第二专题
建造合同收入与合同成本的核算
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一、建造合同的概念与类型
㈠建造合同的概念（教材P326）
建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面相关的数项资产而订立的合同。这里所讲的资产，是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及飞机、大型机械、船舶等。
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㈡建造合同的类型
⒈固定造价合同
是指按固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。
其主要风险由建造承包商承担。它有利于促使施工方或承包方控制成本，从而有利于降低建造成本；其缺点是有可能施工方或者承包方偷工减料，影响工程质量，所以要加强质量控制。
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⒉成本加成合同
是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。
其风险主要由发包商承担。优点是可以保证工程质量，但不利于控制成本，因此需要在合同中明确成本项目范围。
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㈢合同的分立与合并
⒈一般情况：以订立的单项合同计量确认其收入、费用和利润。
⒉合同分立：如一项合同包括建造多项资产，则应按每项资产为会计核算对象。
须同时具备的条件（教材P327共三点）。
⒊合同合并：即将一组合同合并为单项合同核算。
须同时具备的条件（教材P328共三点）
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二、工程合同收入与合同成本的组成内容
㈠工程合同收入的组成内容
⒈合同中规定的初始收入
即建造承包商与业主在双方签订的合同中最初商定的合同总金额。
⒉因合同变更、索赔、奖励等形成的收入（只有符合规定条件时才能构成合同总收入）
⑴合同变更 收入：①业主能够认可因变更而增加的收入；②收入能够可靠地计量。
⑵索赔款：①根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；②对方同意接受的金额能够可靠地计量。
⑶奖励款：①根椐目前合同的完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准；②奖励金额能够可靠地计量。
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㈡工程合同成本的组成内容
工程合同成本是指为完成建造合同而发生的各项直接或间接费用。
⒈直接费用：指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用。包括：人工费、材料费、机械使用费、其他直接费等。发生时直接计入合同成本。
⒉间接费用：是企业下属的施工单位（工区、施工队、项目经理部等）为组织和管理施工生产活动所发生的费用。应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。
注意：①与合同有关的零星收益，如合同完成后处置残余物资取得的收益，应冲减合同成本；②因订立合同而发生的有关费用，不计入合同成本，而应作为期间费用。
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三、工程合同收入与合同费用的确认
㈠工程合同结果能够可靠估计时的确认
如工程施工合同的结果能够可靠地估计，企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认工程合同收入和工程合同费用。
⒈工程施工合同结果能够可靠估计的条件
⑴固定造价合同应同时具备四个条件：
①工程施工合同的总收入能够可靠地计量
合同中明确规定合同总金额且订立合法，则说明能够可靠计量。
②与合同相关的经济利益能够流入企业
具体表现为工程价款能否收回。
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③资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能可靠地确定
④为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较
关键在于企业能否做好建造合同成本核算的各项基础工作和准确计算合同成本（包括建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查制度，建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度，制定或修订工时、材料、费用等各项内部消耗定额，完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础）。
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⑵成本加成合同结果能可靠估计应同时具备的条件
与合同相关的经济利益能够流入企业
实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量
⒉按完工百分比法确认合同收入与费用的时间
本年尚未完工的在建合同：
资产负债表日（12月31日）
本年度完工的建造合同：
合同完工时确认
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⒊按完工百分比法确认合同收入与费用的方法
⑴确定施工合同的完工进度，计算出完工百分比
①根据实际发生合同成本占合同预计总成本比例确定（常用的方法）
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【例1】某建筑公司签订了一项合同总金额为1 000万元的建造合同，合同建设期三年。第一年，实际发生合同成本为300万元，年末预计为完成合同尚需发生成本520万元；第二年，实际发生合同成本为400万元，年末预计为完成合同尚需发生成本150万元。
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累计实际发生的合同成本不包括 ：
与合同未来相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。
在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
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②根据已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定
适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。
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【例2】某路桥工程公司签订修建一条100公里公路的一项建造合同，合同规定总金额为8 000万元，工期三年。该公司第一年修建了30公里，第二年修建了40公里。
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③已完合同工作量的测量
适用于无法根据上述两种方法确定合同完工进度的一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。
应由专业人员到现场进行科学测定。
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⒋根据完工百分比计量和确认当期的合同收入和费用
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㈡工程施工合同的结果不能可靠估计时合同收入与费用的确认
⒈合同成本能够收回的，工程合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；
⒉合同成本不能收回的，不能收回的金额应当在发生时立即作为工程合同费用，不确认收入。
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四、工程合同收入与合同成本的核算
㈠主要账户设置
⒈“工程施工”
核算内容：施工企业实际发生的合同成本和合同毛利。
明细核算：分设合同成本和合同毛利二级账户。
⑴合同成本
核算内容：实际发生的施工合同成本。
成本对象：按合同或合并及分立后的对象确定。
一般成本项目：人工费、材料费、机械使用费、其他直接费、间接费用。
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工程施工—合同成本
该账户的贷方平时不登记，只有当合同完成后结转已竣工施工合同成本才登记并结清已完工合同成本。
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⑴施工过程中实际发生的直接费；
⑵分配的间接费用。 施工合同完成后结转的已竣工的施工合同成本。
余额：尚未完工工程施工合同成本
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⑵合同毛利
核算各项工程施工合同确认的合同毛利。
工程施工合同全部完工时，“工程施工—合同毛利”、“工程施工—合同成本”应与“工程结算”账户对冲结平。
工程施工—合同毛利
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按规定确认的工程合同收入大于合同费用的差额，即合同毛利。 按规定确认的工程合同收入小于合同费用的差额，即合同亏损。
余额：累计确认的合同毛利 余额：累计确认的合同亏损
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⒉“工程结算”
核算内容：企业向业主结算的工程价款。
明细核算：按施工合同设置明细账户。
为“工程施工”账户的备抵账户。施工合同完成后，该账户与“工程施工”账户对冲后结平。
工程结算
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施工合同完成后，结转的已办理结算的全部工程价款。 开出结算账单，已办理结算的工程价款。
余额：累计已办理结算的工程价款
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⒊“主营业务收入”
核算内容：企业当期确认的工程合同收入。
明细核算：应按施工合同设置明细账。
余额应于期末转入“本年利润”账户，结转后应无余额。
主营业务收入
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期末转入“本年利润”账户的工程合同收入 按规定确认的工程合同收入
累计确认的工程合同收入
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⒋“主营业务成本”
核算内容：企业当期确认的工程合同成本。
明细核算：应按施工合同设置明细账。
余额应于期末转入“本年利润”账户，结转后应无余额。
主营业务成本
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按规定确认的工程合同成本 期末转入“本年利润”账户的工程合同成本
累计确认的工程合同成本
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主营业务收入
主营业务成本
⑤年末确认合同收入和费用
应收账款—应收工程款
主营业务税金及附加
工程施工—合同成本
工程结算
应交税金等
原材料等
制造费用
①发生各项直接费
②分配间接费用
⑦完工结清
③办理工程价款结算
④业主代扣税金
⑥企业计算应交税金
合同收入
合同费用
合同收入与合同成本核算示意图
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【例3】创达公司2001年6月份中标A工程，签订的工程施工合同总金额为950万元。工程已于2001年7月份开工，2003年6月份完工。该项合同在2001年预计工程总成本为750万元，2002年，业主提出变更部分设计，经双方协商，业主同意追加投资50万元。2002年末，预计工程完工尚需发生成本200万元。
假定：该项工程施工合同的结果能够可靠地估计，该公司采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算该项工程施工合同的完工进度，并在结算工程价款时，由业主代扣税金（营业税3%、城建税7%、教育费附加3%）。
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创达公司 A工程其他有关资料
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项 目 01年 02年 03年 合计
合同价款（万元） 950 1000 1000 1000
当期实际发生的成本（万元）
其中： 人工费（万元）
材料费（万元）
机械使用费（万元）
其他直接费（万元）
间接费用（万元） 150
18
105
9
3
15 450
54
315
27
9
45 200
24
140
12
4
20 800
96
560
48
16
80
估计至完工尚需发生的成本 600 200
已办理结算的工程价款（万元） 120 500 380 1000
实际收到的工程价款（万元） 967
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2001年会计处理
⑴发生人工费：
借：工程施工—合同成本—A工程（人工费） 180 000
贷：应付工资 180 000
⑵领用材料：
借：工程施工—合同成本—A工程（材料费）1 050 000
贷：原材料 1 050 000
⑶分配机械使用费或支付租用机械设备租金：
借：工程施工—合同成本—A工程（机械使用费）90 000
贷：机械作业或银行存款等 90 000
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⑷发生场地清理费、临时设施摊销费等：
借：工程施工—合同成本—A工程（间接费用等）30 000
贷：临时设施摊销、银行存款等 30 000
⑸分配间接费用：
借：工程施工—合同成本—A工程（间接费用） 150 000
贷：制造费用 150 000
⑹向业主办理工程价款结算：
借：应收账款—应收工程款（某业主） 1 200 000
贷：工程结算 1 200 000
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⑺业主代扣“两税一费”：
代扣的营业税=1 200 000×3%=36 000（元）
代扣的城建税=36 000×7%=2 520（元）
代扣的教育费附加=36 000×3%=1 080（元）
借：应交税金—应交营业税 36 000
—应交城建税 2 520
其他应交款—应交教育费附加 1 080
贷：应收账款—应收工程款（某业主） 39 600
⑻实际收到业主合同价款：
借：银行存款 960 400
贷：应收账款—应收工程款（某业主） 960 400
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⑼确认工程合同收入和费用：
年末合同完工进度=（150/750）×100% = 20%
年末确认的合同收入= 950×20%－0=190（万元）
年末确认的合同毛利=（950－750）×20%－0=40（万元）
年末确认的合同费用= 190－40=150（万元）
借：主营业务成本 1 500 000
工程施工—合同毛利 400 000
贷：主营业务收入 1 900 000
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⑽计算应交纳的“两税一费”：
应交纳的营业税=1 900 000×3%=57 000（元）
应交纳的城建税=57 000×7%=3 990（元）
应交教育费附加=57 000×3%=1 710（元）
借：主营业务税金及附加 62 700
贷：应交税金—应交营业税 57 000
—应交城建税 3 990
其他应交款—应交教育费附加 1 710
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2002年会计处理
（1～6发生费用及向业主结算同2001年分录）
⑺业主代扣“两税一费”：
代扣的营业税=5 000 000×3%=150 000（元）
代扣的城建税=150 000×7%=10 500（元）
代扣的教育费附加=150 000×3%=4 500（元）
借：应交税金—应交营业税 150 000
—应交城建税 10 500
其他应交款—应交教育费附加 4 500
贷：应收账款 —应收工程款（某业主）165 000
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⑻实际收到业主合同价款：
借：银行存款 3 835 000
贷：应收账款—应收工程款（某业主）3 835 000
⑼确认工程合同收入和费用：
年末合同完工进度=（600/800）×100%=75%
年末确认的合同收入=（ 950＋50）×75%－190=560（万元）
年末确认的合同毛利=（950＋50－800）×75%－40
=110（万元）
年末确认的合同费用=560－110=450（万元）
借：主营业务成本 4 500 000
工程施工—合同毛利 1 100 000
贷：主营业务收入 5 600 000
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⑽计算应交纳的“两税一费”：
应交纳的营业税=5 600 000×3%=168 000（元）
应交纳的城建税=168 000×7%=11 760（元）
应交教育费附加=168 000×3%=5 040（元）
借：主营业务税金及附加 184 800
贷：应交税金—应交营业税 168 000
—应交城建税 11 760
其他应交款—应交教育费附加 5 040
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2003年会计处理
（1～6发生费用及向业主结算同2001年分录）
⑺业主代扣“两税一费”：
代扣的营业税=3 800 000×3%=114 000（元）
代扣的城建税=114 000×7%=7 980（元）
代扣的教育费附加=114 000×3%=3 420（元）
借：应交税金—应交营业税 114 000
—应交城建税 7 980
其他应交款—应交教育费附加 3 420
贷：应收账款—应收工程款（业主）125 400
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⑻实际收到业主的合同价款：
借：银行存款 4 874 600
贷：应收账款—应收工程款（某业主） 4 874 600
⑼确认工程合同收入和费用：
合同完工进度=（800/800）×100% = 100%
确认的合同收入=（950＋50）×100%－（190＋560）
= 250（万元）
确认的合同毛利=（950＋50－800）×100%－（40＋110）
= 50（万元）
确认的合同费用 = 250－50－0 = 200（万元）
借：主营业务成本 2 000 000
工程施工—合同毛利 500 000
贷：主营业务收入 2 500 000
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⑽计算应交纳的“两税一费”：
应交纳的营业税=2 500 000×3%=75 000（元）
应交纳的城建税=75 000×7%=5 250（元）
应交教育费附加=75 000×3%=2 250（元）
借：主营业务税金及附加 82 500
贷：应交税金—应交营业税 75 000
——交城建税 5 250
其他应交款—应交教育费附加 2 250
⑾工程竣工，结清“工程施工”和“工程结算”账户：
借：工程结算 10 000 000
贷：工程施工—合同成本—A工程 8 000 000
—合同毛利 2 000 000
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㈡施工合同结果不能可靠估计时的核算
合同成本能够收回的，合同收入据能收回的实际合同成本确认，合同成本在发生当期确认为费用：
借：主营业务成本
贷：主营业务收入
合同成本不能收回的，不能收回的金额应在发生时立即作为工程合同费用，不确认收入：
借：主营业务成本
贷：工程施工—合同毛利
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【例2】
创达公司与业主签订了一项总金额为100万元的建造合同，第一年实际发生工程成本40万元，双方均能履行合同规定的义务。但创达公司年末对该项工程的完工进度无法估计。
借：主营业务成本 400 000
贷：主营业务收入 400 000
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假定该公司当年与业主只办理价款结算15万元，由于业主出现财务危机，其余款项可能无法收回。
借：主营业务成本 400 000
贷：主营业务收入 150 000
工程施工—合同毛利 250 000
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五、合同预计损失准备的核算
㈠合同预计损失准备的计提方法
按规定，如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用，即提取合同预计损失准备。
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㈡合同预计损失准备的核算方法
该账户应按施工合同设置明细账进行核算。
存货跌价准备——合同预计损失准备
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合同全部完工确认工程合同收入时转销的合同预计损失准备 按合同预计总成本将超过合同预计总收入计提的当期预计损失准备
余额：尚未完工工程施工合同已计提的损失准备
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⒈计提损失准备
借：管理费用—合同预计损失
贷：存货跌价准备—合同预计损失准备
⒉合同完工按已预提额转销预提损失准备
借：存货跌价准备—合同预计损失准备
贷：管理费用—合同预计损失
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【例3】某局集团第一工程有限公司2000年1月中标了一项B工程，签订的合同总金额为600万元。工程于2000年2月开工，预计2003年9月完工。最初合同预计总成本为480万元，但由于材料价格变动规律难以预测，每年预计总成本均有变化，2003年，因业主交付设备安装延误工期两个月，致使工程于2003年11月份完工。经协商，业主同意支付延误工期款60万元。该工程其他有关资料如下：
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项 目 00年 01年 02年 03年 合计
合同收入 600 600 600 660 660
实际发生的成本 120 221 147 127 615
累计实际发生的成本 120 341 488 615
尚需发生的成本 360 279 122 -
已结算的合同价款 130 240 150 140 660
已收到的合同价款 100 200 100 260
累计完工进度 25% 55% 80% 100%
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（1）2000年会计处理
确认的合同收入=600×25%-0=150（万元）
确认的合同毛利=（600-480）×25%-0=30（万元）
确认的合同费用=150-30=120（万元）
应作会计分录如下：
借：主营业务成本 1 200 000
工程施工—合同毛利—B工程 300 000
贷：主营业务收入 1 500 000
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（2）2001年会计处理
◆确认的合同收入=600×55%-150=180（万元）
◆确认的合同毛利=（600-620）×55%-30
=-41（万元）
◆确认的合同费用=180-（-41）=221（万元）
◆确认的合同预计损失准备=（620-600）×（1-55%）
-0=9（万元）
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应作会计分录
◆借：主营业务成本 2 210 000
贷：主营业务收入 1 800 000
工程施工—合同毛利—B工程 410 000
◆借：管理费用—计提的合同预计损失准备 90 000
贷：存货跌价准备—合同预计损失准备 90 000
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（3）2002年会计处理
确认的合同收入=600×80%-150-180
=150（万元）
确认的合同毛利=（600-610）×80%
-30-（-41）=3（万元）
确认的合同费用=150-3=147（万元）
确认的合同预计损失准备=（610-600）
×（1-80%）- 9=-7（万元）
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应作会计分录：
借：主营业务成本 1 470 000
工程施工—合同毛利—B工程 30 000
贷：主营业务收入 1 500 000
借：管理费用—计提的合同预计损失准备 70 000
贷：存货跌价准备—合同预计损失准备 70 000
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（4）2003年会计处理
确认的合同收入=(600+60)-150-180-150
=180（万元）
确认的合同毛利=（660-615）-30 -（-41）
- 3=53（万元）
确认的合同费用=180-53=127（万元）
合同完工应转销的预计损失准备=9 +（-7）
=2（万元）
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应作会计分录：
（1）借：主营业务成本 1 270 000
工程施工—合同毛利—B工程 530 000
贷：主营业务收入 1 800 000
（2）借：存货跌价准备—合同预计损失准备 20 000
贷：管理费用—计提的合同预计损失准备 20 000
（3）借：工程结算 6 600 000
贷：工程施工—合同成本—B工程 6 150 000
—合同毛利—B工程 450 000
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