3.资产评估增值涉及企业所得税折旧、印
花税、房产税。资产评估增值转增个人股本，
需要缴纳个人所得税。
• 4.资产减值可以少预缴企业所得税，对其
他税收无影响。
37
第二节 资产重组形式与股权投资核算
• 一、企业股权与资产重组
• 企业的股权结构和企业的资产结构决定
企业存在的方式，有什么样的资产结构和
股权结构基本就决定了企业的法律形式和
经济性质。
• 企业资产结构或股权机构的较大调整变
化，一般称之为企业改制或重组。
38
• 重组的税收形式
• 企业重组，是指企业在日常经营活动以外发
生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括
企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产
收购、合并、分立等。
• —增值税和营业税
• —契税
• —印花税、土地增值税
• —企业所得税：财政部国家税务总局关于企
业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财
税[2009]59号）、2010年4号公告等。
39
• （一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、
住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知
规定其他重组的类型除外。
• 企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非
法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境
外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，
股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东
投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。
• 企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更
税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项
（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后
企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件
的除外。
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• 关于企业清算业务企业所得税处理若干问题
的通知（财税[2009]60号）
• 企业清算的所得税处理，是指企业不再持续
经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务
以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清
算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。
• 下列企业应进行清算的所得税处理：
• （一）按《公司法》、《企业破产法》等规
定需要进行清算的企业；
• （二）企业重组中需要按清算处理的企业。
41
• 企业清算的所得税处理包括以下内容：
• （一）全部资产均应按可变现价值或交易价
格，确认资产转让所得或损失；
• （二）确认债权清理、债务清偿的所得或损
失；
• （三）改变持续经营核算原则，对预提或待
摊性质的费用进行处理；
• （四）依法弥补亏损，确定清算所得；
• （五）计算并缴纳清算所得税；
• （六）确定可向股东分配的剩余财产、应付
股息等。
42
• 举例： 某公司注销时，账面资产为17000
万，可变现价20000万；负债10000万。公司
股东股权成本为5000万。清算时支付清算费用
100万，应付款100万未支付。则：
• ①清算所得：3000-100+100=3000，纳
税750，税后留存收益4250（2250+2000）。
• ②剩余资产：20000-9900-750-
100=9250
• ③股东所得：9250-5000-4250=0
43
• 财政部 国家税务总局关于增值税若干
政策的通知（财税[2005]165号）
• 六、一般纳税人注销时存货及留抵税额
处理问题
一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳
税人资格，转为小规模纳税人时，其存货
不作进项税额转出处理，其留抵税额也不
予以退税。
44
• （二）债务重组，是指在债务人发生财
务困难的情况下，债权人按照其与债务人
达成的书面协议或者法院裁定书，就其债
务人的债务作出让步的事项。
• （三）股权收购，是指一家企业（收购
企业）购买另一家企业（被收购企业）的
股权，以实现对被收购企业控制的交易。
• 税收分析：上述重组涉及什么税收问题
？
45
• （四）资产收购，是指一家企业（受让
企业）购买另一家企业（转让企业）实质
经营性资产的交易。
• （五）合并，是指一家或多家企业（被
合并企业）将其全部资产和负债转让给另
一家现存或新设企业（合并企业），被合
并企业股东换取合并企业的股权或非股权
支付，实现两个或两个以上企业的依法合
并。
46
• （六）分立，是指一家企业（被分立企业）将部
分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企
业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权
支付，实现企业的依法分立。
• 股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一
方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股
份作为支付的形式；
• 非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、
应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有
价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等
作为支付的形式。
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二、长期股权投资核算
• （一）长期股权投资初始投资成本核算
• 同一控制
• 企业合并
• 非同一控制
• 长期股权投资
• 非企业合并
• 企业合并，是指将两个或两个以上的单独的
企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
48
• 1、企业合并形成的长期股权投资，应当按照
下列规定确定其初始投资成本：
• (1)同一控制下的企业合并，合并方以支付现
金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对
价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权
益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资
成本。
• 初始投资成本与支付对价账面价值之间的差
额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，
调整留存收益。
• 思考分析：税收计税基础相同吗？
49
• 案例：
• A公司以土地使用权投资取得B公司
70%的股权（同一控制下合并）。投资
资产土地使用权账面价5600万元，公允
价9000万。合并日，B公司账面所有者权
益额为10000万元。
• 思考分析：会计核算以及资产的计税
基础差异？
50
• 初始投资成本为7000（10000×70%），账
务处理：
• 借：长期股权投资 7000
• 贷：无形资产-土地使用权 5600
• 资本公积 1400
• 税收分析：
• 1.无形资产投资不征营业税。企业所得税视同
销售：所得=9000-5600=3400；
• 2.计税基础：9000
51
• (2)非同一控制下的企业合并，购买方在购买
日应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的
初始投资成本。
• ①企业的合并成本包括购买方付出的资产、
发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价
值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用
之和。
• ②公允价值与其账面价值之间的差额，计入
当期损益。
• 思考分析：税收计税基础相同吗？
52
• 案例：
• A公司以土地使用权投资取得B公司70%
的股权（非同一控制）。投资资产土地使用
权账面价5600万元，公允价9000万。合并日，
B公司账面所有者权益额为10000万元。
• 思考分析：会计核算以及资产的计税基
础差异？
53
• 初始投资成本为9000，账务处理：
• 借：长期股权投资 9000
• 贷：无形资产-土地使用权 5600
• 营业外收入 3400
• 税收分析：
• 1.无形资产投资不征营业税。企业所得税
视同销售：所得=9000-5600=3400；
• 2.计税基础：9000
54
• 2.非企业合并形成的长期股权投资，应
当按照下列规定确定其初始投资成本：
• (1)以支付现金取得的长期股权投资，应
当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相
关的费用、税金及其他必要支出。
• (2)以发行权益性证券取得的长期股权投
资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为
初始投资成本。
55
• （3）投资者投入的长期股权投资，应当按照
投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，
但合同或协议约定价值不公允的除外。
• （4）通过非货币性资产交换取得的长期股权
投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则
第7 号—非货币性资产交换》确定。
• （5）通过债务重组取得的长期股权投资，其
初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号—
债务重组》确定。
56
• 案例：
• 2010年4月，A公司以支付银行存款方式
取得B公司20%的股份（非合并）作为长期股
权投资，实际支付价款600万元，另支付相关
税费4万元。账务处理如下：
• 借：长期股权投资 6040000
• 贷：银行存款 6040000
• 思考分析：税收计税基础多少？
57
• （二）长期股权投资的后续计量
• 1、成本法
• 应当采用成本法核算的是以下两类：
• 一是投资企业能够对被投资单位实施控制的
长期股权投资，被投资单位为其子公司；
• 二是投资企业对被投资单位不具有共同控制
或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允
价值不能可靠计量的长期股权投资。
• 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初
始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期
股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股
利或利润，确认为当期投资收益。
58
• 举例（成本法）：
• 甲公司2009年1月1日以2400万购入乙
公司3%的股份，另支付相关税费9万元。
取得投资后，乙公司实现的净利润及利润
分配情况为:
• （1）2009年中分配2009年之前的税后
利润2700万元，分得81万元。
• （2）2009年实现利润3000万元，2010
年分配利润4800万元，分得144万元。
59
• 年1月1日，投资时会计分录：
• 借：长期股权投资 2409
• 贷：银行存款 2409
• 2.分以前年度利润，确认投资收益
• 借：应收股利 81
• 贷：投资收益 81
• 年分回现金股利为144万元，会计不冲
减投资成本，确认投资收益为144万
• 借：应收股利 144
• 贷：投资收益 144
60
• 2、权益法
• 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大
影响的长期股权投资，被投资单位为其合营企业
或其联营企业的，应当采用权益法核算。在会计
处理上：
• （1）长期股权投资的初始投资成本大于投资
时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额
的，不调整长期股权投资的初始投资成本；初始
投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净
资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，
同时调整长期股权投资的成本。
61
• 案例：甲企业于2009年1月取得A公司30%的
股权，支付价款6000万元。取得投资时A公司净
资产账面价值为15000万元（与公允价值相同）
• 甲企业在取得A公司的股权后，初始投资成本
为6000万，但在A公司净资产公允价值份额为
4500万元（15000×30%），初始投资成本大于
公允价值份额1500万，不调整长期股权投资成本。
账务处理：
• 借：长期股权投资 6000
• 贷：银行存款 6000
62
• 假如本例中，取得被投资单位净资产公允价
值为22000万元，则甲企业按持股比例计算应享
有A公司净资产公允价值价值的份额为6600万
（22000×30%），比初始投资成本6000万元大
600万元，此项差额应计入取得投资当期的营业
外收入。
• 账务处理：
• 借：长期股权投资 6600
• 贷：银行存款 6000
• 营业外收入 600
• 分析：该项营业外收入是否纳税？
63
• （2）投资企业取得长期股权投资后，应当按
照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的
份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面
价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润
或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股
权投资的账面价值。
• （3）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，
应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上
构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为
限。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在
其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复
确认收益分享额。
64
• 举例（权益法）:
• A企业于2009年1月取得B公司30%的股权,
支付价款9000万,取得时被投资单位净资产公允
价值为36000万。
• 2009年账务处理：
• (1)投资时计量产生差异
• 借：长期股权投资—投资成本 10800
• 贷：银行存款 9000
• 营业外收入 1800
65
• B公司2009年实现净利2400万元，2010年经
股东会决议分配其中的1000万。账务处理:
• 借：长期股权投资—损益调整 720
• 贷：投资收益 720
• 分配股利时,
• 借：应收股利 300
• 贷：长期股权投资—损益调整 300
• 如B企业2009年亏损1000万元，
• 借：投资收益 300
• 贷：长期股权投资—损益调整 300
66
67
第三节 股东身份与税收负担（利润分配）
• 问题分析：
• A房地产公司系福建某三个自然人股
东出资设立的内资企业，2010年12月，经
商务部批准，福建三个人将持有的A公司股
权全部转让给外籍周女士，A变更为外资企
业。
• 请问，为何要转让股权，有避税目的
吗？
68
• （一）个人股息的税收处理
• 《个人所得税法》第二条第七项 利息、股息、
红利所得，应纳个人所得税。
• 第五条第五项规定，利息、股息、红利所得，
财产转让所得等，适用比例税率，税率为20%。
• (94)财税字第020号第二条 下列所得，暂免
征收个人所得税：……
(八)外籍个人从外商投资企业取得的股息、
红利所得。
69
• 财政部 国家税务总局关于股息红利个
人所得税有关政策的通知（财税【2005】
第102号）
• 一、对个人投资者从上市公司取得的
股息红利所得，暂减按50％计入个人应纳
税所得额，依照现行税法规定计征个人所
得税。
二、上述规定自文发之日起执行。
70
• （二）企业股息收入处理问题
• 1.《中华人民共和国企业所得税法 》
• 第二十六条 企业的下列收入为免税收入：
（一）国债利息收入；
（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利
等权益性投资收益；
（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企
业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股
息、红利等权益性投资收益；
（四）符合条件的非营利组织的收入。
71
• 《实施条例》
• —符合条件的居民企业之间的股息、红
利等权益性投资收益，是指居民企业直接
投资于其他居民企业取得的投资收益。
• —免税的股息、红利等权益性投资收益，
不包括连续持有居民企业公开发行并上市
流通的股票不足12个月取得的投资收益。
72
• 富士康大举调整内地投资架构意在合法避税
• 2007年3月11日，鸿海发布公告显示：以
100%股权移转的方式，将在中国大陆所有转
投资事业全部改为由香港控股公司控股。同时，
鸿海针对人力资源成本较低的地区大力投资，
本次新增投资的大陆公司包括鸿泰精密、东莞
宏松、深圳鸿富锦、淮安的富准精密、富盟电
子、鸿富锦、富鹏精密、烟台的富泰康电子等，
以上公司实际投资额达亿美元。
73
• 2.非居民企业股息所得要纳税
• 《企业所得税法》
• 第三条第三款 非居民企业在中国境内未设
立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得
的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应
当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
• 《企业所得税法实施条例》第六条 企业所得
税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供
劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投
资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所
得、接受捐赠所得和其他所得。
74
• 国税函[2008]112号
• 2008年1月1日起，非居民企业从我国
居民企业获得的股息将按照10%的税率征
收预提所得税，但我国政府同外国政府订
立的关于对所得避免双重征税和防止偷漏
税的协定以及内地与香港、澳门间的税收
安排，与国内税法有不同规定的，依照协
定办理，并就有关问题通知如下：
75
• 一、协定税率高于我国法律法规规定税
率的，可以按国内法律法规规定的税率执
行。
二、纳税人申请执行协定税率时必须
提交享受协定待遇申请表。
• 导管公司不享受税收待遇.doc
76
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2009%5C%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%5C%E5%85%B3%E4%BA%8E%E5%A6%82%E4%BD%95%E7%90%86%E8%A7%A3%E5%92%8C%E8%AE%A4%E5%AE%9A%E7%A8%8E%E6%94%B6%E5%8D%8F%E5%AE%9A%E4%B8%
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2009%5C%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%5C%E5%85%B3%E4%BA%8E%E5%A6%82%E4%BD%95%E7%90%86%E8%A7%A3%E5%92%8C%E8%AE%A4%E5%AE%9A%E7%A8%8E%E6%94%B6%E5%8D%8F%E5%AE%9A%E4%B8%
企业股息征免税情况表
个 人 企 业
居 民 非居民 居 民 非居民
非上市
公司
20%
外企免税，
其他按协定
免税
10%
（协定除外)
上市
公司
10% 同上
12月之
内征税
10%
（协定除外)
77
• 境外企业被认定为居民纳税人
• 国家税务总局关于境外注册中资控股企业依
据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的
通知(国税发〔2009〕82号)
• 二、境外中资企业同时符合以下条件的，根
据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条
的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的
居民企业（以下称非境内注册居民企业），并实
施相应的税收管理，就其来源于中国境内、境外
的所得征收企业所得税。
78
• （一）企业负责实施日常生产经营管理运作
的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场
所主要位于中国境内；
• （二）企业的财务决策（如借款、放款、融
资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解
聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，
或需要得到中国境内的机构或人员批准；
• （三）企业的主要财产、会计账簿、公司印
章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于
中国境内；
• （四）企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事
或高层管理人员经常居住于中国境内。
79
中国移动香港
集团有限公司
中国移动
有限公司
31个BVI公司
中国移动
香港BVI公司
3个公司
中国移动
通信集团
境内
香港
维尔京群岛
各省31个公司
%
100%
100% 100%
100% 100%
80
• 近亿元税款如何从西班牙退回中国
• 中国税务报
• 8月22日，一笔近400万欧元的税款从西
班牙汇至中国联通红筹公司。至此，联通累计
收到西班牙汇回来的款项总计达到1062万欧元，
约合人民币9892万元。据了解，这是西班牙
税务当局向联通红筹公司退还的多征税款。一
家中国公司为什么会在西班牙多缴近亿元税款
？又如何从异国税务当局争取到退税？
81
• 2009年，中国联通集团与西班牙电信公
司签署了战略联盟协议及相互投资的股权认购
协议，联通红筹公司和西班牙电信相互持有对
方股份。截止2011年5月，西班牙电信向联通
红筹公司进行了4次分红。按照西班牙税法规
定，对于其境内公司向境外公司分红要代扣代
缴企业所得税。2009年12月31日以前税率为
18%，之后为19%。西班牙电信公司共代扣代
缴税款2264万欧元，约合人民币亿元。
82
• 讨论分析案例：
• 某房地产开发企业有两个人股东，注册
资本2000万元。异地开发某项目，开发时
间预计5年，前3年盈亏基本持平。第4、5
年后将实现税后利润4000万元。项目完成
后，清算注销公司。
• 问题：股东不想在分红或公司注销清算
时缴纳税后利润个人所得税，如何处理？
83
• 案例分析：
• 我公司50万元投资成立了一家全资子公司，
一段时间后，子公司有了不少盈利，后来，我们
做了未分配收益转增资本。但是按照会计规定，
我们是按成本法核算子公司的，所以转增资本是
不能做投资收益并增加投资成本的，现在的问题
是，如果我以后要是把这个股权以高于50万卖了
以后，是不是要按增值部分交企业所得税啊？
• 当时增资的时候已经做了验资报告，也在工
商局办好手续了，现在还有什么办法挽回吗？
84
• 股息、红利投资收益收入确认问题
• 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若
干税收问题的通知（国税函〔2010〕79号）
• 企业权益性投资取得股息、红利等收入，应
以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或
转股决定的日期，确定收入的实现。
• 被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本
公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红
利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的
计税基础。
85
第四节 股东身份与税收负担（股权转让）
• (一)企业股权转让征税问题
• 《实施条例》
• 第七十一条 企业所得税法第十四条所称
投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债
权性投资形成的资产。
企业在转让或者处置投资资产时，投资资
产的成本，准予扣除。
• 分析：税后留存收益能否扣除？
86
• 举例:A企业于2008年1月取得B公司30%的股
权,支付价款9000万,取得时被投资单位净资产为
36000万。
• 2008年
• (1)投资时计量产生差异
• 借：长期股权投资—投资成本 10800
• 贷：银行存款 9000
• 营业外收入 1800
• 会计：长期投资账面值为10800万，确认营
业外收入1800万元。
• 税法：长期投资的计税成本9000万元。
87
• 续：B企业2008年实现净利2400万，2009年
经股东会决议分配其中的1000万。2009年B企业当
期实现净损益9600万。2010年初外售15000万。
• 2008年会计分录：B企业实现的利润
• 借：长期股权投资—损益调整 720
• 贷：投资收益 720
• 会计上确认投资收益720万，会计上投资账面
价增加720万；
• 税法不确认投资收益，投资计税基础不变。
88
• 2009年会计分录 ：
• （1）分配股利时。
• 借：应收股利 300
• 贷：长期股权投资—损益调整 300
• 会计投资收益为0；税法上确认免税收益300
• （2）B企业实现利润9600万
• 借：长期股权投资—损益调整 2880
• 贷：投资收益 2880
• 会计确认投资收益2880，税法不确认收益。
89
• 2010年，出售该投资时会计分录：
• 借：银行存款 15000
• 贷：长期股权投资—投资成本 10800
• 长期股权投资—损益调整 3300
• 投资收益 900
• 会计上确认的投资收益为900，税法上确认
的投资收益为6000(15000－9000)，缴纳企业所
得税1500万元。
• 分析：可以降低税负？
90
• 1.清算时可以扣除股息
• 条例第十一条 企业所得税法第五十五条所
称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或
者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税
费等后的余额。
投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，
其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计
盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所
得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过
或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产
转让所得或者损失。
91
• 2.平时不能扣除
• 国税函[2010]79号
• 三、关于股权转让所得确认和计算问题
企业转让股权收入，应于转让协议生效、且
完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股
权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股
权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得
扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按
该项股权所可能分配的金额。
• 企业所得税若干问题的公告.doc
92
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2011%5C%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%5C%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E8%8B%A5%E5%B9%B2%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%8A(34).doc
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2011%5C%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%5C%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E8%8B%A5%E5%B9%B2%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%8A(34).doc
• 国税函[2009]698号
• 股权转让价是指股权转让人就转让的股权所
收取的包括现金、非货币性资产或者权益等形式
的金额。如被投资企业有未能分配的利润或税后
提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让
该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中
扣除。
股权成本价是指股权转让人投资入股时向中
国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股
权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金
额。
93
• 沃达丰转让香港中国移动案例缴纳预提所得
税亿元。
• 2010年9月8日，酝酿已久的沃达丰出售中国
移动(00941,HK)股权一事终于落定，沃达丰是英
国的电信业巨头，也是中移动主要的外资股东之
一,持股数量为亿股，占中移动总股份的
%。8日,沃达丰向国际投行沃达丰以每股
港元至80港元的价格配售所持股份，参与配售的
包括高盛、瑞银、摩根士丹利、汇丰等八家投行。
出售股权交易涉资超过66亿美元，净赚超过33亿
美元。
94
• 香港中国移动虽然是注册在香港的上市公司，
但是作为中国政府主导的红筹股上市公司，已经
根据国税函[2009]82号被认定为“境外注册中资
控股”的居民企业，因此沃达丰转让香港中国移
动股票，根据《企业所得税法实施条例》第7条规
定，属于非居民企业来源于中国境内的所得，因
此对于该项所得应该缴纳预提所得税。
• 北京市国税局在国家税务总局的指导下，
2010年10月27日将该笔亿元之巨的税款顺利
入库。
95
高盛间接转让双汇发展股票避税案
罗特克斯公司
双汇发展
高盛策略投资
高盛集团
鼎晖公司
96
• 3.关于企业股权投资损失所得税处理问题的
公告（国家税务总局公告2010年第6号）
• 根据《中华人民共和国企业所得税法》第八
条及其有关规定，现就企业股权投资损失所得税
处理问题公告如下：
一、企业对外进行权益性(以下简称股权)投
资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作
为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣
除。
二、本规定自2010年1月1日起执行。本规定
发布以前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，
按照本规定，准予在2010年度一次性扣除。
97
• (二)个人股权转让征税问题
• 1.《中华人民共和国个人所得税法》
• 第二条 下列各项个人所得，应纳个人所得
税： ……九、财产转让所得；
• 《个人所得税法实施条例》
第八条税法第二条所说的各项个人所得的范
围：……（九）财产转让所得，是指个人转让有
价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、
车船以及其他财产取得的所得。
98
• 2.国税函[2009]285号
• 一、股权交易各方在签订股权转让协议并完成
股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有
纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到
主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机
关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或
免税、不征税证明，到工商部门办理股权变更登记
手续。
二、股权交易各方已签订股权转让协议，但未
完成股权转让交易的，企业在向工商部门申请股权
变更登记时，应填写《个人股东变动情况报告表》
并向主管税务机关申报。
99
• 三、个人股东股权转让所得个人所得税以发生
股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。
• 四、税务机关应加强对股权转让所得计税依据
的评估和审核。对扣缴义务人或纳税人申报的股权
转让所得相关资料应认真审核，判断股权转让行为
是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为
及实际情况。
对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转
让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股
净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产
份额核定。股权转让计税依据核定公告.doc
100
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2010%5C%E4%B8%AA%E4%BA%BA%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%5C%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E8%82%A1%E6%9D%83%E8%BD%AC%E8%AE%A9%E6%89%80%E5%BE%97%E4%B8%AA%E4%BA%BA%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E8%AE%A1%E7%A8%8E%E4%BE%9D%E6%8D%AE%E6%A0%B8%E5%AE%9A%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2010%5C%E4%B8%AA%E4%BA%BA%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%5C%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E8%82%A1%E6%9D%83%E8%BD%AC%E8%AE%A9%E6%89%80%E5%BE%97%E4%B8%AA%E4%BA%BA%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E8%AE%A1%E7%A8%8E%E4%BE%9D%E6%8D%AE%E6%A0%B8%E5%AE%9A%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%
• 3.财政部、国家税务总局关于个人转让
股票所得继续暂免征收个人所得税的通知
（财税字[1998]61号）
• 为了配合企业改制，促进股票市场的
稳健发展，经报国务院批准，从1997年1月1
日起，对个人转让上市公司股票取得的所
得继续暂免征收个人所得税。
101
• 4.财税〔2009〕167号
一、自2010年1月1日起，对个人转让限售股取
得的所得，按照“财产转让所得”适用20%的税率
征收个人所得税。
二、本通知所称限售股，包括：
1.上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之
前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解
禁日期间由上述股份孳生的送、转股（统称股改限
售股）；
年股权分置改革新老划断后，首次公开
发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首
日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（新股
限售股）。
102
• 三、个人转让限售股，以每次限售股
转让收入，减除股票原值和合理税费后的
余额，为应纳税所得额。
• 四、限售股转让所得个人所得税，以
限售股持有者为纳税义务人，以个人股东
开户的证券机构为扣缴义务人。限售股个
人所得税由证券机构所在地主管税务机关
负责征收管理。
103
• 案例：
• 某自然人持有某家上市公司限售股100万股，
限售期结束后的股价是每股20元，股票出售后将
按照2000万元的限售股转让收入予以征税。
• 避税思路？
• 财税[2005]102号：
• 对个人投资者从上市公司取得的股息红利所
得，暂减按50％计入个人应纳税所得额，依照现
行税法规定计征个人所得税。
104
• 国税函发[1998]289号
国税发[1997]198号中所表述的“资本
公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入
所形成的资本公积金。将此转增股本由个人
取得的数额，不作为应税所得征收个人所得
税。而与此不相符合的其他资本公积金分配
个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
105
• 避税思路：在限售期结束之后，公司在半
年报和年报连续进行两次10转10的高比例转股，
该自然人持有的股份数量变为400万股，对应
股价除权之后变成每股5元，其中有100万股属
于限售股，而其余300万股由于属于在限售期
结束后获得的流通股，转让所得不征收个人所
得税。
• 避税结果： 自然人如果将全部股票出售，
只需按照500万元的限售股转让收入进行征税。
106
• 平安“税务门”事件的启示
• 2010-6-2
• 近日，平安“税务门”事件引起了资本
市场的广泛关注。随着3月1日中国平安迈
入全流通，万名平安员工持有的亿平
安员工股将在5年内全部减持。以账面计算，
这万名平安员工人均可套现超过200万
元。但是，员工减持实际取得的收入可能
因为缴税而要打近六折。
107
• 原来，平安万员工是通过深圳市新豪时投
资发展有限公司、深圳市景傲实业发展有限公司
和深圳市江南实业发展有限公司这三家公司，以
公司名义持有的平安上市公司股票。如果这些股
票解禁后减持，这三家公司首先要就减持所得缴
纳25%的企业所得税。而当这三家企业将减持所
得分给平安万员工时，这些员工还要按20%缴
纳个人所得税。
• 国家税务总局关于企业转让上市公司限售股
有关所得税问题的公告.DOC
108
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2011%5C%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%5C%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E4%BC%81%E4%B8%9A%E8%BD%AC%E8%AE%A9%E4%B8%8A%E5%B8%82%E5%85%AC%E5%8F%B8%E9%99%90%E5%94%AE%E8%82%A1%E6%9C%89%E5%85%B3%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%8A(39).DOC
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2011%5C%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%5C%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E4%BC%81%E4%B8%9A%E8%BD%AC%E8%AE%A9%E4%B8%8A%E5%B8%82%E5%85%AC%E5%8F%B8%E9%99%90%E5%94%AE%E8%82%A1%E6%9C%89%E5%85%B3%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%8A(39).DOC
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2011%5C%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%5C%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E4%BC%81%E4%B8%9A%E8%BD%AC%E8%AE%A9%E4%B8%8A%E5%B8%82%E5%85%AC%E5%8F%B8%E9%99%90%E5%94%AE%E8%82%A1%E6%9C%89%E5%85%B3%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%8A(39).DOC
• 思考题：
• 根据目前税法规定分析：如果你的企业
准备上市，由于上市后股权增值巨大，需
要怎样的股权结构才能使税收利益最大化
？
109
第五节 股权收购的纳税处理及运用
• 一、股权收购
• 股权收购，是指一家企业（以下称为收购企
业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的
股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企
业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或
两者的组合。
• 股权收购，以转让协议生效且完成股权变更
手续日为重组日。
• 分析：涉及哪些税收？
110
吉利汽车18亿美元正式收购沃尔沃100%股权
• 2010-03-29
• 中国发展最快的汽车制造商之一浙江吉利控
股集团有限公司今天宣布已与福特汽车签署最终
股权收购协议，获得沃尔沃轿车公司100%的股权
以及相关资产（包括知识产权）。
• 吉利集团将以18亿美元收购沃尔沃轿车。所
有的收购资金已经到位，同时，吉利集团也准备
好了沃尔沃轿车今后业务发展所需的营运资金贷
款。
111
• 案例： 深圳市华新股份有限公司1998年6月
以12500万元收购广东冠华饲料实业公司的全部股
权，广东冠华饲料实业公司经评估确认的净资产
价值为9789万。
• 广东冠华饲料实业公司是广东省顺德市容奇镇
经济开发总公司投资4600万创办的全资子公司，
该公司1997年12月31日的资产帐面净值为6670万，
经评估确认后的价值为9789万元。
• 分析：当事各方所得税的处理问题？
112
• （1）华新公司长期股权投资的税务处理问题
• 根据税收法规的规定，企业为取得另一企业
的股权支付的全部代价，属股权投资支出不得计
入投资企业的当期费用，也不得通过折旧或摊销
方式分期计入投资企业的费用，应作为股权投资
的计税成本，待将来转让股权或收回投资时，用
以计算股权转让所得或投资收益。因此，华新公
司取得此项长期股权投资的计税成本应该是实际
支付的12500万，不论会计上采取何种方法核算，
除追加或减少投资外，一律不得调整。
113
• （2）广东顺德市容奇镇经济开发总公司转
让持有的冠华饲料实业公司的100%股权取得
的股权投资收入12500万，与其投资成本4600
万之间的差额，应确认为转让当期的股权投资
转让所得，依法缴纳企业所得税。
• （3）冠华公司作为独立核算企业仍继续经
营，只是股东发生变化，对其净资产进行评估，
是股东为了确定股权转让收入的目的，冠华公
司的资产不得按经评估确认的价值调整。
114
• 问题思考：
• 转让股权所得可以不纳企业所得税和个
人所得税吗？有没有策划空间？
115
• 平安将定增亿股换取新桥所持深发展亿股
• 2010年05月04日 《新世纪》-财新网
• 深发展4日晚间发布公告，证监会已经批准中国
平安向新桥定向增发。
• 中国平安将向新桥定向增发亿股，新桥以其
所持有的亿深发展股份作为支付对价。
• 同时，深发展还宣布，银监会也已同意平安人寿
保险通过非公开发行方式认购深发展股份。
116
二、股权支付收购
中国平安 新桥投资
亿H股
深发展亿股
37亿欧元路易威登控股宝格丽.doc
117
37%E4%BA%BF%E6%AC%A7%E5%85%83%E8%B7%AF%E6%98%93%E5%A8%81%E7%99%BB%E6%8E%A7%E8%82%A1%E5%AE%9D%E6%A0%BC%E4%B8%
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• 重组前 重组后
股东B股东A
被收购
企业B
收购
企业A
股东A股东B
收购
企业A
被收购
企业B
118
• （一）涉税分析及选择
• 财政部国家税务总局关于企业重组业务企业
所得税处理若干问题的通知（财税〔2009〕59
号）
• 1.一般性税务处理
• ①被收购方应确认股权转让所得或损失
• ②收购方取得股权的计税基础应以公允价值
为基础确定。
• ③被收购企业的相关所得税事项原则上保持
不变。
119
• 案例：
• 顺德容奇开发公司持有广东冠华公司
100%股权，计税基础4600万元。深圳华新
公司收购顺德容奇开发公司全部股权，价款
12500。假如深圳华新公司非股权支付12500
，按一般性税务处理，如何处理？
120
• 答案
• ①被收购方顺德容奇开发公司应确认股
权转让所得7900万元（12500-4600）
• ②收购方深圳华新公司取得股权的计税
基础应以12500万元为基础确定。
• ③被收购企业广东冠华公司的相关所得
税事项原则上保持不变。
121
• 2.特殊性税务处理
• 收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股
权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权
支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择
按以下规定处理：
• ①股权支付不确认有关资产的转让所得或损失
• ②被收购企业的股东取得收购企业股权的计税
基础，以（被收购企业股东的）被收购股权的原有
计税基础确定
• ③收购企业取得被收购企业股权的计税基础，
以（收购企业的）被收购股权的原有计税基础确定。
122
• 案例：
• 顺德容奇开发公司持有广东冠华公司
100%股权，计税基础4600万元，公允价
12500。深圳华新公司收购顺德容奇开发公
司全部股权，价款12500。假如全部支付深
圳华新公司股权12500，股权支付比例超过
85%，选择特殊性税务处理，如何处理？
123
• 答案
• ①顺德容奇开发公司股权增值7900不
纳税
• ②被收购企业容奇开发公司取得深圳华
新公司12500股权的计税基础是4600
• ③收购企业深圳华新公司取得广东冠华
公司股权的计税基础是12500 。
124
• 案例再分析：
• 神马公司持有A公司100%股权，计税成
本4600万元，公允价12500万元。浮云公司
收购A公司全部股权，价款12500万元。
• 假如浮云公司全部支付本公司控股B子
公司股权12500万元（计税成本10000万元）
，股权支付比例超过85%，选择特殊性税务
处理，如何处理？
125
• 答案
• ①神马公司股权增值7900和浮云公司
持有子公司的股权增值2500万均不纳税。
• ②被收购企业神马公司取得B子公司
12500万元股权的计税基础是4600万元。
• ③收购企业浮云公司取得A公司股权的
计税基础是10000万元。
• ④浮云公司、A公司资产计税基础及所
得税事项不变。
126
• 财税〔2009〕59号
• （一）具有合理的商业目的，且不以减少、免
除或者推迟缴纳税款为主要目的。
• （二）被收购、合并或分立部分的资产或股权
比例符合本通知规定的比例。
• （三）企业重组后的连续12个月内不改变重组
资产原来的实质性经营活动。
• （四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合
本通知规定比例。
• （五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，
在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
127
• 3.非股权支付额不免税
• 如上例，假如深圳公司股权支付12000万元，非
股权支付为500万元。则其中与500万元相对应的股
权要视同销售缴纳企业所得税。
• 重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关
资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交
易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相
应资产的计税基础。
• 非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被
转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）
×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
128
• 上例，顺德容奇转让100%股权；股权支付
比例为。12000万股权对应增值不纳税，但
500万非股权支付要视同销售确认所得。
• 顺德公司股权计税基础4600万，取得对价
支付12500万，增值7900万。其中，与500万
元非股权支付对应的部分为316万元（7900×
4% ），并入当期应纳税所得额。
• 按照不重复征税的原则分析，如何确定和
调整新股权计税基础？
129
• ①顺德公司取得深圳华新公司新股权的计
税基础不是12000万，而是以被收购股权的计
税基础计算确定，新股权的计税基础为：
• 4600-500+316=4416（4600×96%）
• ②深圳华新公司收购广东冠华公司的股权
支付的对价是12500万，长期股权投资的计税
基础是12500万元。
• （12000-4416=7584；7584+316=7900）
130
• 三、个人股权收购股权支付处理
• 上述结论：企业股权置换行为可以暂不
纳税。
• 问题：财税[2009]59号文件主要解决
了企业股东股权收购特殊性处理问题。但
多数企业股东中有自然人股东，对于个人
股东股权收购行为是否也可以按特殊性税
务处理暂不纳税？
131
• 《股权出资登记管理办法》（令39号）
• 第二条 投资人以其持有的在中国境内设
立的有限责任公司或者股份有限公司的股权作
为出资，投资于境内其他有限责任公司或者股
份有限公司的登记管理，适用本办法。
• 第四条 全体股东以股权作价出资金额和
其他非货币财产作价出资金额之和不得高于被
投资公司注册资本的百分之七十。
• 第五条 用作出资的股权应当经依法设立
的评估机构评估。
132
• 关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所
得税的批复（国税函[2005]319号）
考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税
征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进
行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在
投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在
投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规
定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估
前的价值。关于个人以股权参与上市公司定向增
发征收个人所得税问题的批复.doc
133
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2011%5C%E4%B8%AA%E4%BA%BA%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%5C%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E4%B8%AA%E4%BA%BA%E4%BB%A5%E8%82%A1%E6%9D%83%E5%8F%82%E4%B8%8E%E4%B8%8A%E5%B8%82%E5%85%AC%E5%8F%B8%E5%AE%9A%E5%90%91%E5%A2%9E%E5%8F%91%E5%BE%81%E6%94%B6%E4%B8%AA%E4%BA%BA%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E6%89%B9%E5%A4%
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2011%5C%E4%B8%AA%E4%BA%BA%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%5C%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E4%B8%AA%E4%BA%BA%E4%BB%A5%E8%82%A1%E6%9D%83%E5%8F%82%E4%B8%8E%E4%B8%8A%E5%B8%82%E5%85%AC%E5%8F%B8%E5%AE%9A%E5%90%91%E5%A2%9E%E5%8F%91%E5%BE%81%E6%94%B6%E4%B8%AA%E4%BA%BA%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E6%89%B9%E5%A4%
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2011%5C%E4%B8%AA%E4%BA%BA%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%5C%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E4%B8%AA%E4%BA%BA%E4%BB%A5%E8%82%A1%E6%9D%83%E5%8F%82%E4%B8%8E%E4%B8%8A%E5%B8%82%E5%85%AC%E5%8F%B8%E5%AE%9A%E5%90%91%E5%A2%9E%E5%8F%91%E5%BE%81%E6%94%B6%E4%B8%AA%E4%BA%BA%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E6%89%B9%E5%A4%
• 温馨提示：
• 1.企业股权收购有两种税收处理方式：一般性
处理和特殊性处理。
• 2.特殊性处理不是惟一有利的选择。选择递
延纳税时，要结合税收优惠政策和弥补亏损综合
考虑。
• 3.个人将股权投资不可以递延纳税。
• 4.收购的商业目的、调查、合同的签订、股
东担保、交接等。
134
第六节 资产收购纳税处理与运用
• （一）资产销售和投资分析
• 分析：
• 企业将本企业的资产转移给另一家企
业（如关联企业或非关联企业）采取的方
式一般是销售或投资，哪一种方式在税收
上较为有利？对外投资涉及哪些税收？
135
• 《增值税暂行条例实施细则》第四条 单位
或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
……
（六）将自产、委托加工或者购进的货物
作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
（七）将自产、委托加工或者购进的货物
分配给股东或者投资者；
（八）将自产、委托加工或者购进的货物
无偿赠送其他单位或者个人。
136
• 财税[2002]191号：以无形资产、不动
产投资入股，与接受投资方利润分配，共
同承担投资风险的行为，不征收营业税。
• 财税字［1995］048号：对于以房地产
进行投资、联营的，投资、联营的一方以
土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营
条件，将房地产转让到所投资、联营的企
业中时，暂免征收土地增值税。
137
• 财税[2008]175号
• 企业改制重组过程中，同一投资主体内
部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划
转，包括母公司与其全资子公司之间，同
一公司所属全资子公司之间，同一自然人
与其设立的个人独资企业、一人有限公司
之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收
契税。
• 营业税暂行条例实施细则.doc
138
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C%E6%9D%A1%E4%BE%8B%E7%BB%86%E5%88%99%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E6%B3%95%5C%E4%B8%AD%E5%8D%8E%E4%BA%BA%E6%B0%91%E5%85%B1%E5%92%8C%E5%9B%BD%E8%90%A5%E4%B8%9A%E7%A8%8E%E6%9A%82%E8%A1%8C%E6%9D%A1%E4%BE%8B%E5%AE%9E%E6%96%BD%E7%BB%86%E5%88%
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C%E6%9D%A1%E4%BE%8B%E7%BB%86%E5%88%99%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E6%B3%95%5C%E4%B8%AD%E5%8D%8E%E4%BA%BA%E6%B0%91%E5%85%B1%E5%92%8C%E5%9B%BD%E8%90%A5%E4%B8%9A%E7%A8%8E%E6%9A%82%E8%A1%8C%E6%9D%A1%E4%BE%8B%E5%AE%9E%E6%96%BD%E7%BB%86%E5%88%
• 国税函〔2008〕828号
• 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有
权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定
视同销售确定收入。
（一）用于市场推广或销售；
（二）用于交际应酬；
（三）用于职工奖励或福利；
（四）用于股息分配；
（五）用于对外捐赠；
（六）其他改变资产所有权属的用途。
139
• （二）资产收购
• 资产收购，是指一家企业购买另一家企业
实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的
形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
• 税收分析：单项资产投资视同销售处理，
全部整体资产销售需要视同销售处理吗？缴纳
增值税、营业税以及其他税收吗？
140
• 1、买壳上市主要步骤
• ①股份转让：某出版集团收购某集团公司所
持有上市公司全部股份。
• ②资产出售：某集团公司将以现金购买上市
公司截至2009年6月30日经审计评估的全部资产
（含对子公司股权）及负债，同时承接原上市公
司的所有员工和业务。
• ③发行股份购买资产(增发扩股)。上市公司向
某出版集团发行股份购买出版集团的出版文化传
媒类主营业务资产及下属企业股权。
141
上市公司C
全部资产
A
上市公司股权
B
新股权
142
• 国税函【2002】165号
• 根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规
定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转
让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产
权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的
行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，
与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不
同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征
收范围，不应征收营业税。
143
• 国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业
税问题的公告 （2011年第51号）
• 纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、
出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以
及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给
其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，
其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营
业税。
• 本公告自2011年10月1日起执行。
• 13号公告.DOC
144
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2011%5C%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%5C%E5%85%B3%E4%BA%8E%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA%E8%B5%84%E4%BA%A7%E9%87%8D%E7%BB%84%E6%9C%89%E5%85%B3%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%8A(13%E5%8F%B7%E5%85%AC%E5%91%8A).DOC
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2011%5C%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%5C%E5%85%B3%E4%BA%8E%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA%E8%B5%84%E4%BA%A7%E9%87%8D%E7%BB%84%E6%9C%89%E5%85%B3%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%8A(13%E5%8F%B7%E5%85%AC%E5%91%8A).DOC
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2011%5C%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%5C%E5%85%B3%E4%BA%8E%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA%E8%B5%84%E4%BA%A7%E9%87%8D%E7%BB%84%E6%9C%89%E5%85%B3%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%8A(13%E5%8F%B7%E5%85%AC%E5%91%8A).DOC
• 企业所得税涉税分析
• 案例：为整体退出上市，某集团公司收
回上市公司全部净资产。上市公司净资产
经评估后的资产总额为17000万元（账面价
值14000万元）
• 税收处理：
• ①上市公司确认资产转让所得？
• ②集团公司收购资产计税基础？
145
• 一般性税务处理
• 财税[2009]59号
• 企业资产收购重组交易，相关交易应按以
下规定处理：
• 1.被收购方应确认资产转让所得或损失。
• 2.收购方取得资产的计税基础应以公允价
值为基础确定。
• 3.被收购企业的相关所得税事项原则上保
持不变。
146
2、资产收购可以暂时不纳企业所得税
147
• 新浪科技讯 8月11日， 阿里巴巴与雅虎
在北京召开新闻发布会，宣布双方已签署
合作协议。阿里巴巴收购雅虎中国全部资
产，雅虎获阿里巴巴40%的经济利益和
35%的投票权。
• 阿里巴巴收购的雅虎中国资产包括：
雅虎的门户、一搜、IM产品，3721以及雅
虎在一拍网中的所有资产。
148
• 重组前 重组后
转让
企业甲
股东乙
甲资产
收购
企业乙
股东乙
转让
企业甲
收购
企业乙
甲资产
149
• 特殊性税务处理
• 资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企
业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发
生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的
85%，可以选择按以下规定处理：
• ①双方不确认转让资产所得或损失。
• ②转让企业取得受让企业股权的计税基础，以
（转让企业）被转让资产的原有计税基础确定。
• ③受让企业取得转让企业资产的计税基础，以
（受让企业）被转让资产的原有计税基础确定。
150
• 案例：为扩展生产经营规模，阿里巴巴决
定收购雅虎资产。雅虎所有资产经评估后的
资产总额为17000万（计税基础14000万）
• 如果阿里巴巴向雅虎支付对价：现金
1000万元；其控股公司20%的股权公允价
16000万元（计税基础10000万元）。
• 分析：资产全部转让，超过75%；股权
支付比例为94%，超过85%，两公司如何特
殊性税务处理？
151
• 两公司可以选择：
• ①雅虎转让资产所得3000万元暂不纳税
• ②阿里巴巴支付其控股公司股权6000万增
值也不确认转让所得，不纳税。
• ③雅虎取得新公司股权的计税成本不是
16000万，而是按14000万为基础计算。
• ④阿里巴巴收购雅虎资产的入账计税基础，
按自己被转让资产的计税基础即
11000（10000+1000）确定。
152
• 3、境外收购特殊规定
• 企业发生涉及中国境内与境外之间的股权
和资产收购交易，还应同时符合下列条件，才
可选择适用特殊性税务处理规定：
• （一）非居民企业向其100%直接控股的
另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，
没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负
担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关
书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让
方非居民企业的股权；
153
• （二）非居民企业向与其具有100%直
接控股关系的居民企业转让其拥有的另一
居民企业股权；
• （三）居民企业以其拥有的资产或股
权向其100%直接控股的非居民企业进行投
资。
154
• 温馨提示：
• 1、单项资产转让、投资视同销售处理，
但不动产无形资产投资不纳营业税。
• 2、企业整体资产转让、投资不缴纳增
值税和营业税。
• 3、企业整体资产投资可暂不缴纳企业
所得税。
• 4、特殊性资产收购不是惟一选择。
155
案例分析：江中药业避税案例
江中药业一直以来都租赁使用着湾里生产
区做为公司的药品生产基地，而这块地又是江
中药业的控股母公司江中集团所有。
按照上年签署的协议，约为每年600万元
租金。由于近年来土地租赁价格大幅度提升，
这笔土地租赁费可能会被调整到每年2000多万
元。
问题：如何购得该土地使用权？直接购买
涉税哪些税收？
156
• 操作过程：
• 第一、江中集团先注册成立全资子公司“
南昌江中资产管理有限公司”；
• 第二、江中集团将湾里的生产用地以增加
注册资本的方式置入南昌江中资产管理有限公
司，并完成土地使用权转让手续及公司注册资
本变更手续；
• 第三、江中药业与江中集团签订股权转让
协议，受让南昌江中资产管理有限公司的全部
股权，完成股权变更登记手续。
157
第七节 企业合并纳税处理与运用
• 思考题：
• 1.上海某外资连锁酒店总公司将全国各
地子公司转为分公司需要采取什么方式？
是否有什么税收策划？
• 2.收购资产评估增值(或减值)的企业，
需要注意什么税收问题？
158
• （一）企业合并的确认
• 1.企业合并，是指将两个或者两个以上单
独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
• 2.财税[2009]59号
• 合并，是指一家或多家企业将其全部资产
和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并
企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，
实现两个或两个以上企业的依法合并。
159
• （二）企业合并的分类
• 1.控股合并：合并方在企业合并中取得
对被合并方的控制权，被合并方在合并后仍
保持其独立的法人资格并继续经营，合并方
确认企业合并形成的对被合并方的投资。
• A B
160
• 2.吸收合并：合并方通过企业合并取得被
合并方的全部净资产，合并后注销被合并方的
法人资格，被合并方原有的资产、负债，在合
并后成为合并方的资产、负债。
• A+B=A
• 3.新设合并：参与合并的各方在合并后法
人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。
• A+B=C
161
• 《中华人民共和国公司法》
• 第一百八十四条 公司合并可以采取吸
收合并和新设合并两种形式。
• 一个公司吸收其他公司为吸收合并，被
吸收的公司解散。二个以上公司合并设立
一个新的公司为新设合并，合并各方解散。
162
• 公司合并，应当由合并各方签订合并协议，
并编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出
合并决议之日起十日内通知债权人，并于三十日
内在报纸上至少公告三次。债权人自接到通知书
之日起三十日内，未接到通知书的自第一次公告
之日起九十日内，有权要求公司清偿债务或者提
供相应的担保。不清偿债务或者不提供相应的担
保的，公司不得合并。
• 公司合并时，合并各方的债权、债务，应当
由合并后存续的公司或者新设的公司承继。
163
• 东方航空股份公司于2009年7月10日董事
会通过关于公司换股吸收合并上海航空股份公
司议案：
• 公司拟以换股方式吸收合并上航，吸收合
并完成后，上航将终止上市并注销法人资格，
东航作为合并完成后的存续公司，将依照双方
签署的《换股吸收合并协议》，接收上航的所
有资产、负债、业务、人员及其它一切权利与
义务。
164
• 东航、上航的换股价格分别为元/
股、元/股。双方同意在实施换股时将
给予上航股东约25%的风险溢价，由此确
定换股比例为1:，即每股上航股份可换取
股公司股份。
• （×=,
• 税收分析：涉及哪些税收？
165
• 重组前 重组后
股东B股东A
被合并
企业B
合并
企业A
股东A股东B
合并
企业A
被合并
企业B
166
• （三）合并的会计处理
• 1、同一控制下吸收合并的会计处理
• 同一控制下的吸收合并，主要涉及合并日取
得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合
并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对
价账面价值之间差额的处理。
(1)合并取得资产、负债入账价值的确定。合
并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债
应当按照相关资产在被合并方的原账面价值入账。
167
• （2）合并差额的处理。
• 合并方在确认了合并中取得的资产和负债后，
以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认
的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，
应记入资本公积，资本公积的余额不足以冲减的，
相应冲减盈余公积和未分配利润；
• 以支付现金、非现金资产方式进行的该类合
并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非
现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积，
资本公积的余额不足以冲减的，相应冲减盈余公
积和未分配利润。
168
• 举例：2010年1月1日，甲公司以银行存
款及发行普通股30 000股对乙公司进行吸
收合并，并于该日取得乙公司的净资产。
• 甲公司现金为140万元，普通股每股面
值为10元，每股市价为20元。
• 乙公司净资产（资产账面价200，公允
价值288；负债50,公允价48；所有者权益
150）。
169
• 甲公司于1月1日取得乙公司净资产时的
会计处理：
• 借：资产 200
• 资本公积 20(倒挤)
• 贷：负债 50
• 银行存款 140
• 股本 30
170
• 2、非同一控制下吸收合并的处理
• 购买方在购买日应当将合并中取得的符合确
认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值
确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有
关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价
值的差额，应当作为资产处置损益计入合并当期
的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购
买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况
分别确认为商誉或计入企业合并当期的损益。
171
• 举例：
• 2010年1月1日，甲公司以银行存款发行普
通股30 000股对乙公司进行吸收合并，并于该
日取得乙公司的净资产。
• 甲公司支付银行存款160万元，普通股每
股面值为10元，每股市价为20元。
• 乙公司净资产（资产账面价200，公允价
值288；负债50,公允价48；所有者权益150）。
172
• 因甲、乙公司不属于同一控制下的企业，
会计处理：
• 借：资产 288
• 贷：负债 48
• 银行存款 160
• 股本 30
• 资本公积 30 [(20-10)×30000]
• 营业外收入 20
173
• 若甲公司付出银行存款200万元，则上述分
录为：
• 借：资产 288
• 商誉 20
• 贷：负债 48
• 银行存款 200
• 股本 30
• 资本公积 30 [(20-10)×30000]
• 甲公司合并对价的公允价值260万,与取得的
乙公司净资产公允价值240万元之间的差额20万
元，作为商誉。
174
• （四）合并涉及的税收处理
• 合并的实质是被合并企业的资产转移给合并
企业，涉及到资产的转移需要评估（或增值或减
值）。但是被合并企业注销解散，没有获得任何
收益，获得收入方是股东。涉税分析：
• 1.动产增值税
• 2.不动产营业税.doc
• 3.个人所得税
• 4.土地增值税
• 5.契税、印花税
175
../2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84/2011/%E8%90%A5%E4%B8%9A%E7%A8%8E/%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA%E8%B5%84%E4%BA%A7%E9%87%8D%E7%BB%84%E6%9C%89%E5%85%B3%E8%90%A5%E4%B8%9A%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%
../2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84/2011/%E8%90%A5%E4%B8%9A%E7%A8%8E/%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA%E8%B5%84%E4%BA%A7%E9%87%8D%E7%BB%84%E6%9C%89%E5%85%B3%E8%90%A5%E4%B8%9A%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%
• 国税函【2002】165号
• 根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规
定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转
让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产
权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的
行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，
与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不
同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征
收范围，不应征收营业税。
• 13号公告.DOC
176
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2011%5C%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%5C%E5%85%B3%E4%BA%8E%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA%E8%B5%84%E4%BA%A7%E9%87%8D%E7%BB%84%E6%9C%89%E5%85%B3%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%8A(13%E5%8F%B7%E5%85%AC%E5%91%8A).DOC
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2011%5C%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%5C%E5%85%B3%E4%BA%8E%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA%E8%B5%84%E4%BA%A7%E9%87%8D%E7%BB%84%E6%9C%89%E5%85%B3%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%8A(13%E5%8F%B7%E5%85%AC%E5%91%8A).DOC
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2011%5C%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%5C%E5%85%B3%E4%BA%8E%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA%E8%B5%84%E4%BA%A7%E9%87%8D%E7%BB%84%E6%9C%89%E5%85%B3%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%8A(13%E5%8F%B7%E5%85%AC%E5%91%8A).DOC
• 财税[2008]175号.doc
• 两个或两个以上的企业，依据法律规定、
合同约定，合并改建为一个企业，且原投资
主体存续的，对其合并后的企业承受原合并
各方的土地、房屋权属，免征契税。
• 财税字［1995］048号
• 在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转
让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
177
..%5C2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2008%5C%E8%B4%A2%E6%94%BF%E9%83%A8%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%94%B9%E5%88%B6%E9%87%8D%E7%BB%84%E5%A5%91%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E9%80%9A%E7%9F%
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• 财税[2003]183号：
• 现就经县级以上人民政府及企业主管部门
批准改制的企业，在改制过程中涉及的印花税
政策通知如下：
以合并或分立方式成立的新企业，其新启
用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分
可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资
金按规定贴花。
• 企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。
178
• （五）企业所得税
• 案例分析：
• 东方航空公司合并上海航空公司，上
航公司被合并时账面净资产为800亿元，评
估公允价值1000亿元。上航公司股东投资
计税成本为500亿元。
179
• 如果上航公司股东收到合并对价1250
亿元中，股权支付比例低于85%，则：
• ①上航公司资产评估增值部分200亿元，
必须要先缴纳企业所得税；
• ②上航股东股权换股增值750亿元
（1250-500）也要纳税。
• 以上称之为“一般性税务处理”。
180
• 1.一般性税务处理规定
• 财税[2009]59号
• 企业合并，当事各方应按下列规定处理：
• —合并企业应按公允价值确定接受被合并
企业各项资产和负债的计税基础。
• —被合并企业及其股东都应按清算进行所
得税处理。
• —被合并企业的亏损不得在合并企业结转
弥补。
181
• 案例分析
• 东航公司合并上航公司，上航公司被合并
时账面净资产计税基础为800亿元，评估公允
价1000亿元。上航股东股权投资计税成本为
500亿元。如股权支付低于85%，按一般性税
务处理，则：
• ①东航公司取得上航净资产计税基础？
• ②上航公司清算所得？
• ③上航股东股权转让所得？
182
• ①东航公司取得上航净资产按1000亿元作
为计税基础，差额250亿元计入商誉
• ②上航公司清算所得200亿元，纳税50亿
元元，税后留存收益450（150+300），股东
按分配税后所得处理。
• ③上航股东股权转让所得：1250-500-
450=300
• ④上航公司所得税事项（如亏损）不结转
至东航公司。
183
• 2.特殊性税务处理规定
• 企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务
处理规定：
• —具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者
推迟缴纳税款为主要目的。
• —被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符
合本通知规定的比例。
• —企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原
来的实质性经营活动。
• —重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知
规定比例。
• —企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重
组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
184
• 企业合并，企业股东在该企业合并发生
时①取得的股权支付金额不低于其交易支付
总额的85%，以及②同一控制下且不需要支
付对价的企业合并，交易各方对其交易中的
股权支付部分，可选择按以下规定处理：
• —重组交易各方对交易中股权支付暂不
确认有关资产的转让所得或损失，其非股权
支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所
得或损失，并调整相应资产的计税基础。
185
• —被合并企业合并前的相关所得税事项
由合并企业承继。
• —合并企业接受被合并企业资产和负债
的计税基础，以被合并企业的原有计税基
础确定。
• —被合并企业股东取得合并企业股权
的计税基础，以其原持有的被合并企业股
权计税基础确定。
186
• —可由合并企业弥补的被合并企业亏损
的限额=被合并企业净资产公允价值×截至
合并业务发生当年年末国家发行的最长期限
的国债利率。
• —在企业吸收合并中，合并后的存续企
业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，
可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收
优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的
应纳税所得额（亏损计为零）计算。
187
• 案例分析：
• 假如1250亿元全部为股权支付，则：
• 1.上航股东取得东航公司新股的计税成
本？
• 2.东航公司接收资产时是按原上航公司
资产账面计税基础价值作为计税基础？
188
• 1.上航股东取得东航公司新股的计税成
本不是1250亿元，而是500亿元。
• 2.东航公司接收资产时是按原上航公司
资产账面计税基础价值作为计税基础。东
航公司合并上航公司，尽管上航公司净资
产公允价1000亿元，但账面计税基础价为
800亿元，兼并后的东航只能以800亿元为
新公司资产的计税基础。
189
• 温馨提示：
• 1.企业合并转移资产不缴纳税收。
• 2. 亏损企业可以兼并盈利企业；企业
合并后可以实现盈亏相抵。
• 3.盈利企业合并亏损企业可以限额弥
补亏损。
• 4.合并资产增值企业选择一般性处理，
合并资产减值企业选特殊性处理。
190
• 举例：甲企业合并乙企业，乙企业账面净
资产为5000万元，公允价8000万元。采用特
殊性税务处理方式，并入资产计税价5000，
可抵税1250。采用一般性税务处理方式，并入
资产计税价8000，可抵税2000。
• 被合并方乙企业，应税合并要缴资产增值
部分的所得税750（3000×25%），而特殊性
税务处理合并可以暂时不纳税。
191
• 5.享受优惠政策企业分析采取合并政策。
企业合并业务中，如果合并双方有一方或双
方享受税收优惠政策的情况下，应该结合分
析。双方可以选择采取应税或免税合并的方
式，符合免税合并条件，允许选择应税方式
处理。
• 6.被合并企业的增值税进项税金要及时
处理。
192
第八节 债务重组纳税处理与运用
• （一）债务重组的确认
• 财税[2009]59号：债务重组，是指在债务人
发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人
达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的
债务作出让步的事项。
• 债权人作出让步，是指债权人同意发生财务
困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面
价值的金额或者价值偿还债务。
193
• (二)债务重组的方式
• 1．以低于债务计税成本的现金清偿债务
• 2．以非现金资产清偿债务
• 3．债务转换为资本，包括国有企业债转股
• 4．修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、
延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限
并减少债务本金或债务利息等
• 5．以上述两种或者两种以上方式组合进行的
混合重组
194
百年通用申请破产保护
• 根据美国政府先前态度，联邦政府已向通用注
资约200亿美元帮助其维持经营。如果实施破产重
组，通用将在这一过程中额外接受大约300亿美元
政府注资，用以清偿拖欠担保债权人债务以及提供
破产保护融资和退出融资。
• 作为交换，美政府对重组后通用公司的持有股
份比例将提高至最多70%。此外，通用还欠下政府
80亿美元债务。
• 思考题：如债务重组，通用公司需要缴纳什么
税收？
195
• （三）政策规定
• 一般处理规定
• 1.以非货币资产清偿债务，应分解为转让相关
非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务
两项业务，确认相关资产的所得或损失。
• 2.发生债权转股权的，应分解为债务清偿和股权
投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
• 3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计
税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按
照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确
认债务重组损失。
196
• 案例分析: 某稽查局对甲公司进行检查时，发
现“资本公积”增加了215000元。审核 “资本公积
”明细账，增加是由于债务重组业务引起的。甲公
司以一批库存商品抵偿所欠乙公司的债务70万元，
该库存商品账面成本为40万元，市场价格(不含税)
为50万元，记账如下：
• 借：应付账款—乙公司 700 000
• 贷：库存商品 400 000
• 应交税费—增值税(销项税) 85 000
• 资本公积—其他资本公积 215 000
197
• 特殊处理规定
• 企业重组符合规定条件的，交易各方对其交易
中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税
务处理：
• ①企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业
当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度
的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
• ②企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股
权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，
股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企
业的其他相关所得税事项保持不变。
198
第九节 企业分立的纳税处理及运用
• 花旗宣布重大重组计划 将分拆为两部分
• 花旗表示，将把公司分拆为两个部分，
其一是花旗公司，将专注于传统银行业务，
另外一个是花旗控股，将持有该公司风险较
高的资产。
• 此举将使花旗得以出售或分拆花旗控股
的资产，以筹集现金。花旗10年前所组建的
“金融超市”就此宣告解体。
199
• （一）分立的形式
• 分立，是指一家企业将部分或全部资产分离转
让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立
企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
• 1.存续分立(“派生分立”)，是指原企业存续，
而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。
• 2.新设分立(“解散分立”)，是指原企业解散，
分立出的各方分别设立为新的企业。
• 企业无论采取何种方式分立，一般不须经清算
程序。分立前企业的债权和债务，按法律规定的程
序和分立协议的约定，由分立后的企业承继。
200
• 重组前 重组后
80% 20% 80% 20%
股东A1股东A2
20%
被分立企业
A+B
股东A2股东A1
80%
被分立企业A 分立企业B
201
• 首家分立上市公司遭爆炒 ST东北高十年裂变背后
• 2010年 3月25日，因为连续三个交易日的涨
幅偏离值累计高达20%以上，龙江交通宣布紧急
停牌一小时，和它同时停牌的还有出现同样情况
的吉林高速。原ST东北高分立为两只独立的个股
后，龙江交通和吉林高速的表现已经远远超出了
市场的预期。
• 2010年2月10日，在获得了证监会的核准后，
原ST东北高分立为龙江交通和吉林高速，而每股
ST东北高可以分别转换为1股龙江交通股份和1股
吉林高速，中国证券史上首个分离上市个案随即
成为市场资金爆炒的热点。
202
• 《中华人民共和国公司法》
• 第一百七十六条 公司分立，其财产作相应
的分割。公司分立，应当编制资产负债表及财产
清单。公司应当自作出分立决议之日起十日内通
知债权人，并于三十日内在报纸上公告。
• 第一百七十七条 公司分立前的债务由分立
后的公司承担连带责任。但是，公司在分立前与
债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除
外。
203
• （二）分立的会计处理
• 1.分立后的存续企业，相当于以其部分资产、
负债向股东进行分配，按照以非货币资产减资的
方式处理。
• 2.分立后的新设企业，是从被分立企业中派
生出来，在工商登记时是按新设公司处理的，是
一个新设立的会计主体，接受投资方以资产、负
债出资的会计处理，与一般企业接受出资的会计
处理相同，应当以经评估后的公允价值作为初始
计量的基础。
204
（三）特殊分立与一般分立
• 案例分析
• 某总公司由4企业股东投资成立，注册资本为
800万元，各股东分别出资200万元。公司由总部
A和分公司B组成。A净资产为1000万元，评估价
1200万元；B资产为400万元，评估价600万元。
• 总公司决定将B分立出去，组成新公司C，并
将资产全部转换成C公司股份，4位股东各25%。
对公司分离出去的资产增值200万元，是否缴纳企
业所得税？
205
• 一般性分立处理
• 1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值
确认资产转让所得或损失。
• 2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计
税基础。
• 3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对
价应视同被分立企业分配进行处理。
• 4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业
及其股东都应按清算进行所得税处理。
• 5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥
补。
206
• 特殊性分立处理
• 企业分立，被分立企业所有股东按原持
股比例取得分立企业的股权，分立企业和被
分立企业均不改变原来的实质经营活动，且
被分立企业股东在该企业分立发生时取得的
股权支付金额不低于其交易支付总额的85%
，可以选择按以下规定处理：
• 1.分立企业接受被分立企业资产和负债
的计税基础，以被分立企业的原有计税基础
确定。
207
• 2.被分立企业已分立出去资产相应的所
得税事项由分立企业承继。
• 3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏
损额可按分立资产占全部资产的比例进行
分配，由分立企业继续弥补。
• 4.被分立企业的股东取得分立企业的股
权，如需部分或全部放弃原持有的被分立
企业的股权，“新股”的计税基础应以放
弃“旧股”的计税基础确定。
208
• 5. 在企业存续分立中，分立后的存续
企业性质及适用税收优惠的条件未发生改
变的，可以继续享受分立前该企业剩余期
限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立
前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘
以分立后存续企业资产占分立前该企业全
部资产的比例计算。
209
• （四）特殊分立与计税基础
• 1、特殊分立按账面价值结转资产计税成本
• 例：某总公司由4法人股东共同投资成立，
注册资本为800万元，每个股东出资200，各占
25％。该公司由总部A和分公司B组成。总部A
帐面资产为1000万元，评估价1200；B分公司
帐面资产400万元，评估价600。
• 总公司决定将B分公司分立出去，组成新公
司C，4位股东各取得25%股权。
210
• 2、特殊分立新股成本为0。
• 免税分立可以不视为分配，但“新股”的成本
应以放弃的“旧股”的成本为基础确定。如不放弃
“旧股”，则“新股”成本可从以下两种方法中选
择：①直接将“新股”总投资成本确定为零； ②以
被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净
资产的比例先调整减低原持有的“旧股”的成本，
再将调整减低的投资成本平均分配到“新股”上。
• 如上例，被分立企业的股东如不放弃A企业“旧
股”，取得C企业的股权计税成本？
211
• （五）企业分立的其他税收
• 国家税务总局关于纳税人资产重组有关
增值税问题的公告（13号）.DOC
• 国家税务总局关于纳税人资产重组有关
营业税问题的公告（51号）.doc
• 财政部 国家税务总局关于企业改制重
组若干契税政策的通知.doc
• 财政部 国家税务总局关于企业改制过
程中有关印花税政策的通知.doc
212
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• 国税函[2003]1108号
• 二、兴业发展分立为“万科兴业发展有限公司”
和“万科中心大厦有限公司”，万科物业分立为“万
科物业管理有限公司”和“世贸广场有限公司”后，
万科中心大厦写字楼属拥有法人资格的万科中心大厦
有限公司的资产，世贸广场A座7层属拥有法人资格的
世贸广场有限公司的资产。这一企业分立行为发生后，
兴业集团和兴业发展、兴业物业均没有发生销售和赠
与万科中心大厦写字楼、世贸广场A座行为，均不应
征收营业税。
213
• 关于中国建银投资有限责任公司有关税收政
策问题的通知（财税[2005]160号）
• 为妥善处理原中国建设银行实施重组分立改
革设立中国建设银行股份有限公司（以下简称建
行股份）及中国建银投资有限责任公司（以下简
称建银投资）的相关税收问题，促进建银投资稳
健经营，经国务院批准，现就建银投资有关税收
政策问题通知如下：
• 重组分立过程中，原中国建设银行无偿划转
给建银投资的货物、不动产，不征收增值税、营
业税和土地增值税。
214
• （六）分立的运用
• 1.分支机构可以独立享受税收优惠时，
可以采取分立
• 2.分立可以将资产分离出原企业，不作
分配处理
• 3.特殊分立可以分出亏损弥补
• 4.企业分立不缴纳营业税、增值税、契
税和印花税。
215
• 5.免税分立资产增值企业，应税分立资
产减值企业
• 例：甲企业将分支机构分立，拟设立高
新技术企业乙企业。分离资产的账面价400
万元，公允价为600万。如采取免税分立，
则分离资产不确认200万元所得。乙企业接
收的资产按400作为计税基础，将多实现利
润200。
216
• 6.企业享受优惠政策时，分析选择。如果
分立与被分立双方有一方或双方享受税收优惠
政策的情况系下，应该结合分析。符合免税分
立条件，税法也允许企业选择应税方式处理。
• 7.被分立企业的增值税进项税金要及时处
理。企业分立后，被分离的资产要转入新企业，
其没有抵扣的增值税进项税金也要一并转入。
增值税法对转入的进项税能否在新企业抵扣政
策不明确。
217
第十节 机构业务重组的税收运用
• 思考题：
• （一）房地产企业
避税的主要思路？
• 大型房地产企业为
何要设立上下游链条
公司？
218
• 瞰都卖楼避税内情
• 经济观察报 2009-9-2
• 北京北四环东风桥北有一个项目叫瞰都
·领仕馆，目前在售的房源精装修并有全套
家具家电，均价22000-24000元/平方米。
售楼员直言不讳地告诉记者：“我们在订立
买房合同时把房款和装修款分开来算，装修
款按照3000元/平方米价格计算。”
219
• 瞰都·领仕馆项目生动地说明了房地产开发商
避税的巧妙操作手法。不过，这种做法只是“毛毛
细雨”，更多的房地产公司，采取了开具假发票、
设立上下游公司等操作手法。
• 设立上下游公司是大公司常用的做法，由于这
些上下游公司都不需要缴纳土地增值税，因此可以
将利润外移至上下游公司以便避税。以富力为例，
集团旗下设有住宅建筑设计院、工程监理公司、物
业公司、担保公司、创业投资公司、园林绿化公司、
市政公司、广告公司、门窗制造公司、会所公司等
众多下属公司。
220
• 分解收入举例
• 某房地产公司开发一幢写字楼销售给某商业
银行，建筑成本10000万元，装修成本8000万元，
销售价格30000万元（各亿元）。按照正常销
售纳税情况如下：
• 营业税金及附加＝30000×％＝1650
• 土地增值额＝30000－（10000＋8000）－
（10000＋8000）×30％－1650＝4950
• 增值率＝4950/25050×100％＝％，税
率为30％； 土地增值税＝4950×30％＝1485
• 合计应缴纳税收3135万元。
221
• 筹划思路：
• 将装修分开计价，分别签订房屋销售合同与
装修合同（装修公司签订）。
• 筹划结果：营业税=（15000×％＋
15000×％）= 1320
• 销售房屋增值额＝15000－10000－3000－
825＝1175，1175×30%=。
• 合计纳税，与3135万元比较，节约税
收万元。
• 分析：策划主要风险点在哪里？
222
• （二）外企机构安排一般避税方法
• 转让定价避税方式.doc
• ①转让定价 总部设在国外分部设在国内的
加工制造企业，总部有意提高原材料成本价格，
使分部收益减低，甚至出现亏损后，还会增加
投资。
• ②抬高设备价格和技术转让价格，将企业
利润向境外转移。在抬高设备价款的同时，把
技术转让价款隐藏在设备价款中，以躲避特许
权使用费收入应纳的预提税。
223
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• ③关联企业之间相互提供服务或劳务，通常
是境外公司收费高，境内公司收费低甚至不收费。
有的还虚列境外公司费用。
• ④在国际避税地建立公司，然后通过避税地
的公司与其他地方的公司进行商业、财务运作，
把利润转移到避税地，靠避税地的免税收或低税
收减少税负。
• ⑤向境内外银行借大量资金，利用税前列支
利息，达到少交或免交企业所得税的目的。
224
• 实例讨论分析：
• 我公司是一家投资置业公司，前段时间
收购了一家企业100%的股权，购价款亿
元。现计划将被收购企业的股权卖出，价
款5亿元。请问怎样处理比较节税？
225
226
• （三）代理机构分立
• 1.价外费要计税，代理机构按实际收入纳税
• ①国税发［1995］076号：代理业的营业额为
纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬
• ②国税函[2007]908号：纳税人从事代理业务，
应以其向委托人收取的全部价款和价外费用减除
现行税收政策规定的可扣除部分后的余额为计税
营业额。
• 企业设立代理机构可以分解代收收入，房地
产企业还可以解决售后回租问题。
227
• 2.消费税由生产企业缴纳，销售环节不纳税
• ①税法规定，消费税由生产企业在销售消费
税应税产品时按销售收入缴纳，而销售机构购进
的消费税产品在二次销售时，不纳消费税（金银
首饰除外）。
• ②企业设立独立核算的销售公司，将产品先
销售给销售公司，再由销售公司对外销售，增加
了一道销售收入，扩展了费用扣除空间。
• 选择：生产消费税产品的企业，设立自己的
营销代理机构
228
• 国税总局关于加强白酒消费税征收管
理的通知（国税函〔2009〕380号 ）
• 《白酒消费税最低计税价格核定管理
办法（试行）》
第二条 白酒生产企业销售给销售单
位的白酒，生产企业消费税计税价格低于
销售单位对外销售价格（不含增值税，下
同）70%以下的，税务机关应核定消费税
最低计税价格。
229
是否可以设置二级三级销售单位？
•
销售公司
一公司 二公司 三公司
白酒生产企业
230
• （四）业务重组
• 1.《营业税暂行条例实施细则》第十六条
除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳
务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工
程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在
内，但不包括建设方提供的设备的价款。
• 思路：
• （1）乙方提供设备改为建设方提供
• （2）甲供材建筑施工合同与装饰合同
231
• 2.利息收入或代理收入转投资所得
• （1）股权投资转让案
• ——2003年3月，新疆公司B公司与C公司共
同出资在新疆成立了一家A公司(合资公司)。
• ——2006年5月，巴巴多斯D公司成立。
• ——2006年7月，D公司与B公司、C公司签
署了合资协议，由D公司通过向B公司支付3,380
万美元来购买其所持有的A公司%的股权。
232
• ——合资协议签署27天后，A公司的注
册资本增加了亿人民币（3380万美元）
。新增的注册资本由B公司缴付，恰等值于
B公司从D公司收到的股权转让价款。
• ——2007年6月，D公司将其所持有的
A公司的全部股权以万美元的价格转
让给B公司，至此D公司从股权转让中获得
万美元的所得。
233
• （2）股权转让策划案例
• 河南某钼业有限公司是以经营钼矿开采、洗
选、加工、销售为主的企业，注册资本1000万元。
采矿证标高为590以上，2011年11月到期。
• 经深部探矿发现，标高590以下钼金属量巨
大，属于大型钼矿，公司拟办理深部采矿证，但
是按照国土资源部的意见，必须是大型国有企业
（或控股企业）申请才给予办理，因此必须先将
我公司股权51%以上转让给国企，价值约3亿元。
由国企以某钼业公司名义办理深部采矿证，后再
给国企2000万元代办证费用。
234
• 3.增值税企业的混合销售缴纳增值税。如
果将营业税劳务缴纳营业税，则可以分设机构，
单独代办营业税劳务，这样就可以分开纳税。
• 案例分析：某公司销售空调，同时为客户
安装。年总收入3000万，其中安装费300万
（耗用进项税金10万）。安装费缴纳增值税
万[300/（1+17%）×17%-10]。
• 如何策划少纳税？
235
• （五）农产品加工企业一般避税途径
• 第八条 纳税人购进货物或者接受应税劳务
支付或者负担的增值税额，为进项税额。
下列进项税额准予从销项税额中抵扣：
……
(3)购进农产品，除取得增值税专用发票或者
海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收
购发票或者销售发票上注明的农产品买价和
13%的扣除率计算的进项税额。
236
• 财税〔2008〕81号
• 一、对农民专业合作社销售本社成员生产的
农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免
征增值税。
二、增值税一般纳税人从农民专业合作社购
进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣
增值税进项税额。
三、对农民专业合作社向本社成员销售的农
膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值
税。
四、对农民专业合作社与本社成员签订的农
业产品和农业生产资料购销合同，免征印花税。
237
• 案例分析1：
• 温州某县一农业项目开发公司自己生产蔬菜、
水产等农业产品，专门提供超市商场销售，采取密
封包装销售。无法享受增值税免税和企业所得税中
的农产品初加工免税优惠。
• 财税字［1995］052号
• ①各种蔬菜罐头（罐头是指以金属罐、玻璃瓶
和其他材料包装，经排气密封的各种食品。）不属
于本货物的征税范围。
• ②熟制的水产品和各类水产品的罐头，不属于
本货物的征税范围。
238
• 案例分析2
• 国税函[2009]567号
• 江西泰和玉华水泥有限公司旋窑余热利用电厂利
用该公司旋窑水泥生产过程中产生的余热发电，其生
产活动虽符合《资源综合利用企业所得税优惠目录
（2008年版）》的规定范围，但由于旋窑余热利用电
厂属于江西泰和玉华水泥有限公司的内设非法人分支
机构，不构成企业所得税纳税人，且其余热发电产品
直接供给所属公司使用，不计入企业收入，因此，旋
窑余热利用电厂利用该公司旋窑水泥生产过程中产生
的余热发电业务不能享受资源综合利用减计收入的企
业所得税优惠政策。
• 问题：玉华公司如何可以享受税收优惠？
239
• 温馨提示：
• 1.税收优惠
• 2.地域优惠
• 3.管理差异(查账征收与核定征收)
• 4.关联交易(分解收入、扩大成本)
• 思考：我单位是否也可以设立分支机构
进行税收策划？
240
241
