财政部会计司 王 鹏
010-6855 2897
wangpeng@.
2006年8月5日 北京 国家会计学院
企业会计准则第1号
——存 货
一、制定背景
1994年7月4日，财政部以（94）财会
字第32号发布了《企业会计准则——存
货》（征求意见稿）
2001年11月9日，财政部以财会
[2001]57号发布了《企业会计准则——
存货》，2002年1月1日起在暂在股份有
限公司执行，鼓励其他企业先行执行。
一、制定背景
2006年2月15日，财政部以财会
[2006]3号发布了《企业会计准则第1号—
—存货》
于2007年1月1日起暂在上市公司范围
内施行，鼓励其他企业执行。
执行该38项具体准则的企业不再执行
现行准则、《企业会计制度》和《金融企
业会计制度》。
二、主要内容
（一）存货的确认
（二）存货的初始计量
（三）存货的后续计量
（四）存货的披露
（一）存货的确认
1、符合存货的定义
存货，是指企业在日常活动中持有以备
出售的产成品或商品、处在生产过程中
的在产品、在生产过程或提供劳务过程
中耗用的材料和物料等。
2、满足存货的确认条件
（二）存货的初始计量
1、按成本计量
采购成本、加工成本和其他成本
注意：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和
制造费用
（2）仓储费用
（3）不能归属于使存货达到目前场所和状
态的其他支出
（二）存货的初始计量
特殊情形：
1、存货发生的借款费用
2、其他方式取得的存货的初始计量
投资者投入
农产品
非货币性资产交换
债务重组
企业合并
（三）存货的后续计量
1、发出存货成本的确定
（1）四种方法
先进先出法
移动加权平均法
月末一次加权平均法
个别计价法
（2）周转材料
一次转销法
五五摊销法
分次摊销法
（三）存货的后续计量
2、按成本与可变现净值孰低进行期末计量
3、可变现净值的确定
（1）不同存货构成不同
商品存货
材料存货
（2）估计售价的选择
合同价格
一般销售价格
（3）可变现净值的确凿证据
（4）表明可变现净值低于成本的迹象
1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未
来无回升的希望；
2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品
的销售价格；
3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应
新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成
本；
4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改
变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情
形。
（5）表明可变现净值为零的迹象
1）已霉烂变质的存货；
2）已过期且无转让价值的存货；
3）生产中已不再需要，并且已无使用
价值和转让价值的存货；
4）其他足以证明已无使用价值和转让
价值的存货。
4、存货跌价准备的计提与转回
（1）成本与可变现净值进行比较
成本＞可变现净值 计提跌价准备
成本＜可变现净值 不计提跌价准备
或转回跌价准备
（2）不同计提方法
单项、类别、合并
（3）转回的条件
举例：可变现净值的确定
资料1：假定A公司20×5年12月31日库存W
型机器12台，成本（不含增值税）为372
万元，单位成本为31万元。
20×5年11月1日与B公司签订的销售合
同约定，20×6年1月20日，A公司应按每台
30万元的价格（不含增值税）向B公司提
供W型机器12台。
举例：可变现净值的确定
资料2：A公司销售部门提供的资料表明，
向长期客户——B公司销售的W型机器的
平均运杂费等销售费用为万元/台；向
其他客户销售W型机器的平均运杂费等销
售费用为万元/台。
20×5年12月31日，W型机器的市场销
售价格为32万元/台。
举例：可变现净值的确定
分析：在本例中，能够证明W型机器的可
变现净值的确凿证据
1）A公司与B公司签订的有关W型机器
的销售合同
2）市场销售价格资料
3）账簿记录
4）A公司销售部门提供的有关销售费用
的资料等。
分析：
根据该销售合同规定，库存的12台W型机器
的销售价格全部由销售合同约定。
在这种情况下，W型机器的可变现净值应以
销售合同约定的价格30万元/台为基础确定。W
型机器的可变现净值＝30××12＝
＝（万元）低于W型机器的成本（372万
元），应按其差额万元计提存货跌价准备
（假定以前未对W型机器计提跌价准备）。如果
W型机器的成本为350万元，不需计提跌价准备。
（四）存货的披露
1、各类存货的期初和期末账面价值。
2、确定发出存货成本所采用的方法。
3、存货可变现净值的确定依据，存货跌
价准备的计提方法，当期计提的存货跌价
准备的金额，当期转回的存货跌价准备的
金额，以及计提和转回的有关情况。
4、用于担保的存货账面价值。
企业会计准则第4号
——固定资产
财政部会计司 王 鹏
010-6855 2897
wangpeng@.
2006年8月5日 北京 国家会计学院
一、制定背景
1992年5月，财政部对固定资产准则立
项研究
1995年4月，财政部发出了《企业会计
准则——固定资产》（征求意见稿）
2001年11月9日，财政部以财会
[2001]57号发布了《企业会计准则——固
定资产》，2002年1月1日起在暂在股份有
限公司执行，鼓励其他企业先行执行。
一、制定背景
2006年2月15日，财政部以财会
[2006]3号发布了《企业会计准则第4号—
—固定资产》
于2007年1月1日起暂在上市公司范围
内施行，鼓励其他企业执行。
执行该38项具体准则的企业不再执行
现行准则、《企业会计制度》和《金融企
业会计制度》。
二、主要内容
（一）固定资产的确认
（二）固定资产的初始计量
（三）固定资产的后续计量
（四）固定资产的处置
（五）固定资产的披露
（一）固定资产的确认
1、符合固定资产的定义
固定资产，是指同时具有下列特征的有
形资产：
（1）为生产商品、提供劳务、出租或经
营管理而持有的；
（2）使用寿命超过一个会计年度。
2、满足固定资产的确认条件
（一）固定资产的确认
需要注意的两个问题：
1、固定资产的不同组成部分
备品备件
2、固定资产的后续支出
（1）资本化
（2）费用化
（二）固定资产的初始计量
1、按成本计量
（1）外购固定资产
购买价款
相关税费
使固定资产达到预定可使用状态前所
发生的可归属于该项资产的运输费、装卸
费、安装费和专业人员服务费等。
（二）固定资产的初始计量
1、按成本计量
需要注意的问题：
购买固定资产的价款超过正常信用条
件延期支付，实质上具有融资性质的，固
定资产的成本以购买价款的现值为基础确
定。实际支付的价款与购买价款的现值之
间的差额，除按照《企业会计准则第17号
——借款费用》应予资本化的以外，应当
在信用期间内计入当期损益。
举例：分期付款购买固定资产
资料1：假定A公司20×7年1月1日从C公司
购入N型机器作为固定资产使用，该机器已
收到。
购货合同约定，N型机器的总价款为
1 000万元，分3年支付， 20×7年12月31日
支付500万元，20×8年12月31日支付300万
元， 20×9年12月31日支付200万元。
举例：分期付款购买固定资产
资料2：假定A公司3年期银行借款年利率为
6%。
分析：
第一步，计算总价款的现值
500/（1+6%）+300/（1+6%）（1+6%）
+200/（1+6%）（1+6%）（1+6%）
=++
=（万元）
举例：分期付款购买固定资产
第二步，确定总价款与现值的差额
1 000 - =（万元）
第三步，编制会计分录
借：固定资产/在建工程
未确认融资费用
贷：长期应付款 1 000
（二）固定资产的初始计量
2、自行建造固定资产的成本，由建造
该项资产达到预定可使用状态前所发生的
必要支出构成。
3、借款费用
4、其他方式取得的固定资产的成本
5、弃置费用
（三）固定资产的后续计量：折旧和减值
1、固定资产的折旧范围
（1）已提足折旧的固定资产
（2）土地
（三）固定资产的后续计量：折旧和减值
2、固定资产的折旧金额
原价(成本)
预计净残值
指假定固定资产预计使用寿命已满并处
于使用寿命终了时的预期状态，企业目前
从该项资产处置中获得的扣除预计处置费
用后的金额。
减值准备
（三）固定资产的后续计量：折旧和减值
3、固定资产使用寿命的确定
生产能力
有形和无形损耗
法律限制
（三）固定资产的后续计量：折旧和减值
4、固定资产折旧方法的选择
选择的依据: 经济利益的预期实现方式
可选的方法:
年限平均法
工作量法
双倍余额递减法
年数总数法
5、固定资产折旧年限的确定
（1）已达到预定可使用状态的固定资产，无
论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当
按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；
待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整
原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折
旧额。
固定资产装修费用，应当在两次装修期间
与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内
计提折旧。
融资租赁方式租入的固定资产发生的装修
费用，应当在两次装修期间、剩余租赁期与固
定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提
折旧。
5、固定资产折旧年限的确定
（2）处于修理、更新改造过程而停止
使用的固定资产，符合本准则第四条规定
的确认条件的，应当转入在建工程，停止
计提折旧；不符合本准则第四条规定的确
认条件的，不应转入在建工程，照提折旧。
（3）固定资产提足折旧后，不管能否
继续使用，均不再计提折旧；提前报废的
固定资产，也不再补提折旧。
（四）固定资产的处置
1、固定资产终止确认的条件
（1）处置状态
（2）不能带来经济利益
2、持有待售固定资产价值的确定
条件:
（1）当前可售
（2）极可能出售
计量原则:
（1）预计净残值=公允价值-处置费用≤原
账面价值
（2）原账面价值＞预计净残值，应作为资
产减值损失计入当期损益。
（3）从划归为持有待售之日起停止计提折
旧和减值测试。
（四）固定资产的处置
3、固定资产被替换部分的终止确认
举例：
企业的某项固定资产原价为1000万元，
采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10
年，预计净残值为0，在第5年年初企业对
该项固定资产的某一主要部件进行更换，
发生支出合计500万元，符合本准则第四条
规定的固定资产确认条件，被更换的部件
的原价为400万元。
（四）固定资产的处置
3、固定资产被替换部分的终止确认
单位：万元
项 目 金额 计算过程
对该项固定资产进
行更换前的账面价值 600 1000-1000/10×4
加上：发生的后续支出 500
减去：被更换部件的账
面价值 240 400/10×6
对该项固定资产进行
更换后的原价 860
（四）固定资产的处置
4、固定资产报废毁损的处理
（五）固定资产的披露
1、固定资产的确认条件、分类、计量
基础和折旧方法。
2、各类固定资产的使用寿命、预计净
残值和折旧率。
3、各类固定资产的期初和期末原价、
累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。
（五）固定资产的披露
4、当期确认的折旧费用。
5、对固定资产所有权的限制及其金额
和用于担保的固定资产账面价值。
6、准备处置的固定资产名称、账面价
值、公允价值、预计处置费用和预计处置
时间等。
企业会计准则第28号
——会计政策、会计估计变更
和差错更正
财政部会计司 王 鹏
010-6855 2897
wangpeng@.
2006年8月5日 北京 国家会计学院
一、制定背景
1998年6月25日，财政部以财会字
[1998]28号发布了《企业会计准则——会
计政策、会计估计变更和会计差错更正》，
自1999年1月1日起在上市公司实施，其他
企业暂不执行。
2001年1月18日，财政部以财会[2001]7
号修订
自2001年1月1日起在所有企业执行
一、制定背景
2006年2月15日，财政部以财会
[2006]3号发布了《企业会计准则第28号
——会计政策、会计估计变更和差错更正
》
于2007年1月1日起暂在上市公司范围
内施行，鼓励其他企业执行。
执行该38项具体准则的企业不再执行
现行准则、《企业会计制度》和《金融企
业会计制度》。
二、主要内容
（一）会计政策的定义
（二）会计政策变更的条件
（三）会计政策变更的会计处理方法
（四）会计估计变更的条件
（五）会计估计变更的会计处理方法
（六）前期差错及其更正
（七）相关披露
（一）会计政策的定义
会计政策，是指企业在会计确认、计
量和报告中所采用的原则、基础和会计处
理方法。
注意:
实务中某项交易或事项如果没有相应
具体会计准则或其应用指南加以规范的，
应当根据基本准则规定的原则、基础和方
法进行处理；待发布新的具体规定时，从
其规定。
（二）会计政策变更的条件
1、法律、行政法规或者国家统一的
会计制度等要求变更。
2、会计政策变更能够提供更可靠、
更相关的会计信息。
（三）会计政策变更的会计处理方法
1、法定变更,按照国家相关会计规定
执行
2、自愿变更,采用追溯调整法处理
追溯调整法（分三个层次）
（1）将会计政策变更累积影响数调整列
报前期最早期初留存收益，
（2）确定对列报前期影响数不切实可行
的，应当从可追溯调整的最早期间期初开
始应用变更后的会计政策。
（3）在当期期初确定会计政策变更对以
前各期累积影响数不切实可行的，应当采
用未来适用法处理。
（四）会计估计变更的条件
会计估计变更，是指由于资产和负债
的当前状况及预期经济利益和义务发生了
变化，从而对资产或负债的账面价值或者
资产的定期消耗金额进行调整。
（五）会计估计变更的会计处理方法
未来适用法
（1）仅影响变更当期
（2）影响变更当期和未来期间
（六）前期差错及其更正
前期差错，是指由于没有运用或错误运
用下列两种信息，而对前期财务报表造成
省略或错报。
（1）编报前期财务报表时预期能够取得
并加以考虑的可靠信息。
（2）前期财务报告批准报出时能够取得
的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会
计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产
生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
（六）前期差错及其更正
1、企业应当采用追溯重述法更正重要
的前期差错。
2、确定前期差错影响数不切实可行的，
可以从可追溯重述的最早期间开始调整留
存收益的期初余额，也可以采用未来适用
法。
企业应当在重要的前期差错发现当期
的财务报表中，调整前期比较数据。
（七）相关披露
与会计政策变更有关的信息：
1、会计政策变更的性质、内容和原
因。
2、当期和各个列报前期财务报表中
受影响的项目名称和调整金额。
3、无法进行追溯调整的，说明该事
实和原因以及开始应用变更后的会计政策
的时点、具体应用情况。
（七）相关披露
与会计估计变更有关的信息：
1、会计估计变更的内容和原因。
2、会计估计变更对当期和未来期间的
影响数。
3、会计估计变更的影响数不能确定的，
披露这一事实和原因。
（七）相关披露
与前期差错更正有关的信息：
1、前期差错的性质。
2、各个列报前期财务报表中受影响
的项目名称和更正金额。
3、无法进行追溯重述的，说明该事
实和原因以及对前期差错开始进行更正的
时点、具体更正情况。
企业会计准则第33号
——合并财务报表
财政部会计司 王 鹏
010-6855 2897
wangpeng@.
2006年8月5日 北京 国家会计学院
（一）制定背景
（1） 《企业会计制度》、《金融企业会
计制度》
（2）《合并会计报表暂行规定》财会字
[1995]11号
（3）《关于合并会计报表合并范围请示的
复函》财会二字[1996] 2号
（4）《关于执行具体会计准则和〈股份有
限公司会计制度〉有关会计问题解答》财会
字[1998]66号
（5）《关于资不抵债公司合并报表问
题请示的复函》财会函字[1999]10号
（6）《关于执行<企业会计制度>和相
关会计准则有关问题解答》财会[2002]18
号
（7）《关于执行<企业会计制度>和相
关会计准则有关问题解答》财会[2003]10
号
一、制定背景
1995年7月12日，《企业会计准则第×
号——合并会计报表（征求意见稿）》
（财会字[1995]23号）
2005年7月19日，财政部印发了资产减
值、企业合并、合并财务报表、生物资产、
石油天然气开采、捐赠与补助和投资性房
地产等七项具体准则征求意见稿。
一、制定背景
2006年2月15日，财政部以财会
[2006]3号发布了《企业会计准则第33号—
—合并财务报表》
于2007年1月1日起暂在上市公司范围
内施行，鼓励其他企业执行。
执行该38项具体准则的企业不再执行
现行准则、《企业会计制度》和《金融企
业会计制度》。
二、主要内容
（一）谁应当编制合并财务报表
（二）合并财务报表合并范围确定基础
（三）合并财务报表的合并范围
（四）合并财务报表的种类
（五）母公司编制合并报表的前提准备
（六）子公司编制合并报表的前提准备
（七）合并财务报表的编制方法
（八）合并财务报表的披露
（九）对特殊目的主体的合并
（一）谁应当编制合并财务报表
母公司应当编制合并财务报表。
母公司，是指有一个或一个以上子公
司的企业（或主体，下同）。
子公司，是指被母公司控制的企业。
(二) 合并财务报表的合并范围应当以
控制为基础予以确定。
控制，是指一个企业能够决定另一个
企业的财务和经营政策，并能据以从另一
个企业的经营活动中获取利益的权力。
确定合并范围，更应当强调实质重于形式
原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，
如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投
资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表
决权等因素。
表决权比例标准
母公司直接或通过子公司间接拥有被
投资单位半数以上的表决权，表明母公司
能够控制被投资单位，但是，有证据表明
母公司不能控制被投资单位的除外。
80%
P 公司
S 公司
80% 30% 90%
70% 30%
P公司
S1公司 S2公司
S4 公司S3公司
实质控制标准
（1）通过投资者之间的协议，拥有被投
资单位半数以上的表决权。
（2）根据公司章程或协议，有权决定被
投资单位的财务和经营政策。
（3）有权任免被投资单位的董事会或类
似机构的多数成员。
（4）在被投资单位的董事会或类似机构
占多数表决权。
潜在表决权标准
在确定能否控制被投资单位时，应当考
虑企业和其他企业持有的被投资单位的当
期可转换的可转换公司债券、当期可执行
的认股权证等潜在表决权因素。
（三）合并财务报表的合并范围
1、应当纳入合并财务报表合并范围的
被投资单位
母公司应当将其控制的所有子公司
（含特殊目的主体等），无论是小规模的
子公司还是经营业务性质特殊的子公司，
均应当纳入合并财务报表的合并范围。
2、母公司不能控制的被投资单位不应
当纳入合并财务报表合并范围。原采用比
例合并法核算的合营企业，应采用权益法
核算。
（四）合并财务报表的种类
1、合并资产负债表
2、合并利润表
3、合并现金流量表
4、合并所有者权益（或股东权益）变动
表
5、附注
（五）母公司编制合并报表的前提准备
1、以母公司和其子公司的财务报表为
基础，根据其他有关资料，按照权益法调
整对子公司的长期股权投资后，由母公司
编制。
2、统一子公司所采用的会计政策，使
子公司采用的会计政策与母公司保持一致。
3、统一子公司的会计期间，使子公司
的会计期间与母公司保持一致。
（六）子公司编制合并报表的前提准备
1、应当向母公司提供财务报表；
2、采用的与母公司不一致的会计政策及
其影响金额；
3、与母公司不一致的会计期间的说明；
4、与母公司、其他子公司之间发生的所
有内部交易的相关资料；
5、所有者权益变动的有关资料；
6、母公司编制合并财务报表所需要的其
他资料。
（七）合并财务报表的编制方法
以母公司和子公司的财务报表为基础，
在抵销母公司与子公司、子公司相互之间
发生的内部交易对合并财务报表的影响后，
由母公司合并编制，详细规定了合并资产
负债表、合并利润表、合并现金流量表、
合并所有者权益变动表和附注的编制方法。
合并资产负债表
1、长期股权投资与在所有者权益中所
享有的份额应当相互抵销
2、债券投资与应付债券的差额计入投
资收益。
3、减值准备与未实现内部销售损益相
关的部分应当抵销。
4、少数股东权益在所有者权益项目下
列示。
5、报告期内增加子公司
（1）同一控制下企业合并
（2）非同一控制下企业合并
6、报告期内处置子公司
合并利润表
1、少数股东损益在合并利润表中净利
润项目下列示。
2、子公司发生超额亏损
3、报告期内增加子公司
（1）同一控制下企业合并
（2）非同一控制下企业
4、报告期内处置子公司
合并现金流量表
1、合并现金流量表补充资料可以根据
合并资产负债表和合并利润表进行编制。
2、报告期内增加子公司
（1）同一控制下企业合并
（2）非同一控制下企业合并
3、报告期内处置子公司
（八）合并财务报表的披露
1、子公司的清单，包括企业名称、注
册地、业务性质、母公司的持股比例和表
决权比例。
2、母公司直接或通过子公司间接拥有
被投资单位表决权不足半数但能对其形成
控制的原因。
3、母公司直接或通过其他子公司间接
拥有被投资单位半数以上的表决权但未能
对其形成控制的原因。
4、子公司所采用的与母公司不一致的
会计政策，编制合并财务报表的处理方法
及其影响。
5、子公司与母公司不一致的会计期
间，编制合并财务报表的处理方法及其影
响。
6、本期增加子公司，按照《企业会
计准则第20号——企业合并》的规定进行
披露。
7、本期不再纳入合并范围的原子公司，
说明原子公司的名称、注册地、业务性质、
母公司的持股比例和表决权比例，本期不
再成为子公司的原因，其在处置日和上一
会计期间资产负债表日资产、负债和所有
者权益的金额以及本期期初至处置日的收
入、费用和利润的金额。
8、子公司向母公司转移资金的能力受
到严格限制的情况。
9、需要在附注中说明的其他事项。
（九）对特殊目的主体的合并
1、母公司应当将其控制的特殊目的主
体纳入合并财务报表的合并范围。
2、在判断母公司能否控制特殊目的主
体时，应当综合考虑下列因素。
（1）母公司根据其特定经营业务的需要
直接或间接设立特殊目的主体，向企业提
供融资、商品或劳务以支持其主要经营活
动。
（九）对特殊目的主体的合并
（2）母公司实质上具有控制或获得控制
特殊目的主体或其资产的决策权，包括在
特殊目的主体成立后才开始存在的某些决
策权力，通常采用预先设定经营计划方式
授权。如，企业拥有单方面终止特殊目的
主体的权力、变更特殊目的主体章程的权
力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。
（九）对特殊目的主体的合并
（3）通过章程、合同、协议等，母公司
实质上具有获取特殊目的主体大部分利益
的权力。如，以未来净现金流量、利润、
净资产等方式，获取从特殊目的主体中分
配的大部分经济利益的权力以及在清算中
获取大部分剩余权益的权力。
（九）对特殊目的主体的合并
（4）通过章程、合同、协议等，母公
司实质上承担了特殊目的主体的大部分风
险。如，母公司通过向为特殊目的主体提
供大部分资本的投资者作出获得固定回报
的承诺，而提供大部分资本的投资者实际
承担有限风险，母公司保留了特殊目的主
体剩余权益风险即所有权风险。
