关于企业内部转移价格的探讨
［摘要］［关键词］内部转移价格是指同一组织内部有关责任中心之间提供产品或服务的内部结算价格。由于各责任中心都是相对独立性的经济单位，内部转移价格的制定就是摆在整个组织面前的一个问题。这个组织成为影响各个责任中心短期和长期经营决策的重要因素，又是企业整体激励报酬系统的重要构成因素。基于此，本文试对内部转移价格的定义、转移价格因考虑的因素、及其合理运用做一番探讨，以助于企业提高经营管理体制的效率。
转移价格成本定价方法
一、内部转移价格的定义
二、合理制定内部转移价格
关于内部转移价格的系统性研究开始于上个世纪中期，代表人物是Ｈｉｓｈｌｅｉｆｅｒ，他将转移价格定为物资在同一跨国公司内部各部门之间转移时采用的价格。当前，国内学术界较为公认的定义是：转移价格又称转移定价、调拨价格，是跨国公司内部、母公司与子公司、子公司与子公司之间及其有关联的企业之间相互进行的出口和采购商品、技术、劳务时所采用的价格。
（一）选择内部转移价格应考虑的因素１．管理战略
转移定价作为一种管理行为，其动机必然受集团企业战略的影响。处于竞争中的集团企业，其竞争战略主要有一体化战略和优势战略。在一体化战略方面，可以采取横向一体化（即：以经营产品为基准，拓展经营广度，将关联产品或非关联产品纳入一体化）战略，纵向一体化（即：以经营产品为基准，将原材料和零部件供应或经营产品的深加工和销售纳入一体化）战略；在优势战略方面，可以采取成本优势战略或技术优势战略。无论集团企业采取何种竞争战略，内部转移定价都必须服从于企业的竞争战略。
２．管理过程
母公司在制定转移定价时还必须考虑由此而带来的管理后果。因为：（１）转移定价会影响各子公司的业绩，预期转移定价不利的子公司会抵制其的制定；在实施过程中发现对自己不利时也会改变行为，从而偏离原定目标或与内部其他有关方面发生冲突，使集团企业整体的协调性下降，或直接要求母公司改变转移定价制度。（２）转移定价会通过收入和成本的作用来影响各子公司的所得，从而直接影响企业所得税的缴纳数量及时间，政府有关部门就会从自身的利益出发，对转移定价进行管理，因此母公司在确定转移定价时还必须考虑有关法律法规的限制。
３．市场竞争
同类中间产品或劳务的生产经营的多少及竞争激烈程度，是影响转移价格制定方法的重要因素。若同类产品或劳务生产经营公司较多，竞争激烈，也就是当公司处于完全竞争市场时，市场价格减去广告宣传费用及收款费用就是最好的转移价格；若虽存在中间产品或劳务外部是市场，但属于非完全竞争的，而是较少数量产品被转移时，以市场价格为基础的协商价格为最佳选择；若中间商品不存在外部市场时，则应选择以成本为基础的价格制定方法，其中又以作业成本计算系统计算的，即长期边际成本确定的转移价格为最佳选择。
４．公司的发展战略及其组织环境
公司的整体发展战略大致可分为２类：即纵向一体化战略与多元化战略。而不同的发展战略又决定了公司内部组织环境及管理控制系统，进而决定了公司应采取的内部转移价格制定方法。以纵向一体化发展战略为例，由于采取此发展战略的公司，更强调公司内部经营单位及部门间相互依赖，紧密协作，属低竞争、高合作性组织环境。为加强公司内部经营单位间的合作，在内部业绩评价控制方面，往往采取以公司整体业绩而非经营单位业绩为依据来评价与考核部门经理业绩的方式。因此，实施纵向一体化发展战略的公司，在中间产品或劳务内部结算价格的制定方法上多选择以成本为基础的内部转移价格。反之，对于强调各经营单位的独立与竞争性，并以竞争性环境为特征的多元化发展战略公司，为鼓励部门间竞争，则更趋向于选择市价或以市价为基础的内部协商价作为中间产品及劳务的转移价格，以支持本公司的发展战略。
５．责任会计模式及其责任中心性质
责任会计制度按其公司组织结构不同，可分为２种不同的模式：一种是适应横向组织结构的分权模式；另一种是适应纵向组织结构的集权模式。在分权模式下，公司下属的事业部及经营单位有较大的经营自主权，各事业部、分公司、分厂等责任中心，对成本、费用、收入、利润乃至资金投资中心，因此，中间产品在其交易应以市场价格为基础定价。而对于适用纵向组织结构的集权模式，由于公司的经营权主要集中在公司的最高管理机构及最高管理人员，公司全部生产经营活动由他们进行总体调节和集中控制，除公司最高决策机构属利润中心和投资中心外，其下属经营单位由于缺乏较多的经营自主权，仅只能对成本、费用负责，从其性质来看属于成本中心，中间产品或劳务在部门间转移或交易更适宜选择以成本为基础来制定转移价格。
６．公司规模
一般而言，公司的资产经营规模越大，在满足自身生产需要的同时，生产可供外销的产品也越多，并由此自然形成中间产品的市场价格。而对于规模较小的公司而言，受资源的约束，可供外销的中间产品极其有限，用市场价格衡量的可能性不大，然而事实并远非如此据最近一次调查显示，尽管我国大公司选择市场价格的比例高于小公司，但在小公司中仍有１／３选择市价，１／３选择协议价，还有１／３选择上级指令价格。究其原因，一是由于小公司在市场上往往处于被动地位，无法垄断市场，只好接受既定的市价；二是小公司面临不稳定的市场和客户，使小公司选择买卖双方的协议价格成为可能；最后，部分选择上级指令价格，则是由于我国很多小公司都是由大公司某一部分独立出来，小公司将大公司视为上级，并由母体公司为其制定内部协议价，就不足为奇了。
（二）合理选择内部转移价格１．选择成本法的情况
企业采用以成本为基础的转移价格，一般不外乎出于三个方面的原因：其一，市场太小、太分散，无法或者很难确定一个可靠合理的价格，容易使责任中心的经理发生争执；其二，中间产品中包含某种易被竞争对手解析的秘方或秘法，公司不愿将其对外泄露；其三，中间产品没有外部市场。就行业性质及中间产品的特性而言，采用这种转移价格的企业集团的中间产品或零部件往往具有较高特殊性，缺乏可比较外部市场，例如机械行业就是这种情况，故常选择成本加成法制定内部转移价格。
内部转移价格的具体形式可以有多种选择，其中的两个极端分别是外部市场价格和边际成本。很明显，责任中心不会接受高于外部市场价格的产品或服务。另外一个可供选择的内部转移价格是机会成本，即责任中心因为提供产品或服务发生的成本和预计失去的收益。下面以一个简单的例子来考察这三种可供选择的内部转移价格在两种不同情况下的特点。
某公司有Ａ、Ｂ两个责任中心。Ａ责任中心生产的甲产品面向市场销售，同时也向Ｂ责任中心提供，甲产品的单位边际成本为５元，单位市场销售价格为１０元；Ｂ责任中心每生产一
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件乙产品需要消耗一件甲产品，乙产品的单位边际成本为３元（不含Ａ责任中心提供产品的成本），单位市场价格为１２元，那么Ａ责任中心和Ｂ责任中心提供产品时应选择哪种内部转移价格呢？
（１）Ａ责任中心有闲置的生产能力。在这种情况下，乙产品的单位边际总成本是８元（５＋３），销售价格为１２元，乙产品的单位边际利润为４元（１２－８），因而生产乙产品对整个公司有利。那么各责任中心是否也愿意生产呢？让我们看看在三种可供选择的内部转移价格下Ｂ责任中心可能获得的收益。由于Ａ责任中心有闲置的生产能力，因而甲产品的单位边际成本与机会成本相同，以边际成本和机会成本为基础的内部转移价格，都可以使Ｂ责任中心每产一件乙产品就可获４元的边际利润。所以Ｂ责任中心的管理者将乐意生产和销售乙产品，与整个公司的选择保持一致。然后，以外部市场价值为基础的内部转移价格（１０元）会使Ｂ责任中心每产销一件乙产品就损失１元［（１０＋３）－１２］的边际利润，Ｂ责任中心的管理者因此将拒绝生产乙产品，与整个公司的选择就发生了矛盾，即出现不良职权行为。
（２）Ａ责任中心生产的产品在市场上供不应求，没有闲置的生产能力。在这种情况下，乙产品的单位总边际成本是８元，再加上由于向Ｂ责任中心提供甲产品而损失的单位边际利润为－１元［１２－（８＋５）］，因而生产乙产品对整个公司的不利。那么各责任中心该如何选择呢？
由于Ａ责任中心生产的甲产品在市场上供不应求，所以Ａ责任中心向Ｂ责任中心提供一件甲产品的机会成本，是甲产品边际成本加上由于向Ｂ责任中心提供产品而不得不减少对外销售所损失的单位边际收益，即机会成本为基础的单位甲产品的内部转移价格为１０元。若以外部市场价格或机会成本作为内部转移价格，则会使Ｂ责任中心每产销一件乙产品就损失１元的边际利润。因此，Ｂ责任中心的管理者将拒绝生产乙产品，与整个公司的选择保持一致。然而，当内部转移价格以边际成本为基础时，Ｂ责任中心每产销一个单位的乙产品，即可获得４元的边际利润，显然，Ｂ责任中心的管理者将很乐意生产乙产品，与整个公司的选择正好相反。也就是说，如果Ｂ责任中心的管理者能够使Ａ责任中心以５元的边际唱本作为内部转移价格，Ｂ责任中心就可以从中获利。而整个公司将会遭受损失。
在这两种情况下，只有以机会成本为基础的内部转移价格系统的给出了判断。综上所述，如果提供方的产品或服务在市场上供不应求，以边际成本为基础的内部转移价格系统会使产品或服务的提供方没有任何收益，这对提供方是不公平的，因此不能依靠它在各责任中心之间公正的分配收益。同理，由于以外部市场价格为基础的内部转移价格系统同意提供方在没有任何风险或管理成本的前提下获得完全的市场收益，以它作为内部转移价格是不合适的。而以机会成本为基础的内部转移价格系统之所以反应较为灵敏并总能给出合理的判断，就在于它重复考虑到了环境因素：如果提方提供的产品或服务没有外部市场，提供方有闲置的生产能力，那么就没有理由让提供方提供的产品或服务有很好的外部市场，产品在市场上供不应求，那么提供方就应该获得市场边际收益，这也正是机会成本为基础的内部转移价格系统总能得出合理判断的根本原因。
２．选择市价法的情况
（１）选择市场价格为企业内部转移价格。一般的，当公司分部同时满足以下三个条件时被确认为是公司采用市价法来确定内部转移价格的理想状态。首先，提供产品服务的分部被认定为利润中心或投资中心；其次，投资利润中心没有剩余生产能力；最后，责任中心相互提供的产品服务存在外部市场（该市场是完全竞争市场）。在这种情况下，市场价格减去广告费用及收款费用就是最好的转移价格。采用这种转移价格的企业一般都强调各经营单位的独立与竞争性，以竞争性组织环境为特征的多元化发展战略公司，出于鼓励各部门之间竞争的目标，更趋向于选择市场价格为内部转移价格。另外，采用这种价格很显然要求这种中间产品在市场上有相同或类似产品，市场价格较易获得。
一个责任中心之所以被认定为利润中心或投资中心主要是因为公司从该分部的经营特点、公司分权管理体制和整体激励报酬系统的综合权来分析，只有赋予该分部较大的自主经营权（如决定收入来源、投资规模等）才能提高管理效率和谋求管理激励。而公司在制定内部转移价格时采用市价法是使部门形成“部门利润”的一个必要条件，否则就不能称其为利润投资中心。因此，利润投资中心提供产品服务应尽可能采用市价法来制定内部转移价格。采用市价法来制定内部转移价格时有两个值得注意的问题：
一是当利润投资中心存在剩余生产能力时，即其他接受产品服务的部门和外部市场的总需求低于该中心的生产能力，用纯粹的
市价作为内部转移价格可能会导致责任中心失灵的决策行为。下面就举例说明：分厂（甲）生产半成品Ｍ有外部市场，单价为１２元／件，单位变动成本７元，有剩余生产能力。此时分厂（乙）接到定单：产品Ｎ（１５元／件）。Ｎ以半成品Ｍ为原料，但是分厂（乙）需要追加支出４元／件。按照市价（１２元／件）制定的内部转移价格，分厂（乙）提供给一件产品Ｎ损失１元，因此分厂（乙）拒绝该定单但该决策违背了目标一致性原则，有损公司的整体利益。因为在整体上，公司实际获得了４元／件的边际贡献。
二是当提供的产品服务的外部市场是不完全市场时，即单个生产者能通过改变市场上产品数量来影响市价，也就是说外部市场依赖于生产者的生产决策。由于以市价作为内部转移价格，这也意味着接受产品劳务的分部的业绩受到提供产品分部的生产决策的制约，而提供产品分部的生产决策往往是在不完全市场条件下的、以本部门业绩最大化为目标经营决策，这显然影响了内部转移价格在公司整体激励报酬系统中的作用。
（２）选择协商价格为企业的内部转移价格。如存在中间产品或劳务外部市场，但属于非完全竞争的，采用协商的办法来确定内部转移价格是最佳的选择。采用这种转移价格，产品在企业内部转移时不会发生对外销售过程中发生的销售费用和收款费用，能节省交货、提供服务或保修等方面的费用，没有应收账款的问题。就中间产品的特性而言，像专利费和管理服务费等无形商品，由于在对其确认、计量上的主观分歧较大，而市场价格更是琢磨不定，起理想定价方法莫过于买卖双方协商定价了。
・经济研究
ＣｏｎｓｕｍｅＧｕｉｄｅ・ＥｃｏｎｏｍｉｃＲｅｓｅａｒｃｈ
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消费导刊
２００９．１０
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［４］ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｈｅｉｙｏｕ．ｃｏｍ／ｔｒｉｂｅ／
