房地产开发项目结算土地增值税清算与
最新土地增值税反避税应对实务
2
【主要收益】
• 1、全面了解房地产项目开发的程序和对开发成
本的准确核算
• 2、掌握企业所得税收入确认、开发成本和开发
费用的税收处理
• 3、深刻理解土地增值税清算的收入和扣除项目
的归集技巧
• 4、介绍房地产企业最新反避税政策及熟悉房地
产税收策划的主要思路、方法及运用
• 5、交流解决企业现实中的财税疑难问题
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【主要内容】
• 第一节 房地产开发项目结算及会计核算实务
• 第二节 开发项目土地增值税清算实务解析
• 第三节 企业所得税与土地增值税比较
• 第四节 企业主要税收筹划方法及反避税应对
• 第五节 房地产企业常见84个税收问题
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第一节 房地产开发项目结算及会计核算实务
• 一、项目开发的三个阶段
• 二、项目开发结算的四个程序
• 三、开发成本的归集范围及会计核算账户设置、
程序、方法
• 四、开发间接费用的10大内容
• 五、房屋开发成本与土地开发成本的核算
• 六、企业所得税开发成本与会计成本5大不同点
• 七、土地增值税开发成本与会计成本3大不同点
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• 一、项目开发的三个阶段
• 准备阶段、行政审批阶段和权属初始登记阶段。
• （一）准备阶段
• 房地产开发公司的准备工作在报行政机关审批
之前，应办理好土地出让手续，委托有资质的勘
察设计院对待建项目进行研究并制作报告书，应
附有详细的规划设计参数和效果图，并落实足够
的开发资金。
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• 取得国有土地使用权的最主要途径：
• 1、出让方式
• 2、划拨方式
• 3、转让方式
• 4、参加竞拍取得开发项目
• 5、合作开发取得土地或项目
• 6、收购房地产项目
• 7、收购目标公司股权获得土地或在建项目
• 8、收购债权将债务人抵债的在建项目或土地通
过司法程序过户的方式获得房地产项目
• 9、改制重组置换方式取得土地或项目
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• （二）行政审批阶段
• 房地产建设项目的行政许可程序一般共分六个
步骤：选址定点；规划总图审查及确定规划设计
条件；初步设计及施工图审查；规划报建图审查；
施工报建；建设工程竣工综合验收备案。
• 1、选址定点
• 计委立项、国土资源局规划和土地审查、建委
建设条件意见、环保局意见、文化局、地震局、
园林局、水利局对建设工程相关审查 、规划部门
办理项目选址意见书 。
8
• 2、规划总图审查及确定规划设计条件
• 人防工程建设审查、土地预审、公安消防支队、
公安交警支队、教育局、水利局、城管局、环保
局、园林局、文化局对建设工程相关专业内容和
范围进行审查、规划部门核发《建设用地规划许
可证》。
• 3、初步设计和施工图设计审查
• 规划审查、消防设计审查、交警支队的交通条
件审查、人防设计审查、用地预审、市政部门、
环保局、卫生局、地震局等专业审查、建委制发
初步设计批复并核发技术性审查委托通知单，同
时发放《建设工程施工图设计文件审查批准书》。
9
• 4、规划报建图审查阶段
• 消防设计审查、人防设施审查、建委、市政部
门、园林局、环保局、卫生局对相关专业内容和
范围审查、规划部门对变更部分的规划设计补充
核准规划设计条件，在建设单位缴纳有关规费后，
核发《建设工程规划许可证》（副本）。
• 5、施工报建阶段
• 建设单位办理施工报建登记、工程发包、建委
组织职能部门对工程开工条件进行审查，核发
《建筑工程施工许可证》。
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• 开发企业申请办理《商品房预售许可证》应当
提交下列证件（复印件）及资料：
• ①证明材料：土地使用权证书；建设工程规划
许可证和施工许可证；投入开发建设的资金达到
工程建设总投资的25%以上，并已经确定施工进
度和竣工交付日期。
• ②企业《营业执照》和资质等级证书；
• ③工程施工合同；
• ④商品房预售方案。说明商品房位置、装修标
准、竣工交付日期、预售总面积、物业管理等，
并附预售总平面图、分层平面图。
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• 6、建设工程竣工综合验收备案阶段
• 建筑工程质量监督站竣工验收报告备案审查、
财政部门对行政事业性收费和基金核实验收、规
划部门、市政部门、水利局、环保局、文化局、
卫生局、消防支队、园林局以及其他需要参加验
收的部门按有关规定验收、规划部门核发《建设
工程规划许可证》（正本）、建委综合各部门验
收、审查意见，出具建设工程项目竣工综合验收
备案证明。
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• （三）权属初始登记
• 房管局核准新建商品房所有权初始（大产权证）
登记。开发商应提交材料：
• 1、申请书；
• 2、企业营业执照；
• 3、用地证明文件或者土地使用权证；
• 4、建设用地规划许可证；
• 5、建设工程规划许可证；
• 6、施工许可证；
• 7、房屋竣工验收资料；
• 8、房屋测绘成果；
• 9、其他文件。
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• 二、项目开发结算的四个程序
• （一）工程预算
• 企业根据拟建建筑工程的设计图纸、建筑工程
预算定额、费用定额、建筑材料预算价格以及与
其配套使用的有关规定等，预先计算和确定每个
建设项目所需全部费用的技术经济文件，称为建
筑工程预算。
• 按专业划分为土建工程、给排水工程、采暖工
程和电气工程预算。按费用内容划分为单位工程、
单项工程和总概预算。
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• （二）工程结算
• 是指施工企业按照承包合同（含补充协议）和
已完工程量向建设单位（如房地产开发企业）办
理工程价结（清算）的文件。主要方式：
• 1、按月结算。实行旬末或月中预支，月终结算，
竣工后清算的方法。
• 2、竣工后一次结算
• 3、分段结算（按形象进度）
• 4、目标（控制界面）结算
• 5、其他结算方式
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• （三）竣工结算
• 是指施工企业按照合同规定，在一个单位
工程或单项建筑安装工程完工、验收、点
交后，向建设单位（业主）办理最后工程
价款清算的经济技术文件。经审查的工程
竣工结算是核定建设工程造价的依据。
• 竣工决算工程款=预算（或概算）或合同
价款+施工过程中预算或合同价款调整数额
－预付及已结算工程价款－保修金
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• 1、预算结算方式。施工图预算加签证结算。
• 2、承包总价结算方式。这种方式的工程承包合
同为总价承包合同。工程竣工后，暂扣合同价的
2%～5%作为维修金，其余工程价款一次结清。
• 3、平方米造价包干方式。
• 4、工程量清单结算方式。采用清单招标时，中
标人填报的清单分项工程单价是承包合同的组成
部分，结算时按实际完成的工程量，以合同中的
工程单价为依据计算结算价款。
• 工程竣工验收合格签署“工程竣工验收报告。
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• （四）竣工决算
• 竣工决算是由建设单位编制的反映建设项目实
际造价和投资效果的文件，是项目法人核定各类
新增资产价值，办理其交付使用的依据。通过竣
工决算，反映建设工程的实际造价和投资结果；
通过竣工决算与概算、预算的对比分析，考核投
资控制的工作成效。
• 竣工决算的内容应包括从项目策划到竣工投产
全过程的全部实际费用，包括竣工财务决算说明
书、竣工财务决算报表、工程竣工图和工程造价
对比分析四个部分。
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• 三、开发成本的归集范围及会计核算账户设置、
程序、方法
• （一）开发成本组成内容
• 房地产企业开发产品成本是指房地产开发企业
在开发过程中所发生的各项费用支出。开发产品
成本可分为四类：土地开发成本、房屋开发成本、
配套设施开发成本、代建工程开发成本。
• 会计核算将其费用分为六个成本项目：土地征
用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建
筑安装工程费、配套设施费和开发间接费。
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• 1、土地征用及拆迁补偿费。是指因开发房地产
而征用土地所发生的各项费用，包括征地费、安
置费以及原有建筑物的拆迁补偿费。
• 2、前期工程费。是指土地、房屋开发前发生的
规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测
绘、场地平整等费用。
• 3、基础设施费。是指土地、房屋开发过程中发
生的供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照
明、绿化、环卫设施以及道路等基础设施费用。
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• 4、建筑安装工程费。是指开发项目在开发过
程中所发生的各项建筑安装工程费和设备费。
• 5、配套设施费。是指在开发小区内发生，可
计入土地、房屋开发成本的不能有偿转让的公共
配套设施费用，如钢炉房、水泵房、居委会、派
出所、幼托、消防、车库等设施支出。
• 6、开发间接费。是指房地产开发企业内部独
立核算单位及开发现场为开发房地产而发生的各
项间接费用，包括现场管理机构人员工资、福利
费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保
护费、周转房摊销等。
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• （二）开发成本核算程序
• 开发成本的核算是指企业将开发一定数量的开
发项目（如商品房）所支出的全部费用按成本项
目进行归集和分配，最终计算出开发项目总成本
和单位建筑面积成本的过程。其一般程序是：
• 1、确定成本核算单位
• 2、设置账户：开发成本、开发间接费、开发产
品
• 3、归集开发产品费用：直接成本、间接成本和
共同成本
• 4、计算并结转已完开发产品实际成本
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• （三）成本分摊方法
• 1、占地面积法。 指按已动工开发成本对象占
地面积占开发用地总面积的比例进行分配。
• 2、建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑
面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。
• 3、直接成本法。指按期内某一成本对象的直接
开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比
例进行分配。
• 4、预算造价法。指按期内某一成本对象预算造
价占全部成本对象预算造价的比例进行分配。
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• 举例1：某公司在10000平米土地上开发，土地
出让金1000万元。分两期开发，一期为公寓，占
地面积（包括道路、绿地等）6000平米，建筑面
积15000平米;二期为别墅，占地面积4000平米，
建筑面积5000平米。公寓已销售完毕，计算应分
摊土地出让金？
• ①占地面积法：1000×(6000÷10000)＝600
• ②建筑面积法：1000×［15000÷（15000＋
5000)＝750
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• 举例2： 某开发企业将两幢商品房建筑安装工
程进行招标，标价为2000万元，这两幢商品房的
预算造价分别为：A预算造价为1200万元，B预算
造价为1000万元，合计为2200万元。则在工程完
工结算工程价款时，应按如下方法计算A、B各幢
商品房的实际建筑安装工程费：
• A商品房：2000×1200÷2200＝1090
• B商品房：2000×1000÷2200＝910
• 房屋开发成本核算表一.doc
• 房屋开发成本明细分类账之二.doc
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• 四、开发间接费用的10大内容
• 开发间接费用是指房地产开发企业内部项目施
工单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各
项费用。这些费用虽也属于直接为房地产开发而
发生的费用，但它不能确定其为某项开发产品所
应负担，因而无法将它直接记入各项开发产品成
本。
• 会计核算时，先记入“开发间接费用”账户，
然后按照适当分配标准，将它分配记入各项开发
产品成本。
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• 1、工资。 指开发企业内部独立核算单位现场
管理机构行政、技术、经济、服务等人员的工资、
奖金和津贴。
• 2、职工福利费。 指按上项人员工资总额的一
定比例（14％）范围内列支的职工福利费。
• 3、折旧费。 指开发企业内部项目核算单位使
用属于固定资产的房屋、设备、仪器等提取的折
旧费。
• 4、修理费。 指开发企业内部项目核算单位使
用属于固定资产的房屋、设备、仪器等发生的修
理费。
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• 5、办公费。 指开发企业内部项目核算单位管
理部门办公用的文具、纸张、印刷、邮电、书报、
会议、差旅交通、集体取暖用煤等费用。
• 6、水电费。 指开发企业内部项目核算单位各
管理部门耗用的水电费。
• 7、劳动保护费。 指用于开发企业内部项目核
算单位职工的劳动保护用品的购置、摊销和修理
费，供职工保健用营养品、防暑饮料、洗涤等物
品的购置费或补助费，以及工地上职工洗澡、饮
水的燃料等。
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• 8、周转房摊销。 指不能确定为某项开发项目
安置拆迁居民周转使用的房屋计提的摊销费。
• 9、利息支出。 指开发企业为开发房地产借入
资金所发生而不能直接计入某项开发成本的利息
支出及相关的手续费，但使用前暂存银行而发生
的利息收入应冲减支出。开发产品动工前和完工
以后的借款利息，应作为财务费用，计入当期损
益。
• 10、其他费用。指上列各项费用以外的其他开
发间接费用支出。
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• 五、房屋开发成本与土地开发成本的核算
• 分析：开发小区内有住宅、别墅、商铺和配套
设施，需要分别计算可售面积单位成本吗？
• （一）核算对象
• 《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》
（国税发[2009]31号）第二十六条规定，成本对
象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中
的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对
象的确定原则如下：
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• 1、可否销售原则
• 开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的
计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售
的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再
将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。
2、分类归集原则
• 对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类
型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个
成本对象进行核算。
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• 3、功能区分原则
• 开发项目某组成部分相对独立，且具有不同
使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核
算。
• 4、定价差异原则
• 开发产品因其产品类型或功能不同等而导致
其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本
对象进行核算。
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• 5、成本差异原则
• 开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建
造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进
行核算。
6、权益区分原则
• 开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，
应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。
成本对象由企业在开工之前合理确定，并报
主管税务机关备案。如需改变成本对象的，应征
得主管税务机关同意。
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• （四）房屋开发成本项目核算
• 1.土地征用及拆迁补偿费
• （1）能分清成本核算对象，直接计入有关房屋
开发成本核算对象的“土地征用及拆迁补偿费”
成本项目，计入“开发成本—A项目”科目借方和
“银行存款”等科目贷方。
• （2）分不清核算对象的，应先将其支出通过“
开发成本—土地开发成本”科目归集，待开发完
成投入使用时，再按规定的方法分配计入成本核
算对象，计入“开发成本—A项目”科目借方和
“开发成本—土地开发成本”科目贷方。
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• 2.前期工程费
• （1）能分清成本核算对象的，应直接计入核算
对象的“前期工程费”项目，借记“开发成本—
A房屋开发成本”，贷记“银行存款”等科目。
• （2）应由两个或两个以上成本对象负担的前期
工程费，先通过“开发成本—前期工程费”科目
归集，再按规定的方法分配计入有关成本核算对
象的“前期工程费”项目，借记“开发成本—A/B
项目前期工程费”，贷记“银行存款”等科目。
35
• 3.基础设施费
• 一般应直接分配计入有关房屋开发成本核算对
象的“基础设施费”项目，借记“开发成本—A项
目基础设施费”科目，贷记“银行存款”科目。
• 4.建筑安装工程费
• 根据企业承付完工价款，直接计入有关房屋开
发成本核算对象的“建筑安装工程费”项目，借
记“开发成本—A项目”科目，贷记“应付账款
—应付工程款”科目。如要分配的，可以按工程
预算造价比例计算。
36
• 举例： 某开发企业将两幢商品房建筑安装工
程进行招标，标价为2000万元，这两幢商品房的
预算造价分别为：A预算造价为1200万元，B预算
造价为1000万元，合计为2200万元。则在工程完
工结算工程价款时，应按如下方法计算A、B各幢
商品房的实际建筑安装工程费：
• 某项工程实际建筑安装工程费＝工程标价×该
项工程预算造价÷各项工程预算造价合计
• A商品房：2000×1200÷2200＝1090
• B商品房：2000×1000÷2200＝910
37
• 5.公共配套设施费
• （1）对能分清并直接计入某个成本对象的不能
有偿转让的公共配套设施，可以直接计入有关房
屋开发成本，在“开发成本—A项目配套设施本
”科目归集其发生的支出。
• （2）对不能直接计入房屋开发成本的不能有偿
转让的公共配套设施，应先在“开发成本—配套
设施开发成本”科目进行归集，开发完成后再按
规定的标准分配计入具体项目开发成本。
38
• （3）对能有偿转让的配套设施支出，应在“开
发成本—配套设施开发成本”科目进行归集，完
工后转入“开发产品—配套设施”中。
• （4）先开发房屋，后开发配套设施的，可以采
取预提的办法，完工时调整。
• 开发产品预提的配套设施费＝该项开发产品预
算成本（或计划成本）×配套设施费预提率
• 配套设施费预提率＝该配套设施的预算成本
（或计划成本）÷应负担该配套设施费各开发产
品的预算成本（或计划成本）合计×100%
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• 举例：某开发小区内幼托设施成本应由A、B商
品房项目和营业会所负担。由于幼托设施在商品
房等完工时尚未完工，为了及时结转完工的商品
房等成本，应先将幼托设施配套设施费预提计入
商品房等的开发成本。假定各项开发产品和D幼
托设施的预算成本如下：
• A：商品房 1000 000
• B：商品房 900 000
• C：营业会所 500 000
• D：幼托设施 240 000
40
• 配套设施费预提率＝
240000÷（1000000+900000+500000）×100
%＝10%
• 各项开发产品预提的配套设施费为：
• A商品房：1000 000元×10％＝100000
• B商品房：900 000元×10％＝90000
• C会所：500 000元×10％＝50000
• 按预提率计算各项开发产品的配套设施费时，
其与实际支出数的差额，应在配套设施完工时，
按预提数的比例，调整增加或减少有关开发产品
的成本。
41
• 6.开发间接费
• 先计入“开发间接费用”科目，然后再按适当
分配标准，将它分配计入各开发项目产品成本。
• 为了简化核算手续并防止重复分配，对应计入
房屋等开发成本的自用土地和不能有偿转让的配
套设施的开发成本，均不分配开发间接费用。
• 如果开发企业不设置现场项目管理机构而由企
业（即公司本部）定期或不定期地派人到开发现
场组织开发活动，其所发生的费用，除周转房摊
销外，其他开发间接费可记入企业管理费用。
42
• 举例：某房开发企业某项目部5月份共发生了开
发间接费用502400元，应分配开发间接费各开发
产品实际发生的直接成本如下：
• 开发产品编号 名称 直接成本
• A 商品房 5000 000
• B 商品房 1200 000
• C 配套设施 800 000
• 合计 6280 000
• 根据上列公式，即可为各开发产品算得5月份应
分配的开发间接费？
43
• 分配比例=502400÷6280000=8%
• A商品房：5000000×8%＝400000
• B商品房：1200000×8%＝96000
• C配套设施：800 000元×8％＝6400
• 将各开发产品分配的开发间接费记入各开发产
品的二级账户“开发成本—开发间接费”的借方
和“开发间接费用”账户的贷方：
• 借：开发成本—房屋开发成本 496000
• 开发成本—配套设施开发成本 6400
• 贷：开发间接费用 502400
44
• （五）土地开发成本核算
• 1、划分和归集的原则
• 企业开发的土地，按其用途可将它分为如下两
种：
• 一种是为了转让、出租而开发的商品性土地
（也叫商品性建设场地）；另一种是为开发开发
产品而开发的自用土地。
• 前者是最终开发产品，其费用支出单独构成土
地的开发成本；后者则是中间开发产品，其费用
支出应计入开发产品的开发成本。
45
• 企业开发各种商品性土地所发生的支出，应设
置的“开发成本—土地开发成本”科目进行核算。
• 如果企业开发商品房使用的土地属于企业开发
商品性土地的一部分，则应将整块土地作为一个
成本核算对象，在“开发成本—土地开发成本”
账户中归集其发生的全部开发支出，计算其总成
本和单位成本，并于土地开发完成时，将成本结
转到“开发产品”账户。待使用土地时，再将使
用土地所应负担的开发成本，从“开发产品”账
户转入“开发成本—房屋开发成本”账户。
46
• 2、成本项目设置
• 对土地开发成本的核算，可设置如下几个成本
项目：
• 1、土地征用及拆迁补偿费；
• 2、前期工程费；
• 3、基础设施费；
• 4、开发间接费。
• 土地开发项目如要负担不能有偿转让的配套设
施费，还应设置“配套设施费”成本项目，用以
核算应计入土地开发成本的配套设施费。
47
• 3、开发成本核算
• 设置“商品性土地开发成本”和“自用土地开
发成本”两个二级账户。
• 举例：如某房地产开发企业在某月份内，共发
生了下列有关土地开发支出：
• A B
• 商品性土地 自用土地
• 支付征地拆迁费 78 万 72万
• 支付前期工程款 20万 18 万
• 应付基础设施款 25万 18 万
• 分配开发间接费 10万
• 合计 133万 108 万
48
• ①银行存款支付征地拆迁费时，应作：
• 借：开发成本—商品性土地开发成本 78
• 开发成本—自用土地开发成本 72
• 贷：银行存款 150
• ②银行存款支付设计单位前期工程款时，应作：
• 借：开发成本—商品性土地开发成本 20
• 开发成本—自用土地开发成本 18
• 贷：银行存款 38
49
• ③将应付施工企业基础设施工程款入账时：
• 借：开发成本—商品性土地开发成本 25
• 开发成本—自用土地开发成本 18
• 贷：应付账款—应付工程款 43
• ④分配应记入商品性土地开发成本的开发间接
费用时，应作：
• 借：开发成本—商品性土地开发成本 10
• 贷：开发间接费用 10
50
• 六、企业所得税开发成本与会计成本核算5大
不同点
• （一）成本对象确定原则
• 可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、
定价差异原则、成本差异原则、权益区分原则。
• 成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管
税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更
改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得
主管税务机关同意。
51
• （二）计税成本内容
• 1、土地征用费及拆迁补偿费。 指为取得土地
开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主
要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、
耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变
更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补
偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农
作物补偿费、危房补偿费等。
• 2、前期工程费。 指项目开发前期发生的水文
地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹
建、场地通平等前期费用。
52
• 3、建筑安装工程费。 指开发项目开发过程中
发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建
筑工程费和开发项目安装工程费等。
• 4、基础设施建设费。 指开发项目在开发过程
中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项
目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通
讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿
化等园林环境工程费。
53
• 5、公共配套设施费。指开发项目内发生的、独
立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或
无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配
套设施支出。
• 6、开发间接费。 指企业为直接组织和管理开
发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对
象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、
职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、
劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目
营销设施建造费等。
54
• （三）计税成本核算的一般程序
• 1、对当期实际发生的各项支出，按其性质、经
济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类，
并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期
税前扣除的期间费用。同时还应按规定对在有关
预提费用和待摊费用进行计量与确认。
55
• 2、 对应计入成本对象中的各项实际支出、预
提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间
接成本和共同成本, 并按规定将其合理的归集、分
配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本
对象。
• 3、 对期前已完工成本对象应负担的成本费用
按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行
分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当
期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的
成本费用待其实际销售时再予扣除。
56
• 4、 对本期已完工成本对象分类为开发产品和
固定资产并对其计税成本进行结算。其中属于开
发产品的，应按可售面积计算其单位工程成本，
据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产
品计税成本。对本期已销开发产品的计税成本，
准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实
际销售时再予扣除。
• 5、 对本期未完工和尚未建造的成本对象应当
负担的成本费用，应按分别建立明细台帐，待开
发产品完工后再予结算。
57
实际支出 待摊费用预提费用
开发成本
土地
征用费
前期
工程费
建筑
安装费
基础
设施费
配套
设施费
开发
间接费
成本核算程序
期间费用
58
六
项
费
用
直
接
共
同
间
接
在
建
完
工
未
建
产
品
资
产
未
销
已
销
销售成本
59
• （四）成本分配方法
• 1、企业下列成本应按以下方法进行分配：土地
成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结
合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。
• 2、单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设
施开发成本,应按建筑面积法进行分配。
• 3、借款费用属于不同成本对象共同负担的，按
直接成本法或按预算造价法进行分配。
• 4、其他成本项目的分配法由企业自行确定。
60
• 占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积
占开发用地总面积的比例进行分配。
①一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全
部成本对象占地总面积的比例进行分配。
②分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面
积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一
成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的
比例进行分配。
期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发
用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地
面积。
61
举例：某房地产企业开发一小区，占地60000
㎡，分三期开发，分别20000㎡，30000㎡，
10000㎡，土地出让金30000万。一期开发住宅3幢
和一个会所，分别占地4000㎡，5000㎡，6000㎡，
2000㎡。
A B DC
62
• 计算：
◇一期内全部成本对象应分摊土地成本
=（20000÷60000）×30000＝10000
◇会所应分摊土地成本＝（2000÷20000）
×10000＝1000
◇3幢住宅应分摊土地成本＝10000-1000=9000
◇ 4000÷（4000+5000+6000） ×9000
◇ 5000÷（4000+5000+6000） ×9000
◇ 6000÷（4000+5000+6000） ×9000
63
• （五）预提费用及后续费用
1、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票
的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额
可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。
• 2、公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按
预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施
必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明
确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必
须配套建造的条件。
64
• 3、 应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、
物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是
指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维
修基金或其他专项基金。
• 4、 土地开发同时连结房地产开发的，属于一
次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开
发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算
成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。
65
• 5、后续成本处理
• 国税发[2009]31号第三十四条 企业在结算计
税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合
法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法
凭据时，再按规定计入计税成本。
• 第二十八条：对期前已完工成本对象应负担的
成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定
资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部
分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品
应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。
66
• 举例：
• 某开发产品2011完工，可售面积10000平米，
2011年已售4000平米，2012年已售2000平米，
剩余4000平米。2012年取得该项开发产品结余成
本费用200万元。
• 分析：
• 剩余产品分得40%费用80万元；已销面积分摊
60%费用120万元，全部在2012年销售当期申报
扣除。
67
• 七、土地增值税开发成本与会计成本3大差异
• （一）清算项目对象
• 1、《土地增值税暂行条例实施细则》第八条，
土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的
核算项目或核算对象为单位计算。
• 2、国税发〔2006〕187号第一条规定，土地增
值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单
位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目
为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非
普通住宅的，应分别计算增值额。
68
• 3、《国家税务总局关于印发<土地增值税清算
管理规程>的通知》（国税发[2009]91号）第十
七条规定，清算审核时，应审核房地产开发项目
是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进
行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目
为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增
值额、增值率，缴纳土地增值税。
• 分析：一般为普通住宅、非普通住宅和其他三
类或两类。
69
• （二）开发成本内容
• 开发土地和新建房及配套设施的成本，是指房
地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及
拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基
础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
• 1、土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、
耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附
着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。
（注：上述费用中不包括土地使用权购置成本）
70
• 2、 前期工程费，包括规划、设计、项目可行
性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平
”等支出。
• 3、 建筑安装工程费。是指以出包方式支付给
承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的
建筑安装工程费。
• 4、 基础设施费。包括开发小区内道路、供水、
供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、
绿化等工程发生的支出。
71
• 5、公共配套设施费。包括不能有偿转让的开发
小区内公共配套设施发生的支出。
• 6、开发间接费用，是指直接组织、管理开发项
目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、
修理费、办公费、水电费、动保护费、周转房摊
销等。
• 房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与
清算项目有关的扣除项目金额，须提供合法有效
凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。房
地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得
扣除。
72
• （三）扣除项目分配方法
• 《细则》规定，可按转让土地使用权的面积占
总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，
也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。
• 国税发〔2006〕187号，应按清算项目可售建
筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他
合理的方法。
• 国税发[2009]91号，按照受益对象，采用合理
的分配方法，分摊共同的成本费用。
73
第二节 开发项目土地增值税清算实务解析
• 一、土地增值税的征税对象
• 二、土地增值税的预征、清算和核定征收
• 三、清算的两种类型
• 四、清算收入的范围及3步确认法
• 五、清算5大扣除项目详细解析
• 六、扣除项目的5种分配方法
• 七、特殊事项的土地增值税处理
• 八、土地增值税项目清算的鉴证
74
• 一、土地增值税的征税对象
• 《土地增值税暂行条例》第二条 转让①国有土
地使用权、②地上的建筑物及其③附着物并取得
收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，
应当依照本条例缴纳土地增值税。
• 《实施细则》第四条 条例第二条所称的地上
的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括
地上地下的各种附属设施。条例第二条所称的附
着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动
即遭损坏的物品。
75
• 土地增值税的征税对象是转让国有土地使用权、
地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。
• 一是仅对转让国有土地使用权的征收，对转让
集体土地使用权的不征税。
• 二是只对转让的房地产征税，出租行为不转让
不征税。
• 三是对转让房地产并取得收入的征税，对发生
转让行为，而未取得收入的不征税。
• （国税函发[1995]110 ）
76
• 国家税务总局关于转让地上建筑物土地增值税
征收问题的批复(国税函[2010]347号)
• 厦门市地方税务局：
• 你局《关于转让地上建筑物土地增值税征收问
题的请示》(厦地税发〔2010〕18号)收悉。经研
究，现批复如下：
• 根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例
》规定，对转让码头泊位、机场跑道等基础设施
性质的建筑物行为，应当征收土地增值税。
77
• 二、土地增值税的预征、清算和核定征收
• （一）土地增值税预征
• 《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规
定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取
得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无
法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，
待该项目全部竣工，办理结算后再进行清算，多
退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方
税务局根据当地情况制定。
78
• 财税字［1995］048号第十四条关于预售房地
产所取得的收入是否申报纳税的问题规定，根据
细则的规定，对纳税人在项目全部竣工结算前转
让房地产取得的收入可以预征土地增值税。具体
办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当
地情况制定。
• 国税发〔2010〕53号规定，除保障性住房外，
东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地
区省份不得低于%，西部地区省份不得低于1%。
79
• （二）土地增值税清算
• 1、基本计算规定
• 土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增
值额和规定的税率计算征收.
• 增值额=转让房地产所取得的收入—扣除项目金
额
• 增值率=增值额÷扣除项目金额
• 应纳税款=增值额×税率－扣除项目金额×速算
扣除系数
80
• 2、扣除项目
• 转让项目的性质 扣除项目
• 1.取得土地使用权所支付的金额
• 2.房地产开发成本
新建房产转让 3.房地产开发费用
4.与转让房地产有关的税金
5.其他扣除项目（加计20%扣除）
• 1.房屋及建筑物的评估价格或购
• 买价每年加计5%后的金额
旧房转让 评估价格=重置成本价×成新折扣率
• 2.土地使用权所支付的地价款和按
• 国家统一规定缴纳的有关费用
3.转让环节缴纳的税金
81
• 财税字［1995］048号
• 新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用
一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。
使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直
辖市财政厅(局)和地方税务局具体规定。
• 转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格，
取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规
定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作
为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地时
未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，
不允许扣除取得土地权所支付的金额。
82
• 转让项目性质 扣除项目
•
• 土地价款
• 未经开发土地 交纳的有关费用
• 缴纳税金
•
土地价款
• 交纳的有关费用
• 已经开发土地 开发的成本
• 缴纳税金
• 开发成本的20%
83
• 3、税率
• 土地增值税税率表
• 增值额占扣除项目比例 税率 扣除系数
• 1 50%以下（含50%） 30% 0
• 2 超过50%～100%（含100%）40% 5%
• 3 超过100%～200%（含200%）50% 15%
• 4 200%以上 60% 35%
• 增值额=转让房地产所取得的收入－扣除项目金额
• 应纳税款=增值额×税率－扣除项目金额×速算扣
除系数
84
• 举例：某房地产公司销售新建商品房一幢，销售
收入14000万，①土地使用权费及②开发成本（不
含借款利息）合计为4800万；公司没有按房地产
项目计算分摊银行借款利息；开发费用扣除比例为
10%；有关税金770万。计算过程如下：
• 扣除项目金额=4800＋4800×10%＋770＋
4800×20%=7010
• 土地增值额=14000－7010=6990
• 增值率=6990÷7010×100%=%，适用税
率40%、扣除系数5%。
• 应纳税收=6990×40%－7010×5%=
85
• （三）核定征收
• 清算中符合以下条件之一的，可核定征收
• 1.依照法律、行政法规的规定应当设置但未设
置账簿的；
• 2.擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；
• 3.虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收
入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入
或扣除项目金额的；
• 4.符合土地增值税清算条件，企业未按照规定
的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，
逾期仍不清算的；
• 5.申报的计税依据明显偏低又无正当理由的。
86
• 国税发〔2010〕53号规定，核定征收必须严格
依照税法规规定的条件进行，任何单位和个人不
得擅自扩大核定征收范围，凡擅自将核定征收作
为本地区土地增值税清算主要方式的，必须立即
纠正。对确需核定征收的，要严格按照税收法律
法规的要求，从严、从高确定核定征收率。为了
规范核定工作，核定征收率原则上不得低于5%，
各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地
产类型制定核定征收率。
87
• 三、清算的两种类型：通知清算和自行清算
• 国税发[2009]91号
• （一）纳税人符合下列条件之一的，应进行土
地增值税的清算。
• 1、房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
• 2、整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
• 3、直接转让土地使用权的。
88
• （二） 对符合以下条件之一的，主管税务机关
可要求纳税人进行土地增值税清算。
• 1、已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房
地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在
85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可
售建筑面积已经出租或自用的；
• 2、取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完
毕的；
• 3、纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值
税清算手续的；
• 4、省级税务机关规定的其他情况。
89
• （三）清算单位
• ①国税发[2009]91号： 清算审核时，应审核房地
产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目
为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分
期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计
算增值额、增值率，缴纳土地增值税。
• ②财税字[1995]048号: 对纳税人既建普通标准住
宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不
分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造
的普通标准住宅不能适用免税规定。
90
• 清算单位举例.doc
• （四）一次清算
国税发〔2006〕187号
• 在土地增值税清算时未转让的房地产，清算
后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地
增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单
位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。
单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目
总金额÷清算的总建筑面积
..%5C%E6%88%BF%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E8%AF%BE%E9%A2%98%E8%B5%84%E6%96%99%5C%E4%B8%BE%E4%BE%
..%5C%E6%88%BF%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E8%AF%BE%E9%A2%98%E8%B5%84%E6%96%99%5C%E4%B8%BE%E4%BE%
91
• 四、项目清算收入的范围及3步确认法
• （一）一般应税收入
• 《条例》第二条 转让国有土地使用权、地上的
建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得
收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，
应当依照本条例缴纳土地增值税。
• 条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全
部价款及有关的经济收益。包括货币收入、实物
收入、其他收入、视同销售收入。
92
• 国税函[2010]220号
• 关于土地增值税清算时收入确认的问题
土地增值税清算时，已全额开具商品房销
售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开
具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订
的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收
入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际
测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款
的，应在计算土地增值税时予以调整。
93
• 关于代收费用的处理（财税[1995]48号）
• 对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发
企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是
计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房
地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房
价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为
转上房地产的收入。 对于代收费用作为转让收入
计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，
但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费
用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值
额时不允许扣除代收费用。
94
• （二）价格问题
• 纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价
格计算征收：
——隐瞒、虚报房地产成交价格的；
——提供扣除项目金额不实的；
——转让房地产的成交价格低于房地产评估价
格，又无正当理由的
• 转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，
又无正当理由，是指纳税人申报的转让房地产的
实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，
纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。
95
• （三）视同销售
• 企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、
分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和
个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同
销售房地产。视同销售收入按下列方法和顺序确认：
• ①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房
地产的平均价格确定；
• ② 由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的
市场价格或评估价值确定。
96
• 国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的
通知（国税函[2010]220号）
• 六、关于拆迁安置土地增值税计算问题
（一）房地产企业用建造的本项目房地产安
置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国税发
[2006]187号第三条第（一）款规定确认收入，同
时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房
地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆
迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差
价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
97
• （二）开发企业采取异地安置，异地安置的房
屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发
[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入
本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入
的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭
合法有效凭据计入拆迁补偿费。
98
• 举例：某房地产企业就地安置拆迁户5000平米，
市场售价8000元/平米，土地成本2亿元，建筑施
工等其他开发成本8000万元，总可售面积80000
平米。假设税金及附加3400万元。
• 分析：安置用房视同销售处理，按规定确认收
入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿
费。
• 实际收入：75000×8000=60000万元，视同
销售收入4000万元，拆迁补偿费4000万元。
99
• 土地增值税影响
• 视同销售前：
• 销售收入=8000×(80000-5000)=60000
• 扣除项目=28000+28000×(20%+10%)
• +3400=39800
• 增值额=60000-39800=20200；
• 增值率=（20200/39800）×100%=51%
• 土地增值税=20200×40%-39800×5%=6090
100
• 视同销售后：
• 销售收入=8000×80000=64000
• 扣除项目=32000+32000×(20%+10%)
• +3400=45000
• 增值额=64000-45000=19000；
• 增值率=（19000/45000）×100%=42%
• 土地增值税=19000×30%=5700
101
• 拆迁补偿会计处理
• 1、将补偿的开发产品成本计入土地成本中，重
新分摊计算核算对象成本。
• 2、直接将开发产品全部成本分摊至成本对象，
计算单位可售面积成本。
• 3、暂估开发产品公允价值，直接计入拆迁补偿
费（同货币补偿），实际交付时，再调整差额。
• 哪种方式符合会计核算要求？
102
• 举例：A房地产开发公司开发项目占地10000㎡，
土地成本已发生货币性支出9500万元，其中支付
土地价款8000万元，拆迁货币补偿1500万元。另
外，与拆迁户兑现回迁房40套（每套150㎡）。
开发项目分两期进行建设。一期项目占地面
积6000㎡，二期项目占地面积4000㎡。2010年，
完成一期500套75000㎡建设，成本实际支出
7000万元，回迁房40套。假设一期房屋对外售价
为4000元/㎡。
103
• 第一期商品房的会计成本
1.土地成本货币性支出8000+1500=9500
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费
9500
贷：货币资金 9500
2.第一期回迁房40套建造支出
（7000÷75000）×40×150=560
借：开发成本—土地征用及拆迁补偿费
560
贷：开发成本— 560
104
• 再如：回迁房40套，售价4000元/㎡ ，视同销
售收入：40 ×150 × 4000=2400（万元）
• 借：开发成本—土地征用及拆迁补偿费 2400
• 贷：其他应付款——应付拆迁补偿费 2400
• 交付时，
• 借：其他应付款——应付拆迁补偿费2400
• 贷：商品销售收入 2400
• 结转成本，
• 借：商品销售成本
• 贷：开发产品
105
• 五、项目清算5大扣除项目详细解析
• （一）取得土地使用权所支付的金额；
• （二）开发土地的成本、费用；
• （三）新建房及配套设施的成本、费用、
或者旧房及建筑物的评估价格；
• （四）与转让房地产有关的税金；
• (五）财政部规定的其他扣除项目（加计
扣除）。
106
• （一）取得土地使用权所支付的金额
• 是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款
和按国家统一规定交纳的有关费用。
• ——以出让方式取得土地使用权的，为支付的
土地出让金；
• ——以行政划拨方式取得土地使用权的，为转
让土地使用权时按规定补交的出让金；
• ——以转让方式取得土地使用权的，为支付的
地价款。
• 投资取得的土地使用权如何处理？
107
• 关于加强以房地产投资暂免征收土地增值税管
理的通知(国税函[2010]888号)
• 财税[1995]48号下发以来，各地税务机关在贯
彻执行中，对第一条关于以房地产投资的土地增
值税暂征收工作中，出现标准不统一的问题，经
研究决定，作如下规定：
• 企业以房地产进行投资、联营，凡符合暂免征
收土地增值税的纳税人，应按土地增值税清算程
序的规定，完成土地增值税清算，凭投资协议及
相关评估资料，报主管地税机关备案，暂免征收
土地增值税。
108
• 被投资、联营企业对上述房地产再转让时，应
通知投资企业缴纳该房地产暂免之土地增值税，
并凭投资企业该投资房地产土地增值税完税证明
复印件、投资企业主管税务机关出具的《土地增
值税暂免征收税款已纳税证明》（见附件），作
为土地增值税扣除凭证，按投资企业确认的投资
收入额扣除。凡不能取得上述凭证者，该房地产
土地增值税扣除额一律以0元计算。
109
• （二）开发成本（兼与企业所得税比较）
• 是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，
包括：
• 1、土地征用及拆迁补偿费
• 2、前期工程费
• 3、建筑安装工程费
• 4、基础设施费
• 5、公共配套设施费
• 6、开发间接费用。
110
• 1、 土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、
耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附
着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。
• 所得税规定：
• 主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、
契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、
土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、
拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支
出、农作物补偿费、危房补偿费等。
111
• 国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的
通知（国税函[2010]220号）
• 二、房地产开发企业未支付的质量保证金，
其扣除项目金额的确定问题
• 房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同
约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，
作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税
时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开
发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；
未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。
112
• 四、房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的
扣除问题
房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费
不得扣除。
五、房地产开发企业取得土地使用权时支付
的契税的扣除问题
房地产开发企业为取得土地使用权所支付的
契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用
”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣
除。
113
• 分析：征用土地使用权不征税，地面建筑物
是否缴纳营业税？
• 关于征用土地过程中征地单位支付给土地承
包人员的补偿费如何征税问题的批复（国税函
发[1997]087号）
• 对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑
物、青苗等土地附着物的补偿费收入，应按照
《营业税暂行条例》的“销售不动产—其他土
地附着物”税目征收营业税。
114
• 关于单位和个人土地被国家征用取得土地及地
上附着物补偿费有关营业税问题的批复（国税函
〔2007〕969号）
• 国家因公共利益或城市建设规划需要收回土地
使用权，对于使用国有土地的单位和个人来说是
将土地使用权归还土地所有者。根据国税发
[1993]149号的规定，土地使用者将土地使用权归
还给土地所有者的行为，不征收营业税。因此，
对国家因公共利益或城市规划需要而收回单位和
个人所拥有的土地使用权，并按照《土地管理法
》规定标准支付给单位和个人的土地及地上附着
物（包括不动产）的补偿费，不征收营业税。
115
• 关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有
者行为营业税问题的通知(国税函〔2008〕277号
)
• 纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，
只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地
使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金
来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使
用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按
照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释
（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规
定，不征收营业税。
116
• 国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税
人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知（国税
函[2009]520号）
• 一、国税函[2008]277号中关于县级以上
（含）地方人民政府收回土地使用权的正式文件，
包括县级以上（含）地方人民政府出具的收回土
地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上
（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出
具的收回土地使用权文件。
117
• 关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知（财税
[2005]45号）
• 经国务院批准，现将城镇房屋拆迁有关税收政
策通知如下：
一、对被拆迁入按照国家有关城镇房屋拆迁管
理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人
所得税。
二、对拆迁居民因拆迁重新购置住房的，对购
房成交价格中相当于拆迁补偿款的部分免征契税，
成交价格超过拆迁补偿款的，对超过部分征收契
税。
118
• 企业拆迁补偿支出是在政府征用的土地上进行，
并取得政府及相关部门的收回土地使用权的正式
文件，则拆迁补偿收入方不需缴纳营业税，其按
规定支付的拆迁补偿支出不需取得税务发票，凭
拆迁补偿协议或合同和收款收据即可计入开发成
本中扣除。也不需要扣缴个人所得税。
• 如不属于政府收回土地使用权行为而产生的拆
迁补偿，拆迁补偿收入方需要按照“销售不动产
”缴纳营业税，其按规定支付的拆迁补偿支出需
取得税务发票，同时提供相关协议或合同，方能
计入拆迁补偿支出扣除项目。
119
• 举例：某房地产企业用开发产品安置拆迁户
5000平米，市场售价6000元，土地成本亿元，
建筑施工等其他开发成本亿元，总可售面积
80000平米。则:
• 1.实际所得=6000×(80000-5000)-30000
• =15000
• 2.税收处理：
• ①视同销售收入=5000×=3000
• ②增加视同拆迁补偿支出3000万元
• 税收所得=6000×80000-33000=15000
120
• 举例：A房地产开发公司开发项目占地10000㎡，
土地成本9500万元。另外，与拆迁户兑现回迁房
20套（每套100㎡），假设房屋对外售价为4000
元/㎡，总价款800万元。会计处理？
• 借：开发成本—土地征用及拆迁 800
• 贷：其他应付款—800
• 交房时，开具发票（可按成本价）
• 借：其他应付款 800
• 贷：主营业务收入 800
121
• 2、前期工程费，包括规划、设计、项目可行
性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平
”等支出。
• 企业所得税规定：
• 指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、
规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前
期费用。
• 江苏省财政厅省地税局关于明确土地增值税中
费用归集方向通知.doc
..%5C%E6%88%BF%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E8%AF%BE%E9%A2%98%E8%B5%84%E6%96%99%5C%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%5C%E6%B1%9F%E8%8B%8F%E7%9C%81%E8%B4%A2%E6%94%BF%E5%8E%85%E7%9C%81%E5%9C%B0%E7%A8%8E%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E6%98%8E%E7%A1%AE%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E4%B8%AD%E8%B4%B9%E7%94%A8%E5%BD%92%E9%9B%86%E6%96%B9%E5%90%91%E9%80%9A%E7%9F%
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122
• 3、建筑安装工程费，是指以出包方式支付给
承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的
建筑安装工程费。
• 房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费
用可以计入房地产开发成本。
• 企业所得税规定：
• 指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费
用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安
装工程费等。
123
• 建设方供材分析
• “甲供材料”简单来说，就是由甲方提供的材
料。这是在甲方与承包方签订合同时事先约定的。
凡是由甲供材料，进场时由施工方和甲方代表共
同取样验收，合格后方能用于工程上。甲供材料
一般为大宗材料，比如钢筋、钢板、管材以及水
泥等，施工合同里对于甲供材料有详细的清单。
124
• 优缺点
• 甲方供应工程材料有效的避免了施工方在工程
中标后有关材料方面的扯皮问题和以此代彼或其
中掺假的问题。
• 甲供材料并不是在投标报价中扣除，招标人自
行采购的材料，应列出相应材料的品种、规格、
型号、数量及估算材料的单价，作为招标人编制
工程项目的拦标价，投标人投标报价及工程竣工
结算时招标人扣回所供材料价款的依据。土建施
工单位应当计取有关材料的各项费用，如人工费，
运杂费、 采保费等费用。
125
费用构成 单位 数量 单价 合计
1 直接费 100
A 人工费 20
B 材料费 60
C 机械费 20
2 管理费（A ×10 % ） 2
3 利润（1+2）×10 %
4 成本（1+2+3）
5 各项规费4 ×*%
6 税金（4+5）×% 4
7 费用总计 122
工程计价清单
126
• 甲供材料在供货时会出现集中供货，前期投入
的资金数量较大。
• 甲方购材， 乙方在配合供货方上是消极的， 因
施工方不能赚到材料和合同之间的价差 。
• 甲方购材，有时也会购得高价产品。
• 甲供材料存在少交营业税问题。
• 当工程某部位出现问题需要维修时，乙方立刻
会提出是材料的问题。
127
• “甲供材料”的核算方式选择
• ——材料部门将施工单位每月的实际耗用量编
制报表上报财务部，直接计入开发成本。
• ——施工单位每月按工程进度进行工程量结算
时，财务部门按各施工单位材料的实际耗用成本
与工程量合并计算，并要求开具工程款发票，避
免偷逃材料部分营业税。
• ——实行“甲定非甲供”材料的方式，即材料
的收货方可以是施工单位，材料不直接进入开发
单位的工程成本， 而通过对施工单位的工程计价
转入工程的成本。
128
• 甲供材营业税处理划
• 《实施细则》第十六条 除本细则第七条规定外，
纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其
营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物
资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备
的价款。
• 问题：细则第七条规定？设备？
129
• 政策分析：
• 1、计税依据包含甲供材，不包括设备
• 2、纳税人是施工方，不能转嫁甲方
• 3、甲供材会计处理
• 4、甲供材中包工包料合同与包工不包料
合同的区别
• 5、甲、乙双方的正确处理
• 6、装饰业务如何处理
130
• 《实施细则》第七条 纳税人的下列混合销售行
为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销
售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销
售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务
机关核定其应税劳务的营业额：
（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物
的行为；
• （二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
• 有关税收问题的公告.doc
2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2011%5C%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA%E9%94%80%E5%94%AE%E8%87%AA%E4%BA%A7%E8%B4%A7%E7%89%A9%E5%B9%B6%E5%90%8C%E6%97%B6%E6%8F%90%E4%BE%9B%E5%BB%BA%E7%AD%91%E4%B8%9A%E5%8A%B3%E5%8A%A1%E6%9C%89%E5%85%B3%E7%A8%8E%E6%94%B6%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%
2008-2011%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2011%5C%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA%E9%94%80%E5%94%AE%E8%87%AA%E4%BA%A7%E8%B4%A7%E7%89%A9%E5%B9%B6%E5%90%8C%E6%97%B6%E6%8F%90%E4%BE%9B%E5%BB%BA%E7%AD%91%E4%B8%9A%E5%8A%B3%E5%8A%A1%E6%9C%89%E5%85%B3%E7%A8%8E%E6%94%B6%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%
131
• 4、基础设施费，包括开发小区内道路、供水、
供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、
绿化等工程发生的支出。
• 所得税规定：主要包括开发项目内道路、供水、
供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管
网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程
费。
132
• 5、公共配套设施费，包括不能有偿转让的开
发小区内公共配套设施发生的支出。
• 企业所得税规定：
• 指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，
且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、
政府公用事业单位的公共配套设施支出。
133
• 国税发〔2006〕187号
• 房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居
委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管
理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、
幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按
以下原则处理：
• 1、建成后产权属于全体业主所有的，其成本、
费用可以扣除；
• 2、建成后无偿移交给政府、公用事业单位用
于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣
除；
134
• 3、建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣
除成本、费用。
• （四）房地产开发企业销售已装修的房屋，其
装修费用可以计入房地产开发成本。
• 房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，
不得扣除。
135
• 6、开发间接费用，是指直接组织、管理开发
项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧
费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周
转房摊销等。
• 企业所得税规定：指企业为直接组织和管理开
发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对
象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、
职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、
劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目
营销设施建造费等。
136
• 某公司取得土地使用权1000万元，开发土地和
新建房及配套成本为1200万元，其中开发间接费
用500万元（包括管理人员工资福利50万，办公
设备折旧50万，广告和其他销售的费用200万）。
假设该公司不能按转让房地产项目计算分摊并提
供金融机构证明的利息支出，房地产开发费用扣
除比例为10％。则：
• ①开发成本虚增300
• ②开发费用虚增300×10%=30
• ③加计扣除金额虚增300×20%=60
137
• 单独修建的售楼部等营销设施费，在土地增值
税清算中如何扣除？
• 国家税务总局答复
• ①在开发小区内、主体外修建临时性建筑物作
为售楼部、样板房的，其发生的设计、建造、装
修等费用，应计入房地产销售费用扣除。售楼部、
样板房内的资产，如空调、电视机等资产性购置
支出不得在销售费用中列支。
• ②在主体内修建临时售楼部、样板房的，其发
生的设计、建造、装修等费用，建成后有偿转让
的，应计算收入并准予扣除。
138
• ③利用规划配套设施（如：会所、物业管理用
房），发生的售楼部、样板房的设计、建造、装
修等费用，按以下原则处理：
• —建成后产权属于全体业主所有的，其成本、
费用可以扣除。
• —建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于
非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣
除。
• —建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣
除成本、费用。
139
• （三）土地增值税开发费用
• 土地增值税暂行条例实施细则
• 第七条 条例第六条所列的计算增值额的扣除
项目，具体为：
• 第（三）项规定，开发土地和新建房及配套设
施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与
房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财
务费用。
140
• 财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产
项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实
扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款
利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条
(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算
扣除。
• 凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或
不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本
条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%
以内计算扣除。
• 上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、
直辖市人民政府规定。
141
• 财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体
问题规定的通知（财税字[1995]48号）
• 八、关于扣除项目金额中的利息支出如何计算
问题
（一）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，
超过上浮幅度的部分不允许扣除；
（二）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的
利息不允许扣除。
142
• 关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函
[2010]220号）
• 三、房地产开发费用的扣除问题
（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转
让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，
允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类
同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，
在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房
地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
143
• （二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息
支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费
用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房
地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
全部使用自有资金，没有利息支出的，按照
以上方法扣除。
上述具体适用的比例按省级人民政府此前规
定的比例执行。
144
• （三）房地产开发企业既向金融机构借款，又
有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不
能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。
（四）土地增值税清算时，已经计入房地产
开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算
扣除。
• 海南关于土地增值税清算有关问题的通知.doc
..%5C%E6%88%BF%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E8%AF%BE%E9%A2%98%E8%B5%84%E6%96%99%5C%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%5C%E6%B5%B7%E5%8D%97%E5%85%B3%E4%BA%8E%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E6%B8%85%E7%AE%97%E6%9C%89%E5%85%B3%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E9%80%9A%E7%9F%
..%5C%E6%88%BF%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E8%AF%BE%E9%A2%98%E8%B5%84%E6%96%99%5C%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%5C%E6%B5%B7%E5%8D%97%E5%85%B3%E4%BA%8E%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E6%B8%85%E7%AE%97%E6%9C%89%E5%85%B3%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E9%80%9A%E7%9F%
145
• 国税函发[1995]110号
• 第五条规定：计算增值额需要把握两个关键：
一是转让房地产的收入，二是扣除项目金额。
扣除项目按《条例》及《细则》规定有下列几
项：
（三）开发土地和新建房及配套设施的费用
（以下简称房地产开发费用）是指销售费用、
管理费用、财务费用。根据新会计制度规定，
与房地产开发有关的费用直接计入当年损益，
不按房地产项目进行归集或分摊。
146
• 为了便于计算操作，《细则》规定，财务费用
中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分
摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但
最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算
的金额。房地产开发费用按取得土地使用权所支
付的金额及房地产开发成本之和的5%以内予以扣
除。
• 凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，
三项费用的扣除按取得土地使用权所支付的金额
及房地产开发成本的10%以内计算扣除。
147
• （四）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让
已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房
地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣
率后的价格。评估价格须经税务机关确认。
• （五）与转让房地产有关的税金，指在转让房
地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税
（不包括销售不动产缴纳的印花税）。因转让房
地产交纳的教育费附加，可视同税金扣除。
• （六）对从事房地产开发的纳税人可按1、2项
规定计算的金额之和，加计20%的扣除。
148
• 六、扣除项目5种分配方法
• 《土地增值税暂行条例实施细则》第九条
• 纳税人成片受让土地使用权后,分期分批开发、
转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按①
转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，
或按②建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认
的③其他方式计算分摊。
149
• 某房开公司在10000平米土地上开发，土地出
让金1000万元。分两期进行开发，一期为公寓，
占地面积（包括道路、绿地等）6000平米，建筑
面积15000平米;二期为别墅，占地面积4000平米，
建筑面积5000平米。公寓己销售完毕，应分摊土
地出让金？
• ①占地面积法：1000×(6000÷10000)＝600
• ②建筑面积法：1000×［15000÷（15000＋
5000)＝750
150
• 其他分配方法
• ④分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者
同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对
象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。
• ⑤属多个房地产项目共同的成本费用，应按清算
项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比
例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金
额。
• 对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理
方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务
处理规定为准。
151
• 七、特殊事项的土地增值税处理
• （一）开发产品用于拆迁补偿
• 1、土地增值税处理时，视同销售处理同时计入
开发成本。
• 2、营业税（国税函发[1995]549号）：对外商
投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《营
业税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业额
计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的
部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价
核定计征营业税。
152
• 举例：某企业安置拆迁户，安置房总面积为
5000平米，市场售价8000元/平米，该项目土地
成本2亿元，建筑施工等其他开发成本8000万元，
项目总可售面积80000平米。
• 开发产品单位可售面积成本价
=（20000+8000）÷80000=3500
• 营业税=5000×3500×5%=875000
• 土地增值税清算时，一方面确认项目销售收入
4000万元（5000×8000），另一方面确认拆迁
补偿支出4000万元。
153
• （二）合作建房和企业合并
• 财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体
问题规定的通知（财税字[1995]048号）
• 对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，
建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；
建成后转让的，应征收土地增值税。
• 在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到
兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
154
• 最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合
同纠纷案件适用法律问题的解释（法释[2005]5号）
• 三、合作开发房地产合同纠纷
• 第十四条 本解释所称的合作开发房地产合同，
是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金
等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发
房地产为基本内容的协议。
155
• 第二十四条 合作开发房地产合同约定提供土
地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定
利益的，应当认定为土地使用权转让合同。
• 第二十五条 合作开发房地产合同约定提供资
金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房
屋的，应当认定为房屋买卖合同。
• 第二十六条 合作开发房地产合同约定提供资
金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货
币的，应当认定为借款合同。
156
• 国税函[2007]645号
土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其
是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转
让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办
理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地
使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权
利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置
换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者
及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、
土地增值税和契税等相关税收。
157
• （三）不动产投资
• 《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体
问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第一条
关于以房地产进行投资、联营的征免税问题规定：
• 对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的
一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营
条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，
暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房
地产再转让的，应征收土地增值税。
158
• 《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干
问题的通知》（财税[2006]21号）第五条关于以
房地产进行投资或联营的征免税问题规定:
• 对于以土地（房地产）作价入股进行投资或
联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发
的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行
投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总
局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》
（财税字〔1995〕048号）第一条暂免征收土地
增值税的规定。本文自2006年3月2日起执行。
159
• 《财政部国家税务总局关于股权转让有关营
业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定：
• 以无形资产、不动产投资入股，与接受投资
方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收
营业税。对股权转让不征收营业税。
• 本通知自2003年1月1日起执行。
160
• （四）股权转让特殊情况
• 国税函〔2000〕687号
• 你局（广西区局）《关于以转让股权名义转
让房地产行为征收土地增值税问题的请示》收悉。
鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股
份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实
业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现
的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，
经研究，对此应按土地增值税的规定征税。
161
• （五）售后回购
• 售后回购，是指销货方在售出商品后，在一
定的期间内，按照合同的有关规定又将其售出的
商品购买回来的一种交易方式。《企业会计准则
第14号—收入》指南：采用售后回购方式销售商
品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于
原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计
入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足
销售商品确认条件的，销售的商品按售价确认收
入，回购的商品作为购进商品处理。
162
• 举例：某房地产公司2010年1月将一栋已
开发的商铺销售，售价为50万元，该楼的
成本为30万元。合同规定，2013年1月，房
地产公司将重新购回，回购价为65万元。
• 分析：这项交易实质上是房地产公司将房
产做抵押，向购房人借款，房产所有权上
的主要风险和报酬仍留在该公司，公司对
售出的商铺楼仍可以实施控制。
• 账务处理如下：
163
• （1）销售时，
• 借：银行存款 500000
• 贷：应付账款―某× 500000
• 销售房屋时，如签订销售合同且发生房产转让
行为，应按规定的税率缴纳营业税、城市维护建
设税、附加。假设上述合计税费27500元。
• 借：营业税金及附加 27500
• 贷：应交税费―应交营业税金及附加 27500
164
• （2）2010年～2012年每年年末预计利息费用5
万元时，
• 借：财务费用 50000
• 贷：应付账款―某× 50000
（3）2013年1月房地产公司回购商铺时，
• 借：应付账款―某× 650000
• 贷：银行存款 650000
165
• 国税函[1999]144号关于房地产开发公司从事“
购房回租”、“抵押担保”和“存单购房”形式
销售房屋如何征收营业税问题，批复如下：
• 房地产开发公司采用“购房回租”等形式，进
行促销经营活动（即与购房者签订“商品房买卖
合同书”，将商品房卖给购房者；同时，根据合
同约定的期限，在一定时期后，又将该商品房购
回），根据《营业税暂行条例》及其实施细则的
规定，对房地产开发公司和购房者均应按“销售
不动产”税目征收营业税。
166
• 八、土地增值税项目清算的鉴证
• 土地增值税清算项目的鉴证，是指税务师事务
所接受委托对纳税人土地增值税清算税款申报的
信息实施必要审核程序，提出鉴证结论或鉴证意
见，并出具鉴证报告，增强税务机关对该项信息
信任程度的一种鉴证业务。
• 国税发〔2006〕187号规定，属于自行必须进
行项目清算的纳税人，须在满足清算条件之日起
90日内到主管税务机关办理清算手续；属于税务
机关要求进行项目清算的纳税人，须在主管税务
机关限定的期限内办理清算手续。
167
• 纳税人办理土地增值税清算应报送以下资料：
• （一）房地产开发企业清算土地增值税书面申请、
土地增值税纳税申报表；
• （二）项目竣工决算报表、取得土地使用权所支
付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银
行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、
商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、
成本和费用有关的证明资料；
• （三）主管税务机关要求报送的其他与土地增值
税清算有关的证明资料等。
• 纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，
还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款
鉴证报告》。
168
• 文件：《土地增值税清算鉴证业务准则》
（国税发〔2007〕132号）和《土地增值税
清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）。
• 税务师事务所经过审核鉴证，应当根据鉴
证情况，出具真实、合法的鉴证报告。鉴
证报告分为以下四种：无保留意见的鉴证
报告、保留意见的鉴证报告、无法表明意
见的鉴证报告和否定意见的鉴证报告。
169
第三节 企业所得税与土地增值税比较
• 一、汇算清缴与项目清算差异
• 二、应税收入差异
• 三、开发成本差异
• 四、开发费用差异
• 五、预提费用差异及后续费用
170
一、汇算清缴与项目清算差异
• （一）企业所得税汇算清缴
• 是指纳税人自纳税年度终了之日起5个月内，依
照税法及其他有关企业所得税政策的规定，自行
计算本纳税年度应纳税所得额和应纳所得税额，
根据月度或季度预缴企业所得税的数额，确定该
纳税年度应补或者应退税额，并填写企业所得税
年度纳税申报表，向主管税务机关办理企业所得
税年度纳税申报，结清全年企业所得税税款的行
为。
171
• （二）土地增值税清算
• 土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值
税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值
税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的
土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报
表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地
增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地
增值税税款的行为。
172
• 国家税务总局公告2010年第29号
• 根据《企业所得税法》及其实施条例的相关
规定，就房地产开发企业注销前由于预征土地增
值税导致多缴企业所得税的退税问题公告如下：
• 一、房地产开发企业（以下简称企业）按规
定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务
机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算
清缴出现亏损，应按照以下方法计算出其在注销
前项目开发各年度多缴的企业所得税税款，并申
请退税：
173
• （一）企业整个项目缴纳的土地增值税总额，
应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整
个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度
进行分摊，具体按以下公式计算：
• 各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总
额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总
额） 本公告所称销售收入包括视同销售房地
产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣
除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。
174
• （二）项目开发各年度应分摊的土地增值税减
去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属
于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当
年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退
的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税
税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，
并调整以后年度的应纳税所得额。
• （三）企业对项目进行土地增值税清算的当年，
由于按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，
导致当年度应纳税所得额出现正数的，应按规定
计算缴纳企业所得税。
175
• （四）企业按上述方法计算的累计退税额，不
得超过其在项目开发各年度累计实际缴纳的企业
所得税。
• 三、企业按规定对开发项目进行土地增值税清
算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，
如注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清
算当年未出现亏损，或尽管土地增值税清算当年
出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补
完毕的，不执行本公告。
176
• 举例：某房地产公司开发一项目，为期三年。
第一年和第二年均销售45%，分别预缴土地增值
税100万。第三年销售10%，土地增值税清算并注
销，合计应纳税1000，补缴800万。
• 假如：第一年应纳税所得额500，第二年500，
第三年-200，合计800。
• 计算分摊：第一年和第二年450，第三年100。
• 分摊后各年应纳税所得额：第一年150（退税），
第二年150（退税），第三年500（-200
• +800-100）（纳税），合计800。
177
二、应税收入差异
• （一）企业所得税应税收入范围较广，包括
企业取得的各种收入。而土地增值税应税收入仅
限于与销售不动产和转让土地使用权有关的销售
转让收入，即使是不动产的租赁收入因不属于转
让收入，也不属于土地增值税应税收入。
• 企业所得税收入总额包括：销售货物收入；
提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权
益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使
用费收入；接受捐赠收入和其他收入。
178
• （二）企业所得税收入确认时间按不同的收
入分类确认，如开发产品收入、租金收入、投资
收益等，特别是对预售收入要按照预计计税毛利
率预计毛利额，计入当期应纳税所得额，缴纳企
业所得税，其当年的毛利额缴纳的企业所得税不
属于预缴性质。
• 土地增值税收入分为清算前收入、清算时收
入和清算后收入，清算前的收入要按照规定预缴
税收；清算时的收入需要计算项目全部应纳税额，
将前期预缴税收减除，结清清算税款；清算后的
收入按规定直接计算缴纳土地增值税。
179
• 1、企业所得税开发产品收入确认
• 订合同时确认收入
• 房地产企业取得预收账款，签订合同时确认收
入，按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期
毛利额，计入当期应纳税所得额，待开发产品结
算计税成本后再行调整。
• 房地产业企业所得税处理办法第六条.doc
..%5C2008-2012%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2009%5C%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%5C%E6%88%BF%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E5%BC%80%E5%8F%91%E7%BB%8F%E8%90%A5%E4%B8%9A%E5%8A%A1%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E5%A4%84%E7%90%86%E5%8A%9E%E6%B3%
..%5C2008-2012%E6%B3%95%E8%A7%84%5C2009%5C%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%5C%E6%88%BF%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E5%BC%80%E5%8F%91%E7%BB%8F%E8%90%A5%E4%B8%9A%E5%8A%A1%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E5%A4%84%E7%90%86%E5%8A%9E%E6%B3%
180
• 第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率
由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务
局按下列规定进行确定:
(一)开发项目位于省、自治区、直辖市和计
划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不
得低于15％。
(二)开发项目位于地及地级市城区及郊区的，
不得低于10%。
(三)开发项目位于其他地区的，不得低于5％。
(四)属于经济适用房、限价房和危改房的，
不得低于3%。
181
• 举例：某房地产企业2011年取得预收账款4000
万元，预计毛利率为15%。
• 该项收入同时缴纳营业税城建税及附加220万
元，预缴土地增值税40万元。当期管理费用100
万元，广告费业务宣传费200万元。暂无其他收
入和费用。
• 当年应纳税所得额：4000×15%-220-40-100-
200=40（万元）
• 如何填写申报表？
182
• 2、完工时结转计税成本
• 国税发[2009]31号第三条 房地产开发经营业务
包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以
及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。
除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之
一的，应视为已经完工：
—开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门
备案。
—开发产品已开始投入使用。
—开发产品已取得了初始产权证明。
183
• 第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入，
应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛
利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，
企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入
的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的
预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目
与其他项目合并计算的应纳税所得额。
在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发
产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况
的报告以及税务机关需要的其他相关资料。
184
• 举例：某房地产企业2010年取得预收账款4000
万元，预计毛利率为15%，2010年预计毛利额
600万元计入当年应纳税所得额申报纳税。
• 2011年完工后，会计核算结转收入4000万元，
结转开发产品成本为3200万元，实现利润800万
元。
• 当年该项收入应调减所得额600万元，计入当
年应纳税所得额为200万元（800-600）。
• 如何填写申报表？
185
• 完工选择结转成本时间
• 国税发[2009]31号
• 第三十五条 开发产品完工以后，企业可在完
工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本
核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在
完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关
有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，
并按《税收征收管理法》的有关规定对其进行处
理。
186
• （三）企业所得税与土地增值税均有视同销售
之规定，在开发产品的视同销售方面两者规定基
本相同，但在视同销售列举的范围和视同销售价
确定上有些差异。
• 1、企业所得税（国税发[2009]31号）：企业将
开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对
外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取
其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，
应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，
或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的
实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：
187
• ——按本企业近期或本年度最近月份同类开发
产品市场销售价格确定；
• ——由主管税务机关参照当地同类开发产品市
场公允价值确定；
• ——按开发产品的成本利润率确定。开发产品
的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务
机关确定。
188
• 2、土地增值税（国税发〔2006〕187号）规定，
房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、
对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换
取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有
权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和
顺序确认：
• ①按本企业在同一地区、同一年度销售的同
类房地产的平均价格确定；
• ②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产
的市场价格或评估价值确定。
189
• （四）财政补贴收入处理，土地增值税按
收入或冲减成本处理，与拆迁补偿相关的
补助冲减拆迁补偿支出；与拆迁补偿不相
关的补助，作为收入处理。企业所得税按
照不征税收入或征税收入处理。
• 土地增值税政策就“土地征用及拆迁补偿
费”规定，包括土地征用费、耕地占用税、
劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆
迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
190
• 政府财政性资金收入
• 财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其
有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其
他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和
即征即退、先征后退、先征后返的各种税收。
• 政府补助通过“营业外收入”和“递延收益”
核算。与当期损益相关的政府补助直接计入营业
外收入科目；与资产相关或与以后期间收益相关
的，先计入递延收益科目，然后分期计入营业外
收入科目。
191
• 财税[2011]70号
• 一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及
其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，
凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，
在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资
金拨付文件；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门
对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支
出单独进行核算。
192
• 二、上述不征税收入用于支出所形成的费用，
不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形
成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳
税所得额时扣除。
三、企业将财政性资金作不征税收入处理后，
在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部
门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取
得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入
总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳
税所得额时扣除。
四、本通知自2011年1月1日起执行。
193
三、开发成本差异
• （一）土地征用及拆迁补偿费差异
• 一是企业所得税中的土地征用及拆迁补偿费中
包含取得土地使用权价款，而土地增值税中将企
业取得土地使用权支付的价款单独作为一个项目
扣除，不计入土地征用及拆迁补偿费用中。
• 二是企业所得税中的大市政配套费、契税、土
地使用费、土地闲置费等，土地增值税规定不同。
未明确的，应按各地规定处理。
194
• 三是土地增值税中表述的拆迁补偿支出是指“
净支出”，这与企业所得税的规定不同。也就是
说，如果开发企业在拆迁补偿支出中，收到政府
及政府部门给予的拆迁补偿补助收入，则企业所
得税处理是计入营业外收入，或为征税收入或为
不征税收入处理，而土地增值税则是冲减土地征
用及拆迁补偿费，冲减开发成本。
• 辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有
关问题的通知第六条.doc
..%5C%E6%88%BF%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E8%AF%BE%E9%A2%98%E8%B5%84%E6%96%99%5C%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%5C%E8%BE%BD%E5%AE%81%E7%9C%81%E5%9C%B0%E6%96%B9%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E6%98%8E%E7%A1%AE%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E6%B8%85%E7%AE%97%E6%9C%89%E5%85%B3%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E9%80%9A%E7%9F%
..%5C%E6%88%BF%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E8%AF%BE%E9%A2%98%E8%B5%84%E6%96%99%5C%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%5C%E8%BE%BD%E5%AE%81%E7%9C%81%E5%9C%B0%E6%96%B9%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E6%98%8E%E7%A1%AE%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E6%B8%85%E7%AE%97%E6%9C%89%E5%85%B3%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E9%80%9A%E7%9F%
..%5C%E6%88%BF%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E8%AF%BE%E9%A2%98%E8%B5%84%E6%96%99%5C%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%5C%E8%BE%BD%E5%AE%81%E7%9C%81%E5%9C%B0%E6%96%B9%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E6%98%8E%E7%A1%AE%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E6%B8%85%E7%AE%97%E6%9C%89%E5%85%B3%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E9%80%9A%E7%9F%
195
• （二）前期工程费差异
• 土地增值税的前期工程费包括规划、设计、项
目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三
通一平”等支出。
• 与企业所得税该项费用相比，没有“筹建”前
期费用。
• 根据上述规定分析，开发企业前期发生的有关
筹建的费用，不计入土地增值税的前期工程费用
中。
196
• （三）公共配套设施费差异
• 土地增值税对公共配套设施规定是：建成后产
权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；
建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营
利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；
建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成
本、费用。
• 企业所得税上，是指开发项目内发生的、独立
的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无
偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套
设施支出。
197
• 两者规定基本一致，但对有些配套设施，如地
下车位的处理却不同。按照企业所得税法规定，
利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配
套设施处理，其成本为零。
• 但土地增值税处理时，如果销售该项配套设施，
则成本扣除，不销售（如出租），则应保留成本
不扣除。
• 财税[2009]31号第三十三条规定，企业单独建
造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用
地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设
施进行处理。
198
• （四）开发间接费用差异
• 土地增值税开发间接费用，是指直接组织、
管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利
费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保
护费、周转房摊销等，与企业所得税相比，没有
包含工程管理费、营销设施建造费和利息费用。
• 营销设施建造费如售楼部建造费用、装修费
用等，在土地增值税中是作为销售费用处理。工
程管理费包括基本建设工作人员工资、办公费、
差旅费、基建用固定资产折旧费、工器具使用费、
印花税及与工程有关的其他管理性质的支出。
199
• （五）成本核算对象与清算项目差异
• 企业所得税需要按照六项原则确定成本核算对
象，成本核算对象可能较多。
• 而土地增值税清算时，主要对象是审批备案的
项目，或分期开发项目，开发项目中有普通住宅
与非普通住宅的，再分开清算。与企业所得税相
比，时间跨度不一样，清算项目按大类划分，而
企业所得税相对细分。
200
• 吉林省地方税务局转发国家税务总局关于房地
产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知
（吉地税发〔2007〕77号）规定，土地增值税最
基本清算单位为房地产开发项目；开发项目分期
的，为每个分期开发项目。最基本清算单位的开
发项目或分期开发项目的确认以对房地产业具有
管理职能部门核发的证件、文书（立项批准证书、
建设工程规划许可证、建设用地批准书、土地使
用证、开工许可证、商品房销售许可证、项目竣
工验收备案证）为依据。
201
• （六）分配方法差异
• 企业所得税分配方法主要规定为占地面积法、
建筑面积法、直接成本法和算造价法，对于土地
成本分配、配套设施分配和利息费用分配有特殊
规定。土地增值税扣除项目的分摊虽然也有几种
方法，但方法的选择使用没有明确的规定，一般
由企业自行选择使用，除非主管税务机关有专门
规定。
• 浙江省地方税务局关于房地产开发企业土地增
值税清算若干问题的通知第二条.doc
..%5C%E6%88%BF%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E8%AF%BE%E9%A2%98%E8%B5%84%E6%96%99%5C%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%5C%E6%B5%99%E6%B1%9F%E7%9C%81%E5%9C%B0%E6%96%B9%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E6%88%BF%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E5%BC%80%E5%8F%91%E4%BC%81%E4%B8%9A%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E6%B8%85%E7%AE%97%E8%8B%A5%E5%B9%B2%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E9%80%9A%E7%9F%
..%5C%E6%88%BF%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E8%AF%BE%E9%A2%98%E8%B5%84%E6%96%99%5C%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%5C%E6%B5%99%E6%B1%9F%E7%9C%81%E5%9C%B0%E6%96%B9%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E6%88%BF%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E5%BC%80%E5%8F%91%E4%BC%81%E4%B8%9A%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E6%B8%85%E7%AE%97%E8%8B%A5%E5%B9%B2%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E9%80%9A%E7%9F%
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202
四、开发费用差异
• （一）期间费用差异
• 企业所得税管理费用、销售费用和财务费用按
照实际发生金额据实扣除，除不符合税法规定范
围和标准的外，不需要进行纳税调整。
• 而土地增值税计算时，开发费用实行计算扣除
的办法，一般在10%以内计算扣除，利息费用能
够单独扣除的除外。
203
• （二）利息费用差异
• 企业所得税处理时，企业借款发生的利息费用
按照资本化和费用化分别处理，部分费用需要进
入开发成本中的开发间接费用。而土地增值税项
目清算处理时，会计上和企业所得税中计入开发
成本中的利息费用与计入财务费用的利息全部单
独归集计算，能提供金融企业证明并按项目分开
核算的利息费用，可以据实扣除，否则，按一定
比例计算扣除。
204
• 国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告
（2011年第34号）
• 根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企
业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金
融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准
予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求
的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息
并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同
类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合
理性。
205
• “金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，
应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金
融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业
应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业
务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金
融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、
贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相
同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融
企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企
业对某些企业提供的实际贷款利率。
206
• 国税发[2009]31号第二十一条规定，企业的利
息支出按以下规定进行处理：
• (一)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合
税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定
进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款
费用，可直接在税前扣除。
(二)企业集团或其成员企业统一向金融机构借
款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡
能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在
使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款
的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
207
• 资本化开始时间
• 借款费用同时满足下列条件的，才开始资本化：
• （一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建
或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移
非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；
• （二）借款费用已经发生；
• （三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态
所必要的购建或者生产活动已经开始。
• 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生
非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂
停借款费用的资本化。
208
• 举例：A公司建造开发产品。（1）2009年1月1日银
行借款2500万，利率12%。（2）2009年4月1日开工，
支付1000万；6月1日，500万；7月1日，1000万；但
9月1日-12月31日停工4个月。（3）专门借款余额存
入银行，月利率%。
• 计算：2009年借款利息支出=2500×12%=300
• 中断4个月暂停资本化。计算：1-3月和9-12月
=2500×12%×210÷360=175
• 资本化期间利息收入 =1500×%×2
+1000×%×1=20
• 资本化利息=300-175-20=105
209
• 关联方借款利息支出
• 财税[2008]121号
一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付
给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税
法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，
超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，除符合
本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资
与其权益性投资比例为：
（一）金融企业，为5：1；
（二）其他企业，为2：1。
210
• 债资比例＝年度各月平均关联方债权性投资之
和/年度各月平均权益性投资之和
各月平均关联方债权性投资＝（关联方债权性
投资的月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益性投资＝（权益性投资月初账面
余额+月末账面余额）/2
权益性投资为企业资产负债表上会计记录的所
有者权益数额，当所得者权益小于实收资本与资
本公积之和，则权益性投资为实收资本与资本公
积之和；当实收资本与资本公积之和小于实收资
本，则权益性投资为实收资本。
211
• 二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有
关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合
独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于
境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息
支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
• 四、企业自关联方取得的不符合规定的利息
收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
212
五、预提费用差异及后续费用
• （一）预提费用
• 企业所得税政策规定，在年中预缴税款和年度
企业所得税汇算清缴时，部分成本费用可以预提
税前扣除：①出包工程可以预提不得超过合同总
金额的10％。②公共配套设施可按预算造价合理
预提建造费用。③应向政府上交但尚未上交的报
批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。
• 土地增值税项目清算时，企业各项成本费用均
不得预提计入扣除项目。
213
• （二）后续成本费用
• 土地增值税实行一次清算，清算后取得的成
本费用票据不得再计入扣除项目重新计算扣除。
• 企业所得税规定，企业在结算计税成本时其
实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，
不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再
按规定计入计税成本。
214
第四节 企业主要税收筹划及反避税应对
• 一、土地增值税反避税政策分析及应对
• 二、税收优惠政策的筹划及风险分析
• 三、收入的筹划及风险分析
• 四、开发成本及其他的筹划风险分析
• 五、企业股权转让避税筹划
• 六、企业合并转移不动产税收筹划
• 七、企业分立转移不动产税收筹划
215
• 一、土地增值税反避税政策分析
• （一）核定不合理的扣除项目
• 国税发〔2006〕187号：房地产开发企业办理土地
增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、
基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算
要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造
价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、
用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面
积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税
务机关确定。
• 江西省地方税务局公告.doc
../%E6%88%BF%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E8%AF%BE%E9%A2%98%E8%B5%84%E6%96%99/%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E/%E6%B1%9F%E8%A5%BF%E7%9C%81%E5%9C%B0%E6%96%B9%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E5%8A%A0%E5%BC%BA%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E5%BE%81%E7%AE%A1%E6%9C%89%E5%85%B3%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%
../%E6%88%BF%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E8%AF%BE%E9%A2%98%E8%B5%84%E6%96%99/%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E/%E6%B1%9F%E8%A5%BF%E7%9C%81%E5%9C%B0%E6%96%B9%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E5%8A%A0%E5%BC%BA%E5%9C%9F%E5%9C%B0%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E5%BE%81%E7%AE%A1%E6%9C%89%E5%85%B3%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%
216
• （二）转让股权实质转让不动产征税
• 方兴地产一项目借股权转让避税近4亿.doc
• 股权转让避税的方式 成为楼市调控的一大漏洞
.doc
• 国税函〔2000〕687号:鉴于深圳市能源集团有
限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同
转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，
且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、
地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增
值税的规定征税。
%E6%96%B9%E5%85%B4%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E4%B8%80%E9%A1%B9%E7%9B%AE%E5%80%9F%E8%82%A1%E6%9D%83%E8%BD%AC%E8%AE%A9%E9%81%BF%E7%A8%8E%E8%BF%914%E4%BA%
%E6%96%B9%E5%85%B4%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E4%B8%80%E9%A1%B9%E7%9B%AE%E5%80%9F%E8%82%A1%E6%9D%83%E8%BD%AC%E8%AE%A9%E9%81%BF%E7%A8%8E%E8%BF%914%E4%BA%
%E6%96%B9%E5%85%B4%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E4%B8%80%E9%A1%B9%E7%9B%AE%E5%80%9F%E8%82%A1%E6%9D%83%E8%BD%AC%E8%AE%A9%E9%81%BF%E7%A8%8E%E8%BF%914%E4%BA%
%E6%96%B9%E5%85%B4%E5%9C%B0%E4%BA%A7%E4%B8%80%E9%A1%B9%E7%9B%AE%E5%80%9F%E8%82%A1%E6%9D%83%E8%BD%AC%E8%AE%A9%E9%81%BF%E7%A8%8E%E8%BF%914%E4%BA%
%E8%82%A1%E6%9D%83%E8%BD%AC%E8%AE%A9%E9%81%BF%E7%A8%8E%E7%9A%84%E6%96%B9%E5%BC%8F%20%E6%88%90%E4%B8%BA%E6%A5%BC%E5%B8%82%E8%B0%83%E6%8E%A7%E7%9A%84%E4%B8%80%E5%A4%A7%E6%BC%8F%E6%B4%
%E8%82%A1%E6%9D%83%E8%BD%AC%E8%AE%A9%E9%81%BF%E7%A8%8E%E7%9A%84%E6%96%B9%E5%BC%8F%20%E6%88%90%E4%B8%BA%E6%A5%BC%E5%B8%82%E8%B0%83%E6%8E%A7%E7%9A%84%E4%B8%80%E5%A4%A7%E6%BC%8F%E6%B4%
%E8%82%A1%E6%9D%83%E8%BD%AC%E8%AE%A9%E9%81%BF%E7%A8%8E%E7%9A%84%E6%96%B9%E5%BC%8F%20%E6%88%90%E4%B8%BA%E6%A5%BC%E5%B8%82%E8%B0%83%E6%8E%A7%E7%9A%84%E4%B8%80%E5%A4%A7%E6%BC%8F%E6%B4%
%E8%82%A1%E6%9D%83%E8%BD%AC%E8%AE%A9%E9%81%BF%E7%A8%8E%E7%9A%84%E6%96%B9%E5%BC%8F%20%E6%88%90%E4%B8%BA%E6%A5%BC%E5%B8%82%E8%B0%83%E6%8E%A7%E7%9A%84%E4%B8%80%E5%A4%A7%E6%BC%8F%E6%B4%
217
• 增资扩股转让土地避税案例
• A房地产开发企业2010年8月成立，股东由一个
法人股东和一个自然人两股东组成，注册资本
3000万元，各占50%。2010年11月，A以3亿元取
得土地一宗，一直没有开发。2011年9月，A公司
采用增资的方式邀请B企业入股，B企业投入3亿
元，A企业注册资本和为实收资本增加亿元，
原股东再采取减资方式退出。
218
• （三）实质转让项目征税
• 国税函[2007]645号：土地使用者转让、抵押
或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权
属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中
是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更
登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收
益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其
实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经
济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税
法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税
收。
219
• （四）关联交易收入和成本审核
• 《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或
者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的
机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当
按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、
费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者
支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所
得额的，税务机关有权进行合理调整。
220
• 瞰都卖楼避税内情
• 经济观察报 2009-9-2
• 北京北四环东风桥北有一个项目叫瞰都·
领仕馆，目前在售的房源精装修并有全套家
具家电，均价22000-24000元/平方米。售
楼员直言不讳地告诉记者：“我们在订立买
房合同时把房款和装修款分开来算，装修款
按照3000元/平方米价格计算。”
221
• 瞰都·领仕馆项目生动地说明了房地产开发商避
税的巧妙操作手法。不过，这种做法只是“毛毛细
雨”，更多的房地产公司，采取了开具假发票、设
立上下游公司等操作手法。
• 设立上下游公司是大公司常用的做法，由于这
些上下游公司都不需要缴纳土地增值税，因此可以
将利润外移至上下游公司以便避税。以富力为例，
集团旗下设有住宅建筑设计院、工程监理公司、物
业公司、担保公司、甲供材公司、园林绿化公司、
市政公司、广告公司、门窗制造公司、装饰公司等
众多下属公司。
222
• （五）提高核定征收率
• 《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作
的通知》（国税发〔2010〕53号）规定，核定征
收率原则上不得低于5%。
• 重庆市地方税务局规定，普通住房土地增值税
核定征收率调整为5％，其他开发品土地增值税核
定征收率调整为6％。
• 太原市地方税务局规定，普通标准住宅5%；除
普通标准住宅以外的其他住宅6%；除上述项以外
的其他房地产项目7%。
223
二、税收优惠政策的筹划及风险分析
• 《土地增值税暂行条例》第八条规定，有下列
情形之一的，免征土地增值税：
• 1.纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超
过扣除项目金额20%的；
• 2.因国家建设需要依法征用、收回的房地产
• 因城市实施规划，国家建设的需要而搬迁，由
纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土
地增值税。
224
• 《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具
体问题规定的通知》（财税字［1995］048号）
规定：
• 对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营
的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为
联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业
中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业
将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
225
• 举例1：某公司开发B项目为普通住宅，已经办
理大部分项目成本费用结算，处于销售阶段。经
测算：取得土地使用权2000万，开发成本2000万
，开发费用按10%计算，预计取得销售收入7000
万，营业税金及附加385万。
• 扣除金额＝2000＋2000＋
（2000+2000）×10%＋385＋（2000＋
2000）×20％=5585
• 增值额＝7000－5585＝1415
• 增值率＝1415÷5585×100％＝21％
• 应纳土地增值税＝1415×30％＝
226
• 筹划方案1：B项目尚未全部完工，假设再投入X
万元，符合[7000－（5585＋）] ÷（5585
＋）×100%<20％
• 计算得出：X＝191 ，再投入200万元，重新计
算如下：
• 扣除项目金额＝2000＋2200+（2000＋
2200）×10％100＋385＋（2000＋2200）×20
％=5845
• 增值额＝7000－5845＝1155
• 增值率＝1155÷5845/1437×100％＝％
227
• 筹划方案2：新设立一家公司，整体收购
该项目。假如收购价为X，符合：（X-
5585）÷5585×100％<20％，即可免税。
• 计算得出：X＝6702
• 如，房地产企业按6600万元销售给自己
设立的销售公司，销售公司再按7000万元
整体销售给最终客户。土地增值税计算结
果如下：
228
• ①房地产公司普通标准住宅增值额为
1015（6600-5585），增值率为18%，本环节免
征土地增值税。
• ②如销售公司按4%缴纳契税为246万元
（6600×4%），按7000万销售后，营业税：
（7000-6600）×%=22
• 土地增值税增值额为132（7000-6600-246-
22），土地增值税为（132×30%）。
• 筹划结果：=
229
• 举例2：某生产企业地处城市中心，由于城市改
造建设的需要，政府城市规划要求企业搬迁，其
生产土地可以变更性为商业用地，用于城市住宅
开发建设。取得该土地时该土地使用权价值较低，
如成本价为2000万元，现土地使用权价值为
10000万元。
• 分析：企业生产基地搬迁后，如该土地用于房
地产开发，因成本价较低，开发后，计算土地增
值税和企业所得税时，将会实现巨额的增值和所
得，项目税负较重。
230
• 筹划方案：
• 1、企业先设立一家自己控股的房地产开发公司，
或收购参股一家房地产公司。
• 2、将土地按市价10000万开发票转让给新设房
地产公司。生产企业实现所得8000万元，缴纳企
业所得税，但免征土地增值税。
• 3、新房地产公司受让该项土地后，取得土地并
支付价款10000万元，计税成本为10000万元。
231
三、收入的筹划及风险分析
• （一）实行价格折扣促销
• 举例：某开发公司“买一赠一”促销，即在一
段时间内，实行买一套住房无偿赠送电器，合计
送出金额100万元。
• 筹划方案：企业采取价格折扣的方式，即在客
户购房时，这种优惠体现在售房价格折扣上，则
企业总的销售收入减少100万元，这部分收入少缴
纳营业税、土地增值税、企业所得税、印花税，
也不涉及个人所得税。
232
• 1、营业税：1000000×5％=50000
• 2、土地增值税：1000000×30%=300000
• 3、印花税：1000000×%=500
• 4、节约上述税收350500，缴纳企业所得税
87625。减少100万节约企业所得税25万，计减少
企业所得税162375元（25-87625）。
• 以上合计减少税收512875，减少税收占折扣现
金流出100万元比例的%。价格折扣方式现金
流出的实际比例为%。
233
• （二）分解装修（设计）款
• 举例：某公司销售住房，每平米23000，总成
本为10000元/平米，其中装修成本1000。每平米
税收计算如下：
• 营业税：23000×%=1265
• 扣除项目金额=10000+10000×10%+1265+
• 10000×20%=14265
• 增值额=23000-14265=8735
• 增值率=8735÷14265×100%=%
• 土地增值税=8735×40%-14265×5%=2637
• 以上两税合计3902
234
• 筹划方案：销售不动产按每平米20000元，装修
款每平米3000元。每平米应缴纳相关税收计算：
• 营业税：20000×%+3000×%=1199
• 扣除项目金额=9000+9000×10%+1199+
• 9000×20%=12899
• 增值额=20000-12899=7101
• 增值率=7101÷12899×100%=55%
• 土地增值税=7101×40%-12899×5%=2195
• 以上两税合计3394元，每平米少缴税收508元
（3902-3394）
235
• （三）代理机构分解收入
• 1、分解代收款项
• 《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人的营
业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者
销售不动产收取的全部价款和价外费用。
• 价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、
集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、
延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、
罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括符合
条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。
236
• 2、分解销售收入
• 举例:某房地产公司单套房屋实际销售价格为
100万元，销售形势很好。购房者买房时，公司规
定单个购房的，每套住房的售价为105万元，而通
过房地产公司指定销售公司购买（团购）的，可
以折扣5万元，按100万元销售。
• 该项销售措施使大部分购房者愿意选择通过销
售公司买房，但购房者缴纳100万元购房款时，销
售公司需从中收取代理费3万元，售房合同为97
万元。
237
• 3、房租冲减收入
• 举例：某房地产开发公司每销售一个商铺价值
200万元。为鼓励购房者购房，公司制定促销措
施规定，商铺销售后，可以返租给房地产公司，
每年租金10万元，租赁期限5年。但售房合同购房
价为150万元，同时约定购房者将商铺无偿提供给
房地产公司使用5年。该合同实际上是房地产公司
直接将5年租金提前支付冲抵售房价款行为。
• 国税函〔2008〕576号规定视为个人出租。
238
• 方案1：房地产公司成立一家物业管理经营公司，
代理房地产公司专门经营商铺的回租业务，达到
避税目的。
• 房地产公司与购房者签订的售房合同约定的免
租返租5年的条款取消，改由出租者与物业管理经
营公司签订合同，自愿免租5年给经营公司。这样，
售房合同中看不出返租的情形，房地产公司从而
可以按150万元销售价纳税，商铺出租行为也不纳
税。
• 上述筹划事实上存在返租行为。
239
• 方案2：考虑到开发商返租商铺后，仍要转租，
因此，开发商可以成立物业经营管理公司，开发
商在现房销售时，只与购房者签订房地产买卖合
同，由物业管理公司与购房者另外签订委托代理
租房合同。
• 物业经营管理公司再转租商铺时，可以按代理
业缴纳营业税，不按转租收入全额纳税。相对于
房地产企业转租可以避免转租收入的重复纳税现
象。而且可以规避房地产企业用租金冲抵销售收
入带来的税收风险。
240
四、开发成本及其他的筹划风险分析
• 1、取得符合规定的成本费用票据
• 2、增加项目管理人员
• 3、增加装修支出
• 4、合理选择扣除项目分配方法
• 5、利息费用选择扣除
• 6、征收方式选择
• 7、控制清算时间
241
• 举例1：某公司销售商品房，收入14000万，项
目成本中土地使用权及开发成本合计4800万。开
发费用扣除比例10%。营业税金及附加770万：
• 扣除项目金额=4800＋4800×10%＋770＋
4800×20%=7010
• 增值额=14000－7010=6990
• 增值率=6990÷7010×100%=%
• 税收=6990×40%－7010×5%=
242
• 筹划：增加项目装修费用1000万元，房屋售价
相应提高至15000万元。
• 扣除金额=（4800+1000）＋
（4800+1000）×10%＋825＋
（4800+1000）×20%=8365
• 土地增值额=15000－8365=6635
• 增值率=6635÷8365×100%=%
• 税款=6635×40%－8365×5%=2236
• 增加装修费用后，少纳土地增值税万 ，增
加营业税金及附加55万，节约万元。
243
• 举例2：某公司销售商住楼收入10000万，土地
使用权及开发成本计为4800万。营业税金及附加
550万元。公司发生金融机构借款，应分摊利息
费用300万元。
• 扣除金额=4800＋300+4800×5%＋550＋
4800×20%=6850
• 土地增值额=10000－6850=3150
• 增值率=3150÷6850×100%=46%
• 土地增值税=3150×30%=945
• 征收率：945÷10000×100%=%
244
五、企业股权转让避税筹划
• 案例： A房地产企业有一开发项目，发生成本
5000万元，评估增值20000万元，增值15000万
元。如直接销售该项目增值部分需要缴纳企业所
得税、土地增值税和营业税，购买方需要缴纳印
花税等。A企业股东可以将企业股权以2亿元为基
础转让给购买方，只要就股权转让所得缴纳所得
税。
• 盛运股份避税案例.doc
%E7%9B%9B%E8%BF%90%E8%82%A1%E4%BB%BD%E9%81%BF%E7%A8%8E%E6%A1%88%E4%BE%
%E7%9B%9B%E8%BF%90%E8%82%A1%E4%BB%BD%E9%81%BF%E7%A8%8E%E6%A1%88%E4%BE%
245
六、企业合并转移不动产税收筹划
• 合并，是指一家或多家企业（称为被合并企业）
将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企
业（称为合并企业），被合并企业股东换取合并
企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上
企业的依法合并。
• 《公司法》规定，公司合并可以采取吸收合并
或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合
并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立
一个新的公司为新设合并，合并各方解散。
246
• 合并转移资产涉及的税收：
• 1、增值税 13号公告.DOC
• 2、营业税 51号公告.doc
• 3、土地增值税 财税[1995]48号.doc
• 4、契税 财税[2012]4号.doc
• 5、企业所得税 财税[2009]59号.doc
• 6、个人所得税 国税函[2011]89号.doc
• 7、印花税 财税[2003]183号.doc
../2008-2012%E6%B3%95%E8%A7%84/2011/%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E/%E5%85%B3%E4%BA%8E%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA%E8%B5%84%E4%BA%A7%E9%87%8D%E7%BB%84%E6%9C%89%E5%85%B3%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%8A(13%E5%8F%B7%E5%85%AC%E5%91%8A).DOC
../2008-2012%E6%B3%95%E8%A7%84/2011/%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E/%E5%85%B3%E4%BA%8E%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA%E8%B5%84%E4%BA%A7%E9%87%8D%E7%BB%84%E6%9C%89%E5%85%B3%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%8A(13%E5%8F%B7%E5%85%AC%E5%91%8A).DOC
../2008-2012%E6%B3%95%E8%A7%84/2011/%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E/%E5%85%B3%E4%BA%8E%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA%E8%B5%84%E4%BA%A7%E9%87%8D%E7%BB%84%E6%9C%89%E5%85%B3%E5%A2%9E%E5%80%BC%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%8A(13%E5%8F%B7%E5%85%AC%E5%91%8A).DOC
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../2008-2012%E6%B3%95%E8%A7%84/2011/%E8%90%A5%E4%B8%9A%E7%A8%8E/%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA%E8%B5%84%E4%BA%A7%E9%87%8D%E7%BB%84%E6%9C%89%E5%85%B3%E8%90%A5%E4%B8%9A%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%
../2008-2012%E6%B3%95%E8%A7%84/2011/%E8%90%A5%E4%B8%9A%E7%A8%8E/%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E4%BA%BA%E8%B5%84%E4%BA%A7%E9%87%8D%E7%BB%84%E6%9C%89%E5%85%B3%E8%90%A5%E4%B8%9A%E7%A8%8E%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%
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247
七、企业分立转移不动产税收筹划
• 企业分立，是指一家企业将部分或全部资产分
离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换
取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依
法分立。分立包括以下两种形式:
• 1、存续分立(派生分立)，是指原企业存续，而
其一部分分出设立为一个或数个新的企业。
• 2、新设分立(解散分立)，是指原企业解散，分
立出的各方分别设立为新的企业。
248
• 分立转移资产涉及的税收：
• 1、增值税 13号公告.DOC
• 2、营业税 51号公告.doc
• 3、土地增值税政策不明确
• 4、契税 财税[2012]4号.doc
• 5、企业所得税 财税[2009]59号.doc
• 6、个人所得税征税
• 7、印花税 财税[2003]183号.doc
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