（风险管理）荆州税务执
法风险
税务稽查执法风险的成因和防范
齐万荣郑元兴
所谓风险就是可能发生的危险；而税务稽查执法风险，可以理解
为税务稽查干部在税收稽查工作执法活动中可能发生的危险。当前，
随着社会经济的发展和依法治国的推进，行政执法部门的执法行为愈
来愈受到法纪监督，过错和违法行为也将受到责任追究。特别是税务
执法人员在执法上稍不注意，就会有受到法纪惩处的危险，这对基层
税务执法人员来说就是一种风险。鉴于税务稽查负有对纳税人依法履
行相关义务进行监督的职责，因此税务稽查机关及其执法人员就要对
其具体执法活动的全过程负责。一旦税务稽查执法活动有显失公正、
或违法执法、或执法不当、或错误执法、或枉法执法等情形，则势必
承担相应的行政责任和法律责任，这就是税务稽查的执法风险，而这
种稽查风险往往被人们有所忽视。
随着我国法律体系的逐步健全，纳税人法律意识的不断增强以
及国家对执法行为的规范和相关追究制度的建立，税务稽查人员应充
分认识到所承担责任的重大，要研究加以防范的措施，从而增强自我
保护、自我防范的意识。
一、 税务稽查执法风险的主要表现形式
从目前来看，我们认为税务稽查执法的风险的主要形式有：
一是在稽查执法活动中，纳税人存在税收违法行为，但稽查人员
在检查时未能发现，从而引起税务稽查意见失当的风险。具体有三种
情况：
一种情况是被查纳税人整体财务报表和账簿凭证上无明显错误，
如纳税人账外销售时，采取收支两头不报的方式，整体财务状况、税
收负担和内部控制一切正常，通俗地说，就是纳税人假账做得天衣无
缝，而税务稽查当时也无法查出，因此稽查后产生无问题的结论，而
这种结论就可能造成执法风险；
第二种情况是纳税人在账簿凭证中存在较大或重大涉税错误，但
检查时稽查人员仍然未能发现，导致产生不正确的稽查意见，而这种
意见就可能造成执法风险；
第三种情况是账面上存在较大疑点，如与同行业相比，或与企业
往年度的财务状况、经营规模、税收负担相比，存在涉税违法的疑点，
但在当时的稽查背景下，无法寻找到充分可靠的证据，检查人员只能
发表无问题的税收稽查意见，而这种意见就可能造成执法风险；
二是受稽查成本效率的制约，影响到税务稽查判断和评价的正确
性。如稽查人员虽然取得了部分证据，但受其它因素的制约而无法外
调取得更充分的或直接证据，形成不了证据链，从而引起执法的风险。
三是税务稽查人员受环境、条件等因素及自身素质的影响，在具
体的税务稽查执法活动中，虽然结果正确，但执法风险依然存在。如
取得证据非法。又如税务稽查人员在查处税收违法案件时，未按照规
定进行回避等。
四是税务稽查因缺乏事后监督或跟踪，可能引发执法风险。如纳
税人对检查结果不作正确的账务调整，导致企业再次偷税；又如企业
对账外销售收入补缴了税款、罚款，但并未作账务调整偷逃当年度所
得税；再如纳税人未完全履行《税务处理决定书》的义务，稽查人员
又不及时下达《限期缴纳税款通知书》，也未采取有效措施将国家税
款及时足额征收到位等。
五是个别稽查执法人员徇私舞弊、滥用职权、玩忽职守等带来的
执法风险。具体表现有：
（1）、对依法应当移交的税务案件不移交；
（2）、与当事人勾结、唆使或者协助其偷逃骗税；
（3）、利用职务上的便利，非法谋取不正当的利益；
（4）、不征或者少征查补的应征税款；
（5）、不作为即有案不查、或查而不结、或查而不处以及乱作为即
执法违法、越权执法、程序违法、枉法执法等。
二、税务稽查执法风险的主要成因分析
造成税务稽查执法风险的主要有主、客观两方面因素的影响。
从客观方面上讲：
一是税制尚待完善。这种风险主要表现在税收法律、法规、规章
以及规范性文件的制定上还不尽完善。
1、内部制定的制度过多过细。各级税务机关尤其是基层税务机
关往往根据上述制度结合本地实际情况制定一些具体的岗位职责及
工作规程或操作流程，而这些岗位职责、工作规程及流程又过于精细，
固然对提高税收工作质量特别是稽查工作质量和搞好税务工作起到
了一定的积极作用，但忽视了对干部的保护，一旦出现问题，为他人
提供了追究税务干部责任的依据。如《稽查工作规程》第十三条第二
款规定的立案标准以及我省规定的标准都比较低，我们认为，符合这
种情况的应该属于过去结算类补税，稽查环节不一定要作立案处理。
在现实工作中，上述情况也经常出现不立案的情形，这样，执法风险
始终存在。又如，税收执法责任制范本中规定，“需要将空白发票调
出查验时，应当开具《调验空白发票收据》，并在 7日内处理完毕”；
如果查验的属于在外地购买或印制的假空白发票，这个期限就不能处
理完毕，这样势必带来执法责任追究等。
2、税收征管法有些规定过于原则，不便操作，有的不尽合理。具
体有：
（1）、如纳税人有合并、分立后未缴清税款的，则由合并、分立
后的纳税人继续履行未履行的纳税义务或承担连带责任，除此之外，
纳税人有改制或其他原因等变更情形的，变更后的纳税人承不承担责
任、怎么承担责任则不明确，也不便于操作。
（2）、如在滞纳金的加收上还有不尽合理的地方；在税务检查以
后，滞纳金要计算到税务检查结束、下达《税务处理决定书》以后即
税款入库为止，这当中有稽查人员整理资料、写稽查报告、按要求进
行审理以及按规定给予纳税人陈述申辩或听证的时间，而这些时间也
有属于税务部门的原因造成的，一旦出现这方面的诉讼，也存在一定
的风险。
（3）、如税务检查以后，若税额较大，纳税人确实当时发生了特
殊困难，也符合延期缴税的条件，但延期审批权属于省级税务局，这
一权利给纳税人带来了很大的不便，加大了成本，无疑成为一种形式，
这种形式带来的执法风险更大。
（4）、征管法中规定达十种行为符合偷税的定义，现行执法考核
和质量考核中都有处罚率的指标。然而并非所有稽查补税都属于这些
行为、都属于偷税。如纳税人未按规定进行进项税的转出，是否出于
主观故意则是定性偷税的重要依据。而今 CTAIS的要求，如果不进行
处罚，则很多环节难以走通，税收执法考核系统又要进行责任追究，
如果进行处罚，则纳税人并非主观故意而为，税务稽查成了两难的境
地。
3、现行一些税种及政策设计过于复杂和模糊，使税务干部难以正
确执行到位。如企业所得税扣除标准复杂，一户企业十人检查就有可
能造成十种结果。又如，在对软件交易的税收检查，是以销售货物还
是以销售应税劳务征税，则划分不清，难以确定。再如，对纳税人的
混合销售行为的检查，政策规定由国家税总局所属税务机关确实，而
今纳税人的经营方式多种多样，国地税毕竟已分为两家，均在维护各
自的税基，如果确定不同，则征税结果截然不同，如果在确定上造成
了国家税收的流失，则存在一定的风险。
4、政策制定上还存在缺陷。由于新情况新问题层出不穷，税收
政策经常发生变化，不可避免地出现缺陷。
（1）、收购凭证的稽查难。增值税废旧物资、收购发票抵扣由于
是买方出具凭证（即自填自开），现行结算方式又灵活多样，从政策
上就难以控管，更难以进行稽查，致使存在一定的执法风险。
（2）、农业生产者的划分和执行难。现行增值税暂行条例规定：
农业生产者销售自产农业产品免征增值税，向农业生产者购进农产品
可依税务部门监制的收购凭证金额按 13%抵扣进项税额。然而随着市
场经济的发展，向加工行业交售农产品的究竟是农户还是经营者，实
际中很难准确划分。专业化的分工使过去排队交售粮食棉花的现象一
去不复返，农户中有一部分人从事收购业务然后卖给加工方，对这部
分人按小规模纳税人 4%征收增值税理论上行得通但实际上操作不了，
对加工方来说，弄清售货者是不是农户，家中承包了多少土地，是否
属于自产的农产品，这样的规定似乎过于苛刻。如果规定单笔收购达
到一定金额后提供土地承包合同，既没有政策规定也妨碍农产品的正
常流通。因此，在对收购凭证的稽查和农业生产者的划分的征税中就
存在未执行政策的风险。
（3）、农副产品税制设计的缺陷。现行政策规定，生产或加工企
业（下同）收购农副产品，以收购金额依 13%抵扣进项税，销售时依 13%
计算销项税，这样，加工企业在附加值小于 %的情况下，就出现
了税金倒挂的现象。而增值税的理论设计原则是有增值则有税收，无
增值则无税收，其实不然。如以某企业收购 100元的农副产品为例进
行加工生产，在不增值的情况下其应缴税金为：100÷（1+13%）×13%－
100×13%=－元。农副产品生产企业，即使不考虑水、电及其它物
料消耗的抵扣，只就收购这一项，则销售毛利率必需要达到 %才
会实现税收，如果考虑其它抵扣的因素，其销售毛利率要达到更高则
然。如某农副产品加工企业，某月收购棉花金额为 500万元，全部加
工后销售，当月实现销售收入 560万元，若其它抵扣税为 0，则该企
业当月应交税金为：560÷（1+13%）×13%－500×13%=－5,元。
特别是现阶段农副产品加工企业劳动生产率还不高，在销售利润率达
不到 %的情况下，其应缴增值税就会出现永远是红字或留抵，这
样有悖增值税的设计初衷，这样也给稽查工作带来了很大的难度，既
要查凭证，又要查收购，更要查销售，往往是吃亏不讨好，查不出税
款，以为是稽查干部从中作梗。
（4）、增值税纳税人税收待遇不平等。
A、税负不平等。以多年的实际经验进行比较，非特殊行业，一
般情况下，我们认为：工业：小规模纳税人为 6%，一般纳税人在 %
左右；商业：小规模纳税人为 4%，一般纳税人在 %左右；两种纳
税人差别的拉大，则给小规模纳税人故意偷税造成可能。如前所述，
农副产品加工的税负问题，小规模纳税人如不千方百计办理一般纳税
人，其税负可想而知。因此，对小规模纳税人的税务稽查难度也不断
增大。
B、待遇不平等。如上所述，小规模纳税人（企业），在负担了比较
高（4%或 6%）的税负情况下，销售货物又不能享受像一般纳税人那样
的待遇开具增值税专用发票，因此，他们在生产经营活动中也往往受
到对方（一般纳税人）不公正的待遇。如销售货物不提供 17%的增值
税专用发票，对方在销售价格上要相应进行扣减；在这种情况下，极
个别素质不高的纳税人往往会采取一些违法的手段来满足对方要求，
这样，既给偷逃骗税带来可能，又给税务稽查带来难度，也会带来税
收稽查的执法风险。
二是税收管理制度滞后的影响。对纳税人的纳税结算制度、日常
稽核制度、税务稽查制度等有待进一步建立和完善。目前，即便有部
分这些内部制度，但法律地位偏低，存在执法风险的可能就越大。
三是地方行政干预的影响。税务稽查工作无时无刻不在同纳税人
打交道，而这些纳税人应该说都是地方经济的重要组成部分，因此，
他们大大小小的事务也无时无刻不在牵动着地方领导的心，在当前一
心一意搞建设，集中精力谋发展的经济大环境下，由此，打招呼、搞
协调也成为一种自然现象，这种现象过后，其风险留给了执法部门。
四是少数纳税人纳税意识不强的影响。现阶段，纳税人的纳税意
识还不容乐观，特别是国有、集体企业的改制，一批民营企业应运而
生，如实地说，这些企业的财务核算、纳税意识还不如过去那么强，
因此，税务稽查工作的难度相应增大。
（1）如纳税人故意不提供相关资料，而税务稽查就是要从蛛丝马
迹中发现问题。检查中如要求纳税人提供购销合同、生产入库记录、
发货记录、工资计算依据等资料时，纳税人因为知道利害关系，有的
不提供出来，有的干脆说没有。除大要案外，稽查人员不可能调查纳
税人的每一个供货商及销售对象等。在对纳税人并未充分调查的基础
上，只能以稽查建议书的形式对存在问题予以指出，不能像注册会计
师那样做出有保留意见的报告。因此，在对稽查资料占有不充分的前
提下，稽查风险始终存在。
（2）如纳税人不及时或不按《税务处理决定书》的内容进行账务
调整等。
（3）会计电算化的推行，传统的手工记账即原始的文字记录减少
了，纳税人大部分信息通过电脑进行反映，而这些涉税信息及数据又
比手工记账容易修改、删除、隐匿或转移，且无明显的痕迹，给税务
稽查工作带来了困难，也导致传统的凭证追踪审计失去了根基，这样，
税务稽查难度的增大同样会造成执法风险的增大。
（4、纳税人生产或经营的隐蔽性，致使税务稽查干部无法掌握和
了解其具体的生产或经营活动情况。如电子交易“无址化”和“无纸
化”使贸易流动化、国际化，税务稽查更显得无能为力。
从主观方面上讲
一是少数稽查执法人员素质偏低的影响。现阶段，还有极少数税
务稽查干部还不熟悉税收法律、法规及相关的法律、法规，不能熟练
和运用税收会计业务，不能熟练和掌握税收政策业务知识，不了解《税
务稽查工作程序》，不清楚企业生产经营状况，还不具备适应稽查实
际的工作能力，而这些工作人员又从事实实在在的税收稽查工作，这
样更难免出现工作偏差或工作失误，甚至更大的工作纰漏，因此，这
些执法人员的执法隐患和风险无疑加大。
二是不依法行政导致的执法风险。税务稽查机关或稽查人员在对
纳税人进行检查时，不按规定程序和要求进行调查取证；税收执法人
员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的涉税犯罪案件
不移交；滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取
税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税
担保人的合法权益遭受损失；在对纳税人作出补税或处罚决定时，未
能听取纳税人的陈述，以及不按程序举行听证或未完整地告知诉讼权
等，这些执法行为的不规范，可直接导致税收执法机关或税收执法人
员形象受损、信誉降低的风险。同时，这些不规范行为往往使纳税人
的利益受到损害或使纳税人感觉受到了损害由此提起行政复议或诉
讼，税务机关也会由于稽查人员执法行为的不规范而遭到败诉，税务
稽查机关将可能承担稽查决定被撤销或变更，对纳税人进行经济赔偿
等不良后果，其直接责任人员也可能被追究行政责任甚至刑事责任。
目前，税务稽查工作中所反映出来的，直接影响最大的税收执法风险
主要存在于这一类不规范的税收执法行为当中。
三是少数稽查执法人员工作要求不高、工作责任心不强的影响。有
些少数稽查执法干部不是对税收征管法、稽查工作程序、会计业务、
税收政策不清楚，而是工作求简单、图方便或者粗心大意不能高标准、
严要求造成的。如某税务执法干部认为经常与当事人打交道，人也熟
悉，而在开展执法活动时，未出示有关税务证件，因为在执法过程中
受到阻力而引发矛盾，以至引起行政诉讼的后果。
四是个人行为因素的影响。现阶段，还有极个别税务稽查执法人
员不能正确树立自己的人身观、价值观，受社会环境等因素的影响，
个人主义、自由主义及拜金主义由此而生，以至不作为、乱作为、甚
至徇私舞弊、玩忽职守或滥用职权的情况发生而引发的执法风险。
税务稽查风险潜在于稽查工作过程的每一个环节，风险成因也呈
多方面。当前，针对稽查人员容易产生稽查风险的可能性，我们认为
应采取一些针对性的措施，尽力将风险降到最低程度。
三、防范税收稽查执法风险的主要对策
研究当前税收稽查执法中存在的问题就是为了防范与化解执法
风险，从而有效保护税务稽查执法人员的执法安全，全面提高执法效
率和执法刚性，因此，笔者认为主要应从以下几个方面入手：
一是要提高认识，依法行政，增强防范意识
首先要抓思想认识；要进一步提高税务稽查人员对税务稽查执法
风险的重要性的认识，要充分认识执法风险对个人的政治前程、经济
利益等方面的影响，促使他们自觉履行职业道德，自觉增强法制观念，
自觉增强工作使命感和工作责任感，从而做到依法行政。
其次要抓法制和警示教育；税务稽查部门要强化对税务人员的法
制教育，要经常性的组织干部职工收看预防职务犯罪的警示教育专题
片，特别是结合本系统的一些典型案例进行警示教育，不断强化税收
执法人员的法制观念，自觉地学法、遵法、守法，让“法”深入人心，
克服执法上的侥幸和麻痹心理，时刻做到警钟常鸣，防微杜渐。
二是进一步完善税制，进一步规范税务执法
建议要进一步完善我国的税收法律、行政法规、部门规章及税收规
范性文件。在提高或统一各地制定的规章、制度、操作规程及办法法
律地位的基础上，使其更具规范性和操作性。同时，上级税务机关应
规范和统一各地各类开发的税收应用软件系统，便于规范税收行政执
法。
三是要进一步提高稽查工作质量，营造良好的工作环境
各级税务稽查部门要把提高稽查执法工作质量、构建平安国税稽
查切实作为一项重要工作来抓，工作质量是一个广义的概念，稽查工
作质量包含了执法工作质量。只有切实将稽查工作质量提高了，才能
带来部门和工作人员的平安。同时，各级国税主管部门要努力为基层
税务稽查执法人员营造一个良好的执法环境，确保稽查人员的执法安
全感。
四是切实抓好检查，不断完善案卷资料
税务稽查部门要切实抓好税务检查这个重点环节，真正做到将所
查纳税人的问题查深查透；同时要将纳税人实施检查的全过程在案卷
中进行综合反映，这也是避免风险的一个有效措施。目前，案卷中大
部分只反映被查纳税人税收违法情况，尤其是当前对无问题的案卷，
资料内容相当简单。对此，我们认为作为对检查人员检查行为的一个
监督载体，案卷应全面的反映稽查四环节的过程，特别是应详细记录
检查人员的整个检查过程。
五是提倡并推行查前约谈整改制，减少稽查的执法风险
所谓查前约谈制，即稽查人员在进户检查前预约与被查对象进行
谈话。约谈时提出疑点或问题，提醒纳税人进行整改，同时允许纳税
人自查申报，对申报的部分不作偷税处理。这既与法律不悖，也是稽
查工作人性化的一种表现，同时也减少了风险。目前有的地方在试行
此办法，但这种做法缺乏法律依据和理论支撑，建议上级部门制定一
个稽查自查或整改办法加以规范和指导。
六是要强化素质培训，提高执法人员的执法水平
要化解税收稽查执法风险，税收执法人员就必须具备一定的、能
够正确开展税收稽查执法活动的综合素质。这些素质包括正确的思想
观念、端正的工作态度、必要的法律知识、熟练的查账业务技能、突
出的办案能力、计算机操作技术以及协调能力、写作能力和口头表达
能力等。因此，税务机关应统筹兼顾，有的放矢，有针对性的加强税
务稽查人业务技能培训，最大限度地提高税务稽查执法人员的综合素
质。同时，建议上级业务主管部门纳入培训计划，形成培训基地，对
具体从事执法的工作人员进行脱产培训、系统培训。
七是稽查人员应做好对稽查结果的跟踪与监督
税务稽查的最终目的是为了规范纳税人的纳税行为，提高纳税人对税
法的遵从度。当前我们在《税务处理决定书》中有简单的提及，如纳
税人调整相关的账务等。但大部分纳税人并不重视或有意不调整。对
此，我们认为从巩固稽查成果的角度出发，稽查人员应将纳税人对该
次检查结果的调账记录复印保留在案卷中，至于如何调账，检查人员
或管理人员可辅导纳税人；涉及账务复杂的，纳税人也可咨询中介机
构。
四、我局应对税务稽查执法风险的措施
（一）大力推行稽查计划准入制，把握少而精，统筹规划的原则。
在选案环节选户时克服纳税人财务资料信息和税务机关掌握的
信息不对称困难，充分运用征管资料，结合实地调查，在总、省局规
定的专项检查范围内选择税负偏低、征收管理环节薄弱的行业（如商
贸流通企业）的纳税人、同比税负偏低的纳税人作为重点稽查对象，
报同级国税局批准后作为全年稽查计划。这样既能把握重点，集中稽
查资源完成稽查收入任务，又保证了选案准确率，一查一个准，减小
了税务稽查执法风险。
（二）推行约谈制，通过纳税辅导，督促自查补报。进户检查前
预约与被查对象进行谈话。约谈时提出疑点或问题，提醒纳税人进行
整改，同时允许纳税人自查申报，对申报的部分不作偷税处理。
（三）坚持直接证据第一。在检查和案件定性的审理环节我们强
调直接证据的唯一性，纳税人的生产、经营的投入产出率、水电耗费
比例，销售额和毛利率等间接证据只能作为检查的线索，不能作为纳
税人逃避缴纳税款的证据，尽量避免以此为依据核定应纳税额，补缴
税款。一般而言，我们在检查环节根据线索，通过实地盘点、外调、
询问等检查手段取得纳税人瞒报收入、虚增进项抵扣、虚增成本和费
用等一系列逃避缴纳税款的确凿证据，形成证据链，并以此为根据对
纳税人进行处理。这样，既能使相关纳税人心服口服，又避免了执法
风险。
（四）慎重对待会计差异和税收差异，灵活选择检查时间。对于
所得税为主要税种的纳税人，尤其是房地产行业，结合其行业特点，
考虑到会计差异和税收差异存在的客观性以及准确计算其建安成本
的复杂性，我们一般在纳税期限前（年度终了 5月内）下户进项检查，
对于查出纳税人在执行所得税政策存在的问题要求企业相应地做纳
税调整，补缴税款，并作调账处理。这样既避免了下检查结论带来的
不确定性执法风险，又起到逐步规范行业税收管理的实效。
（五）坚持集体审理和大要案上报制度。具体而言，对于查补税
款 20万元以上的案件，我局实行集体审理，共同承担责任，尽可能
保护干部；同时对于查补税款在 50万元以上的大要案上报市局审理
委员会审理批准。
（六）规范自由裁量权，减小稽查执法风险。针对税收法律法规
规定行政处罚的弹性特点，特别是对于偷税处罚 倍-5倍的不确定
性，由我局牵头，会同市局政策法规、征管和税政部门联合制定了《荆
州市国税局行政处罚自由裁量权标准目录（暂行）》，对税收违法行为
的种类和处罚标准尤其是偷税罪和逃避缴纳欠税罪的层阶和处罚标
准做了明确界定，并严格执行。
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