近三年题型题量分析表
单项选
择题
多项选
择题
判断题 计算分
析题
综合题 合计
题型
年份 分
值
题
量
分
值
题
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分
值
题
量
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值
题
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值
题
量
分
值
题
量
分
值
2007 3 3 1 2 1 1 5 6
2006 2 4 1 7 3 11
2005 1 15 1 15
第十二章 产品成本计算
第一节 成本计算概述
一、成本的一般概念
一般来说，成本是指为了达到特定目的所失去或放弃的资源。
这里的“资源”，不仅包括作为生产资料和生活资料的天然资源，
还包括经过人类加工的物质资源以及人力资源。“特定目的”是指
需要对成本进行单独测量的任何活动，也就是成本对象，例如一
件产品、一项设计、一项服务、一个客户、一种商标、一个部门
或者一项工作计划。“失去”是指资源被消耗，例如材料在生产中被
消耗掉、设备在使用中被磨损等；“放弃”是指资源交给其他企业
Commented [white1]: 本章属于重点章。本章的生产费用
在完工产品和在产品之间进行分配的约当产量法和定额
比例法的应用，逐步结转分步法和平行结转分步法下的成
本计算等都是成本会计中非常重要的内容，同时本章与新
增的第十六章作业成本法下的成本计算联系也较为密切。
因此，除了熟悉本章的重点内容外，还应注意与新增的第
十六章作业成本法下的成本计算与账务处理结合的角度
出综合题。本章从近三年的考试情况来看，平均分值为 11
分左右，题型主要包括客观题、计算分析题和综合题。
或个人，例如用货币支付工资或加工费等。
如同任何被频繁使用的词汇一样，人们在不同意义上使用“成
本”一词。在会计学、管理学和经济学中，有不同的成本概念。即
使在同一领域内，人们对成本的理解也五花八门，这种状况给讨
论成本问题带来很大困难。为了便于学习和明确考试要求，必须
统一有关概念的定义。本教材采纳某一种定义，并不意味着他是
惟一正确的。
会计学可以分为财务会计和管理会计两大分支。在财务会计
中，成本是根据财务报表的需要定义的，他们由会计准则或会计
制度来规范，因此可以称之为“报表成本”、“制度成本”或“法定成
本”。注册会计师的主要业务之一是财务报表审计，准确理解财务
会计中的成本含义有重要意义。在管理会计中，成本一词在不同
的情况下有不同的含义。成本计算要兼顾财务会计和管理会计的
需要，涉及多种成本概念。这里我们先讨论财务会计的成本概念。
在财务会计中，成本是指取得资产或劳务的支出。例如，固
定资产的成本是指取得该资产的买价、运输和保险等相关支出；
存货成本是指取得存货的支出，包括采购成本、加工成本和其他
支出。成本计算通常是指存货成本的计算，因此，“成本”实际上是
指存货成本。
存货的取得方式有两种：一种是从企业外部购买；另一种是
企业自己生产。在外购场合下，存货成本是买价加上有关支出的
全部或部分，可称之为“采购成本”；在自己生产的场合下，存货
的成本是在生产经营过程中提供产品或劳务所发生的支出，包括
原材料的采购成本、加工成本和其他成本。
存货成本具有以下特征：
1．成本是经济资源的耗费
生产经营过程同时也是资产的耗费过程。例如，为生产产品
需要耗费原材料、磨损固定资产以及用现金支付工资等。原材料、
固定资产和现金，都是企业的资产。成本是经济资源的耗费，经
常作为耗费、花费的同义词使用。
根据成本归属理论，当任何原材料或设备在耗用之后，它们
的原始购置成本就随之归属于产出物，成为产出物的成本。
2．成本是以货币计量的耗费
生产经营成本是以货币计量的。它们若不是过去已经支付了
货币，就是将来需要支付货币。没有支付货币的耗费，如生产对
环境的损害等，只要企业对此不需要支付现金就不能计入生产经
营成本。
根据成本流转观念，企业从购进设备和原材料开始，直到把
产品交给客户，随着实物的流转，成本亦在流转。会计人员追溯
成本的流转过程，通过成本记录反映企业的经济活动，最初购置
资产的货币支出逐步归属到产品。因此，成本总是需要支付货币
的，或者说只有支付货币的耗费才属于存货成本。
3．成本是特定对象的耗费
成本总是针对特定对象或目的的。成本是转移到一定产出物
的耗费，是针对一定的产出物计算归集的。这个产出物称为成本
计算对象，它可以是一件产品或者一项服务。
成本和费用的区别之一就是成本有特定的对象而费用没有特
定对象。广义的费用是资产的耗费，它强调资产已经被耗费而不
是被“谁”耗费；狭义的费用仅指为取得营业收入而发生的资产耗
费，它强调与特定会计期收入配比的耗费，而不是特定产出物的
耗费。
4．成本是正常生产经营活动的耗费
从理论上说，企业的全部经济活动应当分为生产经营活动、
投资活动和筹资活动，这三项活动的损益在利润表中要分开列报，
以便分别评价其业绩。企业经济活动的正常损益和非正常损益也
要分开报告，以便评价企业的获利能力。只有生产经营活动的正
常耗费才能计入生产经营成本并从营业收入中扣减，以便使“营业
利润”能反映生产经营活动的正常获利能力。
成本计算中的存货成本，是正常生产经营状态下的成本。非
正常的、意外的耗费不计入存货成本，而将其直接列为期间费用
或损失。
二、成本的分类
（一）成本按经济性质分类
企业的生产经营过程也是劳动对象、劳动手段和活劳动的耗
费过程。因此，生产经营成本按其经济性质可以分为劳动对象的
耗费、劳动手段的耗费和活劳动的耗费三大类。前两类是物化劳
动耗费，后一类是活劳动耗费，它们构成了生产经营成本的三大
要素。
在实务中，为了便于分析和利用，生产经营成本按经济性质
划分为以下类别：
1．外购材料。指耗用的一切从外部购入的原料及主要材料、
半成品、辅助材料、包装物、修理用备件、低值易耗品和外购商
品等。
2．外购燃料。指耗用的一切从外部购入的各种燃料。
3．外购动力。指耗用的从外部购入的各种动力。
4．工资。指企业应计入生产经营成本的职工工资。
5．提取的职工福利费。指企业按照工资总额的一定比例提取
的职工福利费。
6．折旧费。指企业提取的固定资产折旧。
7．税金。指应计入生产经营成本的各项税金，例如土地使用
税、房产税、印花税、车船税等。
8．其他支出。指不属于以上各要素的耗费，例如邮电通讯费、
差旅费、租赁费、外部加工费等。
上述生产经营成本的各要素称为“费用要素”。按照费用要素
反映的费用称为“要素费用”。
按照费用要素分类反映的成本信息，可以反映企业在一定时
期内发生了哪些生产经营耗费，数额各是多少。用以分析企业耗
费的结构与水平；还可以反映物质消耗和非物质消耗的结构与水
平，有助于统计工业净产值和国民收入。
（二）成本按经济用途分类
生产经营成本按其经济用途分为以下类别：
1．研究与开发成本。指为创造新产品、新服务和新生产过程
而发生的成本。
2．设计成本。指为了产品、服务或生产过程的详细规划、设
计而发生的成本。
3．生产成本。指为了生产产品或提供服务而发生的成本。
4．营销成本。指为了让人们了解、评估和购买产品而发生的
成本。
5．配送成本。指为将产品或服务递交给顾客而发生的成本。
6．客户服务成本。指向客户提供售后服务的成本。
7．行政管理成本。指企业为组织和管理企业生产经营活动所
发生的成本。
在实务中生产经营成本分为生产成本、销售费用和管理费用
三大类：
1．生产成本。包括 4 个成本项目：
（1）直接材料。指直接用于产品生产、构成产品实体的原料
及主要材料、外购半成品、有助于产品形成的辅助材料以及其他
直接材料。
（2）直接人工。指参加产品生产的工人工资以及按生产工人
工资总额和规定的比例计算提取的职工福利费。
（3）燃料和动力。指直接用于产品生产的外购和自制的燃料
及动力费。
（4）制造费用。指为生产产品和提供劳务所发生的各项间接
费用。
为了使生产成本项目能够反映企业生产的特点，满足成本管
理的要求，制度允许企业根据自己的特点和管理要求，对以上项
目做适当的增减调整。如果直接用于产品生产的外购半成品成本
比重较大，可以将“外购半成品”单独列为一个成本项目；外部加
工费比较多的产品，可以将“外部加工费”单独列为一个成本项目；
如果产品成本中燃料和动力费所占比重很小，也可以将其并入“制
造费用”成本项目中。
2．销售费用。包括营销成本、配送成本和客户服务成本。
3．管理费用。包括研究与开发成本、设计成本和行政管理成
本。
成本按经济用途的分类，反映了企业不同职能的耗费，也叫
成本按职能的分类。这种分类有利于成本的计划、控制和考核。
（三）成本按转为费用的方式分类
为了贯彻配比原则，生产经营成本按其转为费用的不同方式
分为产品成本和期间成本。
1．成本转为费用的方式
费用是指应从营业收入中扣除的已耗用成本。企业发生的全
部成本转为费用的方式（即与收入配比的方式）分为三类：
（1）可计入存货的成本，按“因果关系原则”确认为费用。可
计入存货的成本，是指在发生时先记为存货，在其出售时转为费
用的成本。例如，生产耗用的材料成本、人工成本和间接制造费
用，先记为产品成本，产品未出售前作为“资产”列入财务报表，
产品出售时一次转为费用，从收入中扣减。
可计入存货的成本，是按照“因果关系原则”确认为费用的。
本期销售成本与本期营业收入存在因果关系，因此要在确认产品
销售收入时将有关的产品成本转为费用。
（2）资本化成本，按“合理地和系统地分配原则”确认为费用。
资本化成本，是指先记录为资产，然后逐步分期转为费用的成本。
例如，固定资产的购置支出，先记为固定资产成本，在财务报告
中列为“资产”，该资产在使用年限内分期提取折旧，陆续转为费
用。
资本化成本，是按照“合理地和系统地分配原则”确认为费用
的。长期资产成本与本期收入没有因果关系，它们能使若干个会
计期受益，因此应合理假定它和收入之间的受益关系，然后按一
定规则和程序，系统地将其分配给各会计期。
（3）费用化成本，在发生时立即确认为费用。费用化成本，
是指在成本发生的当期就转为费用的成本。例如，公司管理人员
工资和广告费等，在发生时立即确认为当期费用。
费用化成本包括两种类型：一种是根据因果关系原则确认的
费用，例如公司管理人员的工资，其效用在本期已经全部消失，
应在本期确认为费用；另一种是不能按“因果关系”和“合理地系统
地分配”原则确认的费用，例如广告成本，它可以为企业取得长期
的效益，但很难确定哪一个会计期获得多少效益，因此不得不立
即确认为费用。
2．产品成本
作为期间成本的对称，产品成本是指可计入存货价值的成本，
包括按特定目的分配给一项产品的成本总和。
划分产品成本和期间成本，是为了贯彻配比原则。按照配比
原则的要求，收入和为换取收入的费用要在同一会计期间确认。
产品成本在产品出售前与当期收入不能配比，应按“存货”报告，
是“可储存的成本”。只有产品出售时才能与当期收入配比，因此
在出售时将其成本转为费用。
“产品”在这里是广义的，不仅指工业企业的产成品，还包括
提供的劳务，实际上是指企业的产出物即最终的成本计算对象。
“分配”给产品的成本，可能是全部生产经营成本，也可能是
其中的一部分。将哪些生产经营成本分配给产品，取决于成本计
算的目的和对信息的利用方法。
对内报告使用的产品成本，其范围因目的而异。为短期决策
和本量利分析计算的产品成本，仅包括生产成本中随产量变动的
部分即变动制造成本；为政府订货（如军用品订货）确定价格计
算的产品成本，不仅包括生产成本，还包括政府允许补偿的部分
研究与开发成本和设计成本；为定价和选择产品线等决策计算的
产品成本，应包括从研究与开发成本到行政管理成本的全部成本。
因此，产品成本可以分为全部产品成本和部分产品成本两类。全
部成本是指为取得一定的产出物所发生的全部成本的总和，部分
成本是指仅就其中一部分进行归集和计算的成本。随着生产的发
展和科学技术的进步，制造成本在全部成本中的比重越来越小，
据统计资料显示目前平均比重已低于 55％，有些高科技企业已低
于 10％。因此，制造成本法受到越来越多的批评。将非制造成本
分配于产品的主要问题是分配的合理性与经济性较差。由于作业
成本法和计算机技术的发展，这个困难逐渐被克服，全部成本法
正日益受到重视。
对外财务报告使用的产品成本内容，由统一的会计制度规定。
我国过去的会计制度，曾规定工业企业的“企业管理费”和“销售费
用”要分配给产品，是一种全部成本法。1993 年改为目前的“制造
成本法”，只将生产成本分配给产品，是一种“部分成本法”。
3．期间成本
期间成本，是指不计入产品成本的生产经营成本，包括除产
品成本以外的一切生产经营成本。
期间成本不能经济合理地归属于特定产品，因此只能在发生
当期立即转为费用，是“不可储存的成本”。正因为期间成本不可
储存，在发生时就转为费用，因此也称之为“期间费用”。
无论是产品成本还是期间成本，都是生产经营的耗费，都必
须从营业收入中减除，但它们减除的时间不同。期间成本直接从
当期收入中减除，而产品成本要待产品销售时才能减除。
产品成本和期间成本的划分是相对的。所有生产经营成本，
如果不列入产品成本，就必须列入期间成本。计入产品的成本范
围越大，期间成本的范围就越小，反之亦然。
一般认为，财务费用不是生产经营活动的成本而属于筹资活
动的成本。筹资成本包括借款利息和股利两部分，其中借款利息
成本转为费用的方式有两种：一种是资本化借款成本，例如为购
置固定资产所借款项的利息，应当计入固定资产的成本，将来在
使用中陆续分期转为费用；另一种是费用化借款成本，例如生产
经营所需的短期借款利息，在发生的当期作为费用处理，称为财
务费用。也有人认为，为筹集生产经营资金而发生的借款利息，
也可以作为生产经营成本的一部分看待，甚至主张应将其计入产
品成本。还有人认为，权益资本的成本（股利）也应计入产品成
本，才能准确计量企业的经营成果。不过，这些观点并未在国际
范围内获得广泛认同。
（四）成本按其计入成本对象的方式分类
产品成本按其计入成本对象的方式分为直接成本和间接成本。
这种分类的目的是为了经济合理地把成本归属于不同的成本对象。
1．成本对象
成本对象是指需要对成本进行单独测定的一项活动。成本对
象可以是一件产品、一项服务、一项设计、一个客户、一种商标、
一项作业或者一个部门等。
成本对象，可以分为中间成本对象和最终成本对象。最终成
本对象是指累积的成本不能再进一步分配的成本归集点。最终成
本计算对象通常是一件产品或一项服务，是企业的最终产出物。
中间成本对象是指累积的成本还应进一步分配的归集点，有时也
称成本中心。成本中心是企业中与成本相关联的某个可识别的部
门，它们是将共同成本按某个分配基础进一步分配给成本对象之
前的一个成本归集点，例如机械加工车间、维修车间、地区销售
部等。设置多少中间对象以及中间对象之间的联系，取决于生产
组织的特点和管理的要求。
2．直接成本
直接成本是直接计入各品种、类别、批次产品等成本对象的
成本。一种成本是否属于直接成本，取决于它与成本对象是否存
在直接关系，并且是否便于直接计入。因此，直接成本也可以说
是与成本对象直接相关的成本中可以用经济合理的方式追溯到成
本对象的那一部分成本。例如大部分构成产品实体的原材料的成
本、某产品专用生产线的工人工资等。对于只有一种产品的企业
来说，所有产品成本都是直接成本。
所谓“与成本对象直接相关”，是说该成本与某一特定的成本
对象存在直接关系，它们之间存在明显的因果关系或受益关系。
所谓“追溯”，是指在成本发生后，寻找引起成本发生的特定
对象。例如，构成产品主要实体的某种材料成本，很容易找到被
用于何种产品。
所谓“经济合理的方式追溯”，是说将某项成本直接分派给该
对象是合乎逻辑的、有道理的，并且追溯到对象的代价不能过高，
不得超过所能得到的好处。
3．间接成本
间接成本是直接成本的反义词，是指与成本对象相关联的成
本中不能用一种经济合理的方式追溯到成本对象的那一部分产品
成本。例如，车间辅助工人的工资、厂房的折旧等大多属于间接
成本。
所谓“不能用经济合理的方式追溯”有两种情况：一种是不能
合理地追溯到成本对象；另一种是不能经济地追溯到成本对象。
例如，总经理的工资很难分辨出每种产品应分担的数额，属于不
能合理地追溯到成本对象；又如，润滑油的成本可以通过单独计
量追溯到个别产品，但是单独计量的成本较高，而其本身数额不
大，更准确地分配实际意义有限，不如将其列人间接制造费用，
统一进行分配更经济。
一项成本可能是直接成本，也可能是间接成本要根据成本对
象的选择而定。例如，一个企业设有一个维修车间、若干个按生
产工艺划分的生产车间，生产若干种产品，它们都是需要单独计
算成本的成本对象。维修车间的工人工资直接计入维修车间成本，
随后维修成本要分配给各生产车间成本，生产车间成本还要分配
给各种最终产品成本。此时，维修车间工人工资对于“维修车间成
本”来说是直接成本，而对于“生产车间成本”和“最终产品成本”来
说是间接成本。
三、产品成本计算的目的和要求
（一）产品成本计算的目的
产品成本计算的目的，可以概括为以下四个方面：
1．改善决策。成本计算可以向管理当局提供许多重要信息，
帮助他们作出较好的决策。如定价、自制和外购的选择、项目的
评价等。
2．有利于计划、控制和业绩评价。在预算编制过成本中，可
靠的成本信息是预算质量的保证。通过预算成本和实际成本的比
较，分析差异，才能达到控制的目的。
3．衡量资产和收益。编制财务报表要使用存货成本和已销产
品信息，这些成本信息是股东、债权人和税务当局所需要的，它
们必须按照会计准则或会计制度的要求来报告。
4．确定应补偿的金额。有些销售价格以成本为定价基础，为
了确定价格需要计算产品成本。例如，有的产品订货合同使用“产
品加成价”；有些咨询费按成本节约额的一定比率收取；有些公用
事业收费以成本增加为提价依据。
不同的目的，需要不同的成本信息。一个特定的成本计算系
统，应尽可能同时满足多方面的需要。如果不能同时满足多种需
要，就需要在账外提供补充的成本信息。
（二）产品成本计算的要求
为了正确计算产品成本，要分清以下费用界限：
1．正确划分应计入产品成本和不应计入产品成本的费用界限
企业的活动是多方面的，企业耗费和支出的用途也是多方面
的，其中只有一部分费用可以计入产品成本。
首先，非生产经营活动的耗费不能计入产品成本。只有生活
采纳经营活动的成本才可能计入产品成本。筹资活动和投资活动
不属于生产经营活动，它们的耗费不能计入产品成本，而属于筹
资成本和投资成本。
其次，生产经营活动的成本分为正常的成本和非正常的成本，
只有正常的生产经营活动成本才可能计入产品成本，非正常的经
营活动成本不计入产品成本。非正常的经营活动成本包括灾害损
失、盗窃损失等非常损失；滞纳金、违约金、罚款、损害赔偿等
赔偿支出；短期投资跌价损失、坏账损失、存货跌价损失、长期
投资减值损失、固定资产减值损失等不能预期的原因引起的资产
减值损失；以及债务重组损失等。
再次，正常的生产经营活动成本又被分为产品成本和期间成
本。正常的生产成本计入产品成本，其他正常的生产经营成本列
为期间成本。
2．正确划分各会计期成本的费用界限
应计入生产经营成本的费用，还应在各月之间进行划分，以
便分月计算产品成本。应由本月产品负担的费用，应全部计入本
月产品成本；不应由本月负担的生产经营费用，则不应计入本月
的产品成本。
为了正确划分各会计期的费用界限，要求企业不能提前结账，
将本月费用作为下月费用处理；也不能延后结账，将下月费用作
为本月费用处理。
为了正确划分各会计期的费用界限，还要求贯彻权责发生制
原则，正确核算待摊费用和预提费用。本月已经支付但应由以后
各月负担的费用，应作为待摊费用处理。本月尚未支付，但应由
本月负担的费用，应作为预提费用处理。
3．正确划分不同成本对象的费用界限
对于应计入本月产品成本的费用还应在各种产品之间进行划
分：凡是能分清应由某种产品负担的直接成本，应直接计入该产
品成本；各种产品共同发生、不易分清应由哪种产品负担的间接
费用，则应采用合理的方法分配计入有关产品的成本，并保持一
贯性。
4．正确划分完工产品和在产品成本的界限
月末计算产品成本时，如果某产品已经全部完工，则计入该
产品的全部生产成本之和，就是该产品的“完工产品成本”。如果
这种产品全部尚未完工，则计入该产品的生产成本之和，就是该
产品的“月末在产品成本”。如果某种产品既有完工产品又有在产
品，已计入该产品的生产成本还应在完工产品和在产品之间分配，
以便分别确定完工产品成本和在产品成本。
四、产品成本计算的基本步骤
成本计算的过程应符合上述要求，或者说上述要求是通过成
本计算过程实现的。
（一）成本计算的基本步骤
成本计算的基本步骤如图 12—1 所示：
1．对所发生的成本进行审核，确定哪些成本是属于生产经营
成本，同时将其区分为正常的生产经营成本和非正常的生产经营
成本，并在此基础上将正常的生产经营成本区分为产品成本和期
间成本。
2．将应计入产品成本的各项成本，区分为应当计入本月的产
品成本与应当由其他月份产品负担的成本，通过“待摊费用”和“预
提费用”进行必要
的调整。
3．将本月应计入产品成本的生产成本，区分为直接成本和间
接成本，将直接成本直接计入成本计算对象，将间接成本计入有
关的成本中心。
4．将各成本中心的本月成本，依据成本分配基础向下一个成
本中心分配，直至最终的成本计算对象。
5．将既有完工产品又有在产品的产品成本，在完工产品和期
末在产品之间进行分配，并计算出完工产品总成本和单位成本。
6．将完工产品成本结转至“产成品”科目。
7．结转期间费用至本期损益。
（二）成本的归集和分配
成本计算的过程，实际上也是各项成本的归集和分配过程。
成本的归集，是指通过一定的会计制度以有序的方式进行成
图 12 一 1 成本计算的基本步骤
利润表的有关项目资产负债表“存货”项目
未销产品成本 已销产品成本
产品成本
成本
中心
成本
中心
直接成本 间接成本 期间成本
持摊与预提 正常的成本 非正常的支出
生产经营耗费 投资耗费 筹资耗费
全部费用与支出
营业
费用
管理
费用
投资损失 财务费用
本数据的收集或汇总。收集某类成本的聚集环节，称为成本归集
点或成本集合。例如，制造费用是按车间归集的，所有间接制造
费，包括折旧、间接材料、间接人工等都聚集在一起。以后分配
时不再区分这些项目，而是统一地按一个分配基础，分配给产品。
成本的分配，是指将归集的间接成本分配给成本对象的过程，
也叫间接成本的分摊或分派。
成本分配要使用某种参数作为成本分配基础。成本分配基础
是指能联系成本对象和成本的参数。可供选择的分配基础有许多：
人工工时、机器台时、占用面积、直接人工工资、订货次数、采
购价值、直接材料成本、直接材料数量等。
为了合理地选择分配基础，正确分配间接成本，需要遵循以
下原则：
（1）因果原则：因果原则是说资源的使用导致成本发生，两
者有因果关系，因此应当按使用资源的数量在对象间分摊成本。
按此原则要确定各对象使用资源的数量，例如耗用的材料、工时、
机时等，按使用资源的数量比例分摊间接成本。
（2）受益原则：受益原则是说“谁受益多，谁多承担成本”，
应按受益比例分摊间接成本。按此原则，经理人员要确定间接成
本的受益者，例如房屋维修成本按各车间的面积分摊，广告费按
各种产品的销售额分摊等。因果原则是看“起因”，受益原则是看“后
果”，两者有区别。
（3）公平原则：公平原则是指成本分配要公平对待涉及的双
方。在根据成本确定对外销售价格和内部转移价格时，合理的成
本是合理价格的基础，因此计算成本时要对购销双方公平合理。
公平是个抽象概念，不具有可操作性。因此在实务中政府规范或
有权威的标准成为公平性的具体尺度。
（4）承受能力原则：承受能力原则，是假定利润高的部门耗
用的间接成本大，应按成本对象的承受能力分摊成本。例如，按
部门的营业利润分配公司总部的费用，其依据是承受能力原则。
（三）成本计算使用的主要科目
为了按照用途归集各项成本，划清有关成本的界限，正确计
算产品成本，应设置“生产成本”、“制造费用”、“待摊费用”、“预提费
用”等科目。
1．生产成本科目
“生产成本”科目核算企业进行生产活动所发生的各项产品成
本。包括生产各种产成品、自制半成品、提供劳务、自制材料、
自制工具以及自制设备等所发生的各项成本。
“生产成本”科目应设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个
二级科目。“基本生产成本”二级科目核算企业为完成主要生产目
的而进行的产品生产而发生的成本，计算基本生产的产品成本。
“辅助生产成本”二级科目核算企业为基本生产服务而进行的产品
生产和劳务供应而发生的直接成本，计算辅助生产的产品和劳务
的成本。在这两个二级科目下，还应当按照成本计算对象开设明
细账，账内按成本项目设专栏进行明细核算。
企业发生的直接材料和直接人工费用，直接记入本科目及“基
本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级科目及其所属明细账的借
方；发生的其他间接成本先在“制造费用”科目归集，月终分配记
入本科目及所属二级科目和明细账的借方；属于企业辅助生产车
间为基本生产车间生产产品提供的动力等直接成本，先在本科目
所属二级科目“辅助生产成本”中核算后，再分配转入本科目所属
二级科目“基本生产成本”及其所属明细账的借方。企业已经生产
完成并已验收入库的产成品以及自制半成品的实际成本，记入本
科目及所属二级科目“基本生产成本”及其所属明细账的贷方；辅
助生产车间为基本生产车间、企业管理部门和其他部门提供的劳
务和产品，月终应按照一定的分配标准分配给各受益对象，按实
际成本记入本科目及“辅助生产成本”二级科目及其所属明细账的
贷方。本科目的借方期末余额反映尚未完成的各项在产品的成本。
2．制造费用科目
“制造费用”科目核算企业为生产产品和提供劳务而发生的各
项间接费用。该科目应按不同的车间、部门设置明细账，账内按
制造费用的内容设专栏，进行明细核算。发生的各项间接费用记
入本科目及所属明细账的借方；月终将制造费用分配到有关的成
本计算对象时，记入本科目及所属明细账的贷方。本科目月末一
般应无余额。
3．待摊费用科目
“待摊费用”科目核算企业已经支付但应由本期和以后各期共
同负担的、分摊期限在一年以内的各项费用，如低值易耗品摊销、
出租出借包装物摊销、预付保险费、预付报纸杂志费等。该科目
应按费用种类设置明细账进行明细核算。企业发生待摊费用时记
入本科目及所属明细账的借方；分期摊销的费用记入本科目及所
属明细账的贷方。本科目借方的期末余额表示尚未摊销的费用。
4．预提费用科目
“预提费用”科目核算企业按照规定从成本、费用中预提但尚
未实际支付的各项费用，如预提的租金、保险费、借款利息、修
理费用等。该科目应按费用的种类设置明细账，进行明细核算。
企业预提各项费用时，记入本科目及所属明细账的贷方；实际支
付预提的各项费用时，记入本科目及所属明细账的借方。本科目
的贷方期末余额表示已预提但尚未支付的费用。如果实际支付的
预提费用数额大于已预提数额，则本科目会出现借方余额，应视
同待摊费用处理，分期摊入有关的成本、费用账户中。
五、产品成本计算制度的类型
产品成本计算制度是指为编制财务报表、进行日常的计划和控
制等不同目的所共同完成的一定的成本计算程序。
产品成本计算制度不是会计系统之外临时的和分散的成本统
计、技术计算和调查分析，而是与财务会计系统有机结合在一起。
周期性进行的常规成本计算，是有稳定程序的、制度化的成本计
算。
产品成本计算制度中的成本种类与财务会计体系结合的方式
不是惟一的。从总体上看成本计算制度可以做如下分类：
（一）实际成本计算制度和标准成本计算制度
最初的成本计算制度是为了编制财务报告而建立的实际成本
计算制度，后来为了同时提供计划和控制用成本信息建立了标准
成本计算制度。
1．实际成本计算制度
实际成本计算制度是计算产品的实际成本，并将其纳入财务会
计主要账簿体系的成本计算制度。在实际成本计算制度中，产品
的实际成本成为资产负债表“存货”项目的计价依据，并成为利润
表“已销产品成本”的计量依据，从而与财务会计有机地结合起来。
在成本管理需要时，可以在账外设定成本标准，并分析实际成本
与成本标准的差异，以及做出成本分析报告。
2．标准成本计算制度
标准成本计算制度是计算产品的标准成本，并将其纳入财务
会计的主要账簿体系的成本计算制度。在标准成本计算制度中，
产品的标准成本和成本差异列入财务报表，与财务会计有机地结
合起来。标准成本制度可以在需要时计算出实际成本（用于编制
财务报告），分析实际成本与标准的差异并定期提供成 本分析
报告（用于成本计划和控制）。
（二）全部成本计算制度和变动成本计算制度
最初的成本计算制度是计算产品全部生产成本的制度，后来
为了同时提供决策和控制用的成本信息产生了变动成本计算制度。
1．全部成本计算制度
全部成本计算制度，是把生产制造过程的全部成本都计入产
品成本的成本计算制度。目前的会计准则和会计制度，都要求存
货成本按全部制造成本报告。
2．变动成本计算制度
变动成本计算制度是只将生产制造过程的变动成本计入产品
成本，而将固定制造成本列为期间费用的成本计算制度。变动成
本计算制度可以在需要时提供产品的全部制造成本，以便编制对
外发布的财务报告。
随着柔性生产线、适时生产制度和全面质量管理等新的制造
技术和新的管理实务的出现人们认识到产品的价值形成涉及研发、
设计、生产、推销、配送和售后服务等环节。在成本计算时把哪
些成本计入产品成本，把哪些成本排除在产品成本之外，实际上
存在多种选择。真正意义上的全部成本不仅限于生产过程的成本，
还应包括研发、设计、推销、配送和售后服务过程的成本。随着
技术的进步，生产成本在全部成本中的比重越来越小，而其他成
本的比重在加大。在新制造环境下全部成本计算制度具有了新的
含义，它是指把所有与产品增值有关的成本都计入产品成本的计
算制度，而把其他成本计算制度都称为“部分成本计算制度”。
（三）产量基础成本计算制度和作业基础成本计算制度
传统的成本计算制度，以产量作为分配间接费用的基础，例
如产品数量，或者与产品数量有密切关系的人工成本、人工工时
等。这种成本计算制度往往会夸大高产量产品的成本，而缩小低
产量产品的成本，并导致决策错误。为了克服这个缺点，人们提
出了作业基础成本计算制度。
1．产量基础成本计算制度
产量基础成本计算制度的特点，首先是整个工厂仅有一个或
几个间接成本集合（如制造费用、辅助生产等），它们通常缺乏同
质性（包括间接人工、折旧及电力等各不相同的项目）；另一个特
点是间接成本的分配基础是产品数量，或者与产量有密切关系的
直接人工成本或直接材料成本等，成本分配基础（直接人工成本）
和间接成本集合（制造费用）之间缺乏因果联系。产量基础成本
计算制度的优点就是简单，主要适用于产量是成本主要驱动因素
的传统加工业。
2．作业基础成本计算制度
作业基础成本计算制度的特点，首先是建立众多的间接成本
集合，这些成本集合应具有“同质性”，即被同一个成本动因所驱
动。所谓成本动因是指促使成本增加的驱动因素。例如开工准备、
机器插件、手工插件、焊接等作业，分别建立同质的间接成本集
合，如开工准备成本、机器插件成本、手工插件成本、焊接成本
等。另一个特点是间接成本的分配应以成本动因为基础。例如手
工插件成本的动因是插件个数，开工准备成本的动因是品种或批
次。作业基础成本计算制度可以更准确地分配间接费用,尤其是在
新兴的高科技领域。在这些领域中，直接人工成本和直接材料成
本只占全部成本的很小部分，而且它们与间接成本之间没有因果
关系，不应作为成本分配的基础。
第二节 成本的归集和分配
成本计算的过程实际上是成本的归集和分配过程，生产经营
成本通过多次的归集和分配，最终计算出产品总成本和单位成本。
一、生产费用的归集和分配
（一）材料费用的归集和分配
在企业的生产活动中，要大量消耗各种材料，如各种原料及
主要材料、辅助材料及燃料。它们有的用于产品生产，有的用于
维护生产设备和管理、组织生产，此外，还有的用于非工业生产
等。其中应计入产品成本的生产用料，还应按照成本项目归集，
如用于构成产品实体的原料及主要材料和有助于产品形成的辅助
材料，列入“直接材料”项目；用于生产的燃料列入“燃料和动力”项
目；用于维护生产设备和管理生产的各种材料列人“制造费用”项
目。不应计入产品成本而属于期间费用的材料费用则应列入“管理
费用”、“营业费用”科目。用于购置和建造固定资产、其他资产方面
的材料费用，则不得列入产品成本，也不得列入期间费用。
1．材料费用计入产品成本和期间费用的方法
用于产品生产的原料及主要材料，如纺织用的原棉、铸造用
的生铁、冶炼用的矿石、造酒用的大麦、制皂用的油脂等，通常
是按照产品分别领用的，属于直接费用，应根据领料凭证直接记
入各种产品成本的“直接材料”项目。但是，有时一批材料为几批
产品共同耗用。例如，某些化工生产的用料，属于间接费用，则
要采用简便的分配方法，分配计入各种产品成本。在消耗定额比
较准确的情况下，通常采用材料定额消耗量比例或材料定额成本
的比例进行分配，计算公式如下：
分配率=
= ×分配率
【例 12—1】领用某种原材料 2 106 千克，单价 20 元，原材
料费用合计 42 120 元，生产甲产品 400 件，乙产品 300 件。甲产
品消耗定额 千克，乙产品消耗定额 千克。分配结果如下：
分配率= = =52
应分配的材料费用：
甲产品：480×52=24 960（元）
乙产品：330×52=17 160（元）
合计： 42 120（元）
原料及主要材料费用除按以上方法分配外，还可以采用其他
量（或定额成本）之和各种产品材料定额消耗
实际成本）材料实际总消耗量（或
材料数量（费用）
某种产品应分配的
消耗量（或定额成本）
该种产品的材料定额
12042
330480
12042
方法分配。例如，不同规格的同类产品，如果产品的结构大小相
近，也可以按产量或重量比例分配。具体的计算可以比照上例进
行。
辅助材料费用计入产品成本的方法，与原材料及主要材料基
本相同。凡用于产品生产、能够直接计入产品成本的辅助材料，
如专用包装材料等，其费用应根据领料凭证直接计入。但在很多
情况下，辅助材料是由几种产品共同耗用的，这就要求采用间接
分配的方法。
上述耗用的基本生产产品的材料费用，应记入“生产成本”科
目及所属明细账的借方，在明细账中还要按“直接材料”、“燃料和动
力”项目分别反映。此外，用于辅助生产的材料费用、用于生产车
间和行政管理部门为管理和组织生产所发生的材料费用，应分别
记入“生产成本——辅助生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目
及其明细账的借方。至于用于非生产用的材料费用，则应记人其
他有关科目。
2．材料费用分配表的编制
在实际工作中，材料费用的分配一般是通过“材料费用分配表”
进行的。这种分配表应该按照材料的用途和材料类别，根据归类
后的领料凭证编制。其格式内容举例如表 12—1 所示。
表 12—1 材料费用分配表
应借科目 共同耗用原材料的分配 直接 耗用
总账及
二级科
目
明细
科目
成本或
费用项
目
产量
（件）
单位
消
耗定
额
（千
克）
定额
消
耗用
量
（千
克）
分
配
率
应分
配
材料
费
（元）
领用
的原
材料
（元）
原材
料
总额
（元）
甲产品
直接材
料
400
480
24
960
30
040
55
000
乙产品
直接材
料
300
330
17
100
12
840
30
000
生产成
本
——基
本
生产成
本
小计 810 52
42
120
42
880
85
000
供电车
间
直接材
料
1 200 1 200
锅炉车
问
直接材
料
1 600 1 600
生产成
本——
辅助
生产成
本 小计 2 800 2 800
制造费
用
基本车
间
机物料
消耗
2 500 2 500
管理费
用
其他 2 700 2 700
合 计 42 50 93
120 880 000
根据“材料费用分配表”分配材料费用记入有关科目，其会计
分录如下：
借：生产成本——基本生产成本 85 000
——辅助生产成本 2 800
制造费用——基本车间 2 500
管理费用 2 700
贷：原材料 93 000
（二）人工费用的归集和分配
人工费用包括工资和福利费用。分配工资和福利费用，也要
划清计入产品成本与期间费用和不计入产品成本与期间费用的工
资和福利费用的界限。其中应计入产品成本的工资和福利费用还
应该按成本项目归集：凡属生产车间直接从事产品生产人员的工
资费用，列人产品成本的“直接人工费”项目；企业各生产车间为
组织和管理生产所发生的管理人员的工资和计提的福利费，列入
产品成本的“制造费用”项目；企业行政管理人员的工资和计提的
福利费，作为期间费用列入“管理费用”科目。
1．直接从事产品生产人员的工资费用计入产品成本的方法
由于工资制度的不同，生产工人工资计入产品成本的方法也
不同。在计件工资制下，生产工人工资通常是根据产量凭证计算
工资并直接计入产品成本；在计时工资制下，如果只生产一种产
品，生产人员工资属于直接费用，可直接计入该种产品成本；如
果生产多种产品，这就要求采用一定的分配方法在各种产品之间
进行分配。工资费用的分配，通常采用按产品实用工时比例分配
的方法。其计算公式如下：
分配率=
某种产品应分配的工资费用=该种产品实用工时×分配率
按实用工时比例分配工资费用时，需要注意从工时上划清应
计入与不应计入产品成本的工资费用界限。如生产工人为安装固
定资产服务了，那么这部分生产工时应该划分出来，所分配的费
用应计入固定资产的价值，不得计入产品成本。
按照规定的工资总额的一定比例（目前制度规定 14%）从产
品成本中计提的职工福利费可与工资费用一起分配。
2．工资费用分配表的编制
为了按工资的用途和发生地点归集并分配工资及计提的福利
费用，月末应分生产部门根据工资结算单和有关的生产工时记录
编制“工资费用分配表”，然后汇编“工资及福利费用分配汇总表”。
该表的格式内容举例如表 12—2 所示。
【例 12—2】根据表 12—2 即可登记总账和有关的明细账，其
会计分录如下：
工资费用：
表 12—2 工资及福利费用分配汇总表
各种产品实用工时之和
生产工人工资总额
单位：元
应借科目 工 资
总账及
二级科目
明细科
目
分配标
准
（工时）
直接
生产人
员
（）
管理
人
员工
资
工资合
计
职工
福利费
（14%）
工资及福
利费合计
甲产品 56 000 28 000 28 000
3
31
乙产品 32 000 16 000 16 000
2
18
生产成本
——基本
生产成本
小计 88 000 44 000 44 000
6
50
供电车
问
17 520 17 520
2
19
锅炉车
问
12 000 12 000
1
13
680．00
生产成本
——辅助
生产成本
小计 29 520 29 520
4
33
基本车
间
600 600
制造费用
供电车
间
350
350
锅炉车
间
320
320
小计
1
270
1
270
1
管理费用
3
600
3
600
4
合 计 78 390
10
89
借：生产成本——基本生产成本 44 000
——辅助生产成本 29 520
制造费用——整本车间 600
——供电车间 350
——锅炉车间 320
管理费用 3 600
贷：应付工资 78 390
提取的职工福利费：
借：生产成本——基本生产成本 6 160
——辅助生产成本 4 132．80
制造费用——基本车间 84
——供电车间 49
——锅炉车间
管理费用 504
贷：应付福利费 10
（三）外购动力费的归集和分配
企业发生的外购动力（如电力、蒸汽），有的直接用于产品生
产，有的用于照明、取暖等其他用途。动力费应按用途和使用部
门分配，也可以按仪表记录、生产工时、定额消耗量比例进行分
配。分配时，可编制“动力费用分配表”，据以进行明细核算和总
分类核算。直接用于产品生产的动力费用，列入“燃料和动力费用”
成本项目，记入“生产成本”科目及其明细账；属于照明、取暖等
用途的动力费用，则按其使用部门分别记入“制造费用”、“管理费用”
等科目。
如果企业设有供电车间这一辅助生产车间，则外购电费应先
记入“生产成本——辅助生产成本”科目，再加上供电车间本身发
生的工资等项费用，作为辅助生产成本进行分配。
（四）制造费用的归集和分配
制造费用是指企业各生产单位为组织和管理生产而发生的各
项间接费用。它包括工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、
水电费、机物料消耗、劳动保护费、租赁费、保险费、排污费、
存货盘亏费（减盘盈）及其他制造费用。
企业发生的各项制造费用，是按其用途和发生地点，通过“制
造费用”科目进行归集和分配的。根据管理的需要，“制造费用”科目
可以按生产车间开设明细账，账内按照费用项目开设专栏，进行
明细核算。费用发生时，根据支出凭证借记“制造费用”科目及其
所属有关明细账，但材料、工资、折旧以及待摊和预提费用等，
要在月末时，根据汇总编制的各种费用分配表记入。材料、产品
等存货的盘盈、盘亏数，则应根据盘点报告表登记。归集在“制造
费用”科目借方的各项费用，月末时应全部分配转入“生产成本”科
目，计入产品成本。“制造费用”科目一般月末没有余额。
在生产一种产品的车间中，制造费用可直接计入其产品成本。
在生产多种产品的车间中，就要采用既合理又简便的分配方法，
将制造费用分配计入各种产品成本。
制造费用分配计入产品成本的方法，常用的有按生产工时、
定额工时、机器工时、直接人工费等比例分配的方法。
在具有产品实用工时统计资料的车间里，可按生产工时的比
例分配制造费用。如果企业没有实用工时统计资料，而制定有比
较准确的产品工时定额，也可采用按产品定额工时的比例进行分
配。在机械化程度较高的车间中，制造费用也可按机器工时比例
分配。其计算公式如下：
造费用分配率=
某产品应负担的制造费用=该种产品实用工时数×分配率
会计分录如下：
借：生产成本
贷：制造费用
制造费用的大部分支出，属于产品生产的间接费用，因而不
机器）工时之和各种产品实用（定额、
制造费用总额
能按照产品制定额，而只能按照车间、部门和费用项目编制制造
费用计划加以控制。通过制造费用的归集和分配，反映和监督各
项费用计划的执行情况，并将其正确及时地计入产品成本。
【例 12—3】假设某基本生产车间甲产品生产工时为 56 000
小时，乙产品生产工时为 32 000 小时，本月发生制造费用 36 080
元。要求在甲、乙产品之间分配制造费用，并编制会计分录。
制造费用分配率= =
甲产品制造费用=56 000×=22 960（元）
乙产品制造费用=32 000×=13 120（元）
按生产工时比例法编制“制造费用分配表”，如表 12—3 所示。
表 12—3 制 造 费 用 分 配 表
单位：元
借方科目 生产工时
分配金额
（分配率：）
生产成本——基本生产成本
——甲产品
——乙产品
56 000
32 000
22 900
13 120
合 计 88 000 36 000
编制会计分录如下：
借：生产成本——基本生产成本——甲产品 22 960
0003200056
08036
——乙产品 13 120
贷：制造费用 36 080
通过以上各种费用的分配和归集，应计入本月产品成本的各
种产品的费用都已记入“生产成本——基本生产成本”科目的借方，
并已在各种产品之间划分清楚，而且按成本项目分别登记在各自
的产品成本计算单（基本生产成本明细账）中了。
（五）待摊费用和预提费用的分配
1．待摊费用的分配
待摊费用是指本月发生，但应由本月及以后各月产品成本或
期间费用共同负担的费用。这种费用发生以后，不是一次全部计
入当月成本、费用，而是按照费用的受益期限摊入各月成本、费
用。这样做是为了正确地划分各月份的费用界限，正确计算各月
产品成本和期间费用。比如，预订半年书报刊物，就要由 6 个月
的成本、费用平均负担。
待摊费用的分摊期限，要根据费用的受益期确定。有些费用
的受益期是可以明确确定的，如预付租金、预订书报费、冬煤津
贴等，都可以预先明确肯定具体的受益期。但有些费用的受益期
不能明确肯定，如一次领用的工具模型，数量较大，费用较多，
这时则应根据具体情况对受益期加以估计，分月摊销计入成本、
费用。待摊费用一般要在一年内摊完。
待摊费用的发生和分配是通过“待摊费用”科目进行核算的。
费用发生后，记入该科目的借方；按月摊销时，按其用途和使用
部门从该科目的贷方转入“制造费用”和“管理费用”等科目的借方；
余额在借方，表示尚未摊销的费用数额。该科目可按费用项目设
置明细科目，分别反映各项费用的发生和摊销情况。
【例 12—4】某企业基本生产车间 5 月份支付新增固定资产
1 年保险费用 3 600 元，分 12 个月摊销计入产品成本。会计分录
如下：
借：待摊费用 3 600
贷：银行存款 3 600
每月摊销的分录：
借：制造费用 300
贷：待摊费用 300
2．预提费用的分配
预提费用是指预先分月计入成本、费用，但由以后月份支付
的费用。这样做也是为了正确地划分各月份的费用界限，正确计
算各月产品成本或期间费用。比如，短期借款的利息是按季结算
支付的，所以利息费用应由支付利息前的 3 个月的财务费用平均
负担。预提费用的预提期限也应按其受益期确定。各月预先提取
多少费用，有些能事先肯定，如利息支出；有些事先要制定费用
预算，如固定资产大中小修理费，在各月费用支出不均衡，影响
到各月成本、费用水平时，则应编制修理费用预算，分月计入产
品成本或期间费用，实际发生的费用与预提的费用的差额，应计
入费用支付期的产品成本或期间费用中。
预提费用的预提和支付，是通过“预提费用”科目进行核算的。
预提时，记入该科目的贷方及“制造费用”、“管理费用”、“财务费用”
等有关科目的借方；支付时，则记入该科目的借方和“银行存款”
等科目的贷方；余额在贷方，表示尚未支付的预提费用数额。该
科目应按预提费用项目设置明细科目，分别反映各项费用预提和
支付情况。
【例 12—5】某企业按银行借款数额和利率，计算出 5 月份应
预提借款利息 2 000 元。会计分录如下：
借：财务费用 2 000
贷：预提费用 2 000
3 个月后，实际支付利息 7000 元：
借：预提费用 6 000
财务费用 1 000
贷：银行存款 7 000
二、辅助生产费用的归集和分配
（一）辅助生产费用的归集
企业的辅助生产主要是为基本生产服务的。有的只生产一种
产品或提供一种劳务，如供电、供气、运输等辅助生产；有的则
生产多种产品或提供多种劳务，如从事工具、模型、备件的制造
以及机器设备的修理等辅助生产。辅助生产提供的产品和劳务，
有时也对外销售，但这不是辅助生产的主要目的。
辅助生产费用的归集和分配，是通过“生产成本——辅助生产
成本”科目进行的。该科目应按车间和产品品种设置明细账，进行
明细核算，辅助生产发生的直接材料、直接人工费用，分别根据
“材料费用分配表”、“工资及福利费用分配汇总表”和有关凭证，记
入该科目及其明细账的借方；辅助生产发生的间接费用，应先记
入“制造费用”科目的借方进行归集，然后再从该科目的贷方直接
转入或分配转入“生产成本——辅助生产成本”科目及其明细账的
借方。辅助生产车间完工的产品或劳务成本，应从“生产成本——
辅助生产成本”科目及其明细账的贷方转出。“生产成本——辅助
生产成本”科目的借方余额表示辅助生产的在产品成本。
（二）辅助生产费用的分配
归集在“生产成本——辅助生产成本”科目及其明细账借方的
辅助生产费用，由于所生产的产品和提供的劳务不同，其所发生
的费用分配转出的程序方法也不一样。制造工具、模型、备件等
产品所发生的费用，应计入完工工具、模型、备件等产品的成本。
完工时，作为自制工具或材料入库，从“生产成本——辅助生产成
本”科目及其明细账的贷方转入“低值易耗品”或“原材料”科目的借
方；领用时，按其用途和使用部门，一次或分期摊入成本。提供
水、电、气和运输、修理等劳务所发生的辅助生产费用，多按受
益单位耗用的劳务数量在各单位之间进行分配，分配时，借记“制
造费用”或“管理费用”等科目，贷记“生产成本——辅助生产成本”
科目及其明细账。在结算辅助生产明细账之前，还应将各辅助车
间的制造费用分配转入各辅助生产明细账，归集辅助生产成本。
辅助生产提供的产品和劳务，主要是为基本生产车间和管理
部门使用和服务的。但在某些辅助生产车间之间也有相互提供产
品和劳务的情况。例如，锅炉车间为供电车间供气取暖，供电车
间也为锅炉车间提供电力。这样，为了计算供气成本，就要确定
供电成本；为了计算供电成本，又要确定供气成本。这里就存在
一个辅助生产费用在各辅助生产车间交互分配的问题。辅助生产
费用的分配通常采用直接分配法、交互分配法和按计划成本分配
法等。
这里仅就直接分配法进行说明和举例。
采用直接分配法，不考虑辅助生产内部相互提供的劳务量，
即不经过辅助生产费用的交互分配，直接将各辅助生产车间发生
的费用分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品。分配计算公
式如下：
=
= ×
【例 12—6】企业有锅炉和供电两个辅助生产车间，这两个车
间的辅助生产明细账所归集的费用分别是：供电车间 89 000 元、
锅炉车间 21 000 元；供电车间为生产甲乙产品、各车间管理部门
和企业行政管理部门提供 362 000 度电，其中锅炉车间耗电 6 000
单位成本
辅助生产的
产品或劳务量）辅助生产各车间提供的
总量（不包括对辅助生产的产品或劳务
辅助生产费用总额
各部门应分配的费用
各受益车间、产品或
单位成本
辅助生产的
部门的耗用量
该车间、产品或
度；锅炉车间为生产甲乙产品、各车间及企业行政管理部门提供 5
370 吨热力蒸汽，其中供电车间耗用 120 吨。采用直接分配法分配
此项费用，并编制“辅助生产费用分配表”，如表 12—4 所示。
根据辅助生产费用分配表编制会计分录，将锅炉车间及供电
车间的费用分配记入有关科目及所属明细账。
表 12—4 辅助生产费用分配表（直接分配法）
200×年 5 月
生产成本——基本生
产成本
借方科目
甲产品 乙产品 小计
制造费
用
（基本
车间）
管理费
用
合计
耗用量
（度）
220
000
130
000
350
000
4 200 1 800 356 000
分配率
（元/
度）
（89 000／
56000）
供
电
车
间
金额
（元）
55 000 32 500 87 500 1 050 450 89 000
耗用量
（度）
3 000 2 200 5 200 30 20 5 250
锅
炉
车 分配率 （21 000÷5
生产成本——基本生
产成本
借方科目
甲产品 乙产品 小计
制造费
用
（基本
车间）
管理费
用
合计
（元/
度）
250）
4
间
金额
（元）
12 000 8 800 20 800 120 80 21 000
金额合计 67 000 41 300
108
300
1 170 530 110 000
借：生产成本——基本生产成本——甲产品 67 000
——乙产品 41 300
制造费用——基本车间 1 170
管理费用 530
贷：生产成本——辅助生产成本——供电车间 89 000
——锅炉车间 21 000
三、完工产品和在产品的成本分配
通过上述各项费用的归集和分配，基本生产车间在生产过程
中发生的各项费用，已经集中反映在“生产成本——基本生产成本”
科目及其明细账的借方，这些费用都是本月发生的产品的费用，
并不是本月完工产成品的成本。要计算出本月产成品成本，还要
将本月发生的生产费用，加上月初在产品成本，然后再将其在本
月完工产品和月末在产品之间进行分配。以求得本月产成品成本。
本月发生的生产费用和月初、月末在产品及本月完工产成品
成本四项费用的关系可用下列公式表达：
月初在产品成本+本月发生生产费用=本月完工产品成本+月
末在产品成本
或：月初在产品成本+本月发生生产费用-月末在产品成本=本
月完工产品成本
由于公式中前两项是已知数，所以，在完工产品与月末在产
品之间分配费用的方法有两类：一是将前两项之和按一定比例在
后两项之间进行分配，从而求得完工产品与月末在产品的成本；
二是先确定月末在产品成本，再计算求得完工产品的成本。但无
论采用哪一类方法，都必须取得在产品数量的核算资料。
（一）在产品收发结存的核算
企业的在产品是指没有完成全部生产过程、不能作为商品销
售的在产品，包括正在车间加工中的在产品和已经完成一个或几
个生产步骤但还需继续加工的半成品两部分。对外销售的自制半
成品，属于商品产品，验收入库后不应列人在产品之内。以上在
产品，是从广义的或者就整个企业来说的在产品。从狭义的或者
就某一车间或某一生产步骤来说，在产品只包括该车间或该生产
步骤正在加工中的那部分在产品，车间或生产步骤完工的半成品
不包括在内。
在产品结存的数量，同其他材料物资结存的数量一样，应同
时具备账面核算资料和实际盘点资料。企业一方面要做好在产品
收发结存的日常核算工作；另一方面要做好在产品的清查工作。
做好这两项工作，既可以从账面上随时掌握在产品的动态，又可
以清查在产品的实际数量。这不仅对正确计算产品成本、加强生
产资金管理以及保护财产有着重要意义，而且对保证账实相符有
着重要意义。
车间在产品收发结存的日常核算，通常是通过在产品收发结
存账进行的。在实际工作中，这种账簿也叫做在产品台账，应分
别车间并且按照产品的品种和在产品名称（如零、部件的名称）
设立，以便用来反映车间各种在产品的转入、转出和结存的数量。
各车间应认真做好在产品的计量、验收和交接工作，并在此基础
上根据领料凭证、在产品内部转移凭证、产成品检验凭证和产品
交库凭证，及时登记在产品收发结存账。该账簿由车间核算人员
登记。
为了核实在产品的数量，保证在产品的安全完整，企业必须
认真做好在产品的清查工作。在产品应定期进行清查，也可以不
定期轮流清查。有的车间没有建立在产品的日常收发核算，则每
月末都必须清查一次在产品，以便取得在产品的实际盘存资料。
清查后，应根据盘点结果和账面资料编制在产品盘点表，填明在
产品的账面数、实存数和盘存盈亏数，以及盈亏的原因和处理意
见。对于报废和毁损的在产品，还要登记残值。
在产品发生盘盈时，应按盘盈在产品的成本（一般按计划成
本计价）借记“生产成本”科目；并记人相应的生产成本明细账各
成本项目，贷记“待处理财产损溢”科目。经过审批进行处理时。
则借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”等科目。
在产品发生盘亏和毁损时，应借记“待处理财产损溢”科目。
贷记“生产成本”科目，并从相应的产品成本明细账各成本项目中
转出，冲减在产品成本。毁损在产品的残值，应借记“原材料”科
目，贷记“待处理财产损溢”科目，冲减损失。经过审批进行处理
时，应根据不同的情况分别将损失从“待处理财产损溢”科目的贷
方转入“管理费用”、“其他应收款”或“营业外支出”等有关科目的借
方。
如果在产品的盘亏是由于没有办理领料或交接手续，或者由
于某种产品的零件为另一种产品挪用，则应补办手续，及时转账
更正。
（二）完工产品与在产品的成本分配方法
生产成本在完工产品与在产品之间的分配，在成本计算工作
中是一个重要而又比较复杂的问题。企业应当根据在产品数量的
多少、各月在产品数量变化的大小、各项费用比重的大小以及定
额管理基础的好坏等具体条件，选择既合理又简便的分配方法。
常用的方法有以下六种：
1．不计算在产品成本（即在产品成本为零）
这种方法适用于月末在产品数量很小的情况。算不算在产品
成本对完工产品成本影响不大，为了简化核算工作，可以不计算
在产品成本，即在产品成本是零。本月发生的产品生产费用就是
完工产品的成本。
2．在产品成本按年初数固定计算
这种方法适用于月末在产品数量很小，或者在产品数量虽大
但各月之间在产品数量变动不大，月初、月末在产品成本的差额
对完工产品成本影响不大的情况。为简化核算工作，各月在产品
成本可以固定按年初数计算。采用这种方法，某种产品本月发生
的生产费用就是本月完工产品的成本。年终时，根据实地盘点的
在产品数量，重新调整计算在产品成本，以避免在产品成本与实
际出入过大，影响成本计算的正确性。
3．在产品成本按其所耗用的原材料费用计算
这种方法是在产品成本按所耗用的原材料费用计算，其他费
用全部由完工产品成本负担。这种方法适合于在原材料费用在产
品成本中所占比重较大，而且原材料是在生产开始时一次就全部
投入的情况下使用。为了简化核算工作，月末在产品可以只计算
原材料费用，其他费用全部由完工产品负担。
4．约当产量法
所谓约当产量，是指在产品按其完工程度折合成完工产品的
产量。比如，在产品 10 件，平均完工 40％，则约当于完工产品 4
件。按约当产量比例分配的方法，就是将月末结存的在产品，按
其完工程度折合成约当产量，然后再将产品应负担的全部生产费
用，按完工产品产量和在产品约当产量的比例进行分配的一种方
法。
这种方法的计算公式如下：
在产品约当产量=在产品数量×完工程度
单位成本=
产成品成本=单位成本×产成品产量
月末在产品成本=单位成本×月末在产品约当产量
【例 12—7】某产品本月完工 26 件，在产品 10 件，平均完工
程度为 40％，发生生产费用共 3 000 元。分配结果如下：
分配率= =100（元/件）
完工产品成本=26×100=2 600（元）
在产品成本=10×40％×100=400（元）
采用这种方法，道理不难理解，问题在于在产品完工程度的
确定比较复杂。一般是根据月末在产品的数量，用技术测定或其
他方法，计算在产品的完工程度。例如，在具备产品工时定额的
条件下，可按每道工序累计单位工时定额除以单位产品工时定额
计算求得。因为存在于各工序内部的在产品加工程度不同，有的
正在加工之中，有的已加工完毕，有的还尚未加工。为了简化核
算，所以在计算各工序内在产品完工程度时，按平均完工 50％计
算。
月末在产品约当产量产成品产量
本月发生生产费用月初在产品成本
%401026
0003
【例 12—8】丙产品单位工时定额 50 小时，经两道工序制成。
各工序单位工时定额为：第一道工序 20 小时，第二道工序 30 小
时。在产品完工程度计算结果如下：
第一道工序： ×100％=20％
第二道工序： ×100％=70％
有了各工序在产品完工程度和各工序在产品盘存数量，即可
求得在产品的约当产量。各工序产品的完工程度可事先制定，产
品工时定额不变时可长期使用。如果各工序在产品数量和单位工
时定额都相差不多，在产品的完工程度也可按 50％计算。
应当指出，在很多加工生产中，原材料是在生产开始时一次
投入的。这时，在产品无论完工程度如何，都应和完工产品同样
负担材料费用。如果原材料是随着生产过程陆续投入的，则应按
照各工序投入的材料费用在全部材料费用中所占的比例计算在产
品的约当产量。
【例 12—9】假如甲产品本月完工产品产量 600 件，在产品
100 件，完工程度按平均 50％计算；原材料在开始时一次投入，
其他费用按约当产量比例分配。甲产品本月月初在产品和本月耗
用直接材料费用共计 70 700 元。直接人工费用 39 650 元，燃料动
力费用 85 475 元，制造费用 29 250 元。
甲产品各项费用的分配计算如下：
因为材料是在生产开始时一次投入，所以按完工产品和在产
品的数量作比例分配，不必计算约当产量。
50
50%20
50
50%3020
（1）直接材料费的计算：
= ×600=60 600（元）
= ×100=10 100（元）
直接人工费用、燃料和动力费、制造费用均按约当产量作比
例分配，在产 品 100 件折合约当产量 50 件（100×50％）。
（2）直接人工费用的计算：
= ×600=36 600（元）
= ×50=3 050（元）
（3）燃料和动力费的计算：
= ×600=78 900（元）
= ×50=6 575（元）
（4）制造费用的计算：
= ×600=27 000（元）
= ×50=2 250（元）
通过以上按约当产量法分配计算的结果，可以汇总甲产品完
工产品成本和 在产品成本。
=60 600+36 600+78 900+27 000=203 100（元）
=10 100+3 050+6 575+2 250=21 975（元）
根据甲产品完工产品总成本编制完工产品入库的会计分录如
直接材料费
完工产品负担的
100600
70070
直接材料费
在产品负担的
100600
70070
直接人工费用
完工产品负担的
50600
65039
直接人工费用
在产品负担的
50600
65039
燃料和动力费
完工产品负担的
50600
47585
燃料和动力费
在产品负担的
50600
47585
的制造费用
完工产品负担
50600
25029
的制造费用
在产品负担
50600
25029
完工产品成本
甲产品本月
在产品成本
甲产品本月末
下：
借：产成品 203 100
贷：生产成本——基本生产成本 203 100
5．在产品成本按定额成本计算
这种方法是事先经过调查研究、技术测定或按定额资料，对
各个加工阶段 上的在产品，直接确定一个定额单位成本，月终
根据在产品数量，分别乘以各 项定额单位成本，即可计算出月
末在产品的定额成本。将月初在产品成本加上 本月发生费用，
减去月末在产品的定额成本，就可算出产成品的总成本了。产
成品总成本除以产成品产量，即为产成品单位成本。这种方法的
计算公式如下：
月末在产品成本=月末在产品数量×在产品定额单位成本
产成品总成本=（月初在产品成本+本月发生费用）-月末在产
品成本
产成品单位成本=
6．按定额比例分配完工产品和月末在产品成本的方法（定额
比例法）
如果各月末在产品数量变动较大，但制定了比较准确的消耗
定额，生产费 用可以在完工产品和月末在产品之间用定额消耗
量或定额费用作比例分配。通常材料费用按定额消耗量比例分配，
而其他费用按定额工时比例分配。
计算公式如下（以按定额成本比例分配为例）：
产成品产量
产成品总成本
材料费用分配率=
完工产品应分配的材料成本=完工产品定额材料成本×材料费
用分配率
月末在产品应分配的材料成本=月末在产品定额材料成本×材
料费用分配率
=
完工产品应分配的工资（费用）=完工产品定额工时×工资（费
用）分配率
=月末在产品定额工时×工资（费用）分配率
企业的完工产品包括产成品、自制材料及自制工具、模型等
低值易耗品，以及为在建工程生产的专用设备和提供的修理劳务
等。本月完工产品的成本应从“生产成本”科目的贷方转入有关科
目：其中完工入库的产成品的成本，转入“产成品”科目的借方；
完工自制材料、工具、模型等的成本，转入“原材料”等科目的借
方；为企业在建工程提供的劳务费用，月末不论是否完工，都应
将其实际成本转入“在建工程”科目的借方。“生产成本——基本生产
成本”科目月末余额，就是基本生产车间在产品的成本。
四、联产品和副产品的成本分配
本月末在产品定额材料成完工产品定额材料成本
本本月投入的实际材料成本月初在产品实际材料成
分配率
工资（费用）
月末在产品定额工时完工产品定额工时
实际工资（费用）
本月投入的
实际工资（费用）
月初在产品
的工资（费用）
月末在产品应分配
（一）联产品加工成本的分配
联产品，是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出
来的两种或两种以上的主要产品。如炼油厂，通常是投入原油后，
经过某个加工过程，可以生产出汽油、轻柴油、重柴油和气体四
种联产品。
在分离点以前发生的成本，称为联合成本。“分离点”，是指
在联产品生产中，投入相同原料，经过同一生产过程，分离为各
种联产品的时点。分离后的联产品，有的可以直接销售，有的还
需进一步加工，才可供销售。
联产品成本的计算，通常分为两个阶段进行：（1）联产品分
离前发生的生产费用即联合成本，可按一个成本核算对象设置一
个成本明细账进行归集，然后将其总额按一定分配方法（如售价
法、实物数量法等）在各联产品之间进行分配；（2）分离后按各
种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。
1．售价法
在售价法下，联合成本是以分离点上每种产品的销售价格为
比例进行分配的。采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销
售价格能够可靠地计量。
如果联产品在分离点上即可供销售，则可采用销售价格进行
分配。如果这些产品需要进一步加工后才可供销售，则需要对分
离点上的销售价格进行估计。此外，也可采用可变现净值进行分
配。
【例 12—10】某公司生产联产品 A 和 B。1 月份发生加工成
本 500 万元。A 和 B 在分离点上的销售价格总额为 3 000 万元，
其中 A 产品的销售价格总额为 1 800 万元，B 产品的销售价格总
额为 1 200 万元。
采用售价法分配联合成本：
A 产品成本= ×500=300（万元）
B 产品成本= ×500=200（万元）
2．实物数量法
采用实物数量法时，联合成本是以产品的实物数量为基础分
配的。这里的“实物数量”可以是数量、重量。实物数量法通常适
用于所生产的产品的价格很不稳定或无法直接确定。
单位数量（或重量）成本=
【例 12—11】资料同例 12—10，假定 A 产品为 560 件，B 产
品为 440 件。
采用实物数量法分配联合成本：
A 产品成本= ×560=380（万元）
B 产品成本= ×440=220（万元）
（二）副产品加工成本的分配
副产品，是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主
要产品的同时附带生产出来的非主要产品。它的产量取决于主产
品的产量，随主产品产量的变动而变动，如甘油是生产肥皂这个
主产品时的副产品。由于副产品价值相对较低，而且在全部产品
0003
8001
0003
2001
总重量）各联产品的总数量（或
联合成本
440560
500
440560
500
生产中所占的比重较小，因而可以采用简化的方法确定其成本，
然后从总成本中扣除，其余额就是主产品的成本。比如副产品可
以按预先规定的固定单价确定成本。
在分配主产品和副产品的加工成本时，通常先确定副产品的
加工成本，然后确定主产品的加工成本。
第三节 产品成本计算的品种法
生产成本归集分配完毕后，应按成本计算对象编制成本计算
单，并选择一定的成本计算方法，计算各种产品的总成本和单位
成本。企业可以根据生产经营特点、生产经营组织类型和成本管
理要求，具体确定成本计算方法。成本计算的基本方法有品种法、
分批法和分步法三种。
产品成本计算的品种法，是指以产品品种为成本计算对象，
计算成本的一种方法。它适用于大量大批的单步骤生产的企业。
在这种类型的生产中，产品的生产技术过程不能从技术上划分为
步骤（如企业或车间的规模较小，或者车间是封闭式的，也就是
从原材料投入到产品产出的全部生产过程都是在一个车间内进行
的），或者生产是按流水线组织的，管理上不要求按照生产步骤计
算产品成本，都可以按品种法计算产品成本。
一、品种法的基本特点
1．成本计算对象是产品品种。如果企业只生产一种产品，全
部生产费用都是直接费用，可直接记入该产品成本明细账的有关
成本项目中，不存在在各成本计算对象之间分配费用的问题。如
果是生产多种产品，间接费用则要采用适当的方法，在各成本计
算对象之间进行分配。
2．品种法下一般定期（每月月末）计算产品成本。
3．如果企业月末有在产品，要将生产费用在完工产品和在产
品之间进行分配。
二、品种法举例
按照产品的品种计算成本，是成本管理对于成本计算的最一
般的要求，成本计算的一般程序也就是品种法的成本计算程序。
这种计算程序见图 12—2。
各种成本计算方法除了成本计算单的开设和计算方法有所不
同以外，其他核算程序基本相同。本章第二节所讲的成本计算的
基本步骤中，所举的例 12—1 就是按照品种法的主要计算程序来
说明的，现将其所列举的各种费用的归集和分配的数字按品种法
的要求显示在甲、乙两种产品的成本计算单中，如表 12—5 和表
12—6。
表 12—5 产品成本计算单
产品名称：甲产品 200×年 5 月 产
成品数量：600 件
产成品成本
成本项目
月初在
产
品成本
本月生
产
费用
生产费
用
合计
总成本
单位成
本
月末在
产
品成本
直接材料费 15700 55000 70700 60600 10100
直接人工费 77300 31920 39650 36600 3050
图 12—2
其它费用
分配表
外购动力
费用分配表
折旧费用
分配表
工资及福利
费分配表
材料费用
分配表
领退料
凭证
工资
结算
凭证
其他
凭证
待摊
费用
预提
费用
明细账
辅助
生产
成本
明细账
辅助
生产
费用
明细账
制造
费用
分配表
制造
费用
明细账
基本生产生产
明细账
（成本计算单）
完工产
品成本
月末在
产品成
本
燃料和动力
费
18475 67000 85475 78900 6575
制造费用 6290 22960 29250 27000 2250
合 计 48195 176880 225075 203100 21975
表 12—6 产品成本计算单
产 品 名 称 ： 乙 产 品 200× 年 5 月
产成品数量：500 件
产成品成本
成本项目
月初在
产
品成本
本月生
产
费用
生产费
用
合计
总成本
单位成
本
月末在
产
品成本
直接材料费 9468 30000 39468 29900 9568
直接人工费 2544 18240 20784 17320 3464
燃料和动力
费
8020 41300 49320 41100 8220
制造费用 1292 13120 14412 12010 2402
合 计 21324 102660 123984 100330 23654
根据上列成本计算单（亦称基本生产成本明细账）编制完工
产品入库的会计分录如下：
借：产成品——甲产品 203 100
——乙产品 100 330
贷：生产成本——基本生产成本——甲产品 203 100
——乙产品 100 330
第四节 产品成本计算的分批法
产品成本计算的分批法，是按照产品批别计算产品成本的一
种方法。它主要适用于单件小批类型的生产，如造船业、重型机
器制造业等；也可用于一般企业中的新产品试制或试验的生产、
在建工程以及设备修理作业等。
一、分批法的基本特点
1．成本计算对象是产品的批别。由于产品的批别大多是根据
销货订单确定的，因此，这种方法又称为订单法。
2．分批法下，产品成本的计算是与生产任务通知单的签发和
结束紧密配合的，因此产品成本计算是不定期的。成本计算期与
产品生产周期基本一致，而与核算报告期不一致。
3．在分批法下，由于成本计算期与产品的生产周期基本一致，
因而在计算月末产品成本时，一般不存在完工产品与在产品之间
分配费用的问题。
二、分批法举例
下面，以小批生产的某企业的产品成本计算为例，说明产品
成本计算的分批法。
某企业按照购货单位的要求，小批生产某些产品，采用分批
法计算产品成本。该厂 4 月份投产甲产品 10 件，批号为 401，5
月份全部完工；5 月份投产乙产品 60 件，批号为 501，当月完工 40
件，并已交货，还有 20 件尚未完工。401 批和 501 批产品成本计
算单如表 12—7 和表 12—8。各种费用的归集和分配过程省略。
表 12—7 产品成本计算单
批 号 ： 401 产 品 名 称 ： 甲 产 品
开工日期：4 月 15 日
委 托 单 位 ： 东 方 公 司 批 量 ： 10 件
完工日期：5 月 20 日
项 目
直接材料
费
直接人工
费
制造费用 合 计
4月末余额 12 000 900 3 400 16 300
5月发生费用：
据材料费用分配表 4 600 4 600
据工资费用分配表 1 700 1 700
据制造费用分配表 8 000 8 000
合 计 16 600 2 600 11 400 30 600
结转产成品（10）件成 16 600 2 600 11 400 30 600
本
单位成本 1 660 260 1 140 3 060
表 12—8 产品成本计算单
批 号 ： 501 产 品 名 称 ： 乙 产 品
开工日期：5 月 5 日
委 托 单 位 ： 佳 丽 公 司 批 量 ： 60 件
完工日期：
项 目
直接材料
费
直接人工
费
制造费用 合 计
5月发生费用：
据材料费用分配表 18 000 18 000
据工资费用分配表 1 650 1 650
据制造费用分配表 4 800 4 800
合 计 18 000 1 650 4 800 24 450
结转产成品（40）件成
本
12 000 1 320 3 840 17 160
单位成本 300 33 96 429
月末在产品成本 6 000 330 900 7 290
上例中，401批产品5月份全部完工，所以发生的产品生产费
用合计即为完工产品总成本。501批产品月末部分完工，而且完工
产品数量占总指标的比重较大，应采用适当的方法将产品生产费
用在完工产品与在产品之间进行分配。本例由于原材料费用在生
产开始时一次投入，所以原材料费用按完工产品和在产品的实际
数量作比例分配，而其他费用则按约当产量法进行分配。
1．材料费用按完工产品产量和在产品数量作比例分配
产成品应负担的材料费用= ×40=12 000（元）
在产品应负担的材料费用= ×20=6 000（元）
2．其他费用按约当产量比例分配
（1）计算 501 批乙产品在产品约当产量，如表 12—9。
表 12—9 乙产品约当产量计算表
工 序 完工程度 在产品（件）
完工产品
（件）
产量合计
（件）
① ① ①=①×① ① ①=①×①
1 15% 4
2 25% 4 1
3 70% 12
合 计 — 20 10 40 50
（2）直接人工费用按约当产量法分配：
产成品应负担的直接人工费用= ×40=1 320（元）
在产品应负担的直接人工费用= ×10=330（元）
2040
00018
2040
00018
1040
1650
1040
1650
（3）制造费用按约当产量法分配：
产成品应负担的制造费用= ×40=3 840（元）
在产品应负担的制造费用= ×10=960（元）
将各项费用分配结果记入 501 批乙产品成本计算单（表 12—8）
即可计算出乙产品的产成品成本和月末在产品成本。
第五节 产品成本计算的分步法
产品成本计算的分步法是按照产品的生产步骤计算产品成本
的一种方法。它适用于大量大批的多步骤生产，如纺织、冶金、
大量大批的机械制造企业。在这类企业中，产品生产可以分为若
干个生产步骤的成本管理，往往不仅要求按照产品品种计算成本，
而且还要求按照生产步骤计算成本，以便为考核和分析各种产品
及各生产步骤的成本计划的执行情况提供资料。
在实际工作中，根据成本管理对各生产步骤成本资料的不同
要求（是否要求计算半成品成本）和简化核算的要求，各生产步
骤成本的计算和结转，一般采用逐步结转和平行结转两种方法，
称为逐步结转分步法和平行结转分步法。
一、逐步结转分步法
逐步结转分步法是按照产品加工的顺序，逐步计算并结转半
1040
4800
1040
4800
成品成本，直到最后加工步骤才能计算产成品成本的一种方法。
它是按照产品加工顺序先计算第一个加工步骤的半成品成本，然
后结转给第二个加工步骤，这时，第二步骤把第一步骤转来的半
成品成本加上本步骤耗用的材料和加工费用，即可求得第二个加
工步骤的半成品成本，如此顺序逐步转移累计，直到最后一个加
工步骤才能计算出产成品成本。逐步结转分步法就是为了分步计
算半成品成本而采用的一种分步法，也称计算半成品成本分步法。
（一）逐步结转分步法的特点
逐步结转分步法在完工产品与在产品之间分配费用，是指各
步骤完工产品与在产品之间的分配。其优点：能提供各个生产步
骤的半成品成本资料；为各生产步骤的在产品实物管理及资金管
理提供资料；能够全面地反映各生产步骤的生产耗费水平，更好
地满足各生产步骤成本管理的要求。其缺点：成本结转工作量较
大，各生产步骤的半成品成本如果采用逐步综合结转方法，还要
进行成本还原，增加核算的工作量。
这种方法适用于大量大批连续式复杂生产的企业。这种企业，
有的不仅将产成品作为商品对外销售，而且生产步骤所产半成品
也经常作为商品对外销售。例如，钢铁厂的生铁、钢锭、纺织厂
的棉纱等，需要计算半成品的成本。
逐步结转分步法按照成本在下一步骤成本计算单中的反映方
式，还可以分为综合结转和分项结转两种方法。这里仅就综合结
转加以介绍。
（二）逐步综合结转分步法举例
综合结转法，是指上一步骤转入下一步骤的半成品成本，以
“直接材料”或专设的“半成品”项目综合列入下一步骤的成本计算单
中。如果半成品通过半成品库收发，由于各月所生产的半成品的
单位成本不同，因而所耗半成品的单位成本可以如同材料核算一
样，采用先进先出或加权平均等方法计算。综合结转可以按照半
成品的实际成本结转也可以按照半成品的计划成本结转。这里仅
就按实际成本综合结转进行举例说明。
假定甲产品生产分两步在两个车间内进行，第一车间为第二
车间提供半成品，半成品收发通过半成品库进行。两个车间的月
末在产品均按定额成本计价。成本计算程序如下：
1．根据各种费用分配表、半成品产量月报和第一车间在产品
定额成本资料（这些费用的归集分配同品种法一样，故过程均省
略，下同）登记甲产品第一车间（半成品）成本计算单，如表
12—10。
表 12—10 甲产品（半成品）成本计算单
第 一 车 间 200× 年 5 月
单位：元
项 目
产量
（件）
直接材料
费
直接人工
费
制造费用 合 计
月初在产品成本 61 000 7 000 5 400 73 400
（定额成本）
本月生产费用 89 500 12 500 12 500 114 500
合 计 150 500 19 500 17 900 187 000
完工半成品转出 800 120 000 16 000 15 200 151 200
月末在产品定额
成本
30 500 3 500 2 700 36 700
根据第一车间甲产品（半成品）成本计算单（表 12—10）和
半成品入库单，编制会计分录如下：
借：自制半成品 151 200
贷：生产成本——基本生产成本——第一车间（甲）151
200
2．根据第一车间甲产品（半成品）成本计算单、半成品入库
单，以及第二车间领用半成品的领用单，登记半成品明细账，如
表 12—11。
表 12—11 半 成 品 明 细 账
单位：件
月初余额 本月增加 合 计 本月减少
月
份
数
量
实际
成本
数
量
实际
成本
数量
实际
成本
单位
成本
数量
实际
成本
5 300 55 800 15120 1 206 188 900 169 200
600 0 100 800
6 200
37
600
根据半成品明细账所列半成品单位成本资料和第二车间半成
品领用单，编制会计分录如下：
借：生产成本—基本生产成本——第二车间（甲）169 200
贷：自制半成品 169 200
3．根据各种费用分配表、半成品领用单、产成品产量月报，
以及第二车间在产品定额成本资料，登记第二车间（产成品）成
本计算单。如表 12—12。
表 12—12 甲产品（产成品）成本计算单
第 二 车 间 200× 年 5 月
单位：元
项 目
产量
（件）
直接材料
费
直接人工
费
制造费用 合 计
月初在产品（定额成
本）
37 400 1 000 1 100 39 500
本月费用 169 200 19 850 31 450 220 500
合 计 206 600 20 850 32 550 260 000
产成品转出 500 189 000 19 500 30 000 238 500
单位成本 378 39 60 477
月末在产品（定额成
本）
17 600 1 350 2 550 21 500
根据第二车间甲产品（产成品）成本计算单和产成品入库单
编制会计分录如下：
借：产成品 238 500
贷：生产成本——基本生产成本——第二车间（甲）238
500
二、平行结转分步法
平行结转分步法是指在计算各步骤成本时，不计算各步骤所
产半成品成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本，而
只计算本步骤发生的各项其他费用，以及这些费用中应计入产成
品成本的份额，将相同产品的各步骤成本明细账中的这些份额平
行结转、汇总，即可计算出该种产品的产成品成本。这种结转各
步骤成本的方法，称为平行结转分步法，也称不计算半成品成本
分步法。
（一）平行结转分步法的基本特点
采用平行结转分步法的成本计算对象是各种产成品及其经过
的各生产步骤中的成本份额。而各步骤的产品生产费用并不伴随
着半成品实物的转移而结转。其成本结转程序见图 12—3。
从图 12—3 可以看出，各生产步骤不计算本步骤的半成品成
本，尽管半成品的实物转入下一生产步骤继续加工，但其成本并
不结转到下一生产步骤的成本计算单中去，只是在产品最后完工
入产成品库时，才将各步骤费用中应由完工产成品负担的份额，
从各步骤成本计算单中转出，平行汇总计算产成品的成本。
采用平行结转分步法，每一生产步骤的生产费用也要在其完
工产品与月末在产品之间进行分配。但这里的完工产品是指企业
最后完工的产成品；这里的在产品是指各步骤尚未加工完成的在
产品和各步骤已完工但尚未最终完成的产品。
这种方法的优点是：各步骤可以同时计算产品成本，平行汇
总计入产成品成本，不必逐步结转半成品成本；能够直接提供按
原始成本项目反映的产成品成本资料，不必进行成本还原，因而
能够简化和加速成本计算工作。缺点是：不能提供各个步骤的半
图 12—3
第一步骤份额 700
第二步骤份额 350
产成品份额 1 380
产成品成本计算表
第三步骤份额 330
甲产品第三步骤
成本计算单
第三步骤产品
生产费用 450
应计入
产成品
的份额
330
在产品
成本
120
甲产品第二步骤
成本计算单
第二步骤其他
费用 650
应计入
产成品
的份额
350
在产品
成本
300
甲产品第一步骤
成本计算单
材料费用 800
第一步骤其他费用 500
应计入
产成品
的份额
700
在产品成
本 600
成品成本资料；在产品的费用在产品最后完成以前，不随实物转
出而转出，即不按其所在的地点登记，而按其发生的地点登记，
因而不能为各个生产步骤在产品的实物和资金管理提供资料；各
生产步骤的产品成本不包括所耗半成品费用，因而不能全面地反
映各该步骤产品的生产耗费水平（第一步骤除外），不能更好地满
足这些步骤成本管理的要求。
（二）平行结转分步法举例
某企业生产甲产品，生产分两步骤在两个车间内进行，第一
车间为第二车间提供半成品，第二车间加工为产成品。各种生产
费用归集与分配过程省略，数字在各成本计算单中列示。产成品
和月末在产品之间分配费用的方法采用定额比例法；材料费用按
定额材料费用比例分配，其他费用按定额工时比例分配。
1．定额材料，如表 12—13。假如该厂月末没有盘点在产品，
月末在产品的定额资料，要根据月初在产品定额资料加本月投产
的定额资料减去产成品的定额资料计算求出。
表 12—13 甲 产 品 定 额 资 料
单位：元
月初在产品 本月投入 产成品
单件定额 总定额
生产步骤 材料
费用
工时
材料
费用
工时 材料
费用
工时
产量
（件）
材料
费用
工时
第一车间份
额
67650 2700 98450 6300 293 14 500
14650
0
7000
第二车间份
额
2400 9600 — 20 500 —
1000
0
合 计 67650 5100 98450 15900 — 34
14650
0
1700
0
2．根据定额资料、各种费用分配表和产成品产量月报，登记
第一、第二车间成本计算单，如表 12—14、表 12—15。
表 12—14 甲产品成本计算单
第 一 车 间 200 × 年 5 月
单位：元
直接材料费
项 目
产成
品
产量
（件）
定额 实际
定额
工时
直接人
工
费用
制造费
用
合 计
月初在产品
67
650
61 651
2
700
7 120 10 000
78
771
本月生产费用
98
450
89 500
6
300
12 500 12 500
114
500
合 计 166 151 151 9 19 620 22 500 193
100 000 271
分配率
产成品中本步
骤份额
500
146
500
133 315
7
000
15 260 17 500
166
075
月末在产品
19
600
17 836
2
000
4 360 5 000
27
196
表 12—15 甲产品成本计算单
第 二 车 间 200 × 年 5 月
单位：元
直接材料
费项 目
产成品
产量
（件） 定额 实际
定额
工时
直接人
工
费用
制造费
用
合 计
月初在产品 2 400 8 590 8 150
16
740
本月生产费用 9 600 19 850 31 450
51
300
合 计
12
000
28 440 39 600
68
040
分配率
产 成 品 中 本 步 500 10 23 700 33 000 56
骤份额 000 700
月末在产品 2 000 4 740 6 600
11
340
3．根据第一、第二车间成本计算单，平行汇总产成品成本，
如表 12—16。
表 12—16 甲产品成本汇总计算表
200 × 年 5 月
单位：元
生产车间
产成品
数量
（件）
直接材料
费用
直接人工
费用
制造费用 合 计
一车间 133 315 15 260 17 500 166 075
二车间 23 700 33 000 56 700
合 计 500 133 315 38 900 50 500 222 775
单位成本 101
