关于中国税制设计和税制改革理论基础及现实依据的论辩
〔摘要〕 本文系统分析评论西方最优税收理论对税制改革的局限性，阐述中国税制设计和改革应当遵循国情第一原则，按照中国实际情况选择切实可行的税制模式；评论关于入世与国内税收关系的种种错误认识，分析入世后对税收政策和制度选择的原则和方法。本文认为中国虽然面临着崭新的新世纪、新世界、新时代和新任务，但基本的社会经济结构并没有发生实质性的变化，中国人民就整体而言仍然按照其固有的生活规则生活在固有的文化氛围之中，按照西方理论和要求设计税制、实行西方模式的税制结构既不现实也不可行。中国的税制设计和税制改革应当基于中国社会特有的运行规则，在税制设计时充分考虑本民族的文化特性，按照这样的文化特性选择税制模式；加入世界贸易组织并不意味中国税制要全面国际接轨，国内税制没有国际接轨之必要之必然。
〔主题词〕中国税制 税制改革 最优税收
我国面临着经济全球化、加入世界贸易组织、建立市场经济的新时代，在这样的时代下，如何设计税制、进行新一轮税制改革，理论界众说纷纭。比较流行的观点认为，中国税制要遵循西方最优税收理论，要按照世界贸易组织的规则进行改革、实现税制的国际接轨，要建立与市场经济相适应的税收制度等等。本文系统分析评论西方最优税收理论对税制改革的局限性，阐述中国税制设计和改革应当遵循国情第一原则，按照中国实际情况选择切实可行的税制模式；评论关于入世与国内税收关系的种种错误认识，分析入世后对税收政策和制度选择的原则和方法。
一 关于按照西方最优税收理论进行税制设计和税制改革的论辩
（一） 我国学术界对西方最优税收理论的误读和误解
最优税收理论是公共经济学（或财政学）最重要的基础理论之一，英国经济学家米尔利斯因对这一理论以及不对称信息理论的杰出贡献而获得1996年诺贝尔经济学奖。改革开放以后特别是近几年伴随西方经济学全面引进到我国，西方税收理论包括其中最优税收理论在我国也得到系统的介绍，除了翻译出版的著作（如纽伯里和斯特恩编《发展中国家的税收理论》、《新帕尔格雷夫经济学词典》、斯蒂格利茨《政府经济学》、阿特金森和斯蒂格利茨《公共经济学》、迈尔斯《公共经济学》等）外，我国不少学者对最优税收理论作了介绍，有的学者（郭庆旺，1995[1]、1999[2]；王雍君，1995[3]；刘宇飞，2000[4]）对西方最优税收理论基本内容作了概述；邓力平（1997[5]）结合米尔利斯获得诺贝尔奖，对这一理论的影响作了说明；一些学者（许建国，1999[6]；王鹏 吴慧，2001[7]；邓力平，2003[8]）阐述了这一理论与信息不对称理论的关系和研究进展；平新乔（2000[9]）主要讨论拉姆塞规则与该规则在20世纪70年代初的推广与引伸。一些学者（刘建明 雷振，1999[10]；陈松青，2003[11]，；吴俊培 张青，2003[12]）试图将这一理论应用于指导我国的税制改革；刘玉龙（2002[13]，2003[14]）则不仅较为系统翻译了西方最优税收理论的主要经典著作，收集整理了这一领域的最近进展，对西方最优税收理论进行了较为系统的评论，指出其缺陷所在，还通过比较研究，就建立以劳动价值学说为基础的最优税收理论作了尝试。
纵观文献，我国多数学者对西方最优税收理论的研究存在一些值得注意的现象。
第一，很少从原著把握这一理论的基本内容和精神实质，大多数学者根据词典、教科书进行转述，不免在转述过程使理论失真。
第二，仅仅从正面接受这一理论，没有能了解并反映西方学者对这一理论的批评性论述，更不能从理论的假定前提出发，弄清这一理论的特殊性、非普遍性，而是简单地将西方最优税收理论的结论作为普遍原理加以接受，急于从中得出“启示”，应用于我国的税制设计，不免误导。
第三，不少文献将最优税收理论翻译成优化税收理论或优化税制理论，并且不顾其固有的研究对象和严格的内容和体系，望文生义，人为地将其外延扩大，不仅将“Optimal”名下的最优所得税和最优商品税作为最优税收理论，而且将有关效率和公平原则的权衡与协调、征税成本的确定、关于防范和打击偷漏税和避税的研究成果作为所谓“现代优化税制理论”纳入其中。实际上这是将对经典最优税收理论的批评性成果也纳入该理论本身。从后面的分析中，我们将要看到不少西方学者正是从管理、税收成本、偷漏税、寻租、信息短缺等角度阐明最优税收理论的局限性。有的学者还将与西方税制改革（特别是美国）有关的指导思想人为地加入到最优税收理论（有称之为优化税收理论的）中，给下近期西方税制改革是在最优税收理论指导之下的结论，从而认为在全球化背景下，我国税制改革也要从中汲取养分。
西方最优税收理论就是在寻求权衡公平和效率的思路和方法，提供让税收扭曲性效应最小化的途径，这是一个范围严格界定的理论体系，并不是任何以提高治税的效率和公平程度为目标的理论研究成果（包括如何实现征收费用最低、税收征管效率最高的研究）都属于最优税收理论，并不是任何为实现社会福利最大化而设计的税收制度和政策的主张（如降低税率的主张、简化税制的主张、优化税制结构的主张等）都属于最优税收理论，而只有在一定假定下，以减少税收抑制性效应的分析体系（包括最优商品税、最优所得税）才属于最优税收理论体系。所谓最优商品税、最优所得税也并不是意味着人们已经设计出了此类税收，而仅仅提供了并且在非常严格假定下描述最优税制特征的理论和方法。因此，不能说现在研究了最优商品税、所得税，将来还要搞出个最优财产税等等。从方法论角度讲，最优税收理论是数学中最优化方法应用于经济问题的结果，是在一定假定下求极值而得出的规则。从这个意义上讲，最优税收理论不能翻译成“优化税制理论”或“最适税收理论”，“优化”、“最适”都无法与数学中“最优”相对应，也就无法反映这一理论是寻求方程最优解的数学特征。此外也容易造成误解，例如有的学者将“Optimal Taxation”说成“优化税制”，那么“Best Taxation”才是最优税制，显然偏离了原创理论的含义，造成概念混乱。
第四，误读、误解、误导现象时有发生。例如有的学者认为拉姆塞法则所说的等比例规则，体现在商品税税率设计就应该“在商品之间有替代性、商品和闲暇之间无替代性的情况下，应该采取全面的，相等税率的从价税，使其价格上升的百分率相等”，“商品和闲暇之间有替代性，但商品之间无替代性的情况下，税率的高低应与商品的需求弹性成反比”，“在商品之间、商品和闲暇之间都有替代性的情况下，设计税率就必须同时考虑两种替代性”，并且认为从这些论点对我国目前的税制改革具有直接的指导意义，而所谓直接指导意义又体现在“1，降低增值税税率。2，对出口商品实行零税率。3，对关税税率进行结构调整。4，取消农业税。5，开征燃油税。”[15]在下面分析中笔者将要指出，上述论调不是拉姆塞的原意，拉姆塞最优商品税的规则是要求征税后商品的生产数量成等比例减少，而不是按同一比例税率征税，因为在一般情况下按同一比例税率征收，并不能做到使生产数量或消费数量等比例减少。此外，在最优商品税体系中，逆弹性规则成立的前提并不是商品和闲暇之间有替代性、商品之间无替代性，当商品和闲暇之间具有替代性时，逆弹性规则就不能成立。即使没有误解理论原意，也无法从中直接导出5点政策主张，这些政策主张与最优商品税理论有何关系？
第五，高估了西方最优税收理论的应用价值和指导意义。有的学者认为，从西方最优税收理论中，我们可以得到税制改革的指导意见。不可否认西方最优税收理论在考察选择税收制度要素以便使税收造成的额外负担最小化或抑制性效应最小化，从而使社会福利最大化方面提供了思路。但正如所有的理论创新一样，西方最优税收理论的结论均存在严格假定条件，它们是在严格假定条件下的推论，离开了假定的条件，结论就不成立。这一理论具有重要的学术价值，但不能直接应用于一个国家具体的税制改革，在西方发达国家如此，在我国这样不发达市场经济的国家更是如此。
为了消除误解，准确把握这一理论体系的内涵，避免以讹传讹，造成理论误导和实践误用，有必要尽可能多地根据原著对西方最优税收理论进行一番评论和分析，而不仅仅停留在介绍。西方最优税收理论中最具经典的成果为拉姆塞关于最优商品税的论述，斯特恩、米尔利斯关于最优所得税的论述。以下先对这两个理论体系分别作一番评论。
（二） 最优商品税理论正义
1927年拉姆塞（Ramsey,1927）在其论文《对税收理论的贡献》中提出最优商品税。拉姆塞的目标是如何设置商品税税率使“效用减少最小”即额外负担最小。他假定货币的边际效用是常数（忽略分配问题），经济体系为没有对外贸易时的完全竞争状态并且生产总是等于消费，私人和社会纯产品总是相等（即不存在外部性问题，不考虑国家干预），税收只是取得一定的财政收入而不考虑用税收进行财政支出而产生的影响。在这些假定前提下，拉姆塞经过数学推导，得出如下结论：
“整个税制应当使应税商品的生产按照相同的比例减少。
要通过对既定的商品征收比例税来获得无穷小的税收收入，那么，税收应当使每一种应税商品的生产等比例地减少。
筹措税收收入最合理的办法是对某些商品予以补贴，而对另一些则予以征税。糖和诸如西洋李子之类的酸果之间类似这种情况。如果征税使后者减少的比例超过前者减少的比例，那么就要求对后者予以补贴。
如果应税商品在需求方面有替代性，如葡萄酒、啤酒和烈酒；或者具有互补性，如茶叶和糖，那么，应当遵循的原则是：征税应当使它们的消费比例保持不变。
在汽车税的情形中，我们必须将用于补偿汽车对公路所造成的损害的那部分税收分离出来。这部分税收的限度应当尽可能等于对公路的损害。剩余部分是真正的税，是可以按照我们的理论进行分配的。即是说，应当将一部分归属于汽油，而将另一部分归属于汽车，以保持两种消费之间比例不变，而且应当在福特车和莫瑞斯车之间进行分配，以使它们的产出以相同的比例下降。”[16]
后来的学者将上述结论概述为所谓等比例减少规则，指出要使税收的额外负担最小，税率的设置应当使各种商品的生产数量以相等的百分比减少。而要达到这样的局面，就必须将税收课于预期需求不受价格变动影响的商品，因此拉姆塞认为：
“在有两种商品的情况下，应当对需求弹性小的商品征税；如果劳动供给绝对无弹性，那么就应对所以商品平等征税。如果某一商品是采用几种不同的方法生产的，或者是在几个不同的地方生产的，而这些地方的资源不具有流动性，这说明在它们之间予以差别对待是有益的。税收应当主要来源于供给弹性小的商品。如果我们要使商品间的生产比例保持不变，那么这种做法是必要的。
如果某几种商品是相互独立的，对于需求，要求它们的生产是同一来源的。税收应当课征于需求弹性最小的商品。”[17]
后来的学者将上述结论命名为逆弹性规则。鲍莫尔和布莱德福德（Baumol and Bradford, 1970[18]）在拉姆塞成果的基础上对逆弹性规则作了更加明确的研究，说明在最优商品税体系中，对各种商品征税的税率应与应税商品的需求弹性成反比，即应对需求弹性大的商品征低税，而对需求弹性小的商品征高税。可以进一步推论，完全需求无弹性的商品应当承当无穷大的税收。
上述两个规则的结论是建立在非常严格的假定前提下的。这些假定包括一个没有对外贸易的完全竞争的封闭型经济体系，不存在外部性问题，仅考虑单一消费者或者把所有消费者看成是同一的情况，即单人经济情况；货币的边际效用对所有消费者都是相同的，也就是说，不考虑分配状况和收入状况，从而可以仅仅关注效率问题。同时假定只有两种商品，课税商品之间并不存在交叉价格效应，从而每种商品的需求只取决于自身的价格和消费者工资率的高低。显然这样的假定条件过于理想化了，与现实生活距离太远。
首先，社会中的消费者并不具有同一性，个人的消费偏好很不相同。正是由于个人的消费偏好多种多样，无法进行一一测定，因此也就无法找出一个征税成本合适的可行办法，在征收商品税后，使原来已经达到帕雷托状态的生产者或消费者的选择不会改变。
其次，原有的经济由于存在外部性、垄断等市场失灵现象不是最优的。拉姆塞着眼于税收不改变原来的经济状态，认为不改变原来经济状态的税收就是额外负担最小的税收，这显然不现实。既然原来的经济状态不是最优的，通过税收的作用或许能够优化之，因此商品税不一定要着眼于生产数量或消费数量的等比例减少。
再次，即使等比例规则是正确，但实际上难以安排一套税率制度实现生产或消费数量的等比例减少。拉姆塞的逻辑是经济状况已经最优——税收作为“楔子”在取得收入的同时不改变这种状态——要达到此目的税收只能使需求等比例减少（等比例规则）或需求不因税收而发生变化（逆弹性规则）——要做到需求等比例减少或仅对弹性无穷大的商品课税，只能以获得无穷小的税收为前提，就是说最优税收要接近无税的状况才能实现。正如拉姆塞自己所说的“对少量的税收收入来说，我们的理论大致上是正确的，而且当税收收入趋于0时，这种近似的方法是很完美的。”而税收几乎没有了，研究最优税收就没有意义。而要获得足够数量的税收，就不能做到生产或消费等比例减少，因此就达不到最优税收状态。因为总有人要保持生产或消费水平不变，让生产或消费等比例减少的制度设计无法实现。单一比例税率不一定导致消费的等比例减少，而要做到等比例减少需要测定消费者每时每刻的消费心理和生产者的意愿，这存在信息获取的困难，如果回到无数多的消费者和生产者的现实社会，获取足够的信息就更不可能。同样在必须获得足够多的税收收入的前提下，只对无弹性或弹性低的少数商品课税就不可能。如果进一步考虑更现实的情况即生产总是不等于消费（生产等于消费只是偶然的），那么即使能让生产等比例减少，却未能同时让消费也同比例减少，经济总是会因税收而产生额外负担。拉姆塞规则出现两难局面，要么几乎不要税收，其结论成立，但没有意义；要么需要足够多的税收，其结论就不可行。尽管他在论文中试图证明“税收应当使所有商品的生产等比例的减少，这一结论不仅适合税收收入无穷小的情况，对于任何要筹措的税收收入而言都具有可行性。”但没有多少说服力。
后来的学者对假定进行了放宽，放弃了单一消费者经济和商品间不存在交叉效应的假定。但一旦放宽条件，结论就难以成立甚至自相矛盾。例如科利特和黑格（Corlett and Hague,1953）[19]沿着拉姆塞的思路研究了包括闲暇在内的三种商品的情况，指出在不能对闲暇直接征税的情况下，可以对另外两种中与闲暇存在替代关系的那种商品（如工作服等劳动的互补品）征收较低税率的税收，对与闲暇存在互补关系的那种商品（如游艇）征收较高税率的税收，同样能让超额负担最小化。这样的结论并不能严格遵守逆弹性命题，变成了要对消费弹性高的奢侈品征高税，而对弹性低的必需品征低税。
拉姆塞在研究最优商品税时还有一个重要假定即货币的边际效用对所有个人都是一样的，就是不考虑现实社会中由于存在收入差别，货币的边际效用对不同收入水平的人是不同的这样的情况。这就是不考虑公平问题。如果不考虑公平问题，那么使用人头税反而更有效率，因为它不产生任何扭曲性效应。如果考虑到公平问题，那么按照拉姆塞规则来设计的税制将是非常不公平的税制。因为，需求弹性小的商品通常都是生活必需品，而对穷人来说，生活必需品方面的开支占其收入的比重远远高于富人，如果对生活必需品以高税率课税，穷人负担的税收也就远远高于富人，这样的税制是一种极端不公平的税制。
戴蒙德和米尔利斯（Diamond and Mirrlees,1971）[20]、费尔德斯坦（Feldstein,1972）[21]、阿特金森和斯蒂格里兹（Atkinson and Stiglitz, 1976）[22]、米尔利斯（ Mirrlees,1976）[23]，相继将收入分配问题纳入考察视野，提出最优商品税的基本公式，表明商品税的效率性目标和公平性目标难以兼得，在具体税制设计时需要进行权衡[24]。斯特恩（Stern,1987）考虑公平问题时，指出即使对需求弹性大的商品课税会产生较大的额外负担，但为达到社会公平起见，也应当对需求弹性低的商品征收较低的税收，而对需求弹性高商品征收较高的税收[25]。一些学者通过某一国家的数值计算，对最优商品税的税率作了估计，结果表明要使商品税具有再分配功能以实现公平目标，税率必须是差别税率，并且税率的设计常常要违反等比例规则和逆弹性规则。[26]戴蒙德和米尔利斯（Diamond and Mirrlees,1971）[27]也通过对不平等的经济分析，证明收入分配问题的引进实际上改变了等比例减少原则。这表明经典最优商品税理论现实意义较差。“推导的税收规则表明了最优税收结构的一般情形，但它们并没有准确的指导意义”。[28]
由于上述原因，一些学者就放弃了通过商品税体系本身来解决公平问题的思路，希望商品税只解决效率问题，公平问题通过其他途径来解决。其主要设想是在征收统一税率商品税的同时，通过转移支付，适当的总额补助而达到公平目标。迪顿和斯特恩（Deaton and Stern, 1986）[29]认为实现公平目标可以采用总额补助形式，而实现效率目标则可以采用征收商品税的方法，两种方法相结合，就可以有效实现具有不同偏好的家庭之间的再分配目标。埃拉希米和黑迪（Ebrahimi and Heady, 1988）[30]进一步发展了这一结论。但是，总额补助不可行，从现实生活中来看，由于政治和管理上的原因，很难实行这种转移，因为要实行总额补助，就需要根据每一个人收入边际效用的具体情况，而要获得这样的统计数据在目前的科技水平下还难以做到。
公共选择学派的学者陶利森（Tollison，1987）[31]，引入税制运行过程的寻租问题，认为由于寻租现象的存在，差别税率越多的税制（等比例规则和逆弹性规则均要求根据不同商品的生产和消费弹性决定不同的税率），越容易导致通过寻租获得对纳税人最有利的结果（例如模糊弹性低和弹性高的商品的界限，使低弹性的商品不一定要缴纳较高的税收）。当寻租保护成为全社会偏好时，其造成的福利损失，可能要大大超过最优商品税引起的额外负担的减少水平。
詹姆斯（James ALM, 1996）[32]考虑了公平、效率、奉行成本、管理成本、非奉行成本和实施成本等因素后，认为由拉姆塞发展起来的最优商品税没有可行性。商品税应当广泛地实行单一比例税率。这样的比例税率由于减少了区分商品种类的必要，会大大地减少奉行成本和管理成本，也降低政府施行成本。
总之，最优商品税理论虽然经过几十年的研究，但与能够在实际中应用以指导一个国家的税制改革还有很大的距离。
（三） 最优所得税理论的正义
西方最优税收理论另一个经典是斯特恩、米尔利斯等为代表的最优所得税理论。
19世纪末，埃奇沃斯以边沁主义社会福利学说为基础，认为最优税收的目标就是使社会福利即个人效用之和达到最大。[33]他假定各个人的效用函数完全相同；效用的大小仅仅取决于人们的收入水平；收入的边际效用是递减的,效用递减的比例超过收入增加的比例；可获得的收入总额是固定的，即使税率达到100%对产出也没有影响。在这些假定前提下，要使社会福利最大，则应使每个人的收入的边际效用相同。由于个人的效用函数完全相同，所以，只有当收入水平也完全相同时，收入的边际效用才会相同。这就要求所设计的税制能够使税后收入完全平等。这样就应当对富人的所得课以高税，因为富人损失的边际效用比穷人的小；如果收入分配已达到完全平等，那么，政府如果要增加税收收入，增加的税款应该平均分配到各个人。埃奇沃斯的研究表明所得税要实行多级次高税率的累进税率，高所得者的边际税率应为100％。
埃奇沃斯的结论建立在所得税不会影响产出的假定前提下的，而实际上由于闲暇的存在，所得税会对劳动和闲暇之间的选择造成影响，高税率的所得税会对劳动供给产生抑制性效应，从而造成额外负担。个人的效用函数完全相同的假定也不符合实际，此外设计一种所得税能够让税后个人收入的边际效用完全相等也没有现实性，因为个人的收入边际效用无法用数据表示。
斯特恩将所得税对劳动供给的影响加以考虑，并结合负所得税设想，提出了一种线性所得税模型。[34]这是一种具有固定的边际税率和固定的截距的线性税收模型。即
＝－ +
式中 代表政府对个人的总额补助， 为税收收入， 为税率， 表示个人的全部所得。上式表示，当 ＝0时，税收为负值，即可以从政府那里得到 元的补助；当 ≥ >0时，纳税人每获得1元所得，必须向政府缴纳 元的税收。因此， 是边际税率，即最后1元所得中应纳税额的比例，它是一个固定不变的常数。斯特恩经过研究认为，劳动的供给弹性越大，边际税率t的值应当越小。他还在一些假定前提下，计算出要实现社会福利最大化的目标，边际税率t值应为19%。斯特恩的研究否定了累进税率应当随收入递增最后达到100%的结论。但是斯特恩提出的税率为19%的主张，是否具有可行性？回答是不确定的，因为斯特恩这一结论具有严格的假定前提，即所得（劳动）与闲暇间的替代弹性为，社会福利函数选择以罗尔斯主义为标准，即着眼于社会中境况最差者福利水平的增进。由于现实生活中，出现劳动与闲暇替代弹性为的情况是特殊的，如果这一数值发生了变化，最优所得税边际税率为19%就是不成立的。人们判断社会福利的标准不相同，在采用其他福利函数为基础时，这一结论也不成立。此外线性所得税还基于一次总额补助，而进行这样的总额补助难有可行性[35]。
有学者着眼于非线性所得税的研究。与线性所得税不同，它有多个边际税率，对不同的收入水平，适用不同的税率，也就是说税率是累进的（或者累退的）。最优非线性所得税的核心问题是，应该如何确定所得税的累进（累退）程度。换句话说，应该如何设定所得税的边际税率？米尔利斯在研究的最优非线性所得税方面做出了重要贡献。他假定不考虑跨时问题，即假定经济是静态的，税收对储蓄没有影响，税收仅对劳动供给产生影响；只考虑劳动收入，不考虑财产收入；个人偏好没有差异，个人通过理性来决定所提供的劳动的数量和类型，每个人的效用函数都相同，适当地选择了个人效用函数后，福利可表示为个人效用之和；个人提供的劳动量不会对其价格产生影响，个人仅在他们的税前工资或生产率（就业技能水平）上有区别，只存在一种劳动，因此劳动的类别没有差异，一个人的劳动完全可以替代其他人的劳动，劳动的供给是连续的；移民不可能发生；国家对经济中的个人的效用及其行动具有完美信息，实施最优税收方案的成本可忽略不计。[36]
在上述假定条件下，米尔利斯经过研究，得出如下结论：
1，一个具有行政管理方面优点的近似线性所得税方案是合意的。所谓近似线性所得税，其性质是边际税率近似不变，所得低于免税水平的人应当获得政府补助。
2，所得税并不像我们通常所想象的那样，是一项缩小不平等程度的有效工具。因为税率低不一定导致多工作，在消费水平和技能水平处于最优的情况下，即在这一技能水平上，整日劳动会使人得到与消费水平相等的工资，低于这一技能水平的人不会选择工作。即使低税率也不会鼓励工作。因此找不出证据证明，对低收入者应当征收较低税收。同样，由于技能的差异，为了效率起见，我们应该让劳动技能最差的人少工作，而让劳动技能较高的人多工作。具有较高技能的人的劳动供给可能是相当缺乏弹性的（假设中排除了移民的可能性），为了贫困集团的利益，对具有较高劳动技能并且具有较高收入的人征收高的边际税率，可能牺牲更多的产出。
3，我们要设计与所得税互补的税收，从而避免所得税所面临的困难。如引入一种既依赖于工作时间又依赖于劳动所得的税收方案，还要考虑如何抵消我们中的某些人从基因和家庭背景中得到的先天优势。[37]
斯特恩将米尔利斯以及后来的相关研究取得成果概括为以下三个观点并通称之为米尔利斯模型的结论即：
1，边际税率处在0和1之间。
2，对最高收入的个人的边际税率应为0。
3，如果具有最低工资率的人正在最优状态下工作，那么对他们的边际税率也应为0。[38]
从米尔利斯的文献中只能找到第一个观点，这一观点显然没有多少实际意义，因为它概述了全部可能，最大多数的一般情况下税率不会低于0（除非采用负所得税），如果边际税率为0，政府没有增加的收入来源。边际税率也不会高于100%，如果边际税率为100%，那么，额外劳动的所得全部用于缴纳税款，对理性的个人而言，将减少劳动供给，而增加对闲暇的消费，从而使全社会的福利降低。而且这一结论与他所主张应采用近似线性所得税的说法存在不一致。米尔利斯自己也认为，这一结论不是很强有力的[39]。后两个结论是斯特恩对米尔利斯以及后来其他学者研究成果的总结。米尔利斯本人认为，“最高收入者（如果有的话）的最优边际税率为零”这一个结论是由菲尔浦斯（Phelps,1973）萨德卡（Sadka, 1976）做出的。[40]最低收入的边际税率也应为0的观点是由塞德（Seade，1976）提出的。[41]
假定一个人挣有最高的税前收入Y美元，在给定的税率表中边际税率是正的。现在对税率表进行修改，对达到Y以前的收入，边际税率为正数；而对超过Y的收入，边际税率为零。那么，由于边际劳动小时的报酬提高了，这个人会选择多工作。这样，对政府而言，税收收入没有减少，因为对Y收入的征税数量没有改变；对其他人而言，其效用没有降低；但对这个获得最高收入的人而言，其效用却提高了。从帕累托效率的角度来看，整个社会的福利提高了，而没有任何人的福利降低，从而是一种帕累托改善。由此可见，原来的税率表不是最优的，对最高收入的边际税率应当改为0。对处于最优状态而具有最低收入水平的人按照同样的原理，其边际税率也要为0。[42]
米尔利斯（包括斯特恩）的研究有意义的地方在于否定了一个传统观点的普遍性，这一观点是：为了实现公平目的，应当设计边际税率表，边际税率随收入的上升而上升。他们指出在他们所分析的特殊情况下，边际税率随收入的上升而上升这一观点不成立，所得税不是在任何情况下都是一项缩小不平等程度的有效工具。但是，我们同样不能将米尔利斯（或斯特恩）的结论视为具有普遍意义的原则，不能简单地按照他们提出的观点进行税制改革。科学的思维方式应当是全面考察结论的假定前提。如果现实社会中，这些假定前提不存在或极其特殊，那么结论的实际意义就不是很大了。此外即使结论有意义，还要看实行的可能性，实行的可能性，取决于一国国家的税收政策的政治目标、社会的福利函数取向、税收成本、经济发展水平和文化特征所决定的制度运行效率等。
首先，从假定来看，与现实世界相去太远。在米尔利斯的模型中，影响福利的因素只有两个即消费和劳动供给，而劳动供给由税后收入决定。税率降低，导致税后收入增加，必定引起劳动供给的增加。正如米尔利斯自己也承认的，这样的假设可能严重脱离实际的，特别是在收入较高的情形下，有时会出现消费过多，有时工作的原因几乎与提供给“劳动者”的收入没有联系。此外，他假定个人除了工资率的差别外，在其它方面是同一的，这意味着个人效用函数是完全一样的，这个假定是极端地不现实。由于现实生活中，存在着专业化分工，一个人的劳动不能完全替代其他人的劳动，劳动的供给不是连续的，一种专业劳动的供给不是无限的，受当事人劳动的强度和时间制约，当劳动的时间和强度处于生理极限的情况下，边际税率的降低不会导致劳动供给的增加，因此所谓最高收入和最低收入边际税率为0的结论，不具有普遍意义。
米尔利斯用对数正态分布来代表人群中的真实的技能分布。实际上，技能分布的微小变化，就可能导致结果发生很大的变化。布鲁默（Broome，1976）[43]稍稍改变一下技能分布的假定，假设有几个人（不是很多）的能力在平均能力以下，所推算出的边际税率与米尔利斯的结果差别很大。布恩和布文伯格（Boone and Bovenberg, 2003）[44]也是稍稍改变模型的假定，加入对有关低收入者寻找工作的费用（原来的假定只要想工作就能找到工作）、给予低收入者的福利等因素，证明最低收入的边际税率不为0。格鲁伯和塞兹（Gruber and Saez, 2000）[45]研究了一个更为一般的模型，他们的分析发现，处在较高收入档次的人应当比处在较低收入档次的人，面临较低的边际税率。虽然边际税率随收入而下降，但平均税率却随着收入的增加而上升，税制仍具有累进性。
米尔利斯的研究基于功利主义的社会福利函数，工资唯一地由技能水平决定，低收入者的技能水平低，其在同样时间内所创造出来的价值要低于高收入者，或者说高收入者的效用高，在这样的假定下自然对高收入者征收较高所得税的做法会降低效率。如果社会福利函数变为罗尔斯主义的，社会的公平观念以关注低收入群体的福利为主流时，那么米尔利斯的结论就不正确。
这些都说明，米尔利斯模型对假定极其敏感，假定稍稍改变，结论也就发生改变。
其次，从制度设计来看，米尔利斯模型不具有可行性。即使我们认可最高收入和最低收入的边际税率均为0，但如何确定这个最高收入和最低收入的界限？从实际看，很难确定收入的顶部和基部。
再次，从制度运行来看，由于现实生活中，国家对经济中的个人的效用及其行动不具有完全信息，实施最优税收方案需要成本。而要实施最优所得税，必须完全具有个人效用的全部信息、知道个人的消费偏好、劳动者技能分布的实际情况、收入的实际情况，要获得这些情况需要花费极大的成本。一般说来，为实现效率和公平协调而设计的最优所得税制度是相当复杂的，而越复杂的税制，其税收成本越高，税收成本包括奉行成本和管理成本、非奉行成本等。非奉行成本指，由于越复杂的税制，进行寻租活动、偷漏税和避税活动的动机越大，从而纳税人和征税人都要付出的代价。这些成本所造成的福利损失如果大于实行最优所得税减少扭曲而得到的收益，最优所得税的方案就不具有可行性。
由于上述缺陷的存在，使得最优所得税模型的结论难以应用到实践中去，正如桑德莫所指出的：“米尔利斯采用纯粹的解析方法并没有告诉我们太多的东西”。[46]斯特恩也指出，米尔利斯非线性所得税的结论“在结论与函数形式无关的意义上说，通常可用的结论极少。更有甚者，如果我们修改模型，这些结论自身可能都站不住脚”。[47]
（四）不能用西方最优税收理论指导税制改革
最优税收理论“强调的是理论的精确性而不是公平课税论所主张的实际操作性”，最优税收理论“在近几十年来对官方的政策建议没有显著影响”。[48]最优税收理论没有充分认识到信息和行政问题，注重数学化地求解复杂程度不同的约束最优化方程，完全忽视了做出决定的过程，最优解仅仅是纯粹的数学函数的最大值，这些最优解在现实生活中不一定是最优的[49]。因此，最优税收理论离实际应用还差的很远。许多西方著名的税务财政专家更是认为，对发展中国家来说，最优税收理论具有更少的实践指导意义。[50]
正如斯莱姆罗德（Slemrod, 1990）[51]，伯格斯和斯特恩（Burgess and Stern, 1993）[52]所指出的那样，最优税收理论假设了完善的税务管理，这和物理学家的没有摩擦的世界的假设是一样的不现实。特别在发展中国家存在严重的逃税、经济不规范、管理水平有待提高，按最优税收理论设计的税收制度很难能够得到贯彻。[53]1992年由坦兹所做的关于最优税收理论对税制改革方案的指导意义研究指出，最优税收理论不当地忽视了实施它需要的信息、行政和政治条件要求。因为这一疏忽，税制改革很少采纳从最优税收理论规范分析所得到的提示。[54]泰特（Tait,1989）[55]也指出，在现实世界中，特别是在所有的非常现实的第三世界国家中，实际税制管理的成本和不公平推翻了模型的政策建议的实用价值。“最优税收实际上与税制设计极不相干，因为它典型地忽略了很多反映财政制度和社会制度的考虑。而这些考虑是税收的规范分析和实证分析的根本因素。特别是标准的最优税收方法论往往忽略必须进行的筹措收入的活动，必然对税务机关和纳税人产生成本，以及由此导致的对公平和效率的影响。在最优税收的传统分析中，大都忽略了这些特征，因此与那些从较不规范但反映现实的分析中所推导出来的政策原则相比，最优税收理论的政策主张不可能导致福利的改进。实际上，最优税收理论的政策主张不可能被实施或被作为制定政策的指导原则。”[56]
现实中的政府由于出于自身利益的考虑（政府也是经济人，也追求自身集团利益的最大化），在进行税收决策时并不会遵守最优税收理论提出的福利最大化和额外负担最小化的设想。现实中遵循的规则是一致同意或类似一致同意，而不是将福利函数的衡量作为主要标准，政府会在一定约束下（政治利益最大化）追求收入最大化或者“使筹措既定税收收入的政治成本（下次选举得票数的净损失）最小化”。[57]一般说来低税率有利于调动生产要素投入的积极性从而增加收入（拉弗曲线），但是这种调动需要时间（经过一定的生产周期），因此提高税率也可能会增加短期的政府收入，政府怎么做取决于政治利益，政府不会为了以后（可能是新一届政府）的收入增加而减少本届政府的财政收入。因此，政府即使为了政治需要降低税率，一般也只是实行宽税基低税率，以保证财政收入不降低甚至增长。此外，税制改革会增加寻租机会，使强势集团获得更大的利益。“任何限制政治家的制度性框架都应避免宽税基的税种”。[58]复杂的税制和采用边际税率高的税率制度，以及特殊规定越多、多数人越难以理解的税制越容易被高收入集团所利用，并为他们的利益服务，多数人损失不大（往往被忽略）、而少数人（往往具有较大的势力）获益大，是政治家所乐意做的事情。如果根据最优所得税的理论将最高收入的边际税率定为零，也会出现同样的情况。边际税率为零的最高收入点定在什么水平，很容易导致寻租。
塞格利（Seiglie, 1990）[59]建立了一个模型，研究了政治上的最优商品税，指出现实生活中商品税的税率是由经济过程内生并且由政治因素决定。一个例子就是对酒类课征商品税，目的在于政治支持最大化。要做到政治支持最大化，在增加税收收入的同时，要降低最低饮酒年龄，以便使增加饮酒者（作为一个集团）的生产者剩余和消费者剩余（对先前不合法的饮酒者而言）。
综上所述，西方最优税收理论与所有的理论一样，其学术意义在于，发现了人们传统思维以外的观点，纠正了某些曾被视为普遍真理的原则，促使人们在进行决策时更加理性，考虑更周全。正确的决策要考虑所有可能出现的情况，根据每一种情况，选择因时制宜、因地制宜、因人制宜的最优方法。最优商品税理论揭示的等比例规则和逆弹性规则，说明统一的简单的单一比例税率并不是最理想的，这促使人们加深认识如何使商品税税率设计达到更高效率的要求，在可能的情况下差别税率的采用也是有其道理的。最优商品税理论告诉我们，在可行的情况下，应当对需求较缺乏弹性的商品课以较重的税收以减少税收的额外负担，但是如果这些商品主要由低收入者所消费的，那么出于公平考虑，应当对其以较低的税率课税。可以进一步推论，对那些需求弹性低的奢侈品（如钻石之类）课征较高的税收，能满足效率和公平两方面的要求。
最优所得税理论的最重要的意义在于告诉人们，必须格外慎重地看待“公平意味着递增的边际所得税税率”这样的传统原则。最优所得税必须在较高的边际税率所产生的公平收益和较高的边际税率所导致的效率损失之间进行权衡。
但是，最优税收理论的所有观点和结论，都只是在其严格假定前提下，才是成立的，因此这些理论是解决特殊问题的，而不是处理普遍问题的，同样不能简单地将其中某些结论或观点作为普遍的税制改革原则。政策的实施要充分考虑信息和行政问题，当理论上最优税收的实行所需要的信息获取和行政成本过高时，就没有实施的可行性，最优的但没有实施可行性的税制远不如不是最优的但具有可行性的税制。特别是在我国这样市场经济不发达的社会中，由于信息披露的有限性、经济的市场化货币化程度低、经济发展呈多元化和不平衡局面、正式规则和以面子人情关系为特征的“潜规则”并存，最优税收的假定前提所描述的社会经济特征更是属于稀少和个别现象。因此，最优税收理论的结论作为政策具有更少的可行性。税制改革原则不仅要从理论分析中汲取养分，以便深化对税制公平和效率协调的重点和难点的认识，更要充分考虑税制改革的政治目的、经济发展情况、文化特征和社会机制，从国情中把握主要矛盾和要解决的主要问题，即从中国现阶段实际国情和最大多数人民的最大福利出发进行概括和总结，以推进税制不断完善。
二 我国税制设计和税制改革的原则:坚持国情为第一原则还是完全与国际接轨
（一）国情原则为税制设计和税制改革的第一原则
有一种普遍看法实行世贸组织规则的过程就是制度和管理机制与国际惯例接轨的过程。而国际接轨就是向西方国家看齐。经济制度和税收制度要采用西方模式的。近几年的经济改革和税制改革，以市场取向为目标，社会主义市场经济体制这个概念更多地考虑的是市场经济，而较多地忽视社会主义和中国特色，即较多地忽视中国特有的国情。在进行决策时，到国外考察，听外国专家意见成为时尚和重要的决策机制，似乎国外特别是发达国家做过的事情中国才能做（即使认真分析在西方发达国家某一项制度已经存在许多问题），西方国家没有做过的事情中国就不能做。看到听到西方行之有效的办法就想借鉴，不顾其运行的社会经济条件具备不具备。不仅制度引进而且理论也引进，不管理论本身的假定前提在中国是否存在，将社会科学等同自然科学，人为赋予西方经济学以普遍真理，以此作为实际上的治国安邦的理论根据。实践证明这种改革的决策思路和全盘照搬西方理论、制度的做法不仅不能解决中国的实际问题，而且后患无穷。中国的经济改革包括税制改革只有从中国的具体国情出发，以国情原则为第一原则才能取得成功。国情原则不仅要求以我国还处在不发达市场经济阶段为基本依据，从国情现实中把握税收方面面临的主要矛盾和要解决的主要问题，而且还要关注中国现实文化和西方文化的差异，制度设计和管理办法的选择都要与现实文化兼容。
1，不发达市场经济阶段的现实是税制设计和税制改革的基本依据
决定经济制度包括税收制度的最终因素当然是生产力的发展水平。中国的生产力发展水平与西方发达国家的生产力发展水平存在巨大差距。中国还处在社会主义初级阶段或不发达市场经济阶段，虽然建国以来特别是实行改革开放20年来，我国的面貌发生了日新月异的变化，我国已经基本解决了温饱问题，国民经济快速增长，综合国力达到可观的程度。但总的说来，我国人口多、底子薄、地区发展不平衡，生产力不发达的状况没有根本改变，社会主义制度还不成熟，社会主义民主法制还不够健全，我国社会主义社会还将长期处于初级阶段[60]。尽管推行以建立社会主义市场经济体制为目标的经济体制改革，但改革的目标还没有完全实现，我国目前的市场经济仍然属于过渡时期的不发达的市场经济。社会主义初级阶段或不发达市场经济阶段的首要特征是生产力落后，人均国民生产总值仍居世界后列，就平均而言我国还只是基本解决了温饱问题。加上由于收入分配严重两极分化，一部分地区、一部分人口的收入水平和社会水准已日益接近西方发达国家的水平，但绝大部分地区、绝大部分人民生活水平较低，贫困人口占很大比重。到2002年，占总人口约七成的农村居民全年人均收入只有元，城市居民全年人均收入元，而高收入家庭的人均收入是低收入家庭人均收入的8倍[61]，占总人口60%的低收入阶层拥有的收入或消费额只占全国总收入或消费额的%，而占总人口10%的最高收入阶层拥有的收入或消费额却占到%[62]。
不发达市场经济另一个重要特征是农业人口占很大比重，我国基本上还是主要依靠手工劳动的农业国，自然经济半自然经济占很大比重，经济的商品化市场化程度很低。这意味着，在农村还存在大量的实物经济，在城市由于长期以来实行低工资、高福利，以及近年来所出现的个人收入来源多渠道、隐蔽化的趋势，个人的收入还不能完全通过货币收入或货币工资加以衡量。或者说账面的货币工资收入并不完全反映个人的实际全部收入。在这种情况下我国还不能实行与西方发达国家一样的税制结构，我国还只能与多数发展中国家一样实行以流转税为主体的税制结构。社会主义初级阶段和不发达市场经济阶段的基本国情是我们设计税收制度、进行税制改革的基本出发点。离开这样的出发点盲目照搬照抄西方国家的税制模式很难取得既定的成效。
2，从国情现实中把握税收方面要处理的主要矛盾和主要问题
税收除了为国家机器运行和必要的公共产品供给提供财力外，作为重要的政策工具，还承担调控社会经济的职责。所谓以国情原则为第一原则自然包含税收政策安排要与国家现阶段整体的发展政策体系相一致，并作为其中的一个重要部分，参与社会经济发展中突出矛盾和问题的化解。当前和今后一段相当长的时期里，我国在经济高速增长的同时，面临着城乡差别越来越大，环境生态状况不理想，人口和就业压力、资源短缺压力并存，收入差距、地区差距日益扩大，企业参与国际分工的竞争力不强等一系列矛盾和问题。税收制度安排和税制的进一步改革应当有利于这些根本性的全局性问题的解决，而不是加大矛盾。因此，当前治税策略应当是按照科学发展观的要求，为实现以人为本和“五个统筹”的发展战略目标服务。
首先，要科学把握合理的税收负担水平。目前我国法定正税不重，但由于征税权和征费权分散，实际税费负担相当沉重，靠财政供养的机构庞大、人员过多。税制的进一步改革要着眼于规范财政收入形式，在实施有效的政府机构改革和严格预算管理的前提下，降低负担水平。在宏观上，税制改革就不能再坚持保持原税负不变原则，应当根据宏观经济总体运行状况，有增有减，如果不考虑宏观经济运行状况，财政收入总是要高速增长，且增长速度还要超过经济增长速度，就会导致公共开支过大，企业创新和竞争能力降低的局面[63]。
其次，应当将取消针对农民征收的特别税费、建立城乡统一的公共财政体制，将农民负担的直接税、间接税，明税、暗税以向农村地区提供公共产品的方式整体地还给农民，作为农村税费改革第二阶段的目标[64]。这是减轻农民负担，实现城乡统筹发展、实现收入分配公平的必要前提。
再次，制订鼓励企业创新的税制和政策体系。要提高企业的创新和竞争能力，除了降低总体税负外，还要采取下列政策措施：改革所得税中标准扣除的做法，实行全额按实扣除，还可采用加速折旧、机器设备的购进增值税准予抵扣（实行收入型增值税也能达到这个目的）、研发费用标准扣除、允许提取一定比例的技术开发准备金并在所得税前列支等鼓励企业进行风险投资、从事创新活动，以提高企业竞争力。
此外，要制订扶植战略产业的税收政策机制，对经营国家确定的战略产业的企业，实行特殊优惠政策。制订促进以就业优先、资源节约和生态平衡为主要内容的社会经济协调发展的税收政策机制。以引导外资升级技术层次、加大技术外溢程度、提高吸收劳动力数量为目标改革对外商投资的税收优惠政策，并在全国范围内统一实施，任何地方都不得出台另外的税收优惠措施，防止国内税收竞争，从而统筹对外开放和国内发展。要针对目前转让定价避税、资本弱化避税、避税港避税等主要国际逃避税问题，建立反国际逃税避税规则和实行体系[65]，在经济全球化过程中维护国家日益，减轻全球化带来的负面影响。
3，设计与现实文化相容的税收制度
国情这个概念包括生产力水平、经济政治制度，还包括文化特点和由其决定的人与人关系处理规则、政治家的行为、基层征收人员的行为、纳税人的行为。除了生产力发展水平以及由其决定的生产关系是决定税收制度模式的重要因素之外，文化也是制度选择必须考虑的基本要素。制度是社会的制度，是人与人关系的安排，一个社会实际存在的主流价值观念和处理人与人关系的基本准则及机制（我们就称之为现实文化）在一定条件下对制度的选择也起决定作用。任何一项制度均由其存在并进化的文化基础，当制度与其文化基础相适应时，制度就能生存和进化；而当制度与文化不相适应时，制度就会被文化所肢解，文化就会创造出与其相适应的制度（我们称之为实际运行的制度）。
当前，我国财税制度建设中突出的问题是法律则制度规定与实际运行结果存在很大的不一致。例如增值税制度与实际运行不一致，增值税的理论上的优点无从发挥；再例如个人所得税字面上的制度与实际运行情况也相差很大。究其原因，除了税收征管方面的存在不力因素外，税制设计追求西方模式，没有更多地考虑中国国情特别是中国文化的特点有很大关系。引入一项现代的制度只是一个开端，而要培育起使该现代制度有效运作的社会文化，是一项远为艰难的任务[66]。
西方模式财税制度是建立在西方特有的文化基础之上的，只有在这样的基础之上运行的制度才具有其应有的特征和效果。如果引进的制度与我国特有的文化系统不相容。即使制度规定得很理想，实际实行中必然会在很大程度上走样。统一的制度就被肢解了，字面上的规定与实际运行结果就日益不同。从西方引进的制度就只剩下形式而无实质了。在还不存在西方税制模式有效运行的社会文化的前提下，完善税制的方向不是所谓国际接轨，而是着眼于税法规定与实际执行相一致，在最小征收成本条件下完整实行。要做到这一点，在制度设计时，就不能简单地学习西方做法。许多在西方行之有效的先进制度、办法未必在我国可行。不能动辄国外如何，外国没有做过的事我们也可以做，外国热衷的事情可能不适应我国国情。即使是公认科学合理的管理办法，也要根据我国国情进行改造。结合国情特别是我国独特的现实文化的创新是解决问题的根本途径。文化反映了人们对税法规则的态度，是采取遵守的态度、部分遵守的态度还是漠视的态度。态度又取决于负担水平和违法被处罚预期成本之间的权衡。如果负担水平不高，人们交纳税收不感到十分心疼，同时又能知晓税款的用途（受益明确）时，遵守税法的态度就会占上风。如果负担很重，偷漏税的利益很大，被处罚的预期成本不大，人们就愿意选择违法税法。因此适应国情的对策是低负担、宽税基和受益明确相结合。
我国现实文化的基本特征就是面子人情关系（下一节详细阐述），在这种文化下执法很难不被人情关系所左右，人们违法被查处往往可通过亲戚朋友或关系网络进行疏通，从而大事化小、小事化了，对法律的惧怕程度远远低于西方人，因此就形成违法被处罚的预期成本很低的社会普遍心理。在这种违法被处罚的预期成本很低的情况下，应当采取低税率、低负担、宽税基、严管理、易征收的办法，尽量减少对偷漏税的利益诱惑，使偷漏税意义不大，缴税也不心疼。在违法被处罚的预期成本很低的情况下，高税率必然诱惑偷税；越自动的机制（如凭发票就得到税额抵扣或退税）必然导致越严重的骗税、欺诈；越细致的差别政策、越严格的审批制度必然产生越多的寻租行为和越严重的腐败，从而使政策越偏离初衷。相当多的人认为，税率低了，就达不到调节的目的。这种说法看起来有道理，但具体结合我国的情况，就不一定正确。调节作用不能只停留在制度设计上，最关键的是要能执行，税率定得高，且不说影响效率，首先是偷漏税的诱惑大，在我国偷漏税被处罚的预期成本很低的情况下，结果不仅不能按高税率征税，就连基本的税收也收不到，何谈调节作用。这里有征管上的问题，但也有制度设计上的问题。
以国情原则为税制改革的第一原则还意味着，在选择或设计税收制度或具体规则、办法时，要顾及我国面子、人情和关系的现实文化，顾及不是迎合，而是要设计出使面子、人情和关系无法起作用的制度，即反面子人情和关系的制度，即使这种制度对比西方的制度较不先进，但能够避开面子人情和关系的影响而确实运行，从而使制度中体现的效率和公平的理想得到实现。实际上就是要求税法规定要明确具体，规则要详细，避免含糊不清，让执法者没有权力灵活变通，从而抵制面子人情关系的影响。以下通过对两项在西方国家行之有效的制度即增值税凭发票抵扣进项税额制度和个人所得税主动申报、税务局重点稽查制度的分析，进一步说明文化因素对税制模式选择的重要影响。
（二）中西文化差异和税制与国际接轨的不可行性
1，西方税制模式及其有效运行的文化基础
⑴西方税制模式
西方文化对西方国家的政治经济制度以及税收制度有广泛的影响。这里我们只想分析两个与我国税制建设有重要影响的制度，即增值税凭发票抵扣进项税额的制度和个人自觉主动申报的个人所得税征管制度，说明它们都对西方文化存在依存关系。
①增值税凭发票抵扣进项税额的制度。
采用增值税的主要目的是为了克服传统流转税道道课征、重复征税的弊端。对纳税人购进的投入品已纳增值税准予抵扣（即进项税额抵扣）是增值税的最基本特征，也是增值税克服传统全值型流转税各种弊端的基本机制。进项税额抵扣制度运行状况如何是决定增值税改革成败的最关键因素。进项税额抵扣可采用以账簿记录为基础的办法（账簿法），也可采用以购进货物的发票记录的数据为依据的办法，这就是发票法。发票法的特征是使用有专门内容规定的增值税发票作为唯一的凭证据以抵扣进项税额。凭发票抵扣进项税额的制度被完全依法履行的情况下，增值税体系内的所有纳税人获得一视同仁的待遇。它们都有权凭合法增值税发票获得进项税额的抵扣，也有权通过开出增值税发票将累积到本阶段的所有增值税税额转移给下一阶段的货物或劳务的购买者，货物或劳务购买者又可以凭这些发票抵扣进项税额。这样环环相扣形成链条，将税额最终转移到货物或劳务的消费者。使最终消费者以外的纳税人，即所有生产经营非最终消费货物或劳务的纳税人，不论其生产经营的形态是纵向联合的全能式企业还是横向联合的专业化分工合作企业，都处于同样的纳税人地位——它们都是增值税的代收代交者，而只有最终消费者才是增值税的负担者。货物或劳务的增值税负担与其经过的生产经营环节的多少无关，这样就解决了传统全值型流转税道道课征、重复计税的弊端。此外，凭发票抵扣进项税额的机制还建立起了自动的纳税人之间交叉稽核的机制，使偷漏税得到抑制。如果实行账簿法，就不可能建立其增值税的环环相扣的链条。
在西方国家中，尽管也有利用发票进行各种违法活动[67]。但就大多数纳税人而言还是严格遵守税法而使用增值税发票的，尽管不存在全国统一印刷发票、给发票添加防伪标记，也不需要通过计算机网络实行交叉稽核，但利用发票进行偷逃税仅限于极少数不法商人，远没有成为普遍性和偷逃税中最严重的事件，发票法的运行是可控制的，运行也相当简化明确、成本低。增值税成为一种征税成本低、自动运行，既为国家获得稳定的收入又能克服传统流转税重复课税的不公平效应的良性税种。但是如果纳税人未能自觉守法，热衷于利用发票做文章，未纳税而得到抵扣，偷漏税普遍化，那么增值税要么成为征税成本很高的税种，要么就不可能实行凭发票抵扣进项税额的制度，无论如何都达不到西方国家的效果。制度均可借鉴，但实行效果却天差地别，这只能从文化差异角度加以解释。
②个人所得税按年综合课征，自行申报、源泉扣缴、重点稽查、违法处罚的征管制度。
西方个人所得税以个人或家庭为纳税主体单位，以年为纳税的时间单位，要求纳税人就其全年全部所得，在减除了法定的可扣除费用和生计扣除额后，适用超额累进税率或比例税率（少数国家）。但为了保证税款入库的均衡，便于纳税人安排营业和消费活动，还均实行源泉代扣代缴和按时（如按季、按月）预缴，年终结算的办法。源泉代扣代缴适用于经常性、周期性的应税所得项目（如工资薪金），按时预缴适合于工薪所得以外的其它所得。
由于个人所得税的税基以全年的收入减除费用和生计扣除额后的余额为税基，并且实行超额累进税率制，因此，多数情况下，源泉代扣代缴和预缴的税款，与实际必须缴纳的税款不一致。必须在纳税年度结束以后，进行总的清算，多退少补。总清算的办法是于纳税年度终了的一定时期内，由纳税人或其代理人按税法规定填写所得税申报表，自行申报各项所得额，自行计算其总所得额、允许扣除的费用额以及个人宽免额、应纳税所得额、应纳税金，征收机关要对申报表进行调查或审核，通常是抽查。抽查的申报表只能是极少数，否则征税成本就太大，因此个人所得税普遍有效推行的前提之一就是绝大多数纳税人能做到自觉申报纳税。
在西方国家中，个人所得税的偷漏税问题也相当严重，但就大多数纳税人而言还是能够依法自行申报，故意偷逃税仅限于少数纳税人，远没有成为普遍现象。例如，在美国，约一亿份的个人所得税申报表中，没有任何偷漏税问题（即完全守法的申报表）的达60%，尽管还有40%的偷漏税面，但其中比较严重属少数，而且问题多出自某些非正式服务提供者如沿街推销者、住宅油漆工等（据统计这部分人所申报的收入只达到其应报收入的%），以及小规模企业（据统计所申报的收入相当于应报收入的68%）。主要的所得项目如工薪、利息、股息等所申报的数额是应报数的%，就是说几乎没有任何偷漏税问题[68]。在这种情况下，税务当局就有可能集中力量对付少数偷漏税者，使重点稽查得以实现，并通过对偷漏税的严厉处罚，造成震慑，又促进纳税人守法。从而使自行申报制度的运行得以有效控制，个人所得税成为一种在税务审计控制下的自核自报制度。也使个人所得税的征税成本处于可接受的程度内。如果偷漏税被处罚的预期成本很低，从而偷漏税普遍，就必然法不责众，抽样审计、重点稽查就无法进行，而普遍稽查因征税成本太高不可能实施，自动申报的制度就无法运行，广税基、累进性、综合课征的个人所得税模式就不可能成为现实。
⑵西方文化的主要特点及其对税制选择的影响
上述两个决定增值税和个人所得税成为主体税种的制度安排及其有效运行都是建立在西方特有的文化基础之上的。许多国家包括不少的发展中国家也推行增值税和个人所得税制度，增值税、个人所得税也分别推行凭发票抵扣进项税额、纳税人主动申报加税务局重点稽查的办法，但实行最好的、达到理想化程度的只是西方发达国家。西方模式的增值税、个人所得税既是市场经济高度发达的产物，也是根植于西方文化土壤的产物。
文化这个概念从广义上讲包括人类活动所形成的一切物质和精神的成果。但本书采用狭义的文化概念，将文化定义为由一个社会实际存在的主流的价值观念和行为、处事规则所组成的道德传统。西方不同民族和不同国家存在很不相同的文化。本书所称的西方文化是指主要发源于英国、德国并继承和发展起来的道德传统包括主流价值观念以及行为、处事规则，特别是处理人与人关系基本准则和机制，又被称为资本主义精神。其基本特点如下：
第一，对经济利益的追求成为人生主要目标和价值表现，是人之至善。追求经济利益是人类多数人的普遍动机。但在典型的西方文化中，追求经济利益成为目的而不是手段。“人竟被赚钱动机所左右，把获利作为人生的最终目标。在经济上获利不再从属于人满足自己物资需要的手段了”，“在现代经济制度下能挣钱，只要挣得合法，就是长于、精于某种天职（calling）的结果和表现”。[69]在我们看来，赚钱只是手段而不是目的，赚钱是为了消费和享受。但根据韦伯的分析，构成资本主义精神的，恰恰就是视赚钱本身为最终目的，视赚钱为神授的义务，人们不是因为没有钱才去赚钱，人们不是因为贫穷才去劳动。一个人是为了他的事业才生存，而不是为了他的生存才经营事业。韦伯认为这种看来违反常理的精神气质正是资本主义精神的核心，是人生成功与否的最高检验标准。
第二，价值从内在途径获得，而不是从别人的评价中来检验。西方人在人与人关系中不像中国人那样过分关注别人的看法和评价，即过分关注“面子”，西方人在追求经济利益和为人处事过程中更多地讲究直截了当、表里如一，较少不顾实际情况而支撑面子。表现为更多的个性、创新，更少的对权威的顺从和趋众；提倡个人通过合法的奋斗去获得社会地位，较少地依附势力，攀比的社会心理、摆阔、过分注重形式主义等没有成为主流文化因素。
第三，追求经济成功的手段以严格的核算为基础而理性化，在生活和行为方式中具有注重精确的特征。这导致普遍重视效率即注重时间的节约、投入产出的对比。理性核算的普遍化，使西方人对价格信号敏感，往往斤斤计较，古典经济学的经济人假设基本符合事实。形成注重质量的经济运行机制。这与早期的冒险家和热衷于通过特权追求经济利益的传统主义截然相反。早期的冒险家趋向于利用非理性的投机和冒险活动来追求经济成功，而传统主义热衷于利用各种政治机会和关系网络获得经济利益。
第四，超越血缘关系的信任普遍化，往往造就出发达的社会中间组织如教会、专业团体、工会、俱乐部、福利机构、私立学校、以及其他自愿团体，特别是建立在非血缘关系基础上的现代企业组织。在这些社会团体中西方人非常善于与人合作也非常合群，使竞争这与一边是国家、一边是家庭的两级社会结构形成鲜明的对比。在这一方面古典和新古典经济学关于人都是自私自利的经济人假设就不是完全正确的。[70]西方文化中除了为追求经济利益而激烈竞争外，还广泛存在建立在信任基础上的合作关系，既是自私自利的文化又是以社团为纽带的合作信任的文化。如果市场经济只有竞争，没有信任和合作，这种市场经济是不可能发挥其对资源配置的基础作用的。
一旦一种文化被确定为社会生活的主流机制，成为生活在其中的人们必须遵守的道德传统，不管这种文化是好还是不好，不管人们是否意识到它的存在，就会像一个看不见摸不着的网一样罩着每一个人的社会生活。正如韦伯所说的，它是一种他必须生活于其中的不可更改的秩序。他只要涉足于那一系列的市场关系，资本主义经济就会迫使他服从于资本主义的活动准则。假如一个制造商长期违犯这些准则，他就必然要从经济舞台上被赶下去；假如一个工人不能或不愿适应这些准则就必然被抛到街头成为失业者。谁要是不使自己的生活方式适应资本主义成功的状况，就必然破产，或者至少不会发家。[71]因此生活在特定文化下的人们会自觉不自觉地调整其行为去适应文化的要求，否则就会在生活中到处碰壁。
西方人将对经济利益的追求作为人生的目的而不是手段，使得西方人能够着眼长远、永久、秩序，避免短期行为。西方人的人际关系比较注重共同得益和长远发展，讲求社会性、信用和诚实。重视成本观念，在经济领域对价格信号敏感，往往斤斤计较。这种传统带到政治法律领域，就变成注重精确和确定，定法律、做事情，考虑细节，思考深入，规定具体，因此法律详尽，不论是实行大陆法系还是普通法系，法律对社会生活的调节都十分确定，任何事情都有具体明确的法律规定，法律的可实行性较强。以经济利益为中心，使西方人的个人之间哪怕是家庭成员之间利益边界都很明确，重利不重义，重理不重情。西方人说话处事直截了当，不兴人情，没有面子之虞。每一个人捍卫自身利益，不讲情面，就能形成民主意识、民主行动和民主体制，法律成为准绳，法律成为规范人与人之间关系的最基本原则。立法者、司法者、执法者得以有效监督，官员的违法首先得到有效遏制。治税和纳税都注重法律的规定，而不是“人情关系”，讲求法律面前人人平等，税法的执行和税务违法的处罚是严格的，一般不受人情关系所左右，他们并无在法律问题上讲情拉关系的习惯。在这种情况下，对违法被处罚的预期成本很高，对法律存在普遍的惧怕心理，一旦偷逃税被发现可能被罚得倾家荡产并无人情可讲，还会成为舆论界的众矢之的。税务人员在处理税务案件时也是十分尽责的，征纳双方的纠纷不通过协商或“领导”干预求得解决，而是诉诸独立的复议人和法院审判了结。征纳双方在法律面前是平等的，权力义务十分明确且得到保障。虽然偷逃税也是屡禁不止，但由于税收执法严格，对偷逃税处罚严厉，以及舆论监督的作用，纳税人纳税义务意识、普遍守法观念和偷逃税耻辱观念树立起来了。在这种违法被处罚的预期成本很高的社会环境中，绝大多数人能够自觉依法使用增值税发票（不需要统一印刷和添加防伪标志）或自觉按时申报其收入，偷逃税仅限于少数人，远没有成为普遍性，这是凭发票抵扣进项税额制度和个人所得税主动申报制度得以有效运行的前提。
2，西方税制模式与中国特有文化的不相容性
⑴西方税制模式在中国推行的无效性
①增值税凭发票抵扣进项税额制度的无效性
前面已经指出，对纳税人购进的投入品已纳增值税准予抵扣（即进项税额抵扣）是增值税的最基本特征，也是增值税克服传统全值型流转税各种弊端的基本机制。进项税额抵扣制度运行状况如何是决定增值税改革成败的最关键因素。在1994年税改中，我国完全摒弃了帐簿法而全面引进西方国家的发票法，并且设置了增值税专用发票制度。把增值税专用发票摆在增值税的计算和管理的决定性位置，在发票管理上规定了比西方国家更为严格的办法。实行全国范围内统一印刷、统一纸型、统一格式，甚至由造币厂来负责印刷，采用先进的防伪技术。规定严格领用、保管措施，设置严密的监控系统，据说纳税人要经过18道程序才能获得增值税专用发票，增值税专用发票管理规章的篇幅不亚于增值税条例本身。
但增值税专用发票的犯罪行为并没有得到有效遏制，而且还要蔓延的趋势，犯罪所涉及的金额越来越大。增值税专用发票犯罪主要形式有伪造、假票真用、虚开、非法代开（即真票假用）等。多数被查处来的非法代开专用发票，往往是不法分子与当地税务局干部内外勾结的结果，甚至出现县一级的地方政府有组织地纵容和支持不法分子大量代开、乱开增值税专用发票，获得地方财政利益和个人非法利益。《中国税务》杂志1999年第一期中关于《1994年以来涉及增值税犯罪重大案件备忘录》所载13个案件，都出现不法分子与当地税务干部内外勾结的问题，特重大的案件均涉及地方政府支持包庇犯罪活动。这13个案件所涉及的偷税额达亿元，涉及违法犯罪人员195人，其中税务干部和党政领导44人，被处以死刑的有13人。2000年至2001年查处的发生在广东潮阳、普宁等地的一系列特大虚开增值税专用发票犯罪活动，查明虚开增值税税额亿元，使国家遭受重大损失，有7名犯罪分子被判处死刑[72]。这种因增值税专用发票有这么多人被处以极刑，在其他国家是闻所未闻。
增值税专用发票犯罪的蔓延，不仅造成税款大量流失，从而也导致严重的不公平，使增值税设计的初衷难以达到，税法规定与实际执行结果相去甚远。假票问题较容易解决，可增加发票的防伪标志。而真票假用，解决起来就不那么容易。以往的想法是通过建立电子计算机网络，这且不说要极大地增加税收成本，降低税收效率，关键还在于将数不胜数的专用发票都输入电脑很难实现，对故意不输入电脑的发票无法进行交叉审计。也有人在没有办法的情况下，主张取消工商企业一般纳税人自购填开发票权，改由税务机关代开代管[73]，这显然是不可能的，这样税务局岂不成为开票局？还有的人主张全面建立网络系统，将所有的发票输入计算机，在全国范围内实行交叉审计。这种观点，简单听起来，似乎有点道理，但仔细分析却是不可行的。因为税收管理的任何事情都必须考虑税收成本。将无数企业每分钟甚至每秒钟都开出或接受的发票，都输入计算机是难以想象的，勉强为之税收成本难以估量。实际上国家已经先后投资近24亿元搞了金税工程第一期和第二期，还要再投资30-50亿元进行三期工程。还不算企业为了配合这一工程而花费巨大人力物力。可只能解决防伪问题而没有能解决税控问题，即没有解决发票管理的核心问题。退一步说，即使通过不惜一切代价能够建立起这样的交叉审计系统，也不一定有效，因为遇到录入错误、故意不录入、税务局与企业内外勾结、错票真录、真票假录，系统的信息就会出现混乱，使系统无效。因此，对专用发票使用中存在的问题进行纠正控制的前景是不容乐观的。不少地区为了保证财政收入任务的完成，实行了定率定额抵扣法，也就是按销项税额的一定百分比予以抵扣进项税额，而不顾专用发票上的实际税额。如税率为17％、抵扣比率为70％，那么就变成按纳税人销售收入的％（30％×17％）征税，实际上增值税被变通成改革前的流转税（及工商税或工商统一税）。
有的人认为，增值税运行过程中所出现的偷骗税问题不是制度本身引起的，恰恰相反，增值税由于其固有的交叉审核机制，将过去隐蔽的偷骗税问题暴露出来了[74]。这种观点似是而非。在传统流转税下，要偷漏税只能通过隐匿销售收入来做文章，而现在除了这一条途径外，专用发票则是更好的途径。过去的偷漏税多数只能是程度上的，少报一些销售收入，少交一些税，但多少还得交，而现在则可子虚乌有，根本没有购进，没有进项税额，却凭一张发票就能得到抵扣，直接从国库获得利益。这不是什么将偷漏税暴露出来，而是增加了一条很便捷、数额可以很大的偷骗税途径。
总额言之，在西方国家实行得相当成功的凭发票抵扣进项税额的制度，在我国推行却遇到难以解决的突出矛盾，运行效果不佳成本却很大，使增值税变得十分复杂，没有了西方国家增值税那样的简便易行、偷漏税少、征税成本低的优点。而要让凭发票抵扣进项税额的制度获得成功不能只靠管理（管理越严格成本就越大），而更主要的要靠纳税人自觉遵守法律，自动运行法定的体制。要做到这一点必须就需要违法被处罚的预期成本很高的普遍社会心理，而这样的社会心理或机制只有在西方发达国家中才存在。
②个人所得税自行申报、抽样稽查管理方式的无效性
如果个人所得税要普遍推行并且成为主体税种，由于纳税人众多，不可能像管理流转税那样实行专户管理的办法，而必须实行纳税人自觉申报、税务局抽样稽查的办法。可以说普遍推行的个人所得税天然地以纳税人主动申报为基础。无法建立或无法推行纳税人主动自觉的申报办法，个人所得税就不可能成为普遍征收的税种。个人所得税天然地以自动申报为基础。而要让纳税人主动申报必须解决相关的三个问题。一是纳税人不愿意申报怎么办？二是申报量太大怎么办？三是纳税人申报了，但申报不实怎么办？
解决纳税人不愿意申报问题逻辑上有两个途径，其一申报者会获得好处，其办法是将申报与社会福利挂钩，申报缴纳的个人所得税越多将来获得的福利待遇越多，但这是以建立了普遍的社会保险制度为前提，这一前提目前以至今后相当长的时期里都难以做到，因为我国还有几千万人的温饱问题还不能得到解决，谈不上建立普遍的社会保险制度。即使在某些局部地区有了较为普遍的社会保险制度，纳税人还会在不申报的得益与获得更多的社会保险利益之间进行权衡，对比较富裕的人而言选择不申报可能更有利。第二个途径就是让不申报者有麻烦，就是让纳税人不敢不申报，如果不申报被处罚的预期成本很高，这一条件我国目前也是不存在的。
为了使个人所得税制度普遍推行，一方面要求凡有收入者均要申报，要建立强迫或刺激主动申报的机制，但另一方面征税是有成本，申报量太大，特别是其中小额收入申报的数量太大不仅达不到个人所得税的收入或调节目的，而且大量增加税收成本，使税务局做许多无用功。在我国如果申报量太大税务局就无法应付。因此从税收成本考虑，对申报量又必须加以限制，理想的状态是高收入者申报、低收入者不申报，但如何确定谁是高收入者？谁是低收入者？实际上不可能进行这样的区分。
解决申报不实的问题更加棘手。那些申报表可能申报不实？如果发现大规模的申报表不实该如何处理？加以普遍审计非税务当局人力物力所能为，如果只是少量抽样审计（像西方发达国家那样），会助长偷漏税的侥幸心理。
上述三个问题均无法通过加强管理加以解决，即使采用现代化程度很高的计算机网络，也只能其辅助作用。这说明申报只能建立在自觉的基础之上，单纯靠管理难以成功。自动申报天然地以绝大部分纳税人自觉守法为基础，而其前提又是存在违法被处罚的预期成本很高的普遍社会心理，而这样的社会心理或机制只有在西方发达国家中才存在。
因此，在西方国家能够有效运行的凭发票抵扣进项税额的制度和个人所得税主动申报、税务局重点稽查征管模式，在我国却很难成功，其根本原因在于这样的税制模式与我国现实文化不相容。
2，我国现实文化的主要特征
通常说中国文化属于儒家文化，但对中国人而言儒家所倡导的道德准则和价值观念往往还只是面上的、口头上的，儒家学说尽管对我国历史进程和文化传统习惯有影响，但儒家学说更多地停留在教义而不是实际运行层面。规范人们日常行为、作为其处事为人准则的价值观主要来源于传统习惯而不是书本。笔者就把这种实际运行的主流价值观念并且实际在自觉、不自觉地引导人们处事为人的普遍规则叫做现实文化，其基本要素是面子、人情和关系，尽管这种文化中的许多规则没有明文规定（因此有的学者就称之为潜规则）。中国人所奉行的面上的、口头上的文化与实际遵循的文化的两面性就与西方存在巨大差别。这里暂且不论这个问题，单就中国的现实文化而论，存在如下基本特征：
⑴追求经济利益只是作为生活的手段而不是目的
由于中国缺少统一的宗教，属于无神论、泛神论和多神论国家，不存在超道德价值的范畴，即绝大多数人的生活是完全世俗化的，很少人认为其职业活动是神授的，视赚钱为谋生的手段，获得物质财富仅仅是为了生活得更好，或者为了子孙的幸福，或者为了显示自己的社会地位，没有人将赚钱本身当作询问上帝的形式。其结果经济行为就天然地缺乏长期性、长远性，而具有短期性的特点。
⑵讲究面子的传统习惯导致从外在的途径获得价值的表现方式
在中国，面子是一种声望，声望是依每一个人在社会阶梯上所占据的身份地位而定的。凡有身份者，社会都给予他一面面子。面子大意味着拥有社会资源（财富、权力、关系等）越多。个人尊严是从适当的行为及社会赞许中获得。个人的价值并不像在西方那样是内在于每一个人之灵魂的，而是外铄的，从外部获得[75]。“人总是要不断与别人比较才能确立自我价值。”[76]由于中国人多从外在的途径获得价值的体现，使得追求经济利益的途径，不主要依靠创新、增加生产等合理途径，在自己获得利益的同时能够导致社会进步，“按照中国的传统，经济生活中的人经营得最得法的，不是依靠增加生产，而是依靠增加他在已生产出来的产品中可获取的份额。他愿意靠他在竞争中直接胜过他的同伙来发财致富，而不是依靠征服自然或更多地利用自然资源或使用改进的技术来创造新的财富。从事创新的企业、为新产品争取市场的推动力，不如争取垄断、通过买通官方取得市场控制权的推动力来得大。中国的传统做法不是造出较好的捕鼠笼来捕捉更多的老鼠，而是向官府谋取捕鼠专利”。[77]
⑶人情至上、注重关系的传统使法律难以严格实行，内外有别的关系网络秩序导致信用的非普遍化
人情就是与人相处之道。[78]人是社会的人，因此任何民族都存在人情问题，只不过在中国社会中人情作为互助基础上社会交换关系成为约束人的行为的基本道德规范之一，有时其约束力要高于法律和物质交换关系。在中国，人情的特点首先是内外有别，有特殊关系者（如血亲）彼此互助谈不上“交换”，而其余则礼尚往来，属于交换关系，属于社会性交换。人们通过这种社会性交换，建立关系网络。中国人的群体是按照最具有共同性的归属特征来建立的，如籍贯、亲族、同事、同学、结拜兄弟和师生等。[79]因此，这种关系网络完全是内外有别的，在关系的内部可做到推己及人、互相信任，而与陌生人打交道时，却是“人不为己，天诛地灭”，形成信任的非普遍性和这个社会信用程度的低下。
在这种关系本位的社会中，从亚当·斯密开始的建立在“经济人”假设基础之上的西方经济学，应用于中国会产生削足适履的问题。中国人从事经济活动不能像西方人那样只考虑经济利益或利润最大化，还必须考虑关系和人情，经常为了满足关系的需要、为了还人情、为了不使人没有面子，他必须选择利润不是最大化的对象，甚至是亏损的对象。这不仅仅是不廉政、腐败的问题，而是中国文化使然（以此可推广到人事、行政、司法包括税务）。前面说过人情也是一种交换，如果当事人欠了人情或预期将来需要人家的人情，在这次交易中你不追求利润最大化的损失，在以前你享用别人人情时，你已经得到过，或预期你将来可获得回报。这里面的规律不是西方微观经济学说能解释的。
在上述重人情、讲面子、搞关系的文化氛围文化中，法律显得苍白无力。在中国对亲戚朋友的帮助成为人情上的当然之事，对越亲的亲戚和越密切的朋友，则越有帮忙的义务。这就造成了矛盾，越讲人情的人，越是要因“私”徇“公”的人，多了人情味、少了公德心。特别是为官之人，一方面他作为公务人员，要遵循法律，法律要求“公事公办”、“一视同仁”、“不讲情面”、“王子犯法与庶民同罪”；而做为社会的人，他还要受“人情”这一社会道德规范的约束，人情的力量毋宁说是更基本、更有约束力的规范。不遵守这一规范，他就会被认为做人很差、就会被孤立。这就产生所谓角色的冲突，在多数情况下，往往会舍法律而就人情，在一定条件下人情才是这个社会所接受的基本道德规范。[80]在我国，因人而异地执行法令、规章似乎是理所当然的事，对内对外一律“公事公办”的态度，会被认为不通情理。[81]
这样在我国就不存在必须按照字面规定严格遵守法律的传统。通常违法事件被查处，只要当事人能够通过关系网络请有面子的人说情，就能大事化小，小事化了。之所以如此，是因为这有面子的人通常是执法者的领导、同事、老师或其他类型的亲戚朋友，如果执法者不遵从交待、一定要依法办事，就是不给说情者面子，轻则失去关系，即失去将来可获得回报的人情，重则可能会遭到嫉恨和报复，甚至案件无法继续由其处理。在这种面子、人情和关系普遍的社会环境中，明智的执法者总是在处理案件时要进行理智的权衡，寻找出法律上过得去、情理也讲得通的中庸办法。这样就形成了违法被处罚的预期成本很低的社会心理。在这种环境之下，一旦有易于做手脚取得利益的办法推行，例如凭发票抵扣进项税额的制度，利用发票就能获得巨额的利益，那么就有许多人趋之若鹜干起专门行当来骗取税款，而在面子人情和关系作用下，执法者不仅难以依法办事，甚至还参与违法活动，通过内外勾结，轻易地窃取税款；推行个人所得税主动自觉申报办法也会出现同样情况，即使有人申报，但如果绝大部分人申报的材料不实，就会出现两难局面。一方面税务局要稽查的申报表就会过多，征税成本太大，即使建立起先进、系统的计算机网络，由于信息的不完整，也无法起有效的作用；另一方面如果不进行全面审计，偷漏税问题就得不到解决，当这种状况达到一定范围和规模时，特别是蔓延开来时，就会出现法不责众，难以有效控制的局面，会进一步强化不守法而获利（即老实人吃亏）的社会心理。总而言之，西方文化下行之有效的制度在我国文化环境下无法产生同样的作用。我国税制建设和税制改革只有从中国的基本国情出发特别是考虑了文化特点后才能找到合理科学的思路，照抄照搬西方的模式，不可能成功，而只会使税收成本提高。
（三） 符合国情的中国式税收制度设计
既然西方模式的税制与我国现实文化存在冲突甚至不相容，那么我国今后税制改革应当更多地遵循国情原则，根据我国社会经济发展水平设计出在我国现实文化中能够有效运行的税收制度及其管理办法。因篇幅所限，这里只就我国税制改革中两个普遍关注的税种即增值税和个人所得税提出设计框架。
1，中国式增值税的制度设计
中国式增值税应包含如下基本要点：[82]
⑴收入型增值税
生产型增值税不适应社会主义市场经济发展总趋势，需要进行模式替换。较为理想的消费型增值税实行条件不具备，增值税类型的选择也只能走次优选择之路。也就是选择收入型作为今后增值税进一步改革的目标模式。收入型增值税主要特征是购进固定资产所含已纳增值税实行分期抵扣，也就是以当期计提折旧额中所含增值税作为进项税额予以抵扣。其结果增值税税基不含折旧，为工资、利息、利润等增加值之和。因此，这一类型的增值税最接近理论意义上的增值税。但这一类型增值税在发票法下难以行之成效。主要因为折旧所含税款无法凭发票抵扣，会使发票链条中断。收入型增值税在帐簿法下就可实行。首先要按帐计算当期固定资产折旧额，根据税法作适当调整，作为计算折旧中所含进项税额的依据。其次，与其他可抵扣项目进项税额一并从销项税额中抵扣。收入型增值税会产生如下几个方面的次优效应：首先，收入型增值税能达到比较彻底地消除重复征税弊端的目的，实现中性化的增值税改革目标。其次，收入型增值税的投资效应适合于我国现阶段的投资格局。再次，收入型增值税的财政收入效应也在可控制范围之内。
⑵账簿法为主的进项税额抵扣制度
增值税制度和管理的核心是进项税额的抵扣及管理。实践证明，在进项税额抵扣制度及管理办法上，完全照搬西方的做法虽然理想，却难以行得通。适应我国国情的进项税额抵扣制度只能从发票法和账簿法结合点上去寻找一种次优的方法。笔者认为这一方法有如下几个基本要点：保留增值税专用发票，但不作为抵扣的唯一凭证和根据，而是作为使用帐簿法计算可抵扣进项税额的原始凭证。可抵扣的进项税额按照实耗扣税法进行计算。实耗扣税法是在我国增值税试点过程中由我们自己发明创造的进项税额抵扣计算方法。就是按扣除项目当期耗用数计算扣除税额。按照增值税的原理，对纳税人销项税额中所包含的非增值项目已纳增值税予以抵扣，而非增值项目是纳税人成本的重要组成部分，成本费用中除了人工费用和福利费用以外基本上均可归入非增值项目。1994年税制改革以前实行的实耗法主要缺点是计算极其复杂。其主要原因不在于方法本身，而在于增值税制度本身。当时的增值税是一种部分制造业增值税，征税范围仅限于某些工业产品，整个流转税以增值税、产品税、营业税三税并存互不交叉为特点，并且增值税实行多档税率。这样一来，并不是所有的非增值项目已纳税额均可抵扣，国家只好规定了准予抵扣的法定抵扣项目，要将属于法定抵扣项目的金额从各个非增值项目的会计核算科目中归集计算，这一过程是相当复杂且不很确定。其次，要将非增值项目特别是通用的原材料、燃料、动力等在应纳增值税产品和非增值税产品之间进行分配，划分出扣除项目金额和非扣除项目金额，这一划分过程也是很复杂的。再次，由于实行多档税率制，非增值项目已纳增值税的适用税率很不相同，要分别按各自税率计算抵扣额，后来实行综合的“扣税率”，又造成征扣不一致[83]。上述弊端可通过全面推行增值税并且实行单一税率或接近单一税率制而得到根本克服。
⑶全面型和单一税率制
多数人认为，从目前增值税实施情况和管理水平看，要将增值税全部扩大到营业税征税范围，难以一步到位，需要一个逐步扩大的过程。在不改变增值税的类型和管理办法情况下，即仍然实行生产型增值税和凭增值税专用发票抵扣进项税额的情况下，这种观点是正确的。因为在现行的制度框架下，扩大增值税征税范围会遇到很大的困难。首先，对金融保险业课征增值税，很难确定其进项税额，也无法使用增值税专用发票，这个行业与增值税进项税额抵扣制度是不相容的。其次，对农民由于其文化水平低，很难让他们使用增值税专用发票。再次，对交通运输、邮电通讯、建筑、各种服务业、销售不动产和转让无形资产，由于这些行业主要靠劳务或固定资产获得收入，购进项目金额占销售额的比重较低，在现行增值税制度下，固定资产所含的税收不能抵扣，因此，如果纳入增值税范围，税率由目前的3％－5％提高到13％或17％，会大大提高他们的税收负担，在竞争中处于不利地位。因此，要扩大增值税征税范围也要着眼于实行收入型增值税，以及实行账簿法为主的进项税额抵扣制度。因为，在这种制度安排下，专用发票不作为抵扣进项税额的唯一凭据，就不必担心发票链条中断问题，对上述较大规模的被列为标准纳税人（约占总户数10%左右）的企业，按增值税标准税率（17％或调整后的税率）征收，允许按账簿记录抵扣进项税额，从而克服传统流转税重复课税的弊端；对非标准纳税人（约占总纳税人户数的90%）按照营业税的办法即全值征收，不能抵扣进项税额。纳税人可以选择其中一种征税办法。对小规模纳税人和农民都给予选择权。如果小规模纳税人和农民愿意建立完整的账簿制度，符合条件成为标准纳税人，允许抵扣进项税额。
2，中国式个人所得税的制度设计
在这个社会主义初级阶段，我国的个人所得税功能应当定位为整体非主体税、部分发达地方的地方主体税，扶贫扶教专项基金收入来源，对收入分配进行有限调节。在此功能定位下，中国式个人所得税的制度基本要点为：[84]
⑴纳税人规则
我国要坚持居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权并行应用原则。在我国拥有永久住所，或没有永久住所但在我国连续五年每年逗留183天以上者从第六年开始，确定为永久居民，就其来源于境内外一切应税所得（不论是否汇入我国）承担无限纳税责任。在中国境内没有永久住所，但在一个纳税年度内在中国境内连续或累计逗留183天以上者为中国居民，也必须就其从中国境内外所得承担纳税责任，但境外所得以汇入原则征税，即汇到中国的部分才要纳税，没有汇入的部分不纳税。在中国境内没有永久住所且在一个纳税年度内在中国境内逗留不到183天者为非居民，只就其来源于中国境内所得承担纳税责任[85]。
⑵征税范围和税基
个人所得税应是个人非营利所得税。非营利事业所得，包括独立个人劳务所得（包括合伙企业的合伙人收入）、非独立个人劳务所得（主要工资薪金）、被动投资所得（股息、利息、特许权使用费）、不动产所得、财产转让所得（资本利得）、其他所得。征税所得范围应限定在工资薪金所得、各种劳务所得、投资所得（包括利息、股息、特许权使用费所得等）、财产租赁和转让所得等非营利性质的所得，也就是将合伙企业、个体工商业户的所得税并入企业所得税或营利事业所得税中，这可使个人所得税法律简明，避免用大量的篇幅规定有关成本费用（包括存货计价、折旧计算、财务费用和管理费用摊销等）的规则，避免与企业所得税的内容重复，也避免个人所得税和企业所得税对同一笔所得的重复征税。为了解决这一问题也可以将个人所得税法和企业所得税法合并立法。
为了保证我国的个人所得税易于征管，目前列入征税所得范围的应主要是规则性、周期性、以货币表现（包括有价证券）的所得，某些原可以用货币表现的实物收入要折算为货币所得。对推算所得、偶然所得一般不列入征税所得范围。对可以转化为现金的福利性收入要列入征税所得范围。对多数与职务或所在单位有关的“待遇”性实际所得，应着眼于深化市场取向改革，逐步将“暗补”即隐性收入转化为“明补”即显性、账面收入，如取消福利性分房、专车制度改为车费补贴制度等，改革以后，这些所得也属于规则性所得应列入征税所得范围。应摒弃只能将合法性所得纳入征税所得范围和征了税的收入即为合法收入的旧观念，在确定征税所得范围上应遵循所得税法独立原则，不管所得是否合法（在进入法律诉讼程序并做出判决前，有时很难确知一项所得来源合法与否），凡能增加一个人负担能力的所得都可以是应税所得，只要其符合税法规定。随着股份公司的发展，为避免对公司分配利润的双重征税，对个人获得的股息应采取“归集抵免制”，准予抵免在公司阶段已纳税收。
尽量缩小免税范围。建议免税范围：由财政预算开支的政府奖金和特殊津贴、抚恤费、救济金，外交代表收入。不包括保险赔款、军人转业或复员费、安家费、退职费、国债和国家发行的金融债券利息等。退休金可减半征收或免税。
⑶负担政策选择和扣除及税率制度设计
负担政策首先体现在税率，税率的确定不仅涉及税负高低这一税收制度设计的核心问题，而且对税制运行情况有着关键性的影响。在我国还处在社会主义初级阶段的历史时期里，各种收入的货币化、账面化程度不高，即使加快改革步伐这种状况也难以在短时间立即彻底改观，而目前个人所得税又只能主要针对获得账面上的货币收入者。在这种情况下，如果税率定得过高，会使纳税人感到牺牲过大而且很不公平，往往会促使他们选择收入隐性化（如不要求过高工资而要求较高的实际福利）或者在契约中要求税后净收入。在当前的社会中，能获得高的账面货币收入的人一般具有一技之长，在市场交易中处于“卖方市场”的地位，将个人所得税转嫁于雇主往往成功。这种情况的出现，意味着高税率特别是高的边际税率对高收入进行调节的政策目标难以达到。传统观点认为，个人所得税要承担调节收入分配的职责，就必然要求实行高税率、多档次的累进税率制。实践证明这种观点不一定正确。高税率、多档次税率制往往难以行之到位，难以行之到位的税制就无法实现其既定调节目标。纳税人对税制的普遍看法是决定税制运行成功与否的重要要素，一旦纳税人普遍感到老实依法纳税牺牲过重，这样的税制不可能长期存在。因此，实施个人所得税的收入分配职能，在负担政策选择上也要遵循低税率、宽税基的治税思路。低税率使纳税人纳税时不感到牺牲过大，这有利于自觉申报纳税，减少对收入的隐瞒，为建立个人所得税的档案和统计信息基础铺平道路，经过十几年甚至更长时间的不断积累，就能形成关于个人收入的详细真实全面的信息库，个人所得税的公平目标和征管效率的提高均以全面系统真实的信息为基础。也就是说个人所得税改革要着眼长远，目前实行过高的税率，纳税人觉得老实纳税牺牲过大或不公平，就必然乐于偷漏税，税务当局就无法获得真实全面信息，即使加强征管力量，因难以掌握全面信息和偷漏税面过大所产生的法不责众效应，只能发现处理极少数案件。低税率易于扩大税基、利于提高征管效率。
⑷征收方式和可选择的最低限度税制度
我国今后个人所得税的征收方式，也应当是中国式的，以源泉扣缴为主，模式既非分类也非综合，也不是传统意义上的混合制。大多数纳税人适用不分类课征，源泉扣缴。实际上就是目前实际中运行的定率或定额征收方式的改进和法定化。考虑到我国经济发展的不平衡，应当允许多元征收方式的存在，规范征收方式和简易征收方式并存。要对基层实际征收方式进行认真研究，按去粗存精的原则，将其合理有效的内核吸收到税法规定中来，不能一概地贬斥它们为非规范做法并加以统统取缔。不过税法要明确各种方法的适用条件。例如，较发达地方个人所得税征收可与社会保险支付联动。第一种办法，对已由企业代扣代缴的员工个人所得税和社会保险税的工资才能在成本列支，取消标准工资扣除办法；第二种，社会保险利益的享受不仅与社会保险税挂钩，而且与个人所得税交纳情况挂钩，单位源泉扣缴时也要向纳税人开出税单，并按个人社会保险账户号码，在其账户中记录个人所得税交纳情况。原则上个人所得税交纳越多其享受的保险利益也越多。其它不发达地区可实行定率或定额扣除办法或其它在实践中总结出来的更有效的办法。
为了解决对工薪收入者以外的高收入者（如明星、商人、政府官员、知名教授）等征管困难问题，笔者建议推行一种具有中国特色的最低限度税制度或管理办法。就是按一定的标准，如私营企业家按其全年营业额或支付的职工工资额或流动资本数量，并根据行业盈利情况，分地区确定最低限度税税基；演员、运动员等按抽样调查的年收入划分等级，确定不同最低限度税税基，他们选择纳税后，向社会公布，一等的演员，如果选择二等以下的纳税等级，就会自我贬值，这会形成约束；政府官员可按级别，综合考虑工资收入和为官的福利收入，确定最低限度税税基；知名教授和其它社会名流同样通过抽样调查其全部收入，确定若干税基等级。等级确定后由其自行选择，按5%的最低税率征收。如果纳税人觉得按此办法纳税多于按申报的规范办法，可选择申报办法，多缴的税收可予退还。
综上所述，我国加入世界贸易组织以后，由于特有的文化并不会发生明显的变化，因此要设计有效的税制，仍然要主要地按照我国国情。其实，加入世界贸易组织本身并不要求国内税制要进行所谓的国际接轨。要求国内税制要国际接轨这是对世界贸易组织规则的极大误解。要弄清入世后我国税制设计和改革的原则和方向，在考察我国文化及其对税制选择的制约以后，有必要澄清关于加入世界贸易组织对国内税收影响的许多错误认识。
三 关于加入世界贸易组织与国内税收关系的九大错误认识的论辩
在我国加入世界贸易组织之际，税收学术理论界就入世后我国国内税收制度改革、管理模式选择和政策调整提出了许多观点，其中不少观点富有科学性，但也有不少观点不正确，对世贸组织规则存在误解。以下对这些错误认识做一番辨析。
（一）错误认识之一：入世后中国税制与征收管理必须与国际接轨
相当普遍看法认为实行世贸组织规则的过程就是制度和管理机制与国际惯例接轨的过程。而国际接轨就是向西方国际看齐。经济制度和税收制度都要采用西方模式的。例如有人认为中国的税收征管要尽快与国际水平接轨，跟上现代化和国际化的步伐。[86]有的学者认为，建立符合国际惯例的税收制度，完成我国税收与世界贸易组织框架下的税收准则和税收制度的对接，是新一轮税制改革必须面对的重要课题。[87]
实际上并不存在一成不变和绝对的国际惯例（即所谓的“轨”），即使是西方发达国家各国的“轨”也是差别很大的，正是因为存在很大的差别才需要通过国际条约（如世贸组织、国际税收协定）或地区联盟（如欧盟、国际自由贸易区）求同存异，将各国间不同的“轨”连接起来，但是通过国际法设立的“轨”通常只是设置标准接口，它并没有也不可能打通各国的“轨”。在本国领土内尽可以在本国的“轨”上运行，但是当涉及国际关系时，要转化成标准接口，使你能走出国界或让人家能进入本国。因此加入世贸组织不能理解成中国国内法律和一切制度、政策、方针通通要跟其它国家特别是西方发达国家看齐，而只是要设置标准接口。就税收角度而言，加入世贸组织后涉及的“标准接口”问题有三，其一国民待遇，其二关税制度和政策，其三税法透明度。
国内规章属于一国主权，不存在与国际接轨问题，国内规章应当主要根据本国国情而定，基于本国最高的公共利益，即最大多数人的最大利益。对国内规章，外国人在实行中必须入乡随俗。比如最近在上海发生的花旗银行对中国境内小额存款按所谓国际惯例拒绝付息而不按中国法律付息是不能容忍的。国际条约包括世贸组织规则是处理国与国之间贸易和其它经济往来的规则，它属于国际法的规则，国际法无权改变国内法。任何外国商人、企业在中国国内经营商务都必须首先遵守中国法律，如果中国法律实行对他们造成了歧视才涉及动用其国籍所在国与中国签订的国际条约（标准接口），这时按照国际法优于国内法的原则，必须按国际法的规则（例如世贸组织的国民待遇和最惠国待遇原则）加以处理。如果没有发生这种歧视性问题，那么外国的经营者必须遵从本国法律，而不能依照该经营者在外国或在国际上其它地方（即使是除了本国以外的全部地方）的通常规则（即所谓国际惯例）行事。至于本国是不是需要修改法律使其规则与国际惯例接轨，则要看是不是符合本国最大多数人的最大福利，而不是仅仅为了吸引外资而迎合外国投资者，吸引外资不是目的而还只是手段，如果某项外资的引进损害了多数人的长远利益，引进外资就失去意义。
即使通过民主程序大多数人认为某项法律或某些制度或其中某些部分有必要加以修改使之与国际接轨，也还要看修改后的法律或制度是不是具有可行性，是不是能够在施行中得到完全贯彻，而不会产生制度的字面规定与实际实行结果不一致。如果按国际惯例修改了的法律、制度或其中的规则，因为不适应我国社会经济文化的实际情况，而产生不能完全贯彻、实行结果五花八门的情况，那么这种所谓与国际接轨的做法将更加不符合世贸组织的原则。
这是我国加入世贸组织后在税收领域面临的最严重的问题（其它法律领域同样存在）。因为我国目前的问题在于税法规定与实际实行不一致，我国并没有形成必须无权按法律字面规定严格执行的传统和机制，有法不依、执法不严、违法不究，司法、执法为人情所左右的现象比较严重。法律的实施标准各地不一。偷漏税必然严重。这样一来，虽然法律字面规定上，遵守了世贸组织规则，对外没有歧视，但如果对外严格执法或外商普遍守法，按税法字面规定实行，应缴尽缴，而国内纳税人无法严格执法或偷逃严重，实际结果就可能出现对外商、外国商品的严重歧视。解决这一问题从根本上要依靠这个社会的政治、经济、社会、文化的改变。但立法时不追求国际接轨、不注重形式的先进，而是根据中国国情特别是文化传统，创造适合中国现阶段社会经济文化发展水平的、有中国特色的、实际上可得到比较完全和普遍实行、简便易行税收制度，使字面规定的符合世贸组织规则的内容能得到一视同仁贯彻落实。因此，只有在制度设计和管理方法选择上较少地强调国际接轨（当然不排除某些在我国也能行之成效国际通行方法的借鉴），更多地考虑中国国情，才能更好地贯彻世贸组织的规则、履行中国加入世贸组织的承诺。
（二）错误认识之二：给予外商的税收优惠不符合国民待遇原则或属于超国民待遇
相当多的学者认为目前我国给予外商投资的税收优惠违反了世贸组织的国民待遇原则，或者认为属于超国民待遇，因此主张要取消涉外税收优惠政策或对涉外税收优惠政策作重大调整。他们认为长期以来我国所实施的超国民待遇原则的税收优惠政策，加入WTO后继续对外资企业实行这种优惠政策已没有太大的实际意义，相反会给国际竞争力相对较弱的民族工业带来不良结果[88]。我国今后的税制改革应当以“平等待遇、平衡税负”为宗旨，把消除内外资企业税收待遇差别作为改革的主要任务，大力向完全的税收国民待遇靠拢[89]。笔者早在1997年就撰文说明涉外税收优惠政策不违反国民待遇原则，所谓超国民待遇的说法不正确，涉外税收优惠政策作如何调整主要取决于我国经济发展和对外开放的需要而不主要受世贸组织规则的约束。[90]这里主要想指出以下两点：
1，国民待遇原则并不排斥涉外税收优惠政策。载于《世界贸易组织协定》、两个国际税收协定范本以及我国与外国签订的双边税收协定的国民待遇原则主旨是不得对外国货物的输入、外国企业在本国的投资活动和其他任何营利活动实行歧视性政策。对外国货物（包括知识产权和各类服务）、外国人所获的投资所得、营业利润、劳务所得等征收的税收，在负担上要低于或等于（≤）对本国货物、本国人所获的投资所得、营业利润、劳务所得等征收的税收。实行涉外税收优惠政策，对进口货物、外国人所获的投资所得、营业利润、劳务所得等实行的减税、免税、退税等措施，使其税收负担低于本国同类货物或同类所得，并没有与国民待遇原则相冲突。
2，国民待遇原则并不排斥差别的税收政策。一方面，国民待遇不等于在任何条件任何情况下税收负担内外无差别、完全划一等同，而是同样条件下要一视同仁，在不同条件下则可以差别对待。另一方面，国民待遇是国际法的原则，对外不对内，它不能约束限制主权国家出于经济发展、社会进步等因素的考虑而对国内不同纳税人采取不同的税收政策。国民一语，从企业方面讲，凡按中国法律登记注册组成企业法人的企业都是中国“国民”，企业国民即企业法人不仅包括国有企业、集体企业、私营企业、个体独资企业，也包括在中国登记注册取得中国“国籍”的中外合资企业、外商独资企业和取得中国法人资格的中外合作企业。也就是说，外商投资企业也是国民。对外商投资企业实行税收优惠是国民内部的差别税收政策。是采取统一的还是差别的税收政策，则要考虑国家经济发展的总体需要，这属于要不要、如何推行中性税收政策的问题，不属于违反国民待遇原则的问题。不能以贯彻国民待遇原则的名义，去废除差别的国内税收政策，包括对外商投资企业的税收优惠政策。
国民待遇原则不排斥涉外税收优惠政策，但不能反过来说，实行国民待遇原则就是要涉外税收优惠政策。是否对外商投资采取鼓励性优惠措施必须根据一国社会经济发展的客观要求进行选择。研究表明，外商投资对我国经济增长、技术进步、产业结构升级、扩大出口和提升出口商品结构、增强研究与发展能力有贡献。[91]我国目前及今后一段时间里还有必要保留涉外税收优惠政策，以进一步吸引外资。保留涉外税收优惠政策还是对投资环境相对欠佳的一种补偿。[92]但是当前要正确处理保护内资企业促进具有名牌、技术优势的民族企业集团化、促进国有企业重组整合提高竞争力与鼓励外商投资的关系，将政策调整到能够统筹国内发展和对外开放上面，就是涉外税收政策不能简单地鼓励外资数量、规模或技术等级，不能鼓励为了引进而引进，不分青红皂白一律优惠，而要着眼于外资是否提高我国人们的福利水平。只有从长远看有利于提高本国人民福利水平的外商投资、只有有利于解决本国在经济全球化下根本问题的外商投资、只有有利于带动内资企业发展并提高其竞争力的外商投资才是我们必须给予的优惠对象。
因此，涉外税收优惠政策要进行改革。改革要基于两个挂钩。首先一个挂钩，是与吸纳劳动力的数量挂钩，引进外资既要看数量和技术水平，还要看吸纳的劳动力数量。解决剩余劳动力问题是我国面临的根本问题。对劳动力吸纳程度越高，越对中国在经济全球化下的福利提高有利。第二个挂钩是对内资企业技术外溢程度挂钩。实证研究表明，我国吸引外商直接投资政策具有一定的合理性，对有利于本国内资企业技术进步的外资企业实行优惠政策有利于本国人民的福利水平的提高[93]。而对于不能带动内资企业发展的外资企业实行优惠政策不仅会损害国民的短期利益，而且会损害国民的长期利益。因此，必须根据不同产业外资企业的技术外溢特点，采取不同程度的优惠政策。新的外商投资税收优惠政策必须由国家制订并在全国范围内统一实施，任何地方都不得出台另外的税收优惠措施，防止国内税收竞争。
（三）错误认识之三：鼓励出口和使用国产设备、鼓励国内特定产业或企业发展的税收优惠政策均要废止
不少学者认为我国目前实行的鼓励出口和使用国产设备、鼓励特定产业或企业发展的税收优惠政策在入世后均要废止。这实际上也是对《补贴与反补贴措施协定》的极大误解。为了弄清问题，有必要先对有关补贴问题作一番解释，然后具体分析我国税收优惠政策的性质及其存留与否。
1，《补贴与反补贴措施协定》中有关补贴的类型和具体含义
税收优惠是补贴的重要形式之一。按照《补贴与反补贴措施协定》，补贴分为禁止性补贴、可诉补贴和不可诉补贴。专向性的而非普遍性的补贴一般属于禁止性补贴或可诉补贴。禁止性补贴就是属于《补贴与反补贴措施协定》第3条第1款范围内的出口补贴、替代进口补贴，包括按照出口实绩给予的补贴、因使用国内产品替代进口产品而给予的补贴。《补贴与反补贴措施协定》定义的按照出口实绩给予的补贴与税收有关的包括如下形式：
（1）政府视出口实绩对一公司或一产业提供的直接补贴。
（2）在计算直接税的征税基础时，与出口产品或出口实绩直接相关的特殊扣除的额度超过给予供国内消费的生产的特殊扣除额度。
（3）给予出口产品的生产和分销的间接税减免税，超过对供国内消费的同类产品的生产和分销征收的间接税。说明对出口产品的过头减免，因此构成补贴。
（4）对用于生产出口产品的投入品（货物或服务）所征收的前阶段累积间接税的免除、减免或递延超过对用于生产国内消费的同类产品的投入品所征收的前阶段累积间接税的免除、减免或递延。这说明对投入品的间接税退还方案，如果使前阶段累积间接税的免除、减免或递延超过对生产出口产品过程中消耗的投入物所征收的此类税，则构成出口补贴。
（5）对生产出口产品过程中消耗的进口投入物所作的进口税费（包括关税和除了进口环节各种流转税以外的收费）的减免或退还，超过对其所征收的同类进口税费。在特殊情况下，如进口和相应的出口营业发生在不超过2年的合理期限内，企业可使用与进口投入物的数量、质量和特点均相同的国内市场投入物作为替代。该替代物同样可享受退税待遇。但该退税额不得超过最初对要求退税的进口投入物所收取的进口费用。否则构成补贴。[94]
我国虽然存在对外商投资企业出口鼓励的税收优惠政策，但该政策是普遍实施的，仅仅是鼓励性措施，不是针对一个公司或一个产业，因此不存在上述第（1）项视出口实绩对一公司或一产业提供的直接补贴的政策安排。我国也不存在上述第（2）项形式的税收减免。至于第（3）和第（4）项即过度出口退税现象，我国也不存在。我国目前实行出口退税制度，但部分产品的退税率等于税率，相当大部分退税率均小于税率，还不能做到征多少退多少，因此不存在过度出口退税问题。从第（3）项累积性间接税看，目前我国的营业税、小规模纳税人的增值税都还是累积性间接税。增值税实行生产型也还没有完全脱离累积性特征。目前的出口退税制度一方面在生产型增值税框架下不仅还不能完全做到征多少退多少，而且出口产品中实际上还存在不少累积性间接税得不到退税。更不用说存在过度减免或退税问题。至于第（5）项发生在进料加工、来料加工再出口或保税货物经过处理再出口场合的税费征免，也不存在免大于征而产生补贴的问题。总之，在我国《补贴与反补贴措施协定》第3条第1款范围内的出口补贴是不存在的。
2，各项优惠政策尽可保留
在我国目前推行的许多税收优惠政策中，被学术界一些专家认为不符合世贸组织协定特别是《补贴与反补贴措施协定》的税收优惠政策有如下一些内容（以下先列举后评析）：
（1）用税收促进“以产顶进”和“以出顶进”。例如对列举名称的宝钢、首钢等27家钢铁企业，以不含税价格销售给加工出口企业，用于加工生产出口产品的钢材免征增值税，其进项税额准予在其他内销产品的销项税额内抵扣。为鼓励国产棉加工出口产品，对国产棉的国内销售视同出口，实行“以出顶进”，给予“免、抵、退”税的特殊优惠。
（2）按出口业绩减免税。如对外资企业当年出口产品产值达到企业产品产值70%以上的，可以减半征收企业所得税。
（3）进口产品税负高于同类国产品。例如进口粮食等农产品，按13%的税率征收增值税；而对农业生产销售自产粮食等农产品，是征税负较低的农业税，免征增值税；从事农产品销售的商业企业缴纳的增值税，可按收购价格的10%作进项税额抵扣。
（4）购买国产设备给予的抵免。例如对企业投资于符合国家产业政策的技术改造项目，购置国产设备，可按增值税发票所载价税合计金额的40%，从比前一年新增的企业所得税额中抵扣，并照提折旧，但对进口设备却无此项税收优惠。
（5）即征即退限于国内自产品。例如对国内一般纳税人销售自行开发生产的计算机软件产品，可按法定17%的税率征收增值税后，对实际税负超过6%的部分，实行即征即退。
（6）列举名称或指定企业给予减免税或“先征后返”、“先征后退”的优惠。例如对列举名称的专业公司，向其所属免税商店批发、调拨进口免税货物，暂不征收增值税，上述公司及其所属免税商店零售的暂按6%的征收率征收增值税（一般的法定税率为17%）。对144户专业模具生产企业生产销售的模具产品实行先按规定征收增值税，后按实际缴纳增值税额返还70％。对国内生产和销售的而进口不免税的农业生产资料免征增值税、对国内特定厂家生产的数孔机床、铸锻件等实行的增值税先征后返等等。对23家拆船和钢铁企业进口废船享受进口环节的先征后返增值税优惠。对151家重点龙头企业从事种植业、养殖业和农林产品初加工业取得的所得，暂免征收企业所得税。[95]
（7）内资集团性企业的所得税合并纳税。对内资的大型集团性企业可以经主管税务机关批准后，将100％控股的子公司合并纳税，而外资企业则不可以。
（8）给予内外企业的特别所得税优惠政策。例如新办的独立核算的从事咨询业、信息业、技术服务的企业在开业之日起，免征一年所得税；内资企业清产核资发生的固定资产评估净增值，以非现金的实物资产和无形资产对外投资发生的资产评估增值，不计入应纳税所得额。
（9）按照《外商投资企业产业指导目录》和《当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录》的规定，外资享受免税优惠的进口设备和技术项目范围比国内企业窄。
（10）国内保险公司提供的一年期以上返还性人生保险业务的保费收入免征营业税。[96]
上述第（1）项对钢铁企业和国产棉的税收优惠政策只是将出口退税从外贸环节提前到生产环节，不存在过度退税问题，不属于禁止性补贴，甚至补贴都谈不上，因为其性质是出口退税。
第（2）项虽然规定外商投资企业如果出口产值达到一定高的程度可获得所得税的优惠，但一方面它属于普遍实行的措施，不是针对特定的企业或产业；另一方面即使那一个国家对之诉讼也找不到诉讼对象，也无法判断对该国某一产业所造成的实质损害，因此这一政策看上去像是与出口实绩挂钩、像是可诉补贴，但属于不可能提起诉讼的政策。
第（3）项有关农产品增值税，笔者曾经指出不将农民纳入增值税体系，不是减轻其负担，而是增加其负担，因为农民作为生产经营者，要承担进项税额[97]，目前的政策不会造成对进口农产品的歧视。
第（4）项有关购买国产设备给予抵免新增所得税的政策，这一政策看上去类似于“因使用国内产品替代进口产品而给予的补贴”属于禁止性补贴措施，但这一政策属于普遍推行的，并不限于某一类设备，使用国内产品不等于就是替代进口产品，只要不会造成对设备进口的阻碍也是可以存在的。当然如果该政策造成特定进口产品竞争力下降且进口数量明显下降，则可能成为可诉补贴。但即使如此要进入实质性的诉讼阶段，对方国家必须提出对该国产品出口产生阻碍并且对相关产业造成实质损害的证据，这往往十分困难。因此像这一类政策如有必要继续实施，则可继续存在直到其他世贸组织成员提出诉讼且被裁决应当取消为止。
至于第（5）至（10）项的优惠均属于国内税收政策对本国居民企业纳税人区别对待问题，不属于禁止性补贴。前面已经指出外商投资企业在我国注册登记成立也是中国自己的企业或称之为居民企业，与非外商投资企业具有同等地位，对外资企业优惠属于国民内部的差别待遇问题，不违反国民待遇原则，同样对某些内资企业采取优惠措施，也不违背国民待遇原则。但是如果一项政策对内资企业普遍实施，而外资企业例外，则存在因资本来源而歧视问题。因此，第（7）、（8）、（9）和（10）项政策如要保留最好扩展至所有企业。此外，指定某些企业给予优惠的做法即使没有加入世贸组织也是不应提倡的做法。一切优惠措施都应当普遍推行，即只要相同条件就可享有同样优惠措施。
总之，按照前述《补贴与反补贴措施协定》关于补贴的定义，上述所有税收优惠政策都不属于禁止性补贴范围，是否保留完全取决于我国内政的需要。
（四）错误认识之四：中国税法均要通过人大立法、红头文件的存在不符合世贸组织关于透明度的基本原则
不少的同志认为入世后提高立法规格，尽快构建完善统一的税法体系，税法均要通过人大立法，目前由国务院发布条例和以财政部、国家税务总局发布红头文件的形式都是违背世贸组织的透明度原则的[98]。笔者同意在条件具备的时候提高税收法律级次、增强税收的透明度与法制化水平。但这是世贸组织协定管不着的事情，与入世无关，因为一国采取什么样的法制方式属于本国内政。世贸组织协定作为国际法无权规定或改变一个主权国家的法律传统，实际上几乎没有一个国家的法律制度是相同的、立法司法执法的方式方法是相同的。英国判例法的特点是法官创造法律，不能说英国法律没有透明度，恰恰相反英国法律是以确定、具体而著称于世。红头文件是我国的法律传统，无可厚非，要不要加强人大立法的广度和深度同样取决于本国的政治经济的需要，而不受世贸组织规则的左右。
（五）错误认识之五：入世后为了国际接轨要推行以所得税为主体的税制结构
有的学者认为目前中国税制仍以流转税为主体，所得税占从属地位。这种税制体系带有某些计划经济特点，市场经济不相适应[99]。在许多人心目中，只要建立以个人所得税为主体的税制结构，税制才是与市场经济体制相适应，才是符合经济全球化的要求。主张要通过降低流转税的比重，提高所得税特别是个人所得税的比重，实行以个人所得税为主体的税制结构，实现所谓的“国际接轨”。这是似是而非的论调。
理论上讲所得税和流转税都不是十全十美的，有其好的方面也有其不良的方面。一般地说，所得税特别是个人所得税在实现税收的公平目标方面有优势，而流转税特别是增值税在提高税制的效率程度上存在长处。[100]但确定主体税种，选择税制结构，不能只考虑税种本身学理上的优缺点，更应充分考虑经济发展水平等国情因素。发展中国家不能不顾本国的实际情况，超越经济发展阶段，盲目照抄照搬发达国家的税制结构。优良的税制结构首先要建立在可行性基础之上。也就是说，一个国家的客观的社会经济状况即国情是选择税制结构时要考虑的最重要的因素。我国在目前及今后相当长的历史时期里要选择什么样的主体税种和税制结构是由不发达市场经济或社会主义初级阶段这个最基本的国情所决定的。
在不发达市场经济这个历史时期，我国不可能选择个人所得税（包括社会保险税）为主体税种。这是因为，在这个时期，个人所得税即使普遍征收也不可能推行于大多数就业人口，而只能针对一部分具有较高收入的人口，并且要实行低税率、广税基的治税策略，社会保险税不可能普遍征收，通过它们所获得的税收收入不可能占税收收入总额的主要部分，在宏观经济政策体系中仅处于辅助地位。这是由如下客观经济条件所决定的。
1，人均收入水平还比较低
虽然建国以来特别是实行改革开放20年来，我国的面貌发生了日新月异的变化，国民经济快速增长，综合国力达到可观的程度，我国进入了小康社会。但这种小康社会是不完整、不全面的小康社会。就平均而言我国还只是基本解决了温饱问题，我国还处在不发达市场经济阶段。加上由于收入分配严重两极分化，一部分地区、一部分人口的收入水平和社会水准已日益接近西方发达国家的水平，但绝大部分地区、绝大部分人民生活水平较低，贫困人口占很大比重。占人口绝大多数的农民收入水平还很低，城市居民中最高收入和最低收入家庭人均收入差距达8倍。占总人口60%的低收入阶层拥有的收入或消费额只占全国总收入或消费额的%，而占总人口10%的最高收入阶层拥有的收入或消费额却占到%[101]。这种情况说明大多数人口或家庭所获得的收入还只能维持最基本的生活需要，并无能力缴纳个人所得税。据多年的实际情况分析，满足居民基本生活需要的实际消费性开支一般均占居民全部收入的75％－80％[102]，余下部分主要是人们通过省吃俭用留下的用于应急或保险或准备添置固定资产的储备，更何况我国推行以流转税为主体的税制结构，税含价中，国家的大多数税款是居民在购物或消费时无感觉地支付给了国家。这种情况表明，不能以所谓收入向个人倾斜[103]、个人储蓄存款增加作为理由说明个人所得税可以成为主体税种，因为收入向个人倾斜主要是向少数人倾斜、个人储蓄存款增加也主要是少数人储蓄存款的增加。以改革开放以来我国人民的收入和生活水平都有了显著提高，或以收入向个人倾斜、城乡存款余额的增长为理由[104]说明个人所得税在我国可普遍开征并成为主体税种是不充分的。在这种情况下个人所得税主要应针对具有较高收入的人口群，而不是普遍地对大部分个人或家庭征收。因此，在整个社会主义初级阶段，个人所得税不可能成为对大多数个人或家庭普遍征收的税种，个人所得税在执行税收的财政职能中不可能起主要作用。当然，不可否认随着经济的继续快速健康发展，个人所得税的比重会越来越大，可成为一些发达地区地方财政的主体税种，但要成为全国性的主体税种还要经过相当长的时期。
还有人主张可通过调整税制结构，即在总收入不变的情况下，通过减少流转税的比例的办法来提高个人所得税的比重，从而使个人所得税成为主体税种[105]，这也是似是而非的观点。且不说没有必要，即使有必要也没有可能。流转税是可转嫁税，流转税的负担落向何处，取决于多数因素，如所课征商品的需求价格弹性和供求价格弹性。流转税的减少，并不意味着个人收入就会相应增加，流转税减税直接影响课税商品的需求和供给。即使假定流转税总体的减税幅度与个人收入总体增加幅度相同，具体到每一个人时，其获得的收入增加是不均等的，在这种情况下无法进行税制转换的设计。再退一步说，税制的转换可以实施，但由于在征管上要从面对相对少数的企业纳税人（特别是纳税大户）转变为面对众多的个人纳税人，要么征税成本会剧增，要么税款会大量流失，要保证财政收入不变，就必然要提高税率。流转税税含价中，负税人实际支付了税收却没有负担感觉，而转变为个人所得税，税收直接从收入中扣除，就会产生负担感觉，税率越高这种感觉越明显。在目前的社会环境下，这种改革缺乏可承受的社会心理。即使在西方发达国家，当遇到传统流转税缺陷时，也只能通过流转税的模式转换（如转变为增值税）加以克服，而不是作降低流转税、增加所得税的数字游戏。个人所得税比重的提高根本上取决于人均收入水平的提高，当人均收入水平较低时，个人所得税不可能充当主体税种。
即使到了人均收入水平有了较大的提高，个人所得税普遍征收具备了经济条件和社会环境时，个人所得税的推行也要以巨大的税收成本为代价。西方国家在个人所得税推行过程中出现了巨大的效率损失，以至于他们的一些学者和政府或国会要员主张“将所得税体系连根拔掉，并用另一种税制完全代替它”[106]。这种情况也说明了要慎重对待将个人所得税作为主体税种的想法。
由于我国贫困人口还占很大的比重，按我国官方标准，目前我国的贫困人口只有3000来万人。但是，按照世界银行每日1个国际元（按1985年的可比购买力平价确定）的最低的国际贫困线标准，贫困人口占中国人口％左右。按这一标准尚有贫困人口2.亿多[107]。如果要建立普遍的社会保险制度，意味着社会中所有的人至少不要在绝对贫困线以下生活。若对2亿贫困人口每天给予5元人民币价值的最低生活保障补助，每年需要筹集近4000亿的社会保险款，若再考虑住房、医疗、教育等其它基本生活需要，要筹集的款项一定数倍与此数。而要筹集这么多的款项过于困难，它意味着财政规模要比现在扩大二分之一甚至一倍以上，但目前国家通过正税和税外收费得到的国民财富已达到极限。若强制推行，无异于全面的杀富济贫，平均分配国民收入，这将使经济效率急剧降低，完全不可行。这说明，社会保险税并无普遍开征的条件，在国家未能获得其它充足的财政来源时，社会保险税及其社会保险制度还只能主要推行于城市就业人口，社会保险税在税制结构中只能处于辅助地位。
2，经济的社会化、市场化和货币化程度还比较低
由于农业人口还占很大比重，我国基本上还是主要依靠手工劳动的农业国，自然经济半自然经济占很大比重，经济的社会化、市场化、货币化程度很低。这意味着，在农村还存在大量的实物经济，在城市由于长期以来实行低工资、高福利，以及近年来所出现的个人收入来源多渠道、隐蔽化的趋势，个人的收入还不能完全通过货币收入或货币工资加以衡量。或者说账面的货币工资收入并不完全反映个人的实际全部收入。仅就国有单位而言就有下列四种情况[108]：
第一种情况是账面上的货币工资收入基本反映了个人的实际收入，如民工、临时工，他们基本不享有工作单位的住房、医疗等福利；
第二种情况是账面上的货币工资收入加上所在单位的住房、医疗、增产或增效奖金或创收奖金等才基本反映个人实际收入，如多数一般干部、普通工人、教师等即是如此；
第三种情况是账面上的货币工资收入，加上所在单位的住房、医疗、增产或增效奖金或创收奖金，还要加上合法的职务所得（即因担任领导职务所享有的各种待遇）如专车、合理宴请（不包括公款私请）、与会议和考察等合二为一的国内外旅游、较高标准的住房和公费医疗等实际所得才反映个人全部实际收入，如廉政的政府官员、企业经营人员等即属于这一类，以一个很廉政的县长或处级局长为例，他们账面上的货币工资年收入可能不过1万元，但即使只算专车（只以桑塔纳轿车为例，不算购买费用，仅算折旧费、汽油费、过桥过路费、专任司机工资奖金福利）、与会议相结合的公费旅游或每年出国考察一次的实际所得，实际年总收入都在10万元以上；
第四种情况是第三种情况再加上所谓的“寻租”租金即利用手中的权力获得的利益或收入才反映个人实际收入，不廉政的官员或企业特别是国有企业的经营者即是如此。
在这后两种情况下，个人账面上的货币工资只占实际总收入的很小比例。上述情况的普遍存在使得按职务或级别的等级工资制度很大程度上失去意义。个人的实际所得因职务级别不同而差别，更因所在单位不同、所处位置不同、利用权力的程度不同而千差万别。由于这些差别的存在，使得以货币工资收入为主要征税对象的个人所得税，成为“欺负老实人的税种”，极不公平。即账面上显性的货币收入达到一定水平，但实际收入不高的人要承担较高的个人所得税负担；而从工资外能获得很多福利（或各种待遇）或其它隐蔽性收入使实际总收入很高，但账面收入不高的人不必纳税或承担很轻的税负[109]。可以这么说，目前的个人所得税制度实行得越严格，所造成的不公平程度就越高。
个人所得税天然地以个人收入的货币化、账面化为前提。当一个社会，个人收入以货币化、账面化为主的情况下，个人所得税有可能将少数人的某些实物性或福利性的收入折算为货币收入据以征税，从而在较大程度上实现税收公平。然而当非货币工资性的收入占过大比重的情况下，个人所得税会束手无策。因为税收成本的最小化或治税的效率原则的制约，消除了对所有隐性收入进行调查和对所有实物收入进行折算的可能性。税制的公平和实行结果尽量与税制目标一致是个人所得税的灵魂，在我国要实现个人所得税的公平目标，需要深化经济和政治体制改革，消除工资外的各种福利性分配，消除以权谋私现象，使个人账面上的货币工资能最大限度地反映其全部实际收入。这是个人所得税得以推广至大多数就业人口，实行宽税基、综合课征，从而成为主体税种的不可逾越的制度前提。而在我国要完成这样的制度变革，还需要漫长的岁月。在这样的制度变革完成之前，个人所得税不可能也不应当成为主体税种，勉强为之，不仅损害税收公平，而且会急剧增加税收成本，降低税收效率。由此可见，治税的效率和公平目标不可能通过个人所得税得到兼顾，这决定个人所得税难以充当主体税种的职责。
3，我国特有的以面子人情关系为基础的文化环境
普遍推行的个人所得税天然地以纳税人主动申报、税务局重点稽查的征管模式为基础。但在西方国家能够运行的自动申报、税务局重点稽查模式，在我国却很难成功。其根本原因在于实行这样的模式在我国没有文化及其体制基础。中国文化的显著特征之一便是面子、人情和关系。在这种文化中，法律显得苍白无力。税法的执行通常为人情关系所左右，明智的纳税人往往要在营业活动开始时就密切与税务执法人员和其他有关政府官员的关系，建立利益共同体并设法逐步强化稳固，一旦遇到违法事实被揭露，就可动用人情关系网，大事化小，小事化了。因此，人们对违反税法遭处罚的预期成本是很低的。由于对被处罚的预期成本很低，绝大多数人会抱着侥幸心理，很少人会主动申报其全部所得，绝大部分人申报的材料不实，在这种环境之下，税务局要稽查的申报表就会过多，不进行全面审计，偷漏税问题就得不到解决，当这种状况达到一定范围和规模时，特别是蔓延开来时，就会出现法不责众，难以有效控制的局面，会进一步强化不守法而获利（即老实人吃亏）的社会心理；而进行全面稽查，非税务局人力、能力所能为。即使建立起先进、系统的计算机网络，由于信息的不完整，也无法起有效的作用，计算机管理的基础是输入的信息必须绝对可靠和完整。无法建立或无法推行纳税人主动自觉的申报办法，个人所得税就不可能成为普遍征收的税种。否则个人所得税的推行必然与严重的偷漏税相伴随。
因此在我国不发达市场经济阶段，个人所得税不可能成为主体税种。但也不可否认随着我国经济的快速增长和人均收入水平的提高，税收征管的加强，个人所得税占财政收入的比重会有所提高。甚至在某些发达地方，个人所得税会成为地方财政的主体税种，但就整体而言，个人所得税的作用将主要在于对收入分配进行调节。因入世而强制要求国际接轨是徒劳无益的。
（六）错误认识之六：入世后只能实行消费型增值税
有的学者认为发达国家均实行消费型增值税，因此入世后我国增值税也要从生产型转变为消费型。实行增值税转型，可以减少大量进口产品由于实际税负低形成的对国内同类产品的价格优势，减轻对幼稚产业的冲击，还可以鼓励国内这些原本税收负担较重的资本和技术密集型产业获得较快的发展[110]。但是当前实行消费型增值税存在难以克服的困难。
由目前的生产型变为消费型，办法无非两条，一是保持总体税负不变，即保持增值税收入水平不变，通过提高税率来弥补税基缩小带来的收入减少。据计算增值税从目前生产型转变为消费型，在收入总规模不变的前提下，税率要从现在的17％提高到23％[111]。假定最终消费品的价格维持不变，因最终消费品采用价内税，税含价中，消费者不承担增加的税负（实际上当前我国消费市场疲软形势还在继续，不可能通过提价来消化增税）。那么在总体税负不变的情况下，税收负担只能在企业间均衡。实际上就是减轻固定资产比重高的企业、从事自然资源开采或利用的企业的税收负担，而增加固定资产比重较低的加工型企业的税收负担。而目前这些企业多数面临比较大的困难，亏损严重，产品的需求价格弹性高，增加的税收难以转嫁给消费者，对他们加税无异于雪上加霜。因此提高税率难以实行。那么另一个解决的办法就是税率不变，实际上就是通过减少财政收入，减轻固定资产比重高的企业的负担。如果允许抵扣当年新增固定资产所含增值税，财政要减少收入573亿元，固定资产存量所含增值税达亿元[112]。如果对固定资产存量所含增值税不予抵扣，新旧企业难以公平竞争，如果对固定资产存量所含增值税，分5年抵扣，每年要抵扣大约970亿元。两项合计，每年估计会影响财政收入约1543亿元。当前我国财政已经是多年连续赤字，债务依存度越来越高，2001年我国财政赤字额高达亿元，发行国债亿元，占当年财政总支出的比例达％；2002年财政赤字高达亿元，发行国债5660亿元，占当年财政总支出比例达％[113]。如果考虑地方各级政府的隐性债务，债务依存度还要高出许多。在这种财政形势下，国家无力承担每年1543亿元的减收压力。此外，增值税类型由生产型转变为消费型，会出现税收收入不均衡问题。在消费型增值税下，固定资产购进或完工投入使用当年，应抵扣的进项税额大量增加，可能会出现负增值税。而在其他年份应交增值税相对数量要大，产生企业不同时期的损益不均衡和国家税收收入的不平衡。会出现经济增长越快，新增固定资产越多，税收收入越要下降的局面。有的学者主张先在东北老工业基地试点。但这会人为阻断增值税抵扣链条，势必是许多企业为了享受扩大抵扣范围的优惠而纷纷在东北设立企业或类似“基地公司”一类的虚假企业，一方面会干扰企业正常的投资经营活动，造成扭曲，这种扭曲很可能要大于实行生产型增值税所造成的扭曲，另一方还会造成新的偷漏税机会，大大增加监控成本。因此，增值税由生产型转变为消费型不可行。
生产型增值税不适应社会主义市场经济发展总趋势，需要进行模式替换。较为理想的消费型增值税实行条件不具备，增值税类型的选择也只能走次优选择之路。也就是选择收入型作为今后增值税进一步改革的目标模式。我国增值税的发展方向必定是与我国国情相适应的中国式增值税，其主要特点是：对90％左右的从事商品和服务销售的纳税人按传统的办法即全值课征，进项税额不抵扣，按单一税率（如5％，也可设立档次不多的几档税率），征收名为增值税的商品和服务税；对其余10％左右的较大规模纳税人（可保留一般纳税人的名称，或称标准纳税人更合适），以账簿记录和专用发票为数据基础，按收入型增值税的原理，设置单一税率征收增值税，以解决传统全值型流转税重复课税的弊端。这样的增值税，制度较不理想却适合中国国情，能运行顺利。只有运行顺利，制度规定不走样的增值税，才能使设计者在制度中表达的公平和效率的主张落到实处[114]。
（七）错误认识之七：出口退税率要达到征多少退多少
不少专家认为，出口货物退免税要完全符合WTO规则。根据公平竞争原则和透明度原则的要求，出口退税政策需要进一步规范，其中一个重要方面是出口退税率要达到征多少退多少[115]。
笔者同意目前我国出口退税制度在增值税实行生产型增值税并且部分出口货物的退税率低于税率的情况下，如果按照征多少退多少的完全退税原则，确实存在退税不足的问题。用于出口产品生产的投入品（包括货物和服务）已纳流转税中不仅包括可退的非固定资产投入品增值税，还包括不可退的固定资产类投入品已纳增值税、服务类投入品已纳营业税。
但是笔者认为应当以公平竞争为原则而不是以“彻底退税”为教条设计出口退税政策。
要解决现行出口退税政策实行中国家和企业的矛盾，有必要重新考察出口退税政策的理论基础。现行出口退税政策的理论基础是：由于出口商品进入进口国后，进口国还要依法征收国内流转税，因此为了避免国内流转税的双重征税，促进国际贸易，出口国要实行退税政策，征多少退多少即彻底退税，使其出口商品以不含流转税的价格进入国际市场。出口退税的本意不是为了对出口商品实行财政补贴，而是为了使出口商品能与进口国地产品或来源于其它国家的商品公平竞争，即竞争的成败不受国内流转税负担的影响，这是税收中性原则在国际贸易领域的体现。不同的国家由于税制结构不同商品的流转税负担不同，一般地说实行以所得税为主的国家，其流转税负担比较轻，因而流转税的税率也会规定得比较低；实行以流转税为主体的国家，其流转税负担比较重，因而流转税的税率就会比较高。税收的差别政策还会造成不同商品的流转税负担不同。由此可知，所谓“彻底退税，以不含税（流转税）价格进入国际市场”，并没有解决国际贸易中公平税负问题。我国实行以流转税为主体的税制结构，商品价格中流转税相对含量高。因此如果我国的商品出口到以所得税为主体且流转税税率较低的国家，在其它条件相同（特别是包含所得税和其它税在内的全部税收占价格的比例相同、价格相同）的情况下，出口商可获得一笔数额等于退税额和进口国国内流转税额差额的额外利润，如果出口商放弃这一额外利润的部分或全部，就能降价出售商品，在竞争中取胜，在这种情况下这一个差额实质上是国家对出口商的财政补贴，这就超出了出口退税的本意。由此可见，理论上讲，为了实现国际贸易领域的税收公平，必须放弃“彻底退税”教条，按照进口国的税制结构和流转税分商品种类的差别税率情况，分国别、分商品设计不同的出口退税率，通过退税使我国出口商品价值的税收含量与进口国商品价值的税收含量相同，从而达到既避免双重征税又公平税负的目的。实际操作中，为了简化起见，可按国家类别和商品类别制定不同的退税率，而不是一个国家、一种商品定一个退税率。在此前提下，也可通过差别的出口退税率实现出口产业、产品结构和地区结构的调节。
按照公平竞争原则设计出口退税制度的要求，为了鼓励服务或货物的出口，必须扩大退税制度的范围。一方面在退税主体上，使增值税一般纳税人以外的其他纳税人在出口货物或服务时也能享受增值税一般纳税人的退税待遇。另一方面在退税的客体上，要拓展到服务类商品已纳流转税，要拓展到固定资产类投入品和服务类投入品已纳流转税。但考虑到遵守世界贸易组织有关反补贴的规定，对用于出口货物或服务生产的投入品的退税额不能超过其已纳累积间接税额。
（八）错误认识之八：入世后要新设置反倾销税和反补贴税
许多学者认为加入世贸组织后，为了捍卫我国生产者的权益方面，在税制体系中要单独设置一个税种即反倾销税和反补贴税。[116]这也是不正确的看法。
如果外国进口产品的倾销造成了本国产业的损害或损害威胁，进口国可采取适当的补救措施，以保护本国产业，这些措施包括临时措施、价格承诺和征收反倾销税。反补贴税和反倾销税是对倾销和补贴的报复性措施不是严格意义上的税种，因为它们没有明确的法定纳税人，纳税人需要经过复杂的程序加以确定；倾销现象或补贴现象的发生还不是征收反倾销税或反补贴税的必要条件，要实施反倾销税或反补贴税必须经过复杂的调查取证过程，并且能够确定倾销或补贴对贸易伙伴国的国内产业造成实质损害，即使这种损害最终能够确定，贸易争端解决首先要通过谈判，征收反倾销税或反补贴税只是最终的报复手段；反倾销税或反补贴税征纳双方关系也不像一般税种是国家和其居民或公民之间的权力义务关系，而是国与国之间贸易争端的关系；征税对象即税基在不同的案例中均不同，没有像一般税种那样来源稳定确实，且是不断发生的如所得额、流转额、财产额等，反倾销税或反补贴税在倾销或补贴所造成的损害消除之后就必须马上停止；反倾销税和反补贴税也没有法定税率，反倾销税金额等于或小于倾销幅度，对任何进口产品征收的反补贴税不得超过认定存在的补贴的金额，倾销幅度或补贴金额需要经过复杂的程序加以确定；反倾销税和反补贴税的实行机关也不可能是税务局，而只能是外贸主管机关，不可能以获得财政收入为目的。因此反倾销税或反补贴税与其说是税收不如说是补偿性措施，不应当将反倾销税或反补贴税看作入世后必须增设的新税种，何况我国已经发布反倾销和反补贴的条例，已经将征收反倾销税和反补贴税列为防止破坏公平贸易的倾销或补贴行为的措施之一。
（九）错误认识之九：入世后税收立法、政策、征管方法不能完全自主决定
有的学者认为加入世贸组织后，税收政策决定更改要经别国同意并且要定期接受政策评审[117]。还有人认为，加入世贸组织后，我国税收立法和行政管理不能完全自主决定，而要按世贸组织规则办事，与世界接轨。这些看法都是不正确的。其原因在于对国际法和国内法关系存在误解；对入世应持有的基本态度把握得不够准确；对世贸组织的贸易政策审议机制也缺乏全面了解。
首先，世贸组织协定属于国际法范畴，国际法与国内法的关系是国际法必须得到遵守，但国际法无权改变国内法，国际组织包括世界贸易组织均无权干预一个主权国家的内政。一方面我国既然已经入世，就应当按照《维也纳条约法公约》第26条的规定：“凡有效之条约对其各当事国有拘束力，必须由各该国善意履行”，认真履行世贸组织协定，通过法律明确世贸组织协定或国际税收协定优于国内法律或国际协定属于特别法，并按照“特别法优于普通法”“新的普通法不得优于特别法，除非特别说明其优于旧的特别法”原则，认真履行包括世贸组织协定在内的国际条约或协定。但另一方面，入世并不意味着国内立法或具体管理办法或制度确定均不能自主进行，而是相反，我国作为主权国家仍然可以自主地确定任何法律规章和管理办法，只不过在涉及国际贸易方面时要遵守世贸组织协定的规定。
其次，世贸组织的贸易政策审议机制的职能是对各成员的全部贸易政策和做法及其对多边贸易体制运行的影响进行定期的集体评价和评估。但是，各方的具体措施与世贸组织协定、条款的可比性不受审议，由各成员自行检查。对每一成员的审议是轮流进行的。因此，贸易政策审议不是对一国贸易政策、法规的审查，更不是对一国主权的干预，它仅仅是在世贸组织规则下按一成员享受的权利和应尽的义务，在实施中的具体做法与世贸组织规则进行比较。世贸组织的贸易政策审议是基于一成员政府提供的详细叙述其贸易政策的报告和世贸组织秘书处所独立准备的一份详细的报告进行的。这两个报告以及贸易政策审议机构的审议记录将在审议会后立即公布。贸易政策审议将在经常和定期基础上进行。该机制也不能作为履行各协定项下具体义务或争端解决程序的基础，也不能向各成员强加新的政策承诺。[118]审议机制认为，一方面政府在贸易政策问题上决策的国内透明度对各成员的经济和多边贸易体制具有的固有价值，鼓励和促进在各自体制内提高透明度；另一方面也承认国内透明度的落实必须以自愿为基础，并考虑每一成员的法律和政治体制。[119]因此所谓入世后，国内政策的制订和实行要听从他国意见，不能自主决定的观点是错误的。审议机制以及透明度的要求只限于与履行入世所承诺的义务有关，而且是在自觉自愿、充分考虑了一国法律和政治体制特点后进行的。它不能限制各国制订政策的自主权。
再次，入世后我们没有必要也不应当自己捆扎手脚，听任摆布，而应当自主入世。入世协定是过去时，而经济贸易状况是进行时和将来时，只有政府真正以“三个代表”思想为指导，始终把中华民族的最大多数人的最根本利益放在首位，而不是为了少数跨国买办集团利益服务，或仅仅为了顾及中国作为世界大国的“面子”，入世对中国就没有根本的不利影响。这一点才真正需要学习美国，美国虽然做了许多承诺，但一旦遇到这种承诺的对象损害了美国的根本利益或影响其政治利益时，总是选择保护措施，哪怕引起全世界的谴责和贸易争端。中国各级领导学习世贸组织知识，不仅要树立全球化、国际化意识和在国际法面前诚实守信意识，更应当树立民族利益特别是其中的最大多数人的根本利益至上意识和国情意识，将世贸组织中的灵活性规定用尽用足，采取一种态度，明确之处用尽、不明确之处不当心过之，不惧争端。入世是为了方便吵架而不是害怕吵架。入世后国内税收政策安排还有很大的空间。补贴被起诉的条件是很苛刻的，税收优惠政策不会受到多少限制。当然进行什么样的政策安排，应当以最大多数人的最大利益为主要考虑因素，完全根据国内社会经济发展的需要，而不是世贸组织规则。
总之，中国的税制设计和税制改革应当基于中国国情，按照中国还处在不发达市场经济阶段的历史任务和面临的根本问题，以及中国社会特有的运行规则，选择税制模式和管理方法，而不是以西方最优税收理论为指导。加入世界贸易组织并不意味中国税制要全面国际接轨，国内税制没有国际接轨之必要之必然。
（作者单位：厦门大学财政系 福建省闽江学院公共经济学和金融学系）
通讯地址：361005 厦门大学财政系
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联系电话：13905026379
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* 国家自然科学基金资助项目(70173010)、教育部“十五”规划项目(01JB790040)，本文为最终报告之一。
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[26] 参见加雷斯·D·迈尔斯，《公共经济学》，中国人民出版社，2001年版，第106-109页。
[27] Diamond, P. A. and J. A. Mirrlees, 1971, Optimal Taxation and Public Production, American Economic Review 61.
[28] 加雷斯·D·迈尔斯，《公共经济学》，中国人民出版社，2001年版，第106页。
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[35] 参见杨斌主编《税收学》，科学出版社，2003年版，第720-721页。
[36] 米尔利斯，《最优所得税理论探索》，载张维迎编，《詹姆斯·莫里斯论文精选》，商务印书馆，1998年版。
[37] 米尔利斯，《最优所得税理论探索》，载张维迎编，《詹姆斯·莫里斯论文精选》，商务印书馆，1998年版。
[38] 尼古拉斯·斯特恩，《最优商品税和所得税理论入门》，载大卫·纽伯里、尼古拉斯·斯特恩编《发展中国家的税收理论》，中国财政经济出版社，1992年版，第54页。
[39] 米尔利斯，《最优所得税理论探索》，载张维迎编，《詹姆斯·莫里斯论文精选》，商务印书馆，1998年版。
[40] 米尔利斯，《信息与激励：萝卜和大棒的经济学——在1996年诺贝尔授奖仪式上的演讲》，载张维迎编，《詹姆斯·莫里斯论文精选》，商务印书馆，1998年版。
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[42] 尼古拉斯·斯特恩，《最优商品税和所得税理论入门》，载大卫·纽伯里、尼古拉斯·斯特恩编《发展中国家的税收理论》，中国财政经济出版社，1992年版，第54-56页。
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[47] 尼古拉斯·斯特恩，《最优商品税和所得税理论入门》，载大卫·纽伯里、尼古拉斯·斯特恩编《发展中国家的税收理论》，中国财政经济出版社，1992年版，第54页。
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[50] 参阅威尼·瑟斯克，《发展中国家的税制改革》，中国人民大学出版社，2001年版，第13-14页。
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[62] The World Bank, World Development Report 2000/2001,The World Bank, Washington,.,, the Table 5; , the Table 4; .
[63] 许善达，《税制改革的原则：鼓励企业创新并提高竞争能力》，《税务研究》，2004年第3期。
[64] 具体阐述参见杨斌，《将农民缴纳的钱还给农民》，《涉外税务》，2004年第3期。
[65] 具体论述参见杨斌，《国际税收制度规则和管理办法的比较研究》，中国税务出版社，2002年版，第229-245页。
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[81] 张春安，《管理中国人》，中国经济出版社，1996年版，第85-86页。
[82] 具体参见杨斌，《西方模式的增值税的不可行性和中国式增值税的制度设计》，《管理世界》2001年，第3期。
[83] 杨斌，《比较税收制度》，福建人民出版社，199版，第203－216页。
[84] 具体参见杨斌，《西方模式个人所得税的不可行性和中国式个人所得税的制度设计》，《管理世界》，2002年第7期。
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[86] 吴静，《WTO下中国税收走向》，《福建税务》2002年第1期。
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[90] 杨斌，《国民待遇原则和涉外税收政策》，《财贸经济》，1997年第6期。
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[92] 详见杨斌，《国民待遇原则和涉外税收政策》，《财贸经济》，1997年第6期。
[93] 于津平，《外资政策、国民利益与经济发展》，《经济研究》，2004年第5期。
[94]《补贴与反补贴措施协定》，附件1、附件2、附件4。
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[96] 唐志萍，《加入WTO对税收的影响和对策》，载《中国加入WTO与税收改革》，中国税务出版社2000年版，第128-129页。
[97] 详见杨斌，《增值税制度设计和运行的若干重大问题研究》，《财贸经济》，1995年第12期。
[98] 吴俊培 庞凤喜，《论我国加入WTO的税收应对措施》，《涉外税务》2000年第6期；黄旭明 姚稼强，《WTO与中国其它各税制度改革的研究》《涉外税务》2000年第7期；李万溥 马衍伟，《加入WTO：中国税制面临的机遇与挑战》，载《中国加入WTO与税收改革》，第96页；北京市国税局，《WTO与中国税收》课题组，《加入WTO对我国税收的主要影响》，载《中国加入WTO与税收改革》，第110页；刘佐 龚辉文，《我国“入世”与税制改革》，载《中国加入WTO与税收改革》，第384页；深圳市地方税务局，《中国加入WTO对我国税制的影响及对策》，载《中国加入WTO与税收改革》，第414页；邝荣章 廖志雄，《加入WTO与我国税收法制的完善》，《涉外税务》2001年第3期；吴静，《WTO下中国税收走向》，《福建税务》2002年第1期；张天明，《应对“入世”挑战 完善关税和消费税制度》，《税务研究》2002年第3期。
[99] 陆百浦，《迎接新挑战 创建新税制》，载《中国加入WTO与税收改革》，第30-32页。
[100] 参见杨斌主编，《国家税收理论与实务》，福建人民出版社，1995年版，第84－90页。
[101] The World Bank, World Development Report 2000/2001,The World Bank, Washington,.,, the Table 5; , the Table 4; .
[102] 王春正，《我国居民收入分配问题》，中国计划出版社，1995版，第191页。
[103] 就预算内财政分配而言，国民收入中国家支配的比例下降了，可以说国民收入向个人倾斜。但若考虑政府税外收费因素，这个结论就不成立。当然，政府税外收费中相当一部分是转移到个人手中，构成其隐性收入，但这仍是少数人得益问题。
[104] 袁振宇，《关于税制结构改革的几点思考》，《湖北财政研究》，1995年第3期；计金标，《个人所得税政策与改革》，立信会计出版社，1997年版，第218-220页。
[105] 徐镇庆、席酉民、冯耕中，《个人所得税改革及其对经济系统的冲击》，载项怀诚等著，《个人所得税调节谁》，经济科学出版社，1998年版。
[106] 比尔·阿彻，《税制根本改革的目标》，见迈克尔·J·博斯金主编，《美国税制改革前沿》，经济科学出版社，1997年版，第34页。
[107] The World Bank, World Development Report 2000/2001,The World Bank, Washington,., the Table 5; , the Table 4; . Nicholas Stern, 2001, Overcoming Poverty in China, Delivered at Beijing University, June 14, 2001,.
[108] 杨斌，《治税的效率和公平》，经济科学出版社，1999年版，第365-366页。
[109] 杨斌，《完善个人所得税制的两个核心问题》，《税务研究》，1999年，第10期。
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[114] 具体参见杨斌，《西方模式增值税的不可行性和中国式增值税的制度设计》，《管理世界》，2001年第3期。
[115] 黄彦，《加入WTO对我国出口退税的影响》，《中国税务报》2001年10月26日第3版。
[116] 董建英，《加入GATT/WTO的财税对策》，《涉外税务》2000年5期；王国华、张平国，《试论加入WTO对我国税收收入的影响及对策研究》，《涉外税务》，2000年第7期；黄旭明、姚稼强，《WTO与中国其它各税制度改革的研究》《涉外税务》，2000年第7期；李万溥、马衍伟，《加入WTO：中国税制面临的机遇与挑战》，载《中国加入WTO与税收改革》，第95页；郦志刚，《WTO与我国税制改革的思考》，载《中国加入WTO与税收改革》第374-375页；深圳市地方税务局，《中国加入WTO对我国税制的影响及对策》，载《中国加入WTO与税收改革》，第411-413页；李齐云、刘普照、王新丽，《加入WTO后我国税收的应对之策》，《税务研究》，2002年第3期。
[117] 吴俊培 庞凤喜，《论我国加入世贸组织的税收应对措施》，《涉外税务》2000年第6期。
[118] 《贸易政策审议机制》，第A条。
[119] 《贸易政策审议机制》，第B条。
注：原载《公共经济评论》
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