业务与技术窑阴浙江工商大学财务与会计学院张陶勇一、功能货币理论传统的会计货币观念遥国际会计准则理事会近期发布了改进功能货币是美国财务会计准则后的员猿项国际会计准则袁其中改进后的陨粤杂圆员几乎完全采纳了公告第缘圆号渊杂云粤杂缘圆冤中野外币折杂云粤杂缘圆有关功能货币的规定袁将原野报告货币冶的概念划分为算冶所阐述的一种货币理念袁即一项野功能货币冶和野列报货币冶袁并且取消了对野构成报告企业经营资产或负债可以用同一种货币计量整体组成部分的国外经营冶和野国外实体冶的区分遥该准则将和标示袁也可以用一种货币计量而野功能货币冶定义为野主体经营所处的基本经济环境的货币冶袁用另一种货币标示遥由这一理念进并且提供了如何确定功能货币的详细指南袁将与野功能货币冶一步引申出袁会计系统中的货币具相对应的野列报货币冶则直接定义为野列报财务报表的货币冶遥有两种功能院计量功能和标示功能遥由上述规定不难看出袁功能货币和列报货币正是货币的计量在单一货币环境下袁货币的计量功功能和标示功能的具体体现遥能和标示功能是合二为一的袁而在非单一货币环境下袁两者往二、功能货币与外币报表折算方法的选择往相互分离遥功能货币特指充当计量尺度的货币袁由于不同货外币报表折算通常是指会计报告主体将一种货币列报的币之间的比价关系经常发生变动袁功能货币的不同选择就可财务报表按照另一种货币进行重新标示或重新计量的过程遥能导致计量结果的迥异遥现行汇率法和时态法是外币报表折算的两种基本方法袁前者尽管杂云粤杂缘圆是为了平息杂云粤杂愿所引发的有关外币报表折将折算视为重新标示袁或者说是列报货币的转换袁折算过程本算方法的争论袁但功能货币理论仍在很大程度上改变了人们身并不影响各期损益曰后者是杂云粤杂愿所规定的折算方法袁它将人力资源开发的可计量性体现在人力资源开发成本及人力资在资产负债表下袁人力资源开发可作为无形资产列示遥源开发收益的可计量性上遥其次袁在知识经济时代袁生产的核因为人力资产是对人力资源开发投资形成的袁其持续期限往心要素是知识袁经济的发展状况将取决于对人力资源的开发往大于一年袁是企业的一项无形资产遥相应地袁在负债与所有利用程度遥者权益项目之间增设野劳动者权益冶项目袁用以反映企业的人四、人力资源开发费用的计量力资源开发及劳动者权益分享遥在利润表上袁可增设野人力资对人力资源开发费用的计量目前较为流行的主要有两种源开发成本费用冶项目袁用以反映使用人力资源开发而发生观点院一种观点认为袁应该按照人力资源开发在其获得尧开发尧的不应资本化的费用和人力资产的摊销袁同时对原野管理费维持过程中的全部实际耗费入账遥因为这些支出确实是存在用冶项目反映的内容作必要的调整遥在现金流量表上袁对为获的袁按此入账袁既客观又方便遥这种方法称为成本法遥另一种得尧开发尧维持人力资源开发而发生的现金流出和企业人力观点认为袁应该按照人力资源开发的实际价值入账袁而不应该资源开发带来的现金流入袁在投资活动产生的现金流量下单按其全部实际耗费入账遥因为企业在获得尧开发尧维持人力资独列项反映遥源开发过程中发生的全部实际耗费往往与人力资产的实际价当然袁与物质资源相比袁人力资源开发有其自身的特殊值不符遥这种方法称为价值法遥笔者认为袁这两种方法各有利性袁仅仅靠财务报表来解释人力资源开发信息袁难以满足信弊袁在推行人力资源开发会计初期袁应采用成本法计量袁随着息使用者的需要遥人力资源开发会计的报告袁除了将有关信计量手段的提高袁可逐步过渡到采用价值法计量遥息在财务报表中列示以外袁还应当包括一些附加报告袁如人五、人力资源开发会计的报告力资源开发投资报告尧人力资源开发流动报告尧人力资源开人力资源开发会计的报告所要解决的问题是如何把有关发效益报告等袁以提供一些不能或不便于用货币精确计量的人力资源开发的信息传递给信息使用者遥传统财务报告既不信息遥反映人力资源开发这一无形资产袁也不反映人力成本袁从而低总之袁知识经济必然会带来人力资源开发会计理论领域估了企业资产总额遥同时袁把为获得尧开发尧维持人力资源开发的巨大变革遥虽然目前人力资源开发会计信息尚未形成一套而发生的费用全部计入当期损益袁严重背离了收入与费用配完整的理论体系和严密而科学的处理方法袁但随着科学技术比的会计原则袁歪曲了企业的财务状况和经营成果袁因此有必的进步以及经济的发展袁人力资源开发会计信息将会逐步对要对其进行适当调整遥无形资产会计理论予以完善遥笫援财会月刊渊综合冤窑猿怨窑阴
阴窑业务与技术折算视为计量尺度的变换程序袁也就是在计量属性不变的前良好的印象遥相反袁一个收益水平经常剧烈波动的企业袁往往提下改按另一种货币进行重新计量遥而保持计量属性不变的经营风险较高袁这不仅会降低投资者的信心袁还会增加企业的最好方式袁是按照外币计量所属日期的实际汇率来折算其外融资成本遥希望收益平稳化本无可厚非袁但是公司管理当局为币金额袁野时态冶一词的含义即在于此遥了达到这一目的往往不择手段袁严重冲击了公司在其他方面重新标示渊现行汇率法冤与重新计量渊时态法冤的主要区别的决策袁导致了不良的经济后果遥就在于对折算差额处理的不同院前者将折算差额作为权益类渊圆冤内因遥传统会计计量模式难以适应当今会计环境的变调整项目袁后者则将其直接计入当期损益遥正因为时态法将折化遥外币报表折算本质上属于会计计量问题遥目前世界各国普算差额计入当期损益从而在折算后的净收益中引入了一项不遍奉行的是历史成本辕名义货币会计模式袁这一模式与传统的确定因素并可能会导致公司股价的剧烈波动袁所以杂云粤杂愿在会计假设密切相关遥会计主体尧持续经营尧会计分期和货币计实施过程中受到实务界的强烈反对遥杂云粤杂缘圆提出的所谓野功量四个基本假设不仅界定了会计计量的空间和时间范围袁而能货币法冶并非一种新的折算方法袁而是时态法和现行汇率且内在地规定了会计计量应选择的尺度尧单位和属性遥公司跨法的综合应用袁即如果折算主体的功能货币是某种外国货币袁国经营拓展了会计计量的空间袁从而需要对有些假设予以重那么以功能货币表示的财务报表应采用现行汇率法折算曰如新考虑遥果折算主体的功能货币是母公司所在国货币袁那么外币报表圆援解决矛盾的途径遥应按时态法折算遥既然折算方法与合并要求之间的矛盾从根本上说是由于与杂云粤杂缘圆相比袁改进后的陨粤杂圆员淡化了功能货币与折算会计计量空间的拓展使得传统计量模式难以适应外部环境的方法选择之间的关系袁着重强调功能货币计量尺度的功能遥该变化所造成的袁那么寻求解决矛盾的途径也只能从会计计量准则明确要求院每一个会计主体袁都应当采用功能货币计量其的诸要素入手遥国外学术界对此已提出了一些设想遥财务报表各项目曰同时袁会计主体可以任何货币列报其财务报渊员冤改变报表使用者的观念货币遥有学者认为袁杂云粤杂缘圆将表袁但只要列报货币与功能货币不同袁会计主体本身以功能货报告货币界定为母公司所在国法定货币不尽合理袁因为以货币计量的财务状况和经营成果就需要进行折算遥改进后的准币组合作为报告货币将比以单一货币作为报告货币更能真实则不再将野国外经营冶区分为野构成主体经营整体组成部分的地反映跨国公司所处的非单一货币环境遥报告货币的选择直国外经营冶和野国外实体冶袁前者应采用与母主体相同的功能货接受到跨国公司发展战略的影响袁对于实行全球中心战略的币袁在编制合并会计报表时不需要再进行折算袁相应地只保留跨国公司而言袁特别提款权渊杂阅砸冤就是一种较为理想的报告了一种针对国外经营的折算方法袁即改进前的准则中适用于货币遥野国外实体冶的现行汇率法遥渊圆冤从计量单位入手遥传统计量模式一般以名义货币作需要指出的是袁国际会计准则并未成为全球通用的会计为计量单位袁但是在浮动汇率制下袁名义汇率波动频繁袁从准则袁如果某些国家的法律规定会计主体只能以该国法定货汇率的长期走势看袁根据一般物价水平调整的实际汇率比名币作为功能货币袁而事实上功能货币并非该国法定货币袁此时义汇率更为稳定遥同时袁如果折算主体及非折算主体的个别外币报表仍应先按功能货币进行重新计量袁即采用时态法折会计报表都已作了物价水平调整袁那么以实际汇率作为折算算遥可见袁陨粤杂圆员与杂云粤杂缘圆并无实质性差别遥汇率不仅具有一定的理论依据袁而且能够有效地降低折算三、外币报表折算方法与合并要求之间的矛盾风险遥外币报表折算主要是为跨国公司编制合并会计报表提渊猿冤变更计量属性遥如果以现行成本计量属性取代历史成供基础袁而现行汇率法与合并要求之间存在明显冲突遥现行本计量属性袁根据时态原则袁所有按现行成本计量的项目都要汇率法的理论基础是实体观念袁即将折算主体视为一个高度按现行汇率折算遥此时袁时态法的折算结果应有可能与现行汇自治的实体袁折算的目标是保持外币报表原有的财务成果和率法的折算结果一致遥因为只有把折算主体及非折算主体的财务关系遥世界各国目前较为流行的是母公司观袁折算主体个别会计报表都重新表述为各自的现行成本袁在此基础上经的经营活动被视为母公司的经营活动在国外的扩展袁合并会过折算然后进行报表合并袁才能提供与决策相关的信息遥计报表应以母公司的功能货币来反映整个集团的财务状况笔者认为袁折算方法与合并要求之间的矛盾关键在于报和经营成果袁这就是母公司观下的所谓野单一会计主体冶和野单表提供者尚未形成一个统一的计量尺度遥对于任何一个会计一计量尺度冶的假定遥根据野净投资冶概念采用现行汇率法的主体而言袁统一的计量尺度是进行会计计量的首要前提袁计量做法与母公司观显然存在矛盾遥因为袁如果国外子公司高度单位和计量属性的组合模式只有在计量尺度既定的条件下才自治袁母公司对子公司的生产经营尧融资决策不具有实质性有意义遥企业集团作为会计主体也应遵循这一原则袁虽然企业的控制权袁那么就不能将母尧子公司视为一个单独的经济实集团只是一个会计报告主体袁合并会计报表是在个别会计报体及将国外子公司纳入合并范围内遥即使纳入合并范围袁在表的基础上加总尧抵销尧合并而成的袁但这只是会计处理上的合并会计报表中保持子公司原有的财务成果和财务比率本简化袁如果将企业集团作为会计核算主体并为其进行日常的身也没有太大意义遥会计核算袁则所形成的报表应与合并会计报表完全一致遥然员援矛盾的成因分析遥而袁跨国企业集团面临着复杂的外部环境袁尤其是非单一的货渊员冤外因遥对于大多数企业而言袁会计收益无疑是一项重币环境使其在计量尺度的选择上出现困难遥那么袁寻求一种适要的财务指标遥收益稳定或者稳中有升往往会给投资者留下宜的计量尺度才是解决问题的根本出路遥笫阴窑源园窑财会月刊渊综合冤援