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鼋会计擒表，挡五扦 ， 磐法，
‘ 《交通财金’2000年第1期 (总第150期)
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时态法与现行
汇率法的比较
跨国公司在编制合并会计报表时面临的首要问题
是如何将各个子公司以不同货币表述的会计报表折算
成 母公司货币表示的会计报表．即报表折算问题。
由于在整个会计期间内，各 国 率是不周定的．因此
期末在对报表进行折算时．就要选择适当的汇率作为
折算的依据。不同的折算依据形戚不同的折算方法。
目前世界各国现行的外币报表折算方法，主要有硼
种：现行汇率法 ，流动与非流动法 、货币与非货 币法
和时态法。 目前流动与非流动法已日趋淘汰 ，只在少
数几个国寡运用 ，而货币与非货币法和时态法虽在概
念上有所区别，但在历史成本会计下 ，两者基本上是
一 致的。因此；报表折算方法的对立就只剩下现行汇
率法与时杰法之争了。
●现行汇率法
现行礼：率法是各种折算方法中最为简便易行的一
种方法，也是最早采用的一种方法 。它对所有的资产
和负债项目．都按编表日的期末 率折算，但业主权
益项目按投^资本时的历史汇率折算．折算差额作为
资产负债表的一个单独项目 “折算调整额”，累计列
示在所有者权益之下。
现 率法的支持者们认为．现行汇率法具有简
便易行．被易为报表使用者理解酶l优点；而且折算后
的资产负债表各硪目仍能保糟 暖卦币报表中各项目之
间的比例关系．据此计算出来的多种财务比率，也符
台子公司的实际。
时现行汀 率法最主要的指责是此法假设所有的资
产，负债项目都暴露在汇率风险之下．且遭受{[率风
险韵程度相同 ，这显然与事实不符。其次，现行汇率
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法把子公司当作独立 自主经营的海外实体 ，对子公司
的资产和负债项目按子公司所在国的效用来计量，因
而体现的是宴体理论，与编制合并报表时广泛采用的
母公司理论十H违背。因此，如果以按现行汇率法折算
的子公司报表为基础编制合并报表 ，就是两种不同的
观念的拼凑 ，其结果没有任何意义。
●时态法
时态法是由美国注册会计师协会的研究人 员列奥
纳德·洛伦森于 1972年在其研究报告 中提 出的，并于
l975年为财务会计准则委员会 的第 8号财务会计准
则所采用。它蚶货币性项 目以及以现行成本计价的资
产采用期末汇率，其他资产和负债项 目按取得时的历
史钉．率折算，折算差额直接记^当期合并损益中。
时志法的理论基础是 ．应该在折算后的报表上保
留子公司在其 自己的资产负债表上对资产和负债所用
的计侪方法。主张该法的人认为，蚪币报表折算的过
程，实际上是将以外币表述的报表转换成另一种货币
单位重新表述的过程。在这一过程中．只应改变计
位．而不应改变其计摄基础。为 r保持各资产 负债
项 目的计量基础，耐各项 目应分别按其计量所属日期
的 率进行折葬。根据这一原则．以历史成本计价的
项目适用历史汇率，以现行重置成本和可变现净值计
价的项目适用期束汇率，以未来现金 流情现值计价的
项 目适用期束汇率。
时态法最主要的优点是与编制合并会计报表的母
公 司理论相一致。在母公司理论下 ，母公司的股东关
心的是那些 能为母公司控制的国外子公司的资源在母
公司国内教用的大小．而非在子公司所在国效用的大
小 ．故应以母公 司的报告货币作为统一的计量单位埘
子公司的外 币报表项 目按其原有的计量属性进行等额
表述 ，印采用时志法进行外 币报表折算。
时态法在理论上的上述优点受到许多会计学家的
青睬，被认为是为解决外币报表折算问题提供了正确
的方法。但时态法在应用过程中却遭到了会计实势界
的抵制 ，其最主要的原 因是时态法下折算差额计^当
期损益 ，使得跨国公司的台井利润更加多变 ，从而影
响了跨国公司上市股票的价格。对于进一批评，笔者
认为，首先．将折算差额直接计^当期损益符音当夸
流行 的 “全面总括 的收 益观”．在理 论上无懈可 击；
其次 ．时态法对跨 国公 司衬润的负面影响是可以通过
充分批露信息而消除。只要在合井损益表上分别列示
折算差顿和公司当期净利润即可。
●我国的报表折算
财政部于 1995年 7月壤发的具悻会计准则征求
意见稿 “外 币折算”是在充分借鉴美 ，英和国际会计
准则委员会相关准则的基础上制定的 ．采用了时眷法
与现行汇率法并存的方法。笔者认为，两法并存井非
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《交通财会》2000年第 l期 c总第 15o期)
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l工作研究
最佳选择。首先，在跨国公司的内部 ，有些子公司按
时志法折算其外币报表，有些子公司按现行汇率法折
算报表，以这些报表为基础编制的台并会计报表成为
多种观念的叠加，其报表信息的含义容易让报表使用
者感到迷惑；其次，两种 方法并存，使得跨国公司有
可能操纵利润，粉饰经营业绩。例如，如果子公司所
在国货币贬值，就采用现行汇率法，将产生的折算损
失作为股东权益的调整项 目；如果母公 司所在国货币
贬值，就采用时态法，将折算利得记人当期损益。
柑 比而言，时态法更适台我国国情 。因为中国目
前仍属资本稀姨国}在今后相 当长的时间内，国内公
司对外投 资的规模和数 鼋不会在总资本 中占很 大 比
重，并且这些公司的国外子公司的经营活动大都限于
销售母公 司的产品、汇回货款等活动，相当于母公司
在国外的延伸，因此适用时志法。因此，笔者建议我
国的跨国公司在折算外币报表时把时态法作为单一舶
报表折算方法
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公路合作项目投资
入股账务处理中
。 存在的问题
近几年来 ，随着我国改革开放的进一 步深入发
展 ，投资我国交通能源建设的外资逐渐增加 ，公路建
设投资成倍增长 ，除了国家直接投_八以外 ，也引进 了
不少外资 (包括港澳 台资金)，全 国大部分地 区有了
外商参与投资建设的公路 (含桥梁、隧道等)项目，
且外商参与与投资建设的项 目绝大多数属 中外台作经
营企业性质。在成功引进外资的同时 ，公路合作项 目
在经营管理过程中存在这样那样的同题 下面仅就公
路台作项 目投资人股账务处理过程中存在的问题谈几
点看法。
●公路台作项 目中方资金入账 问题
1．中方以现金形式人股的账务处理
公路台作项 目，中方人股的形式主要有两种， 一
种是现金，另一种是 以现有公路折价人股 ，现金人股
的账务处理 比较简 单，即投资方投入台作项 目现金时
借 ：长期投 资—— × x心 司
岢 ：银 行存 款
夸作，厶＼司收到投资款 时
借 ：银 行存款
货：实收资末—— ×套司
2．中方旧路折价人股问题
旧路折价人股是一个重要而叉敏感的问题 旧蹄
折价，简单i酊言，就是在台作项目中如何坩可利用的
旧路进行评估，以台理价格人脞的问题 。旧路折价的
原则是：(一)确保国有资产不流失。(二)是充分保
护台作各方的正当权益 对于第一点 ，国家有明文规
定，《国有资产评怙管理办法》中规定，与外国公司、
企业和其他经济组织或个 人开办中外台资经营企业或
中外台作经营企业 ，国有资产 占有单位应当进行资产
评估。《关于举办中外台资、台作经营企业和向外断
出售国有资产必须严格执行对 中方资产进行评估 的有
关规定的紧急通知》中要求，国内企事业 位在与外
商台资台作经营或向外商 出售 国有资产产权前必须按
国家规定时中方国有资产进行认真评估。旧路作为国
有资产，在与外 进行台资合作时也必须评估。
对于第二点，充分保护合作各方的正当权益，很
重要的手段是正确处理旧路折价 (国家资丰金)人账
问题 对于公路项 目中的中外台作企业来讲 ，记账的
会计分录是：
借：无形资产—— ×x 路折价
贷：实收资本—— ×岱路 路 折价凡股
存在的问题是，如何正确地在股东账面上反映 以
上事实，会计分录也比较简单，投资企业 (台作公 司
中方股东)根据该项 目国有 资产评估报告结果 记账 ，
会计分录是 ：
借 ：无形资产——×x心路 旧路折价
货：资本心积—— 国宰资本空 (××旧路折价)
同时 借 ：长期投责—— ××夸作套司
贷：无形贵产—— ××，厶＼路旧路折价
但据调查 ，许多投资企业井未据国有资产评估报
告结果八账 ，国有资产不能真实地反映在国有投资企
业 (台作公司中方 东)的账面上，这使得投资企业
的财务报表失真。达一点不能不引起有关部门的重
视。另外 ，有部分公路经营企业对旧路折 价部分是以
“固定资产”人账的，并且计提了折旧，这与现行的
公路经营企业会计制度规定不符，应予以调整。
●公路台作项目中外商资金入账问题
公路台作项 日中，外商投资 方式是 以现金为主
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