第 七 章 无形资产
第一节 无形资产的确认和初始计量
第二节 内部研究开发费用的确认和计量
第三节 无形资产的后续计量
第四节 无形资产的处置
第一节 无形资产的确认和初始计量
一、无形资产的定义
无形资产，是指企业拥有或者控制的没
有实物形态的可辨认非货币性资产。
注意：商誉不属于无形资产，因为商誉的存
在无法与企业自身分离，不具有可辨认性。
二、无形资产的内容
无形资产主要包括专利权、非专利技术、
商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
三、无形资产的确认条件
无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流
入企业；
（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。
四、无形资产的初始计量
无形资产应当按照成本进行初始计量。
1．外购无形资产的成本
包括购买价款、相关税费以及直接归属于使
该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
【例1】甲股份有限公司从外单位购得一项商
标权，支付价款3000万元，款项已支付，该
商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因
素。
借：无形资产——商标权 3000
贷：银行存款 3000
【例2】因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的
专利技术，如果使用了该项专利技术，甲公司预计
其生产能力比原先提高20%，销售利润率增长15%。
为此，甲公司从乙公司购入一项专利权，按照协议
约定以现金支付，实际支付的价款为300万元，并支
付相关税费1万元和有关专业服务费用5万元，款项
已通过银行转账支付。
无形资产初始计量的成本=300+1+5=306（万元）
甲公司的账务处理如下：
借：无形资产——专利权 3 060 000
贷：银行存款 3 060 000
2、投资者投入无形资产的成本
应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约
定价值不公允的，无形资产应按公允价值入账。
【例3】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使
用乙公司商标后可使其未来利润增长30%。为此，甲公司与
乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协
议价格（等于公允价值）为500万元，甲公司另支付印花税
等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。
借：无形资产——商标权 5 020 000
贷：实收资本（或股本） 5 000 000
银行存款 20 000
3、土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资
产。
但下列情况除外
1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外
出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所
建造的房屋建筑物成本。
2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建
筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，
应当全部作为固定资产处理。
企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权
用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为
投资性房地产。
【例4】 20×7年1月1日，A股份有限公司购入一块
土地的使用权，以银行存款转账支付8000万元，并
在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出
12000万元，工资费用8000万元，其他相关费用
10000万元等。
该工程已经完工并达到预定可使用状态。
假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用
年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进
行摊销和计提折旧。
为简化核算，不考虑其他相关税费。
A公司的账务处理如下：
（1）支付转让价款：
借：无形资产——土地使用权 80 000 000
贷：银行存款 80 000 000
（2）在土地上自行建造厂房：
借：在建工程 300 000 000
贷：工程物资 120 000 000
应付职工薪酬 80 000 000
银行存款 100 000 000
（3）厂房达到预定可使用状态：
借：固定资产 300 000 000
贷：在建工程 300 000 000
（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提
折旧：
借：管理费用 1 600 000
制造费用 12 000 000
贷：累计摊销 1 600 000
累计折旧 12 000 000
第二节
内部研究开发费用的确认和计量
一、研究阶段和开发阶段的划分
研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。
（一）研究阶段
研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而
进行的独创性的有计划调查。
研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料
及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会
转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较
大的不确定性。
企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发
生时计入当期损益（管理费用）。
（二）开发阶段
开发是指在进行商业性生产或使用前，将研
究成果或其他知识应用于某项计划或设计，
以生产出新的或具有实质性改进的材料、装
置、产品等。
相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完
成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形
成一项新产品或新技术的基本条件。
开发阶段的支出在满足资本化条件时，可以
资本化，开发完成后转入无形资产。
三、内部开发的无形资产的计量
自行开发取得的无形资产，其成本包括自
满足无形资产确认条件后至达到预定用途前
所发生的支出总额。
【习题】关于企业内部研究开发项目的支出，下列说法中错
误的是（ ）。
A.企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支
出与开发阶段支出
B.企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生
时计入当期损益
C.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，应确认为无
形资产
D.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，可能确认为
无形资产，也可能确认为费用
【答案】C
总结
四、内部研究开发费用的会计处理
增加了“研发支出”科目，类似固定资产中“
在建工程”科目。
企业发生的研发支出，通过“研发支出”科
目归集。
【例5】 20×7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产
品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技
术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生
产产品的生产成本。
该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资
1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，
符合资本化条件的支出为6000万元。
20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。
甲公司的账务处理如下：
（1）发生研发支出：
借：研发支出——费用化支出 40 000 000
——资本化支出 60 000 000
贷：原材料 50 000 000
应付职工薪酬 10 000 000
银行存款 40 000 000
（2）20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：
借：管理费用 40 000 000
无形资产 60 000 000
贷：研发支出——费用化支出 40 000 000
——资本化支出 60 000 000
第三节 无形资产的后续计量
①使用寿命有限的无形资产
摊销 计提减值准备
②使用寿命不确定的无形资产
不摊销 计提减值准备
一、无形资产使用寿命的确定
1.企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是
其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的
使用年限。
2.合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各
方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济
利益的期限。
经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来
经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的
无形资产。
二、使用寿命有限的无形资产
（1）无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值
后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除
已计提的无形资产减值准备累计金额。
（2）无形资产的残值一般为零。
但下列情况除外：
①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买
该无形资产；
②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该
市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
（3）企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用
时起，至不再作为无形资产确认时止。
即本月增加的无形资产应摊销，本月处置的无形资
产不摊销。
（4）企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该
项无形资产有关的经济利益的预期实现方式分别采
用直线法、生产总量法等。无法可靠确定预期实现
方式的，应当采用直线法摊销。
（5）无形资产的摊销金额一般应当计入当期
损益（管理费用、其他业务成本等）。
某项无形资产包含的经济利益通过所生产的
产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计
入相关资产的成本（制造费用）。
如，某专利专门为某种产品所购入，则其摊
销额计入产品成本（制造费用）。
（6）企业至少应当于每年年度终了，对使
用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方
法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方
法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和
摊销方法，作为会计估计变更，采用未来适
用法。
【例6】 20×6年1月1日，A公司从外单位购得
一项非专利技术，支付价款5 000万元，款项
已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为l0
年，该项非专利技术用于产品生产；同时，
购入一项商标权，支付价款3 000万元，款项
已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。
假定这两项无形资产的净残值均为零，并按
直线法摊销。
A公司的账务处理如下：
（1）取得无形资产时：
借：无形资产——非专利技术 50 000 000
——商标权 30 000 000
贷：银行存款 80 000 000
（2）按年摊销时：
借：制造费用——非专利技 5 000 000
管理费用——商标权 2 000 000
贷：累计摊销 7 000 000
如果A公司20×7年12月31日根据科学技术发展的趋势判断，
20×6年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为
企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用。
A公司应当在20×7年12月31日据此变更该项非专利技术的估
计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。
20×7年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1
000（500×2）万元，
20×8年该项无形资产的摊销金额为1 000[（5 000-1 000）/4]
万元。
A公司20×8年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：
借：制造费用——非专利技术 10 000 000
贷：累计摊销 10 000 000
1.企业对使寿命有限的无形资产进行摊销时，其摊销额应根据不同情况分
别计入（ ）。
A.管理费用 B.制造费用
C.财务费用 D.其他业务成本
参考答案：ABD
答案解析：目前没有情况计入财务费用。这里需要说明,制造费用是可能
涉及到的,因为如果无形资产专门用于产品的生产,那么无形资产的摊销也
是可以计入制造费用中核算的.
2.无形资产成本在取得的当月开始摊销，处置无形资产的当月不再摊销。
（ ）
答案：对
练习
三、使用寿命不确定的无形资产
按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形
资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至
少于每一会计期末进行减值测试。
发生减值时，借记“资产减值损失”科目，
贷记“无形资产减值准备”科目。
练习
下列资产减值准备中，在符合相关条件时可以转回的有（ ）
A．坏账准备
B．存货跌价准备
C．无形资产减值准备
D．固定资产减值准备
参考答案：AB
答案解析：固定资产和无形资产的减值准备是不可以转回的。
【例7】 20×6年1月1日，A公司购入一项市场
领先的畅销产品的商标的成本为6 000万元，
该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但
是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的
手续费申请延期，同时，A公司有充分的证据
表明其有能力申请延期。此外，有关的调查
表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面
情况综合判断，该商标将在不确定的期间内
为企业带来现金流量。
根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确
定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊
销。
20×7年年底，A公司对该商标按照资产减值的
原则进行减值测试，经测试表明该商标已发
生减值。20×7年年底，该商标的公允价值为4
000万元。
A公司的账务处理如下
（1）20×6年购入商标时：
借：无形资产——商标权 60 000 000
贷：银行存款 60 000 000
（2）20×7年发生减值时：
借：资产减值损失 20 000 000
（60 000 000-40 000 000）
贷：无形资产减值准备——商标权 20 000 000
总结
【练习】关于无形资产的后续计量，下列说法中正
确的是（ ）。
A.使用寿命不确定的无形资产应该按系统合理
的方法摊销
B.使用寿命不确定的无形资产，其应摊销金额
应按10年摊销
C.企业无形资产摊销方法，应当反映与该项无
形资产有关的经济利益的预期实现方式
D.无形资产的摊销方法只有直线法
【答案】C
第四节 无形资产的处置
出售
出租
报废
一、无形资产的出售
借：银行存款
累计摊销
无形资产减值准备
贷：无形资产
应交税费——应交营业税
营业外支出——处置非流动资产损失
营业外收入——处置非流动资产利得
【例8】 20×7年1月1日，B公司拥有某项专利技术的成本为1
000万元，已摊销金额为500万元，已计提减值准备为20万元。
该公司于20×7年将该项专利技术出售给C公司，取得出售收
入600万元，应交纳的营业税等相关税费为36万元。
B公司的账务处理为：
借：银行存款 6 000 000
累计摊销 5 000 000
无形资产减值准备 200 000
贷：无形资产 10 000 000
应交税费——应交营业税等 360 000
营业外收入——处置非流动资产利得 840 000
如果该公司转让该项专利技术取得收入为4 000 000元，应交
纳的营业税等相关税费为240 000元。
则B公司的账务处理为：
借：银行存款 4 000 000
累计摊销 5 000 000
无形资产减值准备 20 000
营业外支出——处置非流动资产损失1 040 000
贷：无形资产 10 000 000
应交税费——应交营业税 240 000
二、无形资产的出租
让渡无形资产使用权而取得的租金收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关
的各种费用支出
借：其他业务成本
贷：累计摊销等
【例9】 20×7年1月1日，A企业将一项专利技术出租给B企业
使用，该专利技术账面余额为500万元，摊销期限为10年，出
租合同规定，承租方每销售一件用该专利生产的产品，必须
付给出租方10元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产
品10万件，应交的营业税金为5万元。
A企业的账务处理如下
（1）取得该项专利技术使用费时：
借：银行存款 1 000 000
贷：其他业务收入 1 000 000
（2）按年对该项专利技术进行摊销并计算应交的营业税：
借：其他业务成本 500 000
营业税金及附加 50000
贷：累计摊销 500 000
应交税费——应交营业税 50 000
三、无形资产的报废
无形资产预期不能为企业带来经济利益的，
应当将该无形资产的账面价值予以转销，其
账面价值转作当期损益（营业外支出）。
借：累计摊销
无形资产减值准备
营业外支出——处置非流动资产损失
贷：无形资产——专利权
【例10】 A企业拥有某项专利技术，根据市场调查，
用其生产的产品已没有市场，决定应予转销。转销
时，该项专利技术的账面余额为600万元，摊销期限
为10年，采用直线法进行摊销，已摊销了5年，假定
该项专利权的残值为零，已累计计提的减值准备为
160万元，假定不考虑其他相关因素。
A企业的账务处理如下：
借：累计摊销 3 000 000
无形资产减值准备 1 600 000
营业外支出——处置非流动资产损失 1 400 000
贷：无形资产——专利权 6 000 000
练习
1.某企业转让一项专利权，与此有关的资料如下：该
专利权的账面余额50万元，已摊销20万元，计提资
产减值准备5万元，取得转让价款28万元，应交营业
税万元。假设不考虑其他因素，该企业应确认的
转让无形资产净收益为（ ）万元。
A.-2
参考答案：B
答案解析：28－－（50－20－5）＝（万元）
2.甲股份有限公司（简称“甲公司”）有关无形资产业务如
下：
（1）2007年1月，甲公司以银行存款1200万元购入一项土地
使用权（不考虑相关税费）。该土地使用年限为30年。
（2）2007年6月，甲公司研发部门准备研究开发一项专有技
术。在研究阶段，企业为了研究成果的应用研究、评价，以
银行存款支付了相关费用800万元。
（3）2007年8月，上述专有技术研究成功，转入开发阶段。
企业将研究成果应用于该项专有技术的设计，直接发生的研
发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等分别为1000万
元、900万元和400万元，同时以银行存款支付了其他相关费
用100万元。以上开发支出均满足无形资产的确认条件。
（4）2007年10月，上述专有技术的研究开发项目达到预定用
途，形成无形资产。甲公司预计该专有技术的预计使用年限
为10年。甲公司无法可靠确定与该专有技术有关的经济利益
的预期实现方式。
（5）2008年4月，甲公司利用上述外购的土地使用权，自行
开发建造厂房。厂房于2008年9月达到预定可使用状态，累计
所发生的必要支出2400万元（不包含土地使用权）。该厂房
预计使用寿命为5年，预计净残值为30万元。假定甲公司对其
采用年数总和法计提折旧。
（6）2010年5月，甲公司研发的专有技术预期不能为企业带
来经济利益，经批准将其予以转销。
要求：
⑴编制甲公司2007年1月购入该项土地使用权的会计分录。
⑵计算甲公司2007年12月31日该项土地使用权的账面价值。
⑶编制甲公司2007年研制开发专利权的有关会计分录。
⑷计算甲公司研制开发的专利权2008年末累计摊销的金额。
⑸分析土地使用权是否应转入该厂房的建造成本。
⑹编制甲公司该项专利权2010年予以转销的会计分录。
（答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
（1）编制甲公司2007年1月购入该项土地使用权会计分录。
借：无形资产 1200
贷：银行存款 1200
（2）计算甲公司2007年12月31日该项土地使用权账面价值。
该土地使用权每年摊销额＝1200÷30＝40（万元）
借：管理费用 40
贷：累计摊销 40
2007年12月31日该项土地使用权的账面价值＝1200－40＝
1160（万元）。
（3）编制甲公司2007年研制开发专利权的有关会计分录。
借：研发支出——费用化支出 800
贷：银行存款 800
借：管理费用 800
贷：研发支出——费用化支出 800
借：研发支出——资本化支出 2400
贷：原材料 1000
银行存款 100
应付职工薪酬 900
累计折旧 400
借：无形资产 2400
贷：研发支出—资本化支出 2400
（4）计算甲公司研制开发的专利权2008年末
累计摊销的金额
2008年累计摊销的金额＝2400÷120×（3＋
12）＝300万元。
（5）分析土地使用权是否应转入该厂房的建造
成本
通常情况下，土地使用权不转入建筑物的
建造成本，上述厂房的建造不应将土地使用权
转入建造成本，而是自行摊销。
（6）编制甲公司该项专利权2010年予以转销
的会计分录。
借：营业外支出 1780
累计摊销 620
贷：无形资产——专利权 2400
本章结束
