第二章 金融资产
本章内容
测试等级
第一节金融资产的定义和分类 2
第二节以公允价值计量且其变动计入当期损
益的金融资产
第三节持有至到期投资
第四节贷款和应收款项
第五节可供出售金融资产
概念 2
会计处理 3
第六节金融资产减值 3
第七节金融资产转移 3
考情分析
年度 题型 分值 考点
单项选择题 6 金融资产分类及相关会计处理；可供出售
金融资产减值的会计处理；
2010
综合题 4 金融资产重分类的判断与会计处理
2011 综合题 4 可供出售金融资产减值转回的会计处理
及差错更正
本章重点
金融资产的会计处理
（重点关注处置损益及累计投资收益的计算）
持有至到期投资摊余成本的计算
持有至到期投资、可供出售金融资产减值的会计处理
金融资产重分类的原则及会计处理
第一节 金融资产的定义和分类
金融工具：形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融
工具包括基础金融工具和衍生金融工具。
例如：
1、A 公司赊销商品
给 B 公司
2、A 公司向 B 公司 发行债券
3、A 公司向 B 公司发行股票
金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、
债权投资和衍生金融工具形成的资产等。
企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划
分为：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
（2）持有至到期投资
A 公司：应收账款（金融资产）
B 公司：应付账款（金融负债）
A 公司：应付债券（金融负债）
B 公司：持有至到期投资（金融资产
A 公司：权益工具
B 公司：长期股权投资等（金融资产
（3）贷款和应收款项
（4）可供出售金融资产
持有目的
不同类金融资产之间的重分类
第二节 以公允价值计量且其变动计入
一、概述
分为两类：
交易性金融资产
取得目的主要是为了近期内出售。
例如：以赚取差价为目的购入的股票、债券和基金等。
直接指定为以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
账户设置：
交易性金融资产—成本
—公允价值变动
业务内容：
初始计量
持有期间收到现金股利或债券利息
后续计量（公允价值变动）
处置
二、以公允价值计量且其变动计入
当期损益的金融资产的会计处理
2007 年 5 月 13 日，甲公司支付价款 106 万元从二级市场购入乙公司发行的股票 10 万股，每
股价格 元（含已宣告但尚未发放的现金股利 元），另支付交易费用 1000 元。甲公司将持
有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
借：交易性金融资产—成本 1 000 000
应收股利 60 000
投资收益 1 000
贷：银行存款 1 061 000
二、以公允价值计量且其变动计入
当期损益的金融资产的会计处理
2007 年 1 月 1 日，ABC 企业从二级市场支付价款 1 020 000 元（含已到付息期但尚未领取
的利息 20000 元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用 20000 元。该债券面值 1 000 000 元，
剩余期限为 2 年，票面年利率为 4%，每半年付息一次，ABC 企业将其划分为交易性金融资产。
借：交易性金融资产—成本 1 000 000
应收利息 20 000
投资收益 20 000
贷：银行存款 1 040 000
取得交易性金融资产
借：交易性金融资产—成本 （公允价值）
投资收益 （发生的交易费用）
应收股利 （已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息 （已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等 （实际支付的金额）
交易费用：可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。包括支付给代理机构、
咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。
支付的价款中包含已宣告尚未发放的现金股利或已到付息期尚未领取的债券利息—单独确认
为应收项目（应收股利或应收利息） 。
持有期间的股利或利息
股利宣告日或计息日：
借：应收股利 被投资单位宣告发放的现金股利× 投资持股比例
应收利息 计息日计算的应收利息
贷：投资收益
实际收到时：
借：银行存款
贷：应收股利
应收利息
指分期付息、一次还本的债券
后续计量
原则：采用公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。
资产负债表日
公允价值大于账面价值时
借：交易性金融资产—公允价值变动
贷：公允价值变动损益
公允价值小于账面价值时
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产—公允价值变动
购入时的
公允价值
已宣告尚未发放
的现金股利
购入时的公允价值
已到付息期尚未
领取的利息
交易费用
指分期付息、一次还本的债券
出售交易性金融资产（金融资产终止确认）
借：银行存款等 实际收到的金额
贷：交易性金融资产－成本
－公允价值变动 或借方
投资收益 差额，或借方
同时持有期间累计公允价值变动转出 ：
借或贷： 公允价值变动损益
贷或借：投资收益
也可合并为一笔
例题 1
2007 年 5 月 13 日,甲公司支付价款 1 060 000 元从二级市场购入乙公司发行的股票 100 000
股,每股价格 元(含已宣告但尚未发放的现金股利 元),另支付交易费用 1 000 元。甲公司
将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司其他相关资料如下：
（1）5 月 23 日，收到乙公司发放的现金股利；
（2）6 月 30 日，乙公司股票价格涨到每股 13 元；
（3）8 月 15 日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价 15 元。
2007 年 5 月 13 日，购入时：
借：交易性金融资产—成本 1 000 000
应收股利 60 000
投资收益 1 000
贷：银行存款 1 061 000
乙公司股票单位成本 = 10 元/股
5 月 23 日， 收到乙公司发放的现金股利：
借：银行存款 60 000
贷：应收股利 60 000
6 月 30 日，确认股票价格变动（每股 10→13 元）：
借：交易性金融资产—公允价值变动 300 000
贷：公允价值变动损益 300 000
8 月 15 日，乙公司股票全部售出（每股 15 元）：
借：银行存款 1 500 000
贷：交易性金融资产—成本 1 000 000
—公允价值变动 300 000
投资收益 200 000
借：公允价值变动损益 300 000
贷：投资收益 300 000
不影响利润
例题 2
20×7 年 1 月 1 日，ABC 企业从二级市场支付价款 1 020 000 元（含已到付息期但尚未领取的
利息 20 000 元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用 20 000 元。该债券面值 1 000 000
元，剩余期限为 2 年，票面年利率为 4%，每半年付息一次，ABC 企业将其划分为交易性金
融资产。
ABC 企业的其他资料如下：
（1）20×7 年 1 月 5 日，收到该债券 20×6 年下半年利息 20 000 元；
（2）20×7 年 6 月 30 日，该债券的公允价值为 1 150 000 元（不含利息）；
（3）20×7 年 7 月 5 日，收到该债券上半年利息；
（4）20×7 年 12 月 31 日，该债券的公允价值为 1 100 000 元（不含利息） ；
（5）20×8 年 1 月 5 日，收到该债券 20×7 年下半年利息；
（6）20×8 年 3 月 31 日，ABC 企业将该债券出售，取得价款 1 180 000 元（含 1 季度利息 10 000
元）。
假定不考虑其他因素。
例题 2
20×7 年 1 月 1 日，购入时
借：交易性金融资产—成本 1 000 000
应收利息 20 000
投资收益 20 000
贷：银行存款 1 040 000
1 月 5 日，收到该债券 20×6 年下半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
20×7 年 6 月 30 日，确认债券公允价值变动和投资收益（账面价值 100 万→公允价值 115 万，
半年利息 2 万）
借：交易性金融资产—公允价值变动 150 000
贷：公允价值变动损益 150 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
20×7 年 7 月 5 日，收到该债券上半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
票面利息=债券面值×票面利率
100 万元×4%÷2=2 万元
20×7 年 12 月 31 日，确认债券公允价值变动和投资收益（账面价值 115 万→公允价值 110 万，
半年利息 2 万）
借：公允价值变动损益 50 000
贷：交易性金融资产—公允价值变动 50 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
20×8 年 1 月 5 日，收到该债券 20×7 年下半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
票面利息=债券面值×票面利
率
100 万元×4%÷2=2 万元
例题 2
20×8 年 3 月 31 日，将该债券予以出售（售价 118 万元）
计提一季度的利息
借：应收利息 10 000 交易性金融资产
贷：投资收益 10 000 ×
100 万 ×
出售 × 5 万
15 万
借：银行存款 10 000
贷：应收利息 10 000
借：银行存款 1 170 000
公允价值变动损益 100 000
贷：交易性金融资产—成本 1 000 000
—公允价值变动 100 000
投资收益 170 000
投资收益
处理时投资收益 17 万万
（净售价 117 万元-初始成本 100 万元）
持有期间累计投资收益：20 万元
交易性金融资产会计处理小结
按公允价值计量
相关交易费用计入当期损益（投资收益） 初始计量
已宣告尚未发放或已到付息期尚未领取的（应收）
将持有期间现金股利，利息 投资收益
后续计量
按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变
动损益）
售价与账面价值的差额计入投资收益
处置 将持有期间允许价值变动损益转为投资收益
【提示】 注意处置时投资收益及持有期间累计损益的计算。
例题 3 单项选择题（2007 年试题）
甲公司 20×7 年 10 月 10 日自证券市场购入乙公司发行的股票 100 万股，共支付价款 860 万
元，其中包括交易费用 4 万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股 元。
需考虑交易费用、持有期间利息收入、
转让时的投资收益。
处 置 收 到
的 价 款 - 初
始成本
=-交易费用+持有期间现金股
利/利息+（处置收到的价款-
初始成本）
=收到的全部款项-支付的全部
款项
甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。20×7 年 12 月 2 日，甲公司出售该交
易性金融资产，收到价款 960 万元。甲公司 20×7 年利润表中因该交易性金融资产应确认的
投资收益为( )。
A．100 万元 B．116 万元
C．120 万元 D．132 万元
【解析】应确认的投资收益= -4 +960-（860-4-100×）
=116 万元
【答案】 B
第三节持有至到期投资
一、概述
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有
至到期的非衍生金融资产。
通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以
划分为持有至到期投资。
持有至到期投资的特征
（一）到期日固定、回收金额固定或可确定
（二）企业有明确意图持有至到期
（三）企业有能力持有至到期
企业有明确意图持有至到期
指投资者在取得投资时意图就是明确的。
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:
（1）持有该金融资产的期限不确定。
（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件
变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以
合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
一、概述
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类为其
他类金融资产
违背了持有至到期的意图
条件：如果处置或重分类的金额相对于该类投资
（企业全部持有至到期投资）的总额较大。
处理：立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个
完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。
例外情况：
1．出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化
对该项投资的公允价值没有显著影响；
2．根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；
3．是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。
二、持有至到期投资的会计处理
科目设置：持有至到期投资—成本
—应计利息
—利息调整
-交易费用+（处置收到款项-初始成本）
业务内容：
初始计量
后续计量
重分类
减值
（一）持有至到期投资的初始计量
例：A 公司于 2013 年 3 月 1 日购入甲公司 2012 年初发行的债券，该债券面值 1000 万元，
票面年利率 6%，期限 5 年，每年年末付息，到期还本。2012 年的利息直至 4 月 1 日才予支付。A
公司支付买价 1080 万元，另支付交易费用 2 万元。
分析： 已到付息期尚未领取的利息（2012 年利息）=1000×6%=60 万元 →应收项目
未到期利息（2013 年 1 月 1 日至 3 月 1 日） =10 万元
借：持有至到期投资—成本 1000
—应计利息 10
—利息调整 12
应收利息 60
贷：银行存款 1082
取得持有至到期投资
借：持有至到期投资—成本 （面值）
—应计利息 （未到期利息）
应收利息 （已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款 （实际支付的价款，包括交易费用）
持有至到期投资—利息调整 （倒挤，借或贷）
【提示】
“成本”明细科目始终登记的是面值；交易费用计入初始确认金额（计入了“利息调整”明细科目）
（二）持有至到期投资后续计量
【例】20×0 年 1 月 1 日，XYZ 公司支付价款 1 000 元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司 5
年期债券，面值 1 250 元，票面利率 %，按年支付利息（即每年 59 元），本金最后一次支付。
XYZ 公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。
59×（1＋r）-1＋59×（1＋r）-2＋59×（1＋r）-3＋59×（1＋r）-4+（1 250＋59）×（1＋r）-5=1000
现值
债券溢价
实际支付的款项
（包括交易费用）
取得债券：
借：持有至到期投资—成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资—利息调整 250
借：持有至到期投资—成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资—利息调整 250
会计处理原则：采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。
实际利率应当在取得持有至到期投资时确定。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面
利率计算。
摊余成本 是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：
①扣除已收回的本金；
① 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊
销额；
① 扣除已发生的减值损失。
资产负债表日（确认实际利息收入）
借：应收利息
持有至到期投资—应计利息
贷：投资收益 期初摊余成本×实际利率
（实际利息收益）
持有至到期投资—利息调整 差额，或借方
“应收利息”：分期付息债券按票面利率计算的利息。
“持有至到期投资—应计利息”：到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息。
（三）持有至到期投资到期时
借：银行存款
贷：持有至到期投资—成本
实际利率
借：银行存款
贷：持有至到期投资—成本
—应计利息
例题 4
20×0 年 1 月 1 日，XYZ 公司支付价款 1 000 元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司 5 年
期债券，面值 1250 元，票面利率 %，按年支付利息（即每年 59 元），本金最后一次支付。合
同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
XYZ 公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
XYZ 公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。
持有至到期投资期初摊余成本（借款本金）
=1000 元=账面价值
（2）20×0 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 41
贷：投资收益 100
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
应收利息=票面利息
投资收益=期初摊余成本×实际利率=1000 × 10%
利息调整＝实际利息－票面利息
持有至到期投资期末摊余成本=1000+41=1041
=持有至到期投资账面价值
（3）20×1 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 45
贷：投资收益 104
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
投资收益=期初摊余成本×实际利率=1041 × 10%
持有至到期投资期末摊余成本
=持有至到期投资账面价值=1041+45=1086
（4）20×2 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 50
贷：投资收益 109
利 息 调 整 摊 销 完
毕
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
投资收益=期初摊余成本×实际利率=1086 × 10%
持有至到期投资期末摊余成本=账面价值
=1086+50=1136
（5）20×3 年 12 月 31 日，确认实际利息、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 55
贷：投资收益 114
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
投资收益=期初摊余成本×实际利率=1136 × 10%
持有至到期投资期末摊余成本=账面价值
=1136+55=1191
（6）20×4 年 12 月 31 日（最后一年）
借：应收利息
持有至到期投资—利息调整
贷：投资收益
借：应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 59
贷：投资收益 118
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款 1 250
贷：持有至到期投资—成本 1 250
例题 5
假定在 20×2 年 1 月 1 日，XYZ 公司预计本金的一半（即 625 元）将会在该年末收回，而其
余的一半本金将于 20×4 年年末付清。
XYZ 公司应当调整 20×2 年年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际
利率。
（1） 20×2 年 1 月 1 日，调整期初摊余成本：
借：持有至到期投资—利息调整 53
贷：投资收益 53
摊余成本=1139=账面价值
持有至到期投资—成本 1250 （借）
—利息调整 111 （贷）
（2） 20×2 年 12 月 31 日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 55
贷：投资收益 114
投资收益=期初摊余成本×实际利率=1139 × 10%
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款 625
贷：持有至到期投资—成本 625
期末摊余成本=1139+55-625=569=账面价值
（3） 20×3 年 12 月 31 日，确认实际利息等：
借：应收利息 30
持有至到期投资—利息调整 27
贷：投资收益 57
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
应收利息=625 × %=30
投资收益=期初摊余成本×实际利率=569 × 10%
期末摊余成本=569+27=596=账面价值
（4） 20×4 年 12 月 31 日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息 30
持有至到期投资—利息调整 29
贷：投资收益 59
利息调整=111-55-27=29 元
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
借：银行存款 625
贷：持有至到期投资—成本 625
例题 6
假定 XYZ 公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算
（1）20×0 年 1 月 1 日，购入债券：
借：持有至到期投资—成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资—利息调整 250
期初摊余成本=账面价值=1000
（2）20×0 年 12 月 31 日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资—应计利息 59
—利息调整
贷：投资收益
期末摊余成本=账面价值=
（3）20×1 年 12 月 31 日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资—应计利息 59
—利息调整
贷：投资收益
投资收益= × %
期末摊余成本=+=
（4）20×2 年 12 月 31 日：
借：持有至到期投资—应计利息 59
—利息调整
贷：投资收益
投资收益= × %
期末摊余成本=+=
（5）20×3 年 12 月 31 日，确认实际利息：
借：持有至到期投资—应计利息 59
—利息调整
贷：投资收益
投资收益= × %
期末摊余成本=+=
例题 6
（6）20×4 年 12 月 31 日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：
借：持有至到期投资—应计利息 59 ①
—利息调整 ①
贷：投资收益 ①
利息调整==
借：银行存款 1545
贷：持有至到期投资—成本 1250
—应计利息 295
（四）持有至到期投资提取减值
预计未来现金流量现值﹤账面价值
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
（五）未到期前出售持有至到期投资
借：银行存款
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资—成本
—利息调整 （或借）
—应计利息
投资收益 （倒挤，或借）
（六）持有至到期投资的转换
持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产
—成本
—利息调整（或借） 重分类日的公允价值
—应计利息
—公允价值变动
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资 —成本
—利息调整 （ 或借）
—应计利息
资本公积—其他资本公积 差额，或借
注意：
这里的“资本公积”与可供出售金融资产因持有期间公允价值变动所计入的“资本公积”在将来
发生减值或终止确认时都要转出。
重分类日的公允价值
例题 7
20×7 年 3 月，由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持
有至到期投资的某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于 4 月 1 日对外出售该持有至到期债券
投资 10%，收取价款 1 200 000 元（即所出售债券的公允价值）。假定 4 月 1 日该债券出售前的账
面余额（成本）为 10 000 000 元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响。
乙公司相关的账务处理：
出售 10%
借：银行存款 1 200 000
贷：持有至到期投资—成本 1 000 000
投资收益 200 000
重分类
借：可供出售金融资产—成本 9 000 000
—公允价值变动 1 800 000
贷：持有至到期投资—成本 9 000 000
资本公积—其他资本公积 1 800 000
持有至到期投资会计处理小结
按公允价值和交易费用之和计量（交易费用在“持有至到期投资
—利息调整”科目核算）
初始计量
已到付息期尚未领取的利息确认为应收项目；未到期利息计入
“持有至到期投资—应计利息”
后续计量 采用实际利率法，按摊余成本计量
转换为可供出售金融资产 可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差
额计入资本公积
处置 售价与账面价值的差额计入投资收益
【提示】
出售 10%持有至到期投资；
其余 90%重分类为可供出售金融资产
10%的售价（公允价值）120 万元；
90%的公允价值 1080 万元
重点关注：持有至到期投资入账成本的计算；期末持有至到期投资列报金额/摊余成本/账面价值的
计算；持有期间累计投资收益的计算；处置时损益额的计算。
例题 8 单项选择题 （2007 年考题）
20×7 年 1 月 1 日，甲公司自证券市场购入面值总额为 2000 万元的债券。购入时实际支付价
款 万元，另外支付交易费用 10 万元。该债券发行日为 20×7 年 1 月 1 日，系分期付息、
到期还本债券，期限为 5 年，票面年利率为 5%，年实际利率为 4%，每年 12 月 31 日支付当年利
息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资 20×7
年 12 月 31 日的账面价值为（ ）
万元 万元
万元 万元
【解析】 20×7 年 12 月 31 日的账面价值
=2 （期初）+2 ×4%（实际利息）
-2 000×5%（应收利息）=2 （万元）
【答案】 C
例题 9 单项选择题（2009 年考题）
20×7 年 1 月 1 日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券 12 万张，以银
行存款支付价款 1050 万元，另支付相关交易费用 12 万元。该债券系乙公司于 20×6 年 1 月 1 日
发行，每张债券面值为 100 元，期限为 3 年，票面年利率为 5%，每年年末支付当年度利息。甲
公司拟持有该债券至到期。
要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。
例题 9 单项选择题（2009 年考题）
1、甲公司购入乙公司债券的入账价值是（ ）。
万元 万元
万元 万元
【解析】
甲公司购入乙公司债券的入账价值
＝1050+12＝1062（万元）
【答案]】B
2、甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（ ）。
万元 万元
万元 万元
【解析】
借：应收利息
持有至到期投资－利息调整
贷：投资收益
累计确认的投资收益＝两年的应收利息金额+初始购入时确认的利息调整金额
＝12×100×5%×2+（12×100－1062）＝258（万元）
【答案】B
第四节 贷款和应收款项
一、贷款和应收款项概述
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
例如：金融企业发放的贷款和其他债权，非金融企业的应收款项等。
持有期间摊销完
票面利息总额 利息调整金额
贷款和应收款项与持有至到期投资的区别：
1、持有至到期投资在活跃市场上有报价；
2、贷款和应收款项出售和重分类没有较多限制。
二、贷款和应收款项的会计处理
1、初始计量
金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确
认金额。
一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，按从购货方应收的合同或协议价款作为
初始确认金额。
金融企业发放贷款
借：贷款—本金
贷：吸收存款 实际支付的金额
贷款—利息调整
一般企业应收款项
借：应收账款
贷：主营业务收入等
2、后续计量
采用实际利率法，按摊余成本计量
实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际
利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。
借：应收利息 本金×合同利率
贷款—利息调整
贷：利息收入 摊余成本×实际利率
3、企业收回或处置贷款和应收款项
应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
贷款收回
借：吸收存款（存放中央银行款项）
贷：贷款—本金
应收账款收回
借：银行存款
贷：应收账款
第五节 可供出售金融资产
一、可供出售金融资产的概述
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除前述三
类金融资产以外的金融资产。
如：在活跃市场上有报价的债券投资；在活跃市场上有报价的股票投资；基金投资等等。
相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。通常情况下，划分为此
类的金融资产应当在活跃的市场上有报价。
二、可供出售金融资产的会计处理
业务内容
初始计量
后续计量（股票：持有期间宣告发放现金股利）
（债券：持有期间确认利息收入）
以公允价值计量且其变动计入所有者权益
（确认公允价值变动）
减值
处置
以公允价值计量且其变动计入所有者权益
可供出售金融资产的会计处理
会计处理原则：
以公允价值加上交易费用构成其入账成本；
以公允价值口径进行后续计量；
公允价值变动形成的利得或损失，计入所有者权益（资本公积—其他资本公积），终止确认时
转出；
采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，可供出售权益工具投资的现金股利：计入
当期损益（投资收益）；
可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，计入当期损益（财务费用）。可供出售外币股
权投资汇兑差额计入”资本公积“。
科目设置
权益性工具（股票） 债务性工具（债券）
可供出售金融资产
—成本
—公允价值变动
可供出售金融资产
—成本
—应计利息
—利息调整
—公允价值变动
交易性金融资产 持有至到期投资
—成本 —成本
—公允价值变动 —应计利息
—利息调整
初始计量（股票）：
借：可供出售金融资产—成本 公允价值+交易费用
应收股利 已宣告未发放的股利
贷：银行存款 实际支付的款项
提示：不同于交易性金融资产，交易费用计入成本明 细科目
初始计量（债券）：
借：可供出售金融资产—成本 （债券面值）
—应计利息 （未到期利息）
应收利息 （已到付息期尚未领取的利息）
贷：银行存款 （按实际支付的金额）
可供出售金融资产—利息调整（差额，或借）
提示：交易费用挤入利息调整明细科目 类似持有至到期投资（一级科目不同）
后续计量（持有期间的股利或利息）
持有期间被投资单位宣告发放现金股利（股票）
借：应收股利
贷：投资收益
资产负债表日计提债券利息（债券）
借：应收利息 （面值×票面利率，分期付息）①
可供出售金额资产—应计利息（一次还本付息）
—利息调整（差额，或贷）①
贷：投资收益 （期初摊余成本×实际利率） ①
提示：同持有至到期投资的核算（一级科目不同）
后续计量（期末公允价值变动）
资产负债表日，将账面价值调整为公允价值
期末公允价值高于此时的账面价值：
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资本公积—其他资本公积
期末公允价值低于此时的账面价值时：
借：资本公积—其他资本公积
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
出售可供出售的金融资产
借：银行存款 （实际收到的金额）
贷：可供出售金融资产 （账面价值）
投资收益 （差额，或借）
计入所有者权益的公允价值变动累计额转出
借：资本公积—其他资本公积 （或贷）
贷：投资收益
或合并为一笔
例题 10
乙公司于 20×6 年 7 月 13 日从二级市场购入股票 1 000 000 股，每股市价 15 元，手续费 30
000 元。初始确认时，划分为可供出售金融资产。
乙公司至 20×6 年 12 月 31 日仍持有该股票，该股票当时的市价为 16 元。20×7 年 2 月 1 日，
乙公司将该股票售出，售价为每股 13 元，另支付交易费用 30 000 元。假定不考虑其他因素。
乙公司的账务处理：
（1）20×6 年 7 月 13 日，购入股票
借：可供出售金融资产—成本 15 030 000
贷：银行存款 15 030 000
（2）20×6 年 12 月 31 日，确认股票价格变动（1503 万元→1600 万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动 970 000
贷：资本公积—其他资本公积 970 000
（3）20×7 年 2 月 1 日，出售股票（每股 13 元，交易费用 30 000 元）
借：银行存款 12 970 000
资本公积—其他资本公积 970 000
投资收益 2 060 000
贷：可供出售金融资产—成本 15 030 000
—公允价值变动 970 000
例题 11
20×7 年 1 月 1 日甲保险公司支付价款 1 元购入某公司发行的 3 年期公司债券，该公
司债券的票面总金额为 1 000 元，票面年利率 4%，实际年利率为 3%，利息每年末支付，本金到
期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。
20×7 年 12 月 31 日，该债券的市场价格为 1 元。
20×8 年 12 月 31 日，该债券的市场价格为 1 元。
20×9 年 1 月 12 日，将该债券出售，出售价款 1010 元。
假定无交易费用和其他因素的影响。
（1）20×7 年 1 月 1 日，购入债券：
借：可供出售金融资产—成本 1 000
—利息调整
贷：银行存款 1
期初摊余成本= 元
=账面价值
（2）20×7 年 12 月 31 日，收到债券利息、确认公允价值变动：
实际利息=1 ×3%≈ 元
借：应收利息 40
贷：投资收益
可供出售金融资产—利息调整
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
期末摊余成本=1 =1 元
账面价值 1 元→公允价值 1 元
借：资本公积—其他资本公积 19
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 19
期末账面价值=1 元（公允价值）
≠期末摊余成本（不考虑公允价值变动）
（3）20×8 年 12 月 31 日，收到债券利息、确认公允价值变动：
实际利息=1 ×3%≈ 元
借：应收利息 40
贷：投资收益
可供出售金融资产—利息调整
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
期末摊余成本=1 =1 元
账面价值= 1 = 元
公允价值 1 元
借：可供出售金融资产—公允价值变动 10
贷：资本公积—其他资本公积 10
期末账面价值=1 元
（4）20×9 年 1 月 12 日，出售债券（售价 1010 元）
借：银行存款 1010
可供出售金融资产-公允价值变动 9
贷：可供出售金融资产-成本 1000
-利息调整
资本公积—其他资本公积 9
投资收益
例题 12 单选题（2009 年考题）
20×8 年 10 月 12 日，甲公司以每股 10 元的价格从二级市场购入乙公司股票 10 万股，支付价
款 100 万元，另支付相关交易费用 2 万元。甲公司将购入的乙公司股票作为可供出售金融资
产核算。20×8 年 12 月 31 日，乙公司股票市场价格为每股 18 元。
20×9 年 3 月 15 日，甲公司收到乙公司分派的现金股利 4 万元。20×9 年 4 月 4 日，甲公司将
所持有乙公司股票以每股 16 元的价格全部出售，在支付相关交易费用 万元后实际取得款
项 万元。
要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第 1 题至第 2 题。
1.甲公司持有乙公司股票 20×8 年 12 月 31 日的账面价值是（ ）。
A. 100 万元 B. 102 万元
C. 180 万元 D. 182 万元
【解析】
20×8 年 12 月 31 日，乙公司股票市场价格为每股 18 元。
所持乙公司股票 20×8 年 12 月 31 日的账面价值＝10×18＝180 万元
【答案】 C
2.甲公司 20×9 年度因投资乙公司股票确认的投资收益是（ ）。
A. 万元 B. 万元
C. 万元 D. 万元
【解析】
20×9 年度，收到乙公司分派的现金股利 4 万元
出售损益：20×9 年度，将所持有乙公司股票全部 出售，取得价款
甲公司 20×9 年度因投资乙公司股票确认的投资收益
＝4＋（－102）＝（万元）
【答案】 C
第六节 金融资产减值
一、金融资产减值损失的确认
1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）不需要计提减值
2、资产负债表日，应对其他三项金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生
减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
二、金融资产减值损失的计量
初始成本
持有至到期投资、贷款和应收款项
可供出售金融资产
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
1、 减值判断
预计未来现金流量现值﹤账面价值
折现率：初始投资时的实际利率
计提减值
借：资产减值损失 账面价值-现值
贷：持有至到期投资减值准备
贷款损失准备
坏账准备
2、减值测试
（1）单项金额重大的→单独进行减值测试
（2）单项金额不重大的
可以单独进行减值测试；
包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合进行减值测试
（3）单独进行减值测试未发生减值的（包括单项金额重大和不 重大的）
包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试
（4）已单项确认减值损失的，不应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测
试
3、外币金融资产发生减值的
预计未来现金流量现值先按外币确定，计量减值时按资产负债表日即期汇率折成为记账本位
币反映的金额。
该项金额小于外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当
期损益。
4、减值的转回
转回条件：有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项相
关
会计处理
借：持有至到期投资减值准备
贷款损失准备
坏账准备
贷：资产减值损失
转回的限制：转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日
的摊余成本
例题 13 计算分析题（2009 年考题）
甲公司 20×8 年 1 月 1 日，购入乙公司于当日发行且可上市交易的债券 100 万张，支付价款
9 500 万元，另支付手续费 万元。该债券期限为 5 年，每张面值为 100 元，票面年利
率为 6%，于每年 12 月 31 日支付当年度利息。甲公司有充裕的现金，管理层拟持有该债券
至到期。
20×8 年 12 月 31 日，甲公司收到 20×8 年度利息 600 万元。根据乙公司公开披露的信息，甲
公司估计所持有乙公司债券的本金能够收回，未来年度每年能够自乙公司取得利息收入 400
万元。当日市场年利率为 5%。
要求：
（1）判断取得乙公司债券时应划分的金融资产类别，编制会计分录。
（2）计算 20×8 年度因持有乙公司债券应确认的收益，编制会计分录。
（3）判断持有乙公司债券 20×8 年 12 月 31 日是否应当计提减值准备。如需计提减值准备， 计
算减值准备金额并编制相关会计分录。
（1）判断取得乙公司债券时应划分的金融资产类别
“管理层拟持有该债券至到期”
应该划分为持有至到期投资
20×8 年 1 月 1 日，甲公司取得乙公司债券时（支付价款 9 500 万元，另支付手续费 万
元） ：
借：持有至到期投资-成本 10 000
贷：银行存款 9
持有至到期投资——利息调整
（2） 20×8 年度因持有乙公司债券应确认的收益
应确认的收益= 期初摊余成本×实际利率？
计算实际利率：
600×（P/A,r,5）＋ 10 000×（P/S，r，5）＝9
利率 现值
6% 10
r
7%
实际利率 r＝7%
应确认的收益= 9 ×7%= （万元）
（2） 20×8 年度因持有乙公司债券应确认的收益
相关的会计分录：
借：应收利息 600
持有至到期投资-利息调整
贷：投资收益
借：银行存款 600
贷：应收利息 600
20×8 年末摊余成本（账面价值）
=9 + =9 （万元）
（3）判断 20×8 年 12 月 31 日是否应当计提减值准备
本金可以收回，未来年度每年能够取得利息收入 400 万元（4 年）。当日市场年利率 5%
持有至到期投资的预计未来现金流量的现值
期初摊余成本=
万元
20×8 年末摊余成本（账面价值）
=9 + =9 （万元
=400×（P/A,7%,4）+10 000×（P/S,7%,4）
=8 万元
账面价值= 9 万元
计提减值准备=9 -8 = 万元
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
例题 14 假设：按以上资料，20×9 年 12 月 31 日，收到乙公司利息 400 万元。并有客观证据
表明乙公司的财务状况显著改善，偿债能力有所恢复，估计所持有乙公司债券的本金能够收
回，未来年度每年能够从乙公司取得利息收入 500 万元。
判断甲公司持有乙公司债券 20×9 年 12 月 31 日是否可以转回减值准备，计算转回金 额并
编制相关会计分录。
20×8 年 12 月 31 日
计提减值准备 万元
减值后账面价值= 8 万元（摊余成本）
20×9 年 12 月 31 日
借：应收利息 400
持有至到期投资-利息调整
贷：投资收益
账面价值= 万元
预计本金能够收回，未来三年每年能够取得利息收入 500 万元
预计未来现金流量现值=500×（P/A,7%,3）+10 000×（P/S,7%,3）= 万元
×7%
价值恢复 = 万元
转回 万元？（已计提减值准备 万元）
要求：转回后的账面价值不超过假定不计提减值准备情况下在转回日的摊余成本
如果 20×8 年不计提减值，20×9 年 12 月 31 日摊余成本
= 万元（20×8 年未计提减值前账面价值）+（×7%-600）= 万元
转回后的账面价值 万元﹤ 万元，因此可以转回减值损失 万元
借：持有至到期投资减值准备
贷：资产减值损失
（二）可供出售金融资产减值
10 年购入股票
初始成本 90 万
11 年末市价： 85 万元
12 年末市价： 30 万元
（二）可供出售金融资产减值
借：资本公积 5
贷：可供出售金融资产 5
借：资产减值损失 60
贷：可供出售金融资产 55
资本公积 5
减值判断：发生严重或非暂时性价值下跌
计提减值：账面价值减记至公允价值，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计
损失，也应当予以转出，计入当期损益
借：资产减值损失 （减记金额）
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
资本公积—其他资本公积（原计入资本公积 的累计损失）
转回？
可供出售金融资产减值转回
转回条件：公允价值已上升且客观上与原减值损
失确认后发生的事项有关
限制条件：在原计提减值的范围内转回
转回要求：
债务工具，转回计入当期损益
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资产减值损失
权益工具，应通过权益转回，不得通过损益转回
借：可供出售金融资产—公允价值变动
贷：资本公积—其他资本公积
可供出售金融资产减值转回
特殊问题：
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资
作为“长期股权投资”核算
未来现金流量折现确定的现值﹤账面价值
确认减值损失
不得转回
例题 15 多项选择题（2007 年试题）
下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A. 可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益
B. 取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成 本
C. 可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量
D. 可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本
E. 以外币计价的可供出售货币性金融资产发生的汇兑差额应计入当期损益
【答案】 ABE
例题 16
20×5 年 5 月 1 日，DEF 公司从股票二级市场以每股 15 元（含已宣告发放但尚未领取的现金
股利 元）的价格购入 XYZ 公司发行的股票 2 000 000 股，占 XYZ 公司有表决权股份的
5%，对 XYZ 公司无重大影响，DEF 公司将该股票划分为可供出售金融资产。
20×5 年 5 月 1 日购入股票时：
借：可供出售金融资产—成本 29 600 000
应收股利 400 000
贷：银行存款 30 000 000
（1） 20×5 年 5 月 10 日，DEF 公司收到 XYZ 公司发放的
上年现金股利 400 000 元。
借：银行存款 400 000
贷：应收股利 400 000
（2） 20×5 年 12 月 31 日，该股票的市场价格为每股 13 元。DEF 公司预计该股票的价格下跌是
暂时的。
（2960 万元 2600 万元）
借：资本公积—其他资本公积 3 600 000
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 3 600 000
（3） 20×6 年，XYZ 公司因违反相关证券法规，受到 证券监管部门查处。受此影响，XYZ 公司
股票的价格发生下跌。至 20×6 年 12 月 31 日，该股票的市场价格下跌到每股 6 元。
（2600 万元 1200 万元，确认股票投资的减值损失）：
借：资产减值损失 17 600 000
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 14 000 000
资本公积—其他资本公积 3 600 000
（4） 20×7 年，XYZ 公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至 12 月 31 日，
该股票的市场价格上升到每股 10 元。
（1200 万元→2000 万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动 8 000 000
贷：资本公积—其他资本公积 8 000 000
（5） 20×8 年 1 月 8 日， DEF 公司以每股 12 元价格将股票全部转让。
“成本”＝2960 万元
“公允价值变动”＝－360－1400＋800＝-960 万元
账面余额＝2000 万元
借：银行存款 24 000 000
可供出售金融资产—公允价值变动 9 600 000
贷：可供出售金融资产—成本 29 600 000
投资收益 4 000 000
同时：累计计入资本公积＝-360＋360＋800＝800 万元
借：资本公积—其他资本公积 8 000 000
贷：投资收益 8 000 000
”公允价值变动“明细与”资本公积“不等，差额 1760 万元
处置时投资收益=1200 万元
“可供出售金融资产—公允价值变动”960 万元（贷）
“资本公积—其他资本公积” 800 万元（贷）
差额 1760 万元
即已经确认的资产减值损失 1760 万元通过资本公积转回
处置时投资收益=1200 万元
处置售价 2400－成本 2960＝-560 万元
差额 1760 万元
即资产减值损失通过资本公积转回，处置时计入投资收益
处置时投资收益
①=售价 2400-出售时账面价值 2000+累计资本公积 800=1200 万元
①＝售价 2400-成本 2960+资产减值损失 1760=1200 万元
例题 17 单选题（2010 年考题）
20×7 年 5 月 8 日，甲公司以每股 8 元的价格自二级市场购入乙公司股票 120 万股，支付价
款 960 万元，另支付相关交易费用 3 万元。甲公司将其购入的乙公司股票分类为可供出售金
融资产。20×7 年 12 月 31 日，乙公司股票的市场价格为每股 9 元。20×8 年 12 月 31 日，乙
公司股票的市场价格为每股 5 元，甲公司预计乙公司股票的市场价格将持续下跌。20×9 年 12
月 31 日，乙公司股票的市场价格为每股 6 元。
要求：根据上述材料，不考虑其他因素，回答下列第 5 题至第 6 小题。
5. 甲公司 20×8 年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失是（ ）。
万元
万元 万元
【解析】 应当确认的减值损失
＝（9－5）×120－（9×120－963）＝363（万元）
× 960+3=963 万
× 9×120=1080 万
× 5×120=600 万
借：可供出售金融资产 117
贷：资本公积 117
借：资产减值损失 363
资本公积 117
贷：可供出售金融资产 480
【答案】 C
6、甲公司 20×9 年度利润表因乙公司股票市场价格回升应当确认的收益是（ ）。
万元
万元 万元
【解析】可供出售权益工具的减值通过“资本公积—其他资本公积”转回，在利润表“其他综合收益”
项目中列示，不属于利润表主体部分计入损益的收益。
【答案]】A
例题 18
2008 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 000 万元购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券，面值
1 250 万元，票面利率 %，于年末支付本年利息（每年 59 万元），本金最后一次偿还。划
分为可供出售金融资产。实际利率 10%。
（1）2008 年 1 月 1 日购入债券
借：可供出售金融资产—成本 1 250
贷：银行存款 1 000
可供出售金融资产—利息调整 250
账面价值=1000=摊余成本
（2）2008 年 12 月 31 日公允价值为 901 万元，仍可收到当年的利息。甲公司预计是暂时下跌。
借：应收利息 59
可供出售金融资产—利息调整 41
贷：投资收益 100
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
账面价值＝1041
公允价值＝901
借：资本公积—其他资本公积 140
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 140
期末账面价值=901
期末摊余成本=1041
（3）2009 年 12 月 31 日，公允价值为 万元。仍可支付当年利息。 甲公司预计如果 A 公司
不采取有效措施，A 公司债券公允价值会持续下跌。
借：应收利息 59
借：可供出售金融资产 117
贷：资本公积 117
借：资产减值损失 363
资本公积 117
贷：可供出售金融资产 480
可供出售金融资产—利息调整
贷：投资收益
收到利息 59 万元（会计分录略）
账面价值＝901+＝→公允价值
借：资产减值损失 300
贷：可供出售金融资产—公允价值变动 160
资本公积—其他资本公积 140
期末账面价值=
期末摊余成本=1041+-300=
（4）2010 年，A 公司债券公允价值下跌为 700 万元。但仍可支付当年利息。
借：应收利息 59
可供出售金融资产—利息调整
贷：投资收益
收到利息 59 万元（会计分录略）
账面价值＝+＝→公允价值 700
确认减值损失＝＝
借：资产减值损失
贷：可供出售金融资产—公允价值变动
期末账面价值=700=期末摊余成本
（5）2011 年，A 公司通过加强管理等等，财务状况有了显著改善，2011 年，A 公司债券公允价
值上升为 1 200 万元。但仍可支付当年利息。
借：应收利息 59
可供出售金融资产—利息调整 11
贷：投资收益 70
收到利息 59 万元（会计分录略）
账面价值＝700+11＝711→公允价值 1200
公允价值变动＝1 200-711＝489
原确认的减值损失=300+=
借：可供出售金融资产—公允价值变动 489
贷：资产减值损失
资本公积—其他资本公积
期末账面价值=1200
期末摊余成本=700+11+=
（6）2012 年 1 月 20 日，出售 A 公司全部债券，取得价款 1 260 万元。
期末账面价值=1200
可供出售金融资产 —成本 1250 （借）
—公允价值变动 （借）
—利息调整 （贷）
借：银行存款 1 260
可供出售金融资产—利息调整
资本公积—其他资本公积
贷：可供出售金融资产—成本 1 250
—公允价值变动
投资收益
金融资产减值小结
第七节 金融资产转移
一、金融资产转移的界定
金融资产转移：是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一
方（转入方）。
这里所指的金融资产，既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产；既包括单项金融
资产（或一组类似金融资产）的一部分，也包括单项金融资产（或一组类似金融资产）整体。
（整体转移、部分转移）
二、金融资产转移的确认
考虑被转移金融资产是否应当终止确认，以及在多大程度上终止确认。
终止确认；不终止确认；继续涉入
（一）终止确认
是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。
（一）终止确认
符合终止确认的条件：
企业收取金融资产现金流量的合同权利终止；
企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方。
实务应用：①以不附追索权方式出售金融资产；①将金融资产出售，同时与买入方签订协议，
在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；①附重大价外看跌期权（或重大价外
看涨期权）的金融资产出售。
（一） 终止确认
不附追索权：应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行
追偿
→将所售应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备等，确认出售损益。
附有追索权：
→不转销应收债权，按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。
例题 19
20×4 年 3 月 15 日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价
款为 300 000 元，增值税销项税额为 51 000 元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于 20×4
年 10 月 31 日付款。20×4 年 6 月 4 日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货
款出售给中国银行，价款为 263 250 元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能
向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为 23 400 元，其
中，增值税销项税额为 3400 元，成本为 13 000 元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×
4 年 8 月 3 日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为 23 400 元。假定不考虑其他因素。
（1） 20×4 年 6 月 4 日出售应收债权
借：银行存款 263 250
其他应收款 23 400
营业外支出 64 350
贷：应收账款 351 000
（2） 20×4 年 8 月 3 日收到退回的商品
借：主营业务收入 20 000
应交税费一应交增值税（销项税额）3 400
贷：其他应收款 23 400
借：库存商品 13 000
贷：主营业务成本 13 000
（二）不终止确认
不终止确认时，企业不得将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。
不符合终止确认的条件：企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。
例： 附追索权的应收债权出售、附追索权的应收票据贴现。
例题 20
甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为 200 000 元，
增值税销项税额为 34 000 元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期
限为 3 个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。甲企业在该票据到期前向银行贴现，银
行拥有追索权，甲企业贴现获得现金净额 231 660 元。
例题 20
（1）销售实现时：
借：应收票据 234 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税费—应交增值税（销项税额） 34 000
（2）甲企业向银行贴现票据：
借：银行存款 231 660
短期借款—利息调整 2 340
贷：短期借款—成本 234 000
贴现息 2 340 元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为利息费用（财务费用）。
如果申请贴现的企业不负连带还款责任，比照不附追索权的应收债权出售的处理。终止确认
应收票据。
（三）继续涉入
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当分别以下情况处
理：
放弃了对该金融资产控制的，终止确认该金融资产；
未放弃对该金融资产控制的，按照其继续涉入的程度，确认有关金融资产（“继资产”），并相
应确认有关负债（“继续涉入负债”）。
对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确
认相关费用。相关资产和负债不应当相互抵销。
本章总结
重点掌握三类金融资产的会计处理（损益额计算），重点关注持有至到期投资与可供出售金
融资产及其减值问题。（是否减值；减值金额计算；减值转回）
本章总结
初始入账金额 交易费用
交易性金融资产 取得时的
公允价值
计入当期损益
(“投资收益”)
持有至到期投资 计入“持有至到期投资-利息调整”
可供出售金融资产
取得时的公允
价值和相关交
易费用之和
股票投资计入“可供出售金融资产—
成本”，债券投资计入“可供出售金
融资产—利息调整”
买价中所包括的已宣告尚未发
放的股利或已到期尚未领取的
利息记入“应收股利”或“应收利
息”
持有期间 后续计量
交易性金融资产
被投资单位宣告发放的现金股利或已到付息
期的利息记入“投资收益”
资产负债表日，以公允价值计量且
其变动计入 “公允价值变动损益”
持有至到期投资 按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入
计入“投资收益”
可供出售金融资产
股票：被投资单位宣告发放的现金股利计入“投
资收益”
债券：按照摊余成本和实际利率计算确认利息
收入计入“投资收益”
资产负债表日，以公允价值计量且
其变动计入“资本公积—其他资本公
积”
持有至到期投资 按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入
计入“投资收益”
可供出售金融资产 股票：被投资单位宣告发放的现金股利计入“投
资收益”
债券：按照摊余成本和实际利率计算确认利息
收入计入“投资收益”
资产负债表日，以公允价值计量且
其变动计入“资本公积—其他资本公
积”
