2011年第2期（总第66期）（双月刊）实质课税原则与商业创新模式◆刘剑文 ◆王文婷 摘 要：实质课税原则作为税法解释原则之一，必然承载了税法所追求的价值。实质课税原则可以解决层出不穷的商业创新模式所遇到的税法困境。当实质课税原则适用于商业创新模式时，会面临税法解释与其价值追求的碰撞。本文透过实质课税原则分析税法与私法解释追求的价值异同之内涵，进而挖掘实质课税原则如何适用商业创新模式，寻找实质课税原则与商业创新模式在同一维度中的共存之道，即实质课税原则必须在保护纳税人信赖利益的基础上，在税收法定原则统领下适用于商业创新模式。关键词：实质课税原则；经济实质;公平正义;信赖利益保护中图分类号： 文献标识码：A 文章编号：2095-1280(2011)02-0009-06税法适用的程序包括：确定经济生活事实的发生、判定该经济生活事实符合税法所规定的构成①要件特征、确定该事实所应适用的法律及其法律后果，此即税法适用的三段论。其中，对于经济生活事实的确定属于经济实质判定，其标准为会计判断性质；对经济生活事实符合税法构成要件的判断糅合了民法、商法等要素，属于法律实质的判定。对商业创新模式中的税法适用，作为课税事实判定基础的，应该是经济交易的法律形式，抑或是其经济实质，理论界一直存在很多争议。但大多数学者认为，随着金融创新的发展，相关已有法律及会计规则的滞后，导致对实质课税原则的推崇，②已经发展到极致。一、实质课税理论的起源与内核实质课税原则，又称实质课税法、实质课税主义。何谓实质课税原则，国内外理论界尚未形成统一定义。不过，都认为该原则解决的是在一项经济活动中“实质”与“形式”不一致时做出的取舍，即在此情形下，抛弃“形式”而按照“实质”进行课税，当然，此时的“实质”仅为“经济实质”而言。(一)实质课税原则之形成及发展实质课税原则诞生至今将近百年，但在我国税法立法史上有所体现也是近二十年的事。因其在税法解释、反避税方面发挥了独特作用，既在一定程度上促进了税收正义，也在一定程度上保证了国家利益，该原则越来越受到我国理论界和实务界的关注和重视。实质课税原则起源于德国的经济观察法。1919年，德国在其《帝国租税通则》中首次确认了经济观察法。该法第4条明确规定了税法的解释应考虑其经济意义，同时在第5条也对租税规避进行了明确的定义。从此，经济观察法成为税法理论与实践中一个重要的原则和方法。1977年，因德国行政程序法立法之原因，德国《租税通则》作了全面修正，将税法解释应斟酌立法目的、经济目的、情事发展等规定予以删除。删除的主要原因在于该条规定容易引人误解，误解经济意义或实作者简介：刘剑文，男,北京大学法学院教授；王文婷，女，北京大学法学院博士研究生。①陈清秀.税法总论[M].台北：元照出版有限公司,2006:186.②汤洁茵.金融创新的税法规制[M].北京:法律出版社,2010,6:63.— 9 —
刘剑文 王文婷 实质课税原则与商业创新模式 质内涵解释为税法所独有，税法解释可以舍弃私法意义。这标志着实质课税原则从纯粹的经济实质向法律实质跨出了重要一步。（二）实质课税原则的地位及意义从方法论即法律解释层面看，实质课税原则被认为是与形式法律观察对立的方法。但是，是否真的适当将其视为一种特别的税法解释方法，理论界依然存在争论。例如德国Tipke教授认为：“经济解释不是一种特别的解释方法，而仅是一个取向于经济的规范目的之目的解释。”因此，税法只能在民商法既有的基础上发展。事实上，法律的解释不论是税法或民法，均要探求当事人真意，不①拘泥于所用文字，在法律规范与案件事实间反复推敲。从税法角度衡量，实质课税原则得以产生并发展的现实根源，在于国家、征税机关与纳税人在税收立法及执法层面的博弈。该冲突反映在法理层面上，体现不同利益要求在税法理论之间的冲突，因学者对于此冲突的解决基于相关主体不同的利益诉求，做出排序并兼顾理论在经验和逻辑上的合理性而提出不同主张。实质课税原则的提出是税收相关利益主体在税收立法与执法中循环博弈的结果。在税法实践中，实质课税原则的提出主要是针对税收规避行为，但其适用范围扩展于反避税之外，则是学者们充分发掘该原则表现潜力的结果。因此，基于实质课税原则在税法框架中的生成机制以及独特功能，实质课税原则被认为是税法独有的解释原则。（三）实质课税原则的精神内核实质课税原则的精神内核包括公平价值、实质主义和谨防“国库至上主义”。税法上的公平，要求税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平的分配，以符合量能课税原则。实质课税原则彰显了税法中的公平价值，具体表现为无论纳税人以何种方式逃避应纳税款，造成同其他纳税人相比的不公平时，即可运用该原则，从而获得矫正公平。因此，实质课税原则透过现象来探求目的和实质，体现税法蕴含的公平价值。实质课税原则的精神之一就是实质主义，即透过现象和形式来追寻实质或本质。尤其是经济实质主义之下，实质课税原则更关注于有无经济效果存在，该经济效果归属于谁，是否符合税法上的课税要件等。对征税对象依法课税，税法并不关心该客体是合法、违法还是脱法，只要符合课税要件，即应课税。经济实质主义构成了税法独特的视角，成为税法与其他法律部门相区别的特质之一。不得不承认，实质课税原则产生的动因不仅基于公平价值的要求，更是基于国家财政的要求，即国库至上主义的体现。无论是“一战”后德国对无效行为的课税，还是“二战”后日本对法人形式化的税法规制，满足财政需要、保障国库安全都是立法者选择并发展实质课税原则的最初动因。“二战”后，实质课税原则虽然在税法理论界广受批评，但却在众多国家推广使用，正是由于它能有效地保障国库安全。由于实质课税原则较好地解决了对无效行为、虚假行为、违法所得甚至避税行为的课税问题，维护国库安全，为征税机关有效地征税提供了法律工具，在实践中颇受欢迎。但由于“国库至上主义”已为现代税法所摒弃，因此，这一目的不应得到税法理论上的肯定。二、税法与私法的关联性实际上，实质课税原则对商业创新模式的适用蕴含着税法解释与私法解释的双重判断。在二者发生矛盾时，如何取舍涉及到税法与私法的协调问题。税法属于公法范畴，调整的是国家与纳税人之间权力领域的问题。其与调整平等主体间人身、财产关系的私法有本质的区别。但税法又是以调整私人经济生活关系的产生和存在为前提的。因此，税法所规定的纳税人的权利及义务，可以认为是对私人经济生活或财产权的第二次规范。（一）税法与私法的边界①葛克昌.税法基本问题（财政宪法篇）[M].北京：北京大学出版社,2004,11:156.— 10 —
Tax and Economic Research税法与私法必然有重叠交错之处，这是因为二者规范的对象，均为所得或财产。私法规范所得与财产如何取得、使用、转让、互易、增值、收益和管理。税法则就所得的取得、使用与财产的持有，国家就其中经济成果的一部分参与分配。私人经济的自由性与积极性，乃税收国家的前提要件。一方面，国家对此加以保障，另一方面，国家依法借此取得税收以实现国家之职能。因此，个人不但在私法上有权安排其所得或财产，在税法上也有权进行法律筹划，以减少纳税负担，一般认为这就是所谓的“合法节税”。 税法与私法对所得与财产，虽然观察角度不同，但具有相同规范准则。这种相同准则，是在宪法规范下形成的。宪法规定财产权保障，这一规范具有法律的最高位阶性拘束力，因此，同时为私①法与税法的指导原则。（二）税法与私法的公平观宪法上对财产权的保障，有助于税法与民法的协调，从而实现私人财产权的双重保护。宪法要求税法与民法置于其统一秩序之下，但宪法上的财产权保护对民法与税法有不同的期待，宪法赋予私法实现财产权的自由；期待税法按照负担能力对财产权及收益，平等地由纳税人与国家依法分享，这种私法与税法间的区别，要求国家应当适时作出合宪的税法解释。由于在税法个案中公平正义与法安定性两者之间经常发生冲突。因此，在税法个案中需经常加以权衡，如果不公平正义，即排除。在实践中，税收规避行为是法律问题，并非单纯违反道德行为，因此，应当以公平正义准则进行评判。三、纳税人信赖利益保护原则实质课税原则适用的结果是利益的重新分配，利益相关人为国家与纳税人。我们在此探讨纳税人信赖利益保护原则，意在说明法律如何保护适用实质课税原则中的纳税人。同时，作为纳税人应如何积极主动应对该原则引发的利益变动。（一）纳税人信赖利益保护的理论基础寻找纳税人信赖利益保护的理论根基在于，不同的学科视野往往会有不同的理论依据：发端于民法的“诚实信用类推说”，法理学中的“法的本质说”，来源于行政法的“法的安定性说”，宪法中衍生的“宪法基本权利说”。就税法学这一综合性学科来看，以上四种学说均从某一个角度展现了对纳税人信赖利益保护的理论依据，但又都不全面。首先，“诚实信用”原则是私法上的原则，虽然公法上也有诚信原则的体现，但两者的实质意义迥异：私法上诚信原则的基础是契约自由，强调适用于具体的平等当事人之间，是对具体当事人行使权利和履行义务的要求。而税法上的诚实信用原则亦是一种宪政上的必然要求。即使在税收债权债务关系说的影响下，纳税人与税务机关之间的关系也不是私法上诚信原则所要求的合同契约关系。此外，其它学说分别从法的溯及力和宪法基本权利角度来论证，逻辑推理并不充分。比如，“法的安定性说”强调税收法定主义原则与法的安定性发生冲突时，优先选择法的安定性。然而，法律的安定性并非绝对的安定、不变。同时，“宪法权利说”中纳税人拥有的宪法基本权利也并非无边无际，这些学说难以单独作为依据。可见，纳税人信赖利益保护的理论基础应是依照宪法原理将税务机关诚实信用、法律的稳定性与对纳税人基②本权利的保护三个方面的理论统一体现。（二）纳税人信赖利益的构成要件判断是否存在纳税人信赖利益，应当先确定是否存在可供纳税人信赖的客体或者说对象。纳税人信赖利益保护中“信赖”的客体是相当广泛的，并非局限于具有单方性、处分性的具体行政行为，①葛克昌.税法基本问题（财政宪法篇）[M].北京：北京大学出版社,2004,11:20.②王永杰.论两税合并中的外企信赖利益保护[J].南都学坛，2007,(3).— 11 —
刘剑文 王文婷 实质课税原则与商业创新模式 还应当包括行政主体颁布税收行政法规、行政规章、其他规范性文件的行为或做出税法解释等抽象行政行为。上述对象之所以能够成为信赖的客体，在于这些因素一旦形成，纳税人会对此因素及其结果有一定的合理预期，从而选择、调整自己的行为方式，可谓“无预期则无信赖”。适用纳税人信赖利益保护原则，纳税人信赖的客体对象必须达到足以令纳税人信赖的程度。行政机关对税法的解释行为虽然不能直接从法律上约束纳税人，但是此种解释必然会通过税务行政机关的具体行政行为对纳税人发生约束力。因此，在一般情况下也足以能引起纳税人的信赖。在具体的税收法律关系中，仅仅存在纳税人信赖的客体还是不足以启动纳税人信赖利益保护机制的。只有当纳税人基于对行政机关行为的信赖从事一定的行为并形成了一定的利益，而此后这种利益因欠缺合法要件而有可能被灭失或剥夺时，才需要启动信赖利益保护机制予以救济。（三）纳税人信赖利益保护的适用纳税人信赖利益保护的适用主要分为立法及执法两个阶段，我们只讨论立法阶段的适用。从立法方面分析纳税人的信赖利益保护主要涉及正式的立法机关以法律的形式颁布的法律，以及行政机关制定的影响纳税人权利和义务的行政法规及做出的法律解释。就具体的纳税人信赖利益保护方式而言，可分为程序性保护及实体性保护。我们认为，在税法中保障纳税人的信赖利益，应该有一个相对公正的税收程序，程序的保障是实现实体正义的前提。其具体做法是：应保证所有程序的公开，重点体现在保障纳税人参与权及申辩权的实现。然而，程序保护并不一定能够确保纳税人的信赖利益不被侵犯，当信赖利益通过正当程序不能得到应有的保护之时，就应该另寻途径对其进行必要的保护。因此，存续保护成为我们对纳税人信赖利益进行保护的另一种选择。所谓存续保护，即是使原有状态得以持续，指行政主体基于信赖保护的目的，不得撤销﹑废止其做出的授益性行政行为，或者是对行政行为做出不利于相对人的变更。其中，过渡性条款的设立成为实践选择之一。过渡性条款，是指在新的规定中规定保留或认可原有决定的某些内容可以在一定期限继续存在适用的条款。这种条款的设立起到的作用就是缓冲，过渡期间的设立可以减少新法对原来法律秩序的冲击。我们可以考虑在实质课税原则适用中采用这种方法。四、商业创新模式与实质课税原则的对接商业社会的繁荣具体表现之一为推陈出新的商业模式，商业模式的创新是生产力发展的重要表现形式。商业模式本身，即具有复制其他交易模式的经济属性的能力。由于每一种商业模式都包含了在合同或准合同下取得或支付货币或货币价值的权利和义务，通过将不同商业模式中的某些权利和义务混合或拆分，创造出新的权利和义务，进而实现了商业模式创新。商业模式创新的结果，可①能设计出法律形式与经济实质不一致的商品。但税法适用于日益富有创造性的商业模式时，能否明辨繁复的商业模式依据税法原则进行公平合理纳税呢？在此，我们列举以下若干商业创新模式，分析实质课税在其中的作为，从而将其作为“刺破交易的面纱”的利器，在明确划定其运用边际的前提下，赋予其在商业创新模式中无可取代的税法功能。（一）信托模式与实质课税创制信托税法应以实质课税原则为指导。由于信托的特性与现行税法的民法基础——一物一权主义的背离。因此，税法适用于信托时会导致双重困境。为解决这一问题，引进信托制度的大陆法系国家和地区都对信托课税都作了特别规定，这就是在立法时以实质课税原则为指导。如我国台湾地区在对有关税法就信托部分做出修订之前，台湾地区“财政部”就依据实质课税原则，在其发现对于单纯形式移转之信托行为若加以课税，经常会发生重复课税之不合理现象，为解决此形式移转财产之课税问题，台湾地区“财政部”就颁发了许多函令以解决重复征税问题。日本作为大陆法系国家，也遵循“一物一权主义”。为解决信托中存在的课税问题，日本信托①汤洁茵.金融创新的税法规制[M].北京：法律出版社,2010,6:63.— 12 —
Tax and Economic Research税法主要是遵循导管原则，即将信托视为所得流动的导管，由受益人负有最终纳税义务。在受益人享有财产绝对所有权的情况下，各种与信托有关的纳税义务均由受益人承担；而在委托人对财产拥有控制权的情况下，则由委托人承担纳税义务。为消除财产权转让存在的重复课税问题，日本税法均通过专门规定免除了名义转让带来的纳税义务，从而彻底解决了法律冲突带来的重复征税问题。从本质上看，无论是依据导管理论还是免除所有者名义上的纳税义务，都是以实质课税原则为指导的结果。（二）融资租赁与实质课税促进融资租赁业发展，旨在降低企业税收负担的增值税转型，使融资租赁业遇到前所未有的税①法挑战。融资租赁行为可分解为三方民事主体之间的两个合同关系，一为买卖合同，二为委托买卖及融资兼租赁服务合同。这是合同主体多次博弈和规避交易风险的模式。但是，从税法的实质课税原则看，融资租赁（转移所有权前提下）的实质是厂方与承租方的买卖行为，租赁公司在这一买卖行为中提供了融资兼中介的服务。从交易目的看，租赁公司旨在赚取服务差价，以“融资”——“买卖”——“租赁”的表面形式来实现这一目的。因此，融资租赁税制的改革方向，是将税法对交易行为实质的追求呈现，同时配合私法领域的动产登记制度和公示制度，以实现实质课税，并有效规避交易风险。（三）公司并购与实质课税在公司并购过程中，公司所采取的并购模式不同，税法效果各有不同。税法针对不同模式的并购，采取不同的课税制度，是否合理呢？从形式上来看，虽然在法律形式上不同，股权收购是单纯的转让股份，资产收购是单纯的转让资产，公司合并是目标公司被合并公司并入存续公司或另设一新公司，实质上三者的经济目的为一，在本质上并无太大区别，但税法对三种模式却加以不同待遇，是不合理的。因此，税法对公司并购的待遇应当注重实质甚于形式，即实质课税原则。就税法对公司并购的具体规定来说，当法律关系的形式与实质不一致时，不应依照其形式而应依照其实质来判断认定。股权收购、资产收购和公司合并的法律形式不一，但经济实质相同或相似，三者之间的税负大体应当相当。但从现行税法看，公司并购若不考虑税收优惠的因素，那么，股权收购形式的税负则最轻。从实质课税的原则来看，这样的制度安排是不合理的。（四）公司法人人格否认制度与实质课税原则在税法适用领域，法人人格否认制度与实质课税原则是既相互一致又相互补充的关系。其一，两者的目的具有一致性。股东通过滥用法人人格和有限责任而损害国家税收债权的行为，既违反了诚信原则，又在客观上违反了税收公平原则。如果没有相应的法律救济，将影响税收平等、量能课税原则的实现。此时，作为校正规避法律行为手段的公司法人人格否认制度及实质课税原则均力图探寻该交易的经济实质，以弥补传统制度的缺陷。其二，两者在手段上具有互补性。实质课税原则不能代表也不能代替公司法人人格否认制度。实质课税原则的基本含义是当交易形式或者所得归属的形式与事实或实质不一致时，应当按事实或者实质的交易或所得的归属予以课税，并没有回答此时公司法人人格的存在与否问题。当存在因公司法人人格的滥用而致使侵害税收债权时，公司法人人格否认理论为税收债权提供更多的权利救济渠道。因此，公司法人人格否认理论适用税法但又与实质课税原则关注的重点不同，不能相互替代。五、实质课税原则在商业创新模式中的适用虽然我国没有对实质课税原则作出一般性的规定，但在众多的法律条文中却体现了实质课税原则。例如1992年9月通过的《税收征收管理法》第23条至第26条、1993年12月颁布的《增值税暂行条例》第7条、《消费税暂行条例》第10条、《营业税暂行条例》第3条、《企业所得税①陈苏明.增值税转型对融资租赁业的影响[J].涉外税务,2009,(4):21.— 13 —
刘剑文 王文婷 实质课税原则与商业创新模式 暂行条例》第9条、还有1991年4月开始适用的《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条， 2001年4月28日修订的《税收征收管理法》第35条至第38条中都加大了对实质课税原则运用的①力度。特别是在我国2008年1月1日生效的《企业所得税法》中，更是以专章来规定企业所得税的特别纳税调整制度（即反避税制度），其内容涉及关联方交易、预约定价、避税地等几个方面，充分体现了实质课税原则的精神。该章第47条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”该条可被视为《企业所得税法》第六章的兜底条款，能克服个别性条款对新型逃避行为无法适用及滞后性的缺点。它是一项启动税务机关进行税法解释的制度设计。通过对上述实质课税原则与各种商业创新模式的分析，我们可得出以下结论：实质课税原则的适用并不否认已成立商业模式的私法效力，仅在税法范围内对其经济实质进行认定。因此，实质课税原则适用的仅仅是以逃避税收为目的的商业模式创新，而并不适用以其他为目的的商业模式创新。同时，私法规范的判断秉持形式终于实质的理念，认可商业创新模式的存在。现代税法的复杂性超出了一般人的想象。因此，税务机关必须在法律规定的范围内要求纳税人履行纳税义务。如果违反法律导致对方信赖落空，则必须承担相应的法律责任。实质课税原则的稳定性适用属于抽象法律关系中的信赖利益保护。禁止税法溯及既往之所以能够成为税收法定主义的要求，也是出于法律的安定性和可预测性的②考虑，其理论依据与税法信赖利益保护是一致的。根据纳税人信赖利益的保护要求，纳税人有权在合理的范围内推定私行为所产生的税法效果。因此，必须将实质课税原则的运用纳入纳税人的合理预测之中，即严格限制实质课税原则对纳税人的“不可预见性”，并可考虑以此为边界，作为纳税人对抗实质课税原则的原因。税收法定原则是税法的帝王原则，包括税法适用原则的法定化。具体包括以下三个具体规则：课税要素法定、课税要素明确和依法稽征。针对目前实质课税原则在商业创新模式中的个案适用所产生对纳税人权益不同程度的侵害，实质课税原则的行使必须受税收法定原则的拘束。由此，必须明确实质课税原则的适用范围及启动该原则的必要条件，并且在适当的时候将实质课税原则直接写入法律条文。六、结语实质课税原则是在税法框架内生成并发展，在税法适用中承担独立功能的税法解释原则。实质课税原则在税法公平正义观的引导下，秉承微观量能课税原则，在技术上应用“实质主义”，表达出其蕴含的内在气质。但在实践操作中，有“国库至上主义”的倾向，这是实质课税原则应当摒弃的。衍生于商品经济的私法追求的价值观可称为“形式价值”，即在处理形式与实质的选择时，通过选择形式而保护交易安全与市场秩序；其公平观体现也为对形式公平的追求。在税法历史上，税法与私法关系时远时近。由于税法与私法的规范对象均为财产，二者的独立性与天然的关联造成了税法与私法实质上一直如影随形。但由于二者承担的法律任务不同，因此难免会出现在法律适用中的选择困境。直到宪法在财产权层面对税法与私法进行了纲领性的统一，二者才在统一维度内各司其职和谐共处。透视实质课税原则在各种商业创新模式的运用可以认为其功能在于“刺破交易的面纱”，即应当对形式上不同但经济实质相同的商业模式，采用同样的课税标准。但鉴于纳税人信赖利益保护的需要，实质课税原则应在税法帝王原则——税收法定统帅的严格边界内慎用。(责任编辑：启明)①李 刚.论实质课税原则在税收规避治理中的运用[EB/OL].中国民商法网，2010-06-17.②刘剑文,熊 伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社,2004,9:183.— 14 —
