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税收原则之二
税收规避
与实质课税原则
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第一节 税收规避一般理论
一 税收规避内涵
加拿大Carter 委员会：避税是利用事先的安排或法律漏
洞，通过合法的手段减少税收义务。
德国学者关于税收规避的逻辑：某种经济效果属于立法者
原拟课税的对象，纳税人选择的方式使该经济效果与税法
的连接断裂，纳税人所选择的方式为非常态方式，纳税人
有规避税收的意图。
清永敬次和佐藤义，避税特征：采取了迂回而非正常、合
理的经济交易行为，达到了通常形式基本同一的经济结果，
同时减轻或排除了税负。
国际财政文献局：为税收目的，纳税人通过合法的安排减
少他的纳税义务，比如通过个人或企业实务的人为安排，
利用税法的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷，规避或减轻
其纳税义务的行为。
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葛克昌：吾人所谓避税行为为脱法行为，规避者系税法，
而非民法，毋宁说系利用民法上的私法自治，特别是契约
自由原则，而减轻租税负担，取得租税利益；但违反税法
立法者租税负担之意旨。
刘剑文：纳税人滥用法律形式的可能性，通过法律所未预
定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，
谋求不正当减轻税负的一种脱法行为。
陈少英：纳税人为了减轻自己的税收负担，利用税法自身
存在的罅（xia）漏以及私法所赋予的自由，通过预先对
经营和财务活动的迂回安排，中断私法和税法的连接点，
从而使得已满足课税要件的经济行为或经济结果最终不再
满足课税要件，事先减轻税负的目的。
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小结
1 税收规避首先来源于私法赋予人们的选择空间；
2 利用税法漏洞；
私法选择自由与税法形式理性之间的矛盾
法律漏洞：税法的立法意图难以为税法条文的可
能文义所包容；
法外空间：法律不欲把握和规范的自由领域；
3 违反税收立法的意图；
4 事先安排和筹划
5 减轻税收
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避税的法律属性
避税行为的不违法性
避税行为的不合法性
1 避税有悖于税收公平原则；
2 避税有悖于税法宗旨；
3 避税违背诚信纳税义务；
脱法行为（葛克昌）
避税是骗税
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几个相关概念
节税、偷税、逃税、抗税、骗税
节税：以合法方式减少其纳税义务的行为，主要
是指纳税人有意识的选择税法鼓励和优惠政策，
来减轻税负的合法行为，节税符合国家立法意图。
节税和避税：
相同：1行为意图产生时间；2 行为结果；3 法律
形式；
区别：1 税收公平原则的背离；2 税法宗旨和设
税目标；3 诚信纳税义务的违背；
“避税或许合法，但不是美德”（阿尔弗雷德·
汤普森·丹宁 ）
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偷税是在纳税人的实际纳税义务已经发生并且确
定的情况下，采取不正当或不合法的手段逃脱其
实际纳税义务，其手段往往是不公开的，具有欺
诈性与隐蔽性 。
《税收征管法》第63条：纳税人伪造、变造、隐
匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多
列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通
知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不
缴或者少缴应纳税款的，是偷税。
“危害税收征管罪”刑法201-212条
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抗税指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。
骗税，指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国
家出口退税款的行为。
逃税指纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿
财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴税款的
行为。这种行为有以下特征：纳税人必须有欠缴
税款的事实，即在税务机关核定的期限内没有按
时缴纳税款。同时，纳税人有转移、隐匿财产的
行为，并且这一行为产生了税务机关无法追缴欠
税款的后果。
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二 避税产生原因分析
（一）纳税人因素
利益驱动、利润压力
（二）专业税务咨询因素
税务咨询业务模式和管理方式
（三）税法因素
税法漏洞的存在和税法解释滞后
税法复杂化
各国税收法律制度的差异
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2002年爆出的美国世通公司会计造假丑闻中，毕马威也扮演
了极不光彩的角色。美国司法部首席检察官森博格指出，毕
马威在为世通公司提供会计咨询服务时，曾为其设计了一套
避税方案，即建议世通总公司替其设在美国20个州的分公司
支付诸如“高级管理前瞻”等服务费用，这样，这些分公司
在缴纳州所得税时就可以将这些费用当作无形资产进行扣除。
1998年～2001年间，世通公司利用这一方案共偷逃了20个州
200多亿美元的税款。
2001年，安永公司曾向美国著名通讯公司斯普林特公司推销
股票期权避税方案，使该公司少缴了亿美元股票期权收
入的个人所得税。而股票期权避税只是安永推销的众多避税
方案中的一种。除此之外，安永还在近几年向几千名美国富
人推销了多种避税方案。
2002年6月，普华永道会计公司在国内收入局的压力下，向其
提供了有关避税方案的资料，并交了100万美元的罚款。2003
年7月，安永公司也同意向国内收入局缴纳1500万美元的罚款，
并保证不再向客户推荐非法的避税方案，同意接受定期检查。
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案例：美国一银行在日本营销
的一个避税方案，以减少继承
和赠与税：1让一个小孩成为
美国居民；2 在日本的父母购
买美国财政债券；3父母将债
券给小孩。日本赠与税适用于
赠与的受赠者。若受赠的是非
居民，税收仅对国内的资产征
收，而美国债券被认为是外国
资产。故，日本赠与税不适用
于此交易。另一方面，美国赠
与税原则上适用于赠与人但没
有对无形资产征收。结果，非
居民财政债券的赠与在两国都
不纳税。
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三 避税的危害
减少了国家财政收入
削弱了税收的经济调节作用
损害社会公平
避税引起了社会经济福利损失
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第二节 实质课税原则与税收规避
一 实质课税原则的内涵
实质课税原则即指对于某种情况不能仅根据
其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际
情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活
的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合
理和有效地进行课税（张守文，2001）。
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实质主义强调，在适用税法时，必须认定课
税要件事实，如果课税要件事实的“外观与实体
”或“形式与实质”不一致，则不能依照外观或
形式，而只能依照其实体或实质加以判断。
（1）当依据外观或形式，并不符合课税要件的
事实存在时，若实体或实质符合课税要件，则必
须认为课税要件满足；
（2）若外观或形式符合课税要件，但其实体或
实质却并无该项事实存在，则必须认定课税要件
未能满足。
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法律实质主义和经济实质主义
当形式和实质不一致时，必须依据与实质相对应
的法律关系，判断其是否符合课税要件。按照经
济实质对应的法律形式课税，如果这种法律形式
不符合税收构成要件，则不存在课税的问题。
指满足私法上的法律要件的法律事实（法的形式）
与现实所产生经济的成果的事实（经济的实质）
不相一致时，应根据后者进行税法的解释和适用。
只要存在经济实质，不管其法律形式或外观如何，
都必须同等课税。
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二 实质课税原则的由来及理论依据
1919年德国《帝国税收通则》第4条，税法
的解释应考虑其经济意义。
理论依据：
1 量能课税原则
2 税负公平原则
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三 实质课税原则与税收法定主义
税收法定主义着眼于法的形式理性，通过各种形
式要件防范税收权力滥用，是实现税收正义的一
种形式手段。
实质课税原则是具体实现税负公平的载体。实质
课税原则没有凭空设定税收构成要素及纳税人义
务，并不违反税收法定主义欲保障的纳税人权利。
税收法定主义优先于实质课税主义而适用。实质
课税所涉及的税收公平问题，应以事先明确的法
律形式予以规范，防止行政机关以实质课税之名
侵害纳税人的合法权益。
法律实质主义。
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第三节 实质课税原则在反避税
中的运用
一 实质课税原则的国外运用
（一）一般条款模式
指在税法中作出总体规定，适用于规制各类税收
逃避行为的条款。
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德国：《租税通则》成为其第44条：税法不因滥用法律的
形成的可能性而得规避其适用。于有滥用之情事时，依据
与经济事件相当的法律形式，成立租税请求权。
第38条规定:当法律据以课税给付义务的构成要件实现时，
税收债务宣告成立。如果法律行为的当事人采取税法构成
要件的文义所不能包括、但与当事人所欲达成的经济效果
不相当的法律形式，以达成与实现税法构成要件相同的经
济效果来免除或减轻税收负担，即成立避税。
《德国租税调整法》第42条：纳税义务，不得籍民法上形
式及其形成可能性之滥用而规避或减少之，如有滥用情形，
应依相当于该经济事件、经济事实及经济关系之法律状态，
课征相同之税捐。
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西班牙税法典25条：应依据应税事实的真正法律实质与经
济实质来课征税收。当应税事实包含有法律交易行为时，
从税收目的出发，将考察其真实的法律实质，而忽略其交
易形式。当应税事实由经济概念来测定时，则关注的重点
在于有效的经济关系。
韩国《国税基本法》第11条：课税的具体对象如果仅在名
义上归属于某主体，而事实上归属于其他主体时，则应以
其实际的归属人为纳税人并适用税法，同时在计税标准上
也不应拘于税法上关于所得财产收益等各类课税对象名称
或形式的规定，而应按实质内容适用税法。
澳大利亚、奥地利、法国、德国、荷兰、西班牙 、比利
时1993、加拿大1988、瑞典1995、韩国
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个别条款模式
指在某些相关税法中规定、旨在解决个别税收逃避问题的条
款。如日本、美国、英国、台湾地区。
日本《法人税法》第11条及《所得税法》第11条分别规定，
由资产或事业所产生的收益，其法律上的归属者仅为名义人，
并未享受该利益，而系由该名义人以外的法人或第三人享受
者，该收益应归属于享受该利益之人，并予课税。
美国1962年颁行的《1962年收入法令》和《国内收入法典》F
部分，前者多对“个人控股公司”和“外国人控股公司”通
过虚构公司逃避未分配利润应纳税收的规避活动予以控制，
后者则主要对受控外国公司的所得及有关课税问题作出明确
规定。
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两模式比较
一般条款模式
优点：1 克服个别条款对新型避税行为的滞后性
缺点，概括否认；2 为税务行政执法及司法提供
依据；
缺点：给税法机关太大自由裁量权，威胁法的安
定性和可预测性；
个别条款模式
优点：1针对性强；2 法的安定性和可预测性；
缺点：1对一些避税束手无策；2 侵害私法自治经
济自由；3 法律繁杂、缺乏体系性
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二 实质课税原则：我国立法实践
（一）我国长期的个别条款规制
1 拟制性规定
我国《增值税暂行条例实施细则》第4条规定：将
自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目、
集体福利和个人消费，视同销售；将自产、委托
加工和购进的货物作为投资、分配、无偿赠送他
人，视同销售。
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《契税暂行条例实施细则》第8条：土地、房屋权属以下
列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋
赠与征税：（一）以土地、房屋权属作价投资、入股；
（二）以土地、房屋权属抵债；（三）以获奖方式承受土
地、房屋权属；（四）以预购方式或者预付集资建房款方
式承受土地、房屋权属。
《营业税暂行条例实施细则》第5条 纳税人有下列情形
之一的，视同发生应税行为：（一）单位或者个人将不动
产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；（二）单
位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其
所发生的自建行为；
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2 对关联交易的规制
《税收征管法》第36条：企业或者外国企业在中
国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其
关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之
间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照
独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费
用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务
机关有权进行合理调整。
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《税收征管法实施细则》第51条 税收征管法第三十六条
所称关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他
经济组织: (一)在资金、经营、购销等方面，存在直接或
者间接的拥有或者控制关系； (二)直接或者间接地同为第
三者所拥有或者控制； (三)在利益上具有相关联的其他
关系。
第52条 税收征管法第三十六条所称独立企业之间的业务
往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平成交价格和
营业常规所进行的业务往来。
第53条 纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之
间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、
批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执
行。
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第54条 纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形
之一的，税务机关可以调整其应纳税额: (一)购销业务
未按照独立企业之间的业务往来作价； (二)融通资金所
支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之
间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正
常利率； (三)提供劳务，未按照独立企业之间业务往来
收取或者支付劳务费用；(四)转让财产、提供财产使用权
等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、
支付费用； (五)未按照独立企业之间业务往来作价的其
他情形。
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第55条 纳税人有本细则第五十四条所列情形之一的，税
务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额:
(一)按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价
格;(二)按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取
得的收入和利润水平；(三)按照成本加合理的费用和利润
; (四)按照其他合理的方法。
第56条 纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务
往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳
税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务
往来发生的纳税年度起10年内进行调整。
国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）
》的通知 国税发[2009]2号
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3 协力义务与容忍义务的规定
协力义务：即纳税人负有延伸提供诸如账簿的建立、发票
的开具、法定凭证的保管、纳税申报等税收情报的义务。
《税收征管法》第25条 纳税人必须依照法律、行政法规规定或
者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内
容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务
机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。
扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照
法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣
代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴
义务人报送的其他有关资料。
第57条 税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人
调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代
收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实
提供有关资料及证明材料。
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为有效防止避税，纳税人对税务机关行使公权不得反抗，
从而产生容忍义务，如接受税收检查，接受财产扣押义务，
接受现场检查、搜查等义务。
《税收征管法》第五十六条 纳税人、扣缴义务
人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实
反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒
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（二）一般规制条款：
新《企业所得税法》第六章“特别纳税调整
”
第41条 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交
易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，
税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开
发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，
在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。
第42条 企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往
来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，
达成预约定价安排。
第43条 企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表
时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业
务往来报告表。税务机关在进行关联业务调查时，企业及
其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按
照规定提供相关资料。
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第44条 企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者
提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情
况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。
第45条 由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的
设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平
的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利
润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民
企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。
第46条 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资
的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳
税所得额时扣除。
第47条 企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少
其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法
调整。
第48条 税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征
税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。
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实质课税原则在具体税务处理中的运用
案例：对“无偿赠送”涉税处理
某商场为了促销，当月销售单价2000元／台的冰箱时，赠
送商场自行购进专门用于促销的玻璃器皿一套（不含税成
本价100元／套，无同类商品销售价格）。根据现行增值
税的规定：纳税人购买货物无偿赠送他人视同销售，应征
收增值税。那么，对于这种销售行为应按组成计税价格计
算纳税，每套赠品的应纳税额=100×（1+10％）×17％
=（元）。
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案例：销售货物中的包装物
某乳品厂自己生产纸盒包装牛奶进行销售，因属
简单加工，没有改变牛奶的性质，根据税法“纳
税人销售货物使用的包装物按销售货物的适用税
率征税”这一规定，牛奶所用的包装物纸版适用
增值税的征税税率是13%.但其增值税专用发票上
注明的进项税额是按17％予以抵扣的。由此出现
的增值税低征高扣的问题，既不符合税法的实质
课税原则，也不符合合理性原则。
要解决这一问题，建议对购进此类货物比重较大
的企业，应采用分别核算分别征税的办法。
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三 我国反避税立法模式之完善
问题
1个别条款、覆盖面窄；如资本弱化、避税港、受控外国
公司等。
2 滞后性；
3 税法复杂化
一般性规制条款和个别规制条款相结合
各国一般性条款的特点：1强调纳税人不能滥用避税交易；
2 纳税人交易必须符合税法目标和精神；3 纳税人的交易
必须具有非税收的主要动机。
《税收基本法》
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2008年中国外商直接投资来源地
资料来源：自《中国统计年鉴2009年》计算整理。
2008年 外商直接投资
（万美元）
占中国实际外商直接投资比%
中国香港 4,103,640
日本 365,235
新加坡 443,529
韩国 313,532
中国台湾 189,868
毛里求斯 149,371
巴巴多斯 125,520
开曼群岛 314,497
维尔京群岛 1,595,384
美国 294,434
萨摩亚 254,975
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资料
2006年11月，国家税务总局与联合国开发计划署日前联合举办的反避
税专题研讨会披露，2005年外资企业的亏损面高达%，全国税务
机关共对300余户外资企业进行了反避税调查，结案70户，调整税款4
亿多元。一方面是大面积亏损，一方面是外资高涨的投资热情，这种
巨大反差暴露出我国在税收监管方面的漏洞和地方政府随意突破底线
给外资优惠的弊端。——参见王平：《“最具投资吸引力”的称号应
冷静面对》，《上海证券报》2007年7月2日第010版。
据报道，在中国境内的40多万家外企有60%账面亏损，年亏损总额达
1200亿元。（《中华工商时报》2006年1月4日报道）
2009年度，山东全省（不含青岛）共开展反避税调查审计36户，结案
28户，调增应纳税所得额近亿元，调整入库和预约定价入库税
款亿元，其中单户调整税款过亿元的案件2起，税款过千万元的
案件4起，反避税工作成绩再上新台阶。
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反避税典型案例
—制衣公司压低外销产品价格的反避税调查
1.公司基本情况
尊尼制衣有限公司是由中方××企业与香港A公司共同兴
办的中外合作企业，1996年开业，生产销售高级品牌服装，
产品100%外销。 2.关联关系认定
香港A公司系尊尼制衣有限公司的外方股东，且自企业开
业以来，生产所需原材料均是由香港A公司提供的，产品全部
返销香港，大部分返销香港A公司。根据《外商投资企业和外
国企业所得税法》的规定，该公司与香港A公司构成了关联企
业。
3.基本案情
尊尼制衣公司1999年外销产品元，账面上盈利
60122元。税务机关在2000年度所得税汇算清缴检查工作中发
现，企业在与其关联企业香港A公司业务往来中，违反正常交
易原则，通过转移定价少报应纳税所得额和销售收入额。
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4.调查取证
为了验证企业与其关联企业业务往来通过转移定价少
报应纳税所得额和收入额的事实，税务机关检查了企业有
关账簿凭证，主要是销售收入账和1999年销货凭证，通过
检查证实，该企业1999年度销售给香港A公司的时装每打
定价为1800元，共销售611打，总金额为1099800元，而企
业销售给另一家非关联公司的同样产品的价格却为每打
5520元，共销售585打，总金额为3229200元，是企业销售
给其关联公司价格的3倍多。为此，税务机关认定，该制
衣公司与其关联公司之间的业务往来实施了转移定价，违
背了正常交易原则。
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5.调整所得
鉴于制衣公司利用关联公司实施转移定价的
行为违反了税法的规定，税务机关决定按销售给
非关联企业的价格，即每打5520元，调整其与关
联公司的销售价格，调增收入(5520－
1800)×611=2272920(元)，相应调增企业1999年
度企业利润2272920元。1999年度该企业处于所得
税减半征收年度，所以应补缴企业所得税
2272920×12% =(元)。
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点评：这个案例反映了关联企业之间避税的最常用手法，
即通过压低或抬高销售价格实施利润的转移。对于这种比
较简单的早期的转移定价避税方法，税务机关已经形成了
比较成熟的反避税经验，因而，对于这类避税行为的查处
还是比较有效的。但是，该案例中这种关系单一的转移定
价方法现在已经很少为纳税人采用了，尤其是跨国纳税人。
现在，实施这种转移定价的关联方关系更加复杂，往往是
在国内外若干个国家的多个公司之间进行的关系更为隐蔽
的交易，甚至还会利用设在国际避税地的信箱公司作为关
联交易的载体。这样，限于税收征管力量的不足和成本考
虑，以及国际化下同类产品价格认定的难度，都使得我国
税务机关对于关联方之间的转移定价的调查取证更加困难，
这也就为我国的反避税工作提出了更高的要求。
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机械公司资本弱化避税案例
（一）背景：D机械公司是某市的一家内资企业，成立于1998年，坐落
在经济开发区，拥有厂房及办公楼6000平方米，员工约150人，主要经
营范围为制造、销售、加工工程机械及配件，金属材料构件及制品。D
公司投资方为进出口公司B，注册资本为500万元。2007年1 2月，该市
地方税务局反避税人员在对该公司2006年度的财务数据资料进行分析
时发现，该公司的经营利润历年来一直维持在一个极低的水平上。与
此同时，公司的注册资本、销售规模、资产总额却在不断膨胀。反避
税人员注意到，该公司开业8年来，累计投资3500万元，账面累计利润
却为亏损1 800万元。在最初的500万元投资分文未收回的情况下，B公
司又于2007年追加了9000万元投资，扩大生产规模。
2004～2006年，D机械公司的销售规模分别为3549万元、7894万元、
10273万元，企业稳步发展，其注册资本、销售规模、资产总额在不断
增长，但长期保持微利，不符合规模效应和经营常规。根据统计资料
显示，该市2004年、2005年、2006年制造业平均利润率分别为%.
%，%，而D公司的销售利润率分别仅为-1 .01%、%、
%，远远低于同行业水平。该市地方税务局反避税人员认为，D公
司可能存在隐瞒关联交易掩盖转移利润避税的问题，一个专门的调查
小组随之成立。
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（二）指标分析发现线索 税务人员通过对D公司损益表中的
一些数据审核发现，D公司2006年度共列支财务费用656万元，
而在以往年度，财务费用一般不会超过20万元，财务费用突
然间增长了30多倍，D公司作为零配件生产公司，由于累计追
加投资，资金实力已经十分雄厚，加上近年来国家加大基础
建设投资，该公司为筑路机械生产的配件也销路较好，不可
能对外举债。
（三）报表审查发现证据
检查小组决定对D公司的财务费用科目进行专项检查，真实的
贷款协议如下：“本着公平、诚信、合作的原则，经双方友
好协商，现就D公司与E公司的借款合同拟达成如下协议，内
容如下：……贷款总额为2600万元，年利率为25%，分月偿还
利息……协议订立日期：2003年12月。”贷款协议浮出了水
面。按照内资企业的税收规定，纳税人之间相互拆借的利息
支出，按照不高于金融机构同类、同期银行贷款利率计算的
数额以内的部分，准予扣除。依据这一规定，税务人员对D公
司利息支出进行了纳税调整，依法调增D公司2004～2006年度
应纳税所得额1 372万元，D公司应补缴企业所得税325万元。
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（四）延伸检查再现疑点
本以为反避税工作已经结束，可检查人员发现，E公司为民
政福利企业，享受免征企业所得税的政策。D公司与E公司可
能存在滥用税收优惠政策避税问题。检查人员立即对E公司
延伸检查。经检查发现，E公司确实是民政福利企业，享受
减免税政策，但E公司的公司设立登记资料表明，E公司为C
公司的全资子公司。D公司与E公司之间的关联关系排除。不
过，检查人员又注意到：B、C、D、E四家公司从事的行业几
乎都是机械加工，四家公司之间是不是有什么别的联系呢，
检查组对B公司和C公司进行了调查，调查结果让大家都感到
意外。调查发现，B公司和C公司都是××市某知名集团A公
司控股的子公司，B公司和C公司存在关联关系，也就是说A、
B、C、D、E五家公司存在关联关系。而D公司和E公司正是利
用了其中存在的多重投资关系掩盖了两家公司存在关联关系
的事实。
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A
groups
B Co. D Co. E Co. C Co.
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整个“税收筹划”的真相是：该集团的组织架构及运作方
式针对反避税工作做了精心策划，分级设立众多公司就是
为了掩盖真实的交易过程和转移利润规规避税收。
在确认了D公司、E公司与集团各企业关联关系的事实后，
根据国家税务总局《企业所得税税前扣除办法》（国税发
[2000]84号）的规定：关联企业借款超过注册资本50%部
分的利息不能进行税前列支。D公司2004～2006年度共支
付的1 950万元利息，参照当期金融机构贷款利率，D公司
不能税前扣除的利息金额约1 830万元，应于纳税调增，D
公司应补缴企业所得税约604万元。
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非法所得是否应该纳税？
贪污、“三陪”、走私等
税收公平原则、实质课税原则
税收与道德、法律
税收与其他制度安排
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刑法第二百零一条：
刑法第二百零一条：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假
纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳
税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并
处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处
三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、
已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。
对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额
计算。
有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补
缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑
事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者
被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
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法的形式理性
法的形式理性主要是指由理智控制的法律规则的
系统化、科学化以及法律制定和适用过程的形式
化;而法的确定性主要是指法律的可预测性、可计
算性。
黄金荣：《法的形式理性论——以法之确定性问
题为中心》，《比较法研究》2000年第3期。
