作业成本控制在日本京瓷公司的运用
日本京瓷公司是从事电子工业用陶瓷材料生产的跨国大集团公司。正像京瓷公司本身一
样，它所实行的“变形虫经营方式”在日本也是十分有名的。所谓“变形虫经营方式”，简
言之，是以不固定的组织单位为作业中心（责任中心），并作为一个独立“核算”单位，进
行业绩考评的方法。其实质是作业系统的成本控制，即将作业成本会计与责任成本核算
体系相结合，建立业绩考评体系，对产品成本形成进行全面控制。我国近年来对成本控
制的研究十分广泛，理论上比较丰富，但在应用中的成功实例却介绍不多。本文拟结合
日本京瓷公司“变形虫经营方式”的实际，阐述作业成本控制的内涵、作用及其现实意义。
一、作业成本控制的内涵
作业会计（Activity－ Based Accounting），最早提出的时间是 20 世纪 30－－40 年代。最
初作业成本会计是作为一种正确分配制造费用、准确计算产品成本的方法提出来的，其
理论核心是企业各种作业消耗企业资源，而企业产品则消耗各种作业。作业成本核算系
统（Activity－ Based Costing System）简称 ABC 系统，是成本管理会计的热门话题之一，
是管理会计针对传统成本核算系统中产品成本被扭曲，以至于导致错误的管理和决策而
做出的相应反应。80 年代中后期以来，随着作业成本计算法在先进制造企业的成功应用，
ABC 开发的结果逐渐偏离了解决成本扭曲的本意，人们发现 ABC 给企业成本管理提供
了很好的基础。于是，利用 ABC 提供的成本信息进行成本控制、预算管理、生产管理等
的作业成本管理理论及实务纷纷涌现。以作业为中心进行核算、控制。分析和管理，是
作业成本控制的基本特征。具体涉及以下几个方面的内容：
（－）建立作业中心
首先，应该认识和了解企业实际存在的各种本来意义上的作业。这些作业的确定需要全
面了解企业生产经营布局和程序、分析企业的有关流程图等。具体作业的划分根据企业
的规模和条件可粗可细，比如小型企业可将整个购进过程作为一项作业，而大型企业则
可进一步将其区分为请购申请、评估报价、签订合同等多项作业。作业划分越细，越有
利于成本管理，核算结果越准确，但核算过程也越复杂。
在确认了企业的作业后，要进一步分析成本动因，进而组成一系列作业中心。所谓成本
动因又称作业成本驱动因素，是指决定成本发生的哪些作业，可作为分配成本的标准。
作业中心是成本归集和分配的基本单位，它可由一项作业或一组作业所组成。其组成应
根据重要性原则和相关性原则。
在京瓷公司的实践中，“变形虫”就是生产过程中的一个作业中心，它是工厂、车间中形成
的最小基层组织，也就是最小的生产单位，相当于一个生产小组。比如说某个车间的一
道工序，至少需要 10 个人来干，就由这 10 个人组成 1 个小组，这就形成了一个变形虫。
变形虫有几个原则，一个是相对于一个工作量，以最少的必要人数来组成；再一个就是
单纯化，把一个工程尽量分成一个个最单纯的工序，然后针对于每一个工序，形成一个
变形虫。而最重要的一点，就是其大小、组合可以随时地变化。比如说一道工序的工作
量今天增多了，变形虫的人数就随之而增加，到明天工作量减少了，变形虫也随之缩小。
而如果产品的种类、工序发生了变化，变形虫就随之而重新去排列组合。也就是说，随
时根据生产的需要，伸缩自在，变化自如。所以这种生产小组，就叫做“变形虫”。
在京瓷，基层单位中没有固定的组织，只有一个个随时变化的变形虫。当然也就没有班
长、组长一类的固定职位。每个变形虫的负责人，就由对这个变形虫所承担的工作最为
熟练，最有技术的职工来担任。而变形虫的组合变了，负责人也就换了。
京瓷公司“变形虫”组织的建立要点有：第一，作为能够独立核算的单位，该部门应该理
清收入和经费；第二，作为独立事业应有足够的完整性；第三，必须是能够贯彻执行公
司目标的最小单位。这样一种变形虫的经营方式，既有效率，又好管理。其大小随着工
作量不断变化，就避免了工作量减少时容易发生的“窝工”、人员浪费。而每一个变形虫
的规模尽量缩小，又是承担最为单纯化的工作，所以负责人也便于管理，而生产中的各
种漏洞、问题，也就可以随时地发现、纠正。
（二）以作业中心作为责任中心，建立责任成本核算体系
规划好作业中心之后，便可以作业中心为基础进行各项成本的归集。建立 ABC 系统的程
序一般是先根据成本驱动因素建立作业中心，然后，将成本费用分类汇集于不同的作业
中心，在将各作业中心汇集起来的费用分配到成本中心的各种产品上去。
利用上述作业成本计算方法并将其应用于成本控制，还必须建立以作业为中心的责任成
本核算体系。在作业成本核算体系中，汇集各类不同水平作业的作业中心便可作为责任
成本中心。这样，就把成本责任与应完成某种作业的作业中心相结合，并与服务、管理
等部门紧密结合，有效地根据各部门的责任作业控制成本和进行分析与考核。在实践中，
还经常可以设置内部银行制度，各作业中心（责任中心）之间以内部转移价格转移产品，
核算各中心“利润”。
变形虫经营方式的最大特色和妙处，就在于将作业系统与责任成本核算体系相结合，以
作业中心——变形虫作为责任中心。每一个变形虫，是一个独立“核算”单位。也就是说，
以变形虫为单位进行独立的“成本”和“利润”核算。
作为一个独立“核算”单位，变形虫并不是简单地从上一个工序接手多少半成品，而是按
单价（即内部转移价格）来计算作为这个变形虫成本的一部分。然后，再加上这个变形
虫在完成本工序的加工任务中所需耗费的材料、能源、人工等费用，就成为这个变形虫
的“总成本”。于是，在它把自己所完成的半成品交给下一个工序的时候，也就不是单纯
的“转交”，而是“卖”，按照内部转移价格计算，形成变形虫的“产品销售额”。而从其产品
销售额中减去其总成本，就形成了这个变形虫的“利润”。
（三）建立业绩考评体系
为进行经济责任完成情况的考核，应建立业绩考评体系。传统的考核计量指标均以货币
形式出现，是很不完善的。在新体系中，考核计量指标要结合企业管理需要引入多种非
货币形式的考核指标，以便与作业成本控制的推行有机配合。
在京瓷公司的实践中，看一个变形虫成绩的标准，不是看它“完成了多少生产任务”，而
是可以直接着它“赚”了多少钱，获取了多少利润。每天只要整个工序在运转，这种变形
虫之间的“买”、“卖”在进行，每个变形虫的成本和利润就一目了然。每个变形虫的成绩，
最终就落实到每一个人每小时创造的利润，也就是“用每人每小时的附加价值”来加以衡
量。这样一来，每一个变形虫，变形虫中的每一个成员，就不是单单在规定时间内完成
生产任务就了事，而必须每日每时都得考虑怎样去降低成本、增加利润，怎样提高每人
每小时的产值。于是，在变形虫中，为了压低成本，一支铅笔一个螺丝钉都要成为节约
的对象。为了节省时间，提高效率，许多人工作时连厕所都尽量少上，走起路来都是一
溜小跑。成本意识、经济利益的意识，就这样渗透到了公司的每一个基层单位，渗透到
了每一个职工心中。
也就是说，变形虫经营方式在很大程度上是公司内部各个生产小组之间进行的一种“劳动
竞赛”。
这种竞赛带来了一种荣誉。每一个变形虫的“利润额”，也就是每人每小时所创造的附加
价值的多少，都要换算成一定的点数，每个月在公司内公布出来，看看谁的点数高，谁
为公司做出的贡献大。
