第二专题 税收理论与税收制度要素
第一节 税收制度要素
第二节 税收分类
税收制度：是国家各种税收法令和征收办
法的总称。规定了国家和纳税人之间的征纳
关系，是国家向纳税人征税的法律依据。
狭义的税收制度：国家的各种税收法规和
征收管理制度，包括各种税法条例、实施细
则、征收管理办法和其他有关的税收规定等。
广义的税收制度：税收的各种法律制度的
总称，包括国家的各种税收法律法规、税收
管理体制、税收征收管理制度以及税务机关
内部管理制度。
税收制度的内容主要有三个层次：
一是不同的要素构成税种，主要包括：纳税
人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳
税期限、减税免税等。
二是不同的税种构成税收制度。
三是规范税款征收程序的法律法规，如税收
征收管理法。
第一节 税收制度要素
（一）纳税人
纳税人，税法上规定的直接负有纳税义务并享有纳税
权利单位和个人，是缴纳税款的主体。可以是自然人
也可以是法人。
负税人是指最终负担税款的单位和个人。
代扣代缴义务人亦称“扣缴义务人”，即有义务从持有
的纳税人收入中扣除应纳税款并代为缴纳的企业或单
位。
代收代缴义务人：指有义务借助与纳税人的经
济交往而向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的单位。
（如受托加工单位）
代征代缴义务人：指因税法规定，受税务机关
委托而代征税款的单位和个人。（车船税由保险机
构代征代缴）
（二）税基
课税的客观基础，主要解决对什么征税的问题，是
明确征税对象、确定计税依据、划分税收类型的主
要依据、也是调整政府税收收入和纳税人税收负担
的重要政策工具。
1、广义税基：指抽象意义上的课税基础。从宏观角
度，可把整个税基归为以下几类：国民收入型、国
民消费型、国民财富型。
2、中义税基:指具体税中的课税基础，也可称为课
税对象。是从微观角度进行考察，也是税收分类的
主要依据。
3、狭义税基:指计算税额时的课税基础，也可以称
为计税依据，是计算政府税收和纳税人税收负担的
最重要因素。
课税对象：又称纳税客体，它是指税法规定的
征税的目的物，是征税的根据。它是税种区分的标
志。
计税依据 ：对课税对象计量后核算出的实际征
税的依据。国家出于政治和经济政策的考虑，并不
是对课税对象的全部课税，往往允许纳税人在税前
扣除某些项目。
课税对象和计税依据基本一致的，如各种所得
税，所得税征税对象是所得，计税依据是应纳税所
得额。不一致，如营业税，营业税的征税对象是应
税劳务，计税依据是提供应税劳务取得的营业额。
税源：指税收的经济来源或最终出处，各种税
有不同的经济来源。由于税源是否丰裕直接制约着
税收收入规模，因而积极培育税源始终是税收征管
工作的一项重要任务。
税目：是各个税种所规定的具体征税项目，它
是征税对象的具体化。税目规定了一个税种的征税
范围，反映了征税的广度。
税种（课税对象）和税目的关系就好比论文的
章和节的关系。如：消费税是税种，则该税种下有
酒及酒精、化妆品、乘用车等税目。
（三）税率
税率：对征税对象（数额）的征收比例或征收额
度。计税依据与税率的乘积就是应征税额。税率是
国家税收制度的核心，税率的高低直接关系到纳税
人的负担和政府的收入，它反映征税的深度，体现
国家的税收政策。
主要包括比例税率，定额税率和累进税率。
（一）比例税率
定义：不分征税对象数额的大小，只规定一个百分
比的税率。
统一比例税率，即一种税只采用一个税率，车辆购
置税10%，企业所得税25%。
行业差别比例税率，即按照应税产品或经营项目所
归属的行业设计税率、盈利水平不同的行业采用
不同的比例税率，如营业税。
产品差别比例税率，即按产品大类或品种设计不同
税率，如消费税。有的产品按质量标准设计多档
次税率，如卷烟。
地区差别比例税率，即对同一课税对象，按照
不同地区的生产水平和收益水平，采用不同的税率，
如城市建设维护税就是采用此税率。
幅度比例税率，即规定最低税率和最高税率，
现行税制中归地方的一些税在一定幅度自主确定，
如契税税率。
（2）定额税率
定义：亦称固定税额，它是按课税对象的一定
计量单位直接规定一个固定的税额，而不规定征收
比例。
定额税率在计算上更为便利，而且由于采用从
量计征办法，不受价格变动的影响。它的缺点是负
担不尽合理，累退性质明显，因而只适用于特殊的
税种。采用定额税率的税种有资源税、车船税等。
地区差别定额税率，即对同一征税对象按照
不同地区二等具体情况规定征税数额。资源税中
南方海盐与北方海盐不同。
幅度税额，税法只规定一个税额幅度，各地
区确定本地区的适用税额。如我国现行的土地使
用税。
分类分级税额，将征税对象分为若干类别和
等级，对各级、各类征税对象由低到高规定相应
的税额。现行税制中的车船使用税以及关税中的
船舶吨税即采用这种税率。
地区差别、分类分级和幅度相结合的定额税
率。
（3）累进税率
定义：按课税对象数额的大小，划分若干等
级，每个等级由低到高规定相应的税率，课
税对象数额越大税率越高，数额越小税率越
低。
累进税率因计算方法的不同，又分为全额累
进税率、超额累进税率、全率累进税率和超
率累进税率四种。
A.全额累进税率是把课税对象的全部数额按
照与之相对应的税率征税即按课税对象数额
适应的最高级次的税率统一征税。
特点：
计算简便
税收负担不合理
B.超额累进税率是分别以征税对象的超额部
分为基础计征税款的累进税率。凡税基每超
过一个级距时，即分别以其超额的部分适用
相应级距的税率征税。
采用超额累进税率的税种有个人所得税等。
特点：计算较复杂
税收负担较为合理
边际税率和平均税率不一致，税收负担透明
度差。
C.全率累进税率，与全额累进税率原理相同，
只是税率累进的依据不同，全率累进税率的
累进依据是某种比例，如销售利润率、资金
利润率、工资利润率等（在我国未使用）。
D.超率累进税率，与超额累进税率的原理相
同，只是税率累进的依据不是征税对象的数
额，二是征税对象的某种比例，土地增值税
以土地增值率作为累进依据。
几个理论税率概念
名义税率：是税法规定的税率。
实际税率：是实纳税额与实际征税对象的比例。
平均税率：是全部应纳税额占全部税基的比例。
边际税率：是应纳税额的增量与税基增量之比，也即最后一
个单位税基所适用的税率。
零税率：课税对象的持有人负有纳税义务，但不需要缴纳税
款。
负税率：指政府利用税收形式对所得额低于某一特定标准的
家庭或个人予以补贴的比例。
（四）纳税环节
征税对象在流转过程中应当缴纳税款的
环节。按照税法规定应当缴纳税款的环节。
具体环节包括生产环节、流通环节 、分配环
节和消费环节。
纳税环节一般有两种类型
单环节征税：指对征税对象从生产到消费
流转过程中的某一特定环节征税。如我国现
行消费税实行出厂销售单环节征税。
多环节征税：指对征税对象从生产到消费
流转过程中的，两个或两个以上的环节征税。
如我国现行的增值税实行对每一环节的增值
额征税。
（五）纳税期限
指纳税人在发生纳税义务后，按税法规定应
向国家缴纳税款的法定期限。有按期纳税，
按次纳税，按年计征、分期预缴等种类。每
一种税种都要明确规定纳税期限，这是由税
收的强制性和固定性的特征所决定的
纳税期限有两层含义：一时结算应纳税款的
期限，也称结算期限；二是缴纳税款的期限，
也称缴款期限。
按期纳税：即根据纳税义务的发生时间，通
过确定纳税间隔期，实行按日纳税。
按次纳税：即根据纳税行为的发生次数确定
纳税期限。如车辆购置税、耕地占用税等。
按年计征，分期预缴或缴纳，如企业所得税
按规定的期限预缴税款，年度结束后会算清
缴，多退少补。房产税、城镇土地使用税实
行按年计算、分期缴纳。分期预缴一般是按
月或按季预缴。
（六）纳税地点
主要是指根据各个税种纳税对象的纳税环节和有利于对
税款的源泉控制而规定的纳税人（包括代征、代扣、
代缴义务人）的具体纳税地点。
主要有五种形式：
就地纳税：由纳税人向所在地的主管税务机关申报、纳税。
我国大多数采用就地纳税方式。
营业行为所在地纳税：纳税人离开主管税务机关管辖的所在
地，到外地从事经营活动，其应纳税额应当向营业行为所在
地的税务机关缴纳。
外出经营纳税：对固定工商业户到外地销售货物纳税地点的
规定。这类纳税户到外地销售货物时，凡持有主管税务机关
开具的外出经营活动税收管理证明的，回所在地纳税；凡未
按规定办理证明的，期应纳税额向销售地税务机关缴纳。
汇总缴库：纳税人按行业汇总向国家金库所在地纳税。如中
国铁路运营企业的所得税，由铁道部于北京汇总缴纳。
口岸纳税：进出口关税的常见纳税方式，关税的纳税人，除
采取集中纳税方式之外，其应纳的进、出口关税都应向进出
口口岸的海关机关缴纳。
（七）税收优惠
国家根据一定时期政治、经济和社会发展的总目标，
运用税收政策在税收法律、行政法规中给予特定的
纳税人和征税对象减轻或免除税收负担的各种优待
的总称。
狭义的税收优惠指减税和免税，减税、免税是对某
些纳税人或征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规
定，减税是对应纳税额少征一部分税额，免税是对
应纳税额全部免征。
广义的税收优惠是指减税、免税、优惠税率、
出口退税、加速折旧、税项扣除、投资抵免、亏损
弥补、税额抵扣、税收抵免、税收饶让等减轻或免
除纳税人和征税对象税收负担的优待规定。
减税免税是对某些纳税人或征税对象通过减少
征税或免予征税给予鼓励和照顾的一种特殊规定。
可以补充税目，把税收的严肃性与必要的灵活性结
合起来。
按减免税的计算方式分类
税基式减免：主要是通过直接缩小计税依据的方式实现
的减税、免税。具体包括起征点、免征额、项目扣除以
及跨期结转等。
税率式减免：通过直接降低税率的方式实行的减税、免
税。具体包括重新确定税率、选用其他低税率、零税率
以及关税的暂定税率等。
税额式减免：通过直接减税应税额以及纳税额的方式实
行的减税、免税。具体包括全部免征、减半征收、核定
减免率、抵免税另定减征税额、出口退税、投资抵免、
税收抵免、税收饶让等
按减免税的法律效力分类
法定减免：凡是由各种税的基本法规定的减税、免税都
成为法定减免。
临时减免：指出法定减免和特定减免以外的其他临时性
减税、免税。通常是定期的减免税或一次性的减免税。
特定减免：主要有两种情况：一是在税收的基本法确定
以后，随着国家政治经济情况的发展变化所作的新的减
免税补充规定；二是在税收基本法中，不能或不宜一一
列举，而采用补充规定的减免税形式。
起征点与免征额：
1、起征点：税法规定的对课税对象开始征税的起点数
额。征税对象的数额达到起征点的就全部数额征税，
未达到起征点的不征税。
2、免征额：税法规定的课税对象全部数额中免予征税
的数额。
税收的加征是属于加重纳税人负担的措施，包括税
收附加和税收加成。
附加是在征收正税的同时征收的附税。
附加税包括两种：（1）是根据正税的征收同时而
加征的某个税种。这种作为税种存在的附加税，通常是
以正税的应纳税额为其征税标准。如城市维护建设税，
是以增值税、消费税、营业税的税额作为计税依据的。
（2）是在正税征收的同时，再对正税额外加征的一部
分税收。这种属于正税一部分的附加税，通常是按照正
税的征收标准征收的。如与外商投资企业和外国企业所
得税同时征收的地方所得税，是附加于外商投资企业和
外国企业所得税，按照一定比例（应纳税所得额的3%）
加征的税收，即为此种附加税。
加成是根据税制规定的税率征税以后，再以
应纳税额为依据加征一定成数的税额。加
成一成相当于应纳税额的10%。
（八）违章处理
对纳税人违反税法行为所采取的教育处罚措施。它是维
护国家税法严肃性的一种必要措施。
税收法令的违章行为，一般有偷税、欠税、抗税和骗税
四种情况。
偷税：指纳税人有意识地采取非法手段，不按税法
规定缴纳税款的违法行为。如：伪造或涂改凭证、账册、
帐表以及转移资产收入等手段，隐匿应税项目、数量、
金额等。
欠税：指纳税人不按规定限期缴纳税款的违章行为。
抗税：指纳税人对抗国家税法，拒不依法纳税的一
种违法行为。
骗税：指采取弄虚作假和欺骗手段，骗取出口退
（免）税或减免税款的行为。
对违章行为一般采用以下处罚措施
1、征收滞纳金
2、处以税务罚款
3、税收保全措施
4、追究刑事责任
第二节 税收分类
税收分类
指对构成税收制度的各个具体税种按照一
定标准进行的科学合理的归类。
（一）按课税对象的性质分类：流转税类、
所得税类、资源税、财产课税和行为目的税。
（二）按税收与价格的关系分类：价内税
与价外税。
价内税：指税款构成商品或劳务价格组成部分的税种。
价内税的计税依据为含税价格，消费税、营业税为价内
税。
价外税：指税款不包含在商品或劳务价格中的税种。价
外税的计税价格为不含税价格，增值税为价外税。
（三）以税负能否转嫁为标准，可以将税收划分为直接
税和间接税。
直接税:凡纳税人不易将税负转嫁于他人，也就是说，
纳税人与负税人同为一人，不发生转嫁关系的税种。
间接税:凡纳税人容易将税负转嫁于他人，也就是说，
纳税人与负税人非同为一人，发生转嫁关系的税种。
（四）以计税依据为标准，将税收划分为从量税和从价
税。
从量税：以计税对象的重量、件数、容积、面积等为计
税依据，按预先确定的单位税额计征，也称为“从量计
征”。它不受价格变动影响，却与课税对象的数量直接
相关。
从价税：以课税对象的价格为计税依据，按一定比例计
征，也称为“从价计征”。它受价格变动影响，且与课
税对象的价格有紧密关系。
（五）以课税权的归属为标准，可以将税收划分为中央
税、地方税和中央地方共享税。
中央税：凡属由中央政府征收，其收入归中央政府支配
的税种。
地方税：凡属由地方政府征收，其收入归地方政府支配
的税种。
中央地方共享税：凡属由中央和地方政府按一定方式分
享收入的一类税收称为。共享税的分享方式主要有附
加式、分征式、比例分成式等。我国的共享税有增值
税、资源税和证券交易税等。
（六）以税收收入的形态为标准，可以将税
收划分为实物税和货币税。
实物税：以实物缴纳的税，大多盛行于商品
货币经济不够发达的社会或时代。
货币税：以货币缴纳的税，在商品货币经济
较为发达的社会或时代普遍采用。从世界各
国的情况来看，货币税是主要的。只有在财
政发生困难的特殊情况下，政府才有可能课
征一定数量的实物税。
（七）以课征目的为标准，税收可分为一般税
和特别税
一般税：指为实现国家一般政治、经就地而征
收的税种，或税款用作一般用途的税种，又称
普通税。
特别税：又称目的税，是指为实现国家某些特
定的政治、经济目的或税款应作特定用途的税
种，如中国现行税制中的耕地占用税等。
其他税收分类
按税收的存续时间分类，分为经常税和临
时税。
按纳税人的纳税情况和能力分类，分为对
人税和对物税。
按税率形式特点分类，分为比例税、累进
税和定额税。
按税收能否作为单独的征税对象，可分为
正税、附加税两大类。
按税基发生的周期性可将税收分为事件税、
累计税。
国际货币基金组织的税收分类
• 第1类：所得税，包括对所得、利润和资本利得的课税；
• 第2类：社会保险税，包括对雇员、雇主以及自营人员的课
税(按非税收入统计)；
• 第3类：薪金及人员税；
• 第4类：财产税，包括对不动产、财产值、遗产和赠与的课
税；
• 第5类：商品与劳务税，包括产品税、销售税、增值税、消
费税等；
• 第6类：进出口关税；
• 第7类：其他税收。
参考书目：
《税法》 注册会计师
《税收理论与实务》陈娟等编著 清华大学出
版社
《中国税制 》赵迎春 立信会计出版社
《中国税收制度 》 贺志东 清华大学出版社
《税收学》 杨斌 科学出版社
《税务会计与纳税筹划》 盖地 东北财经大
学出版社
制作人：李彦娜
马孟杰
