摊余成本和实际利率法
一、长期借款
长期借款的核算分为取得借款、期末计息和到期偿还三个阶段。
1.取得借款
借：银行存款（实际取得的数额）
长期借款——利息调整（倒挤）
贷：长期借款——本金（合同约定的数额）
2.期末计息
借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）
贷：应付利息 （本金×合同利率）
长期借款——利息调整 （倒挤）
注意：一次还本付息的长期借款，“应付利息”改为“长期借款——应计利息”科目。
3.偿还本金
借：长期借款——本金
财务费用等
贷：银行存款
长期借款——利息调整
【例题 1·计算题】某企业为建造一幢厂房，于 20×9 年 1 月 1 日借入期限为 2 年的长期专门
借款 1 500 000 元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为 9%，每年付息一次，期
满后一次还清本金。20×9 年初，该企业以银行存款支付工程价款共计 900 000 元，2×10 年
初，又以银行存款支付工程费用 600 000 元，该厂房于 2×10 年 8 月 31 日完工，达到预定可
使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。
该企业有关账务处理如下：
（1）20×9 年 1 月 1 日，取得借款时：
借：银行存款 1 500
贷：长期借款——××银行——本金 1 500 000
（2）20×9 年初，支付工程款时：
借：在建工程——××厂房 900 000
贷：银行存款 900 000
（3）20×9 年 12 月 31 日，计算 20×9 年应计入工程成本的利息费用时：
借款利息＝1 500 000×9%＝135 000（元）
借：在建工程——××厂房 135 000
贷：应付利息——××银行 135 000
（4）20×9 年 12 月 31 日，支付借款利息时：
借：应付利息——××银行 135 000
贷：银行存款 135 000
（5）2×10 年初，支付工程款时：
借：在建工程——××厂房 600 000
贷：银行存款 600 000
（6）2×10 年 8 月 31 日，工程达到预定可使用状态时：
该期应计入工程成本的利息＝（1 500 000×9%/12）×8＝90 000（元）
借：在建工程——××厂房 90 000
贷：应付利息——××银行 90 000
同时：
借：固定资产——××厂房 1 725 000
贷：在建工程——××厂房 1 725 000
（7）2×10 年 12 月 31 日，计算 2×10 年 9 月至 12 月的利息费用时：
应计入财务费用的利息＝（1 500 000×9%/12）×4＝45 000（元）
借：财务费用——××借款 45 000
贷：应付利息——××银行 45 000
（8）2×10 年 12 月 31 日，支付利息时：
借：应付利息——××银行 135 000
贷：银行存款 135 000
（9）2×11 年 1 月 1 日，到期还本时：
借：长期借款——××银行——本金 1 500 000
贷：银行存款 1 500 000
二、应付债券
一般公司债券的核算包括债券发行、期末摊余成本的计算、到期偿还三个环节。建议与金
融资产中的“持有至到期投资”对照学习。
1.公司债券的发行
①票面利息＞市场利率→发行价格＞面值→溢价发行→“利息调整”在贷方
比如发行一项公司 5 年期债券，面值为 1 000 万元，票面利息为 5%，市场利率为 3%。
未来现金流量如下图所示：
上述未来现金流量按照 3%折现得到的现值＝发行价格＞1 000 万元，为溢价发行。 假
定算得现值为 1 200 万元，则分录为：
借：银行存款 1 200
贷：应付债券——面值 1 000 ——利息调整 200
①票面利息＜市场利率→发行价格＜面值→折价发行→“利息调整”在借方
①票面利息＝市场利率→发行价格＝面值→平价发行→无“利息调整”
上述讲解，均假定没有发行费用，如果存在发行费用，发行费用会减少企业实际收到的
银行存款，从而影响分录中利息调整金额。
注意：实际利率是指将未来现金流量折算成现值，等于其发行价格的折现率。
2.利息调整的摊销/期末摊余成本的计算
如下图所示：
（1）溢价发行的情况下：
借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）
应付债券——利息调整（倒挤）
贷：应付利息（或应付债券——应计利息）
（2）折价发行的情况下：
借：财务费用/在建工程等（期初摊余成本×实际利率）
贷：应付债券——利息调整（倒挤）
应付利息（或应付债券——应计利息）
注意：对于应付未付利息，如为分期付息的债券，贷记“应付利息”科目；如为一次还本
付息的债券，则贷记“应付债券——应计利息”科目。
上述计算和会计处理过程，就是应付债券期末摊余成本的计算过程。即：
期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－应付利息（现金流出）
其中：
利息费用（即实际的利息负担）＝期初摊余成本×实际利率
应付利息（现金流出）＝债券面值×票面利率
①注意与持有至到期投资期末摊余成本计算的联系和区别：
●购买债券方：
期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益－收到的利息（现金流入）
●发行债券方（本章）：
期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－支付的利息（现金流出）
3.债券的偿还
（1）分期付息、到期还本（含最后一期的利息）债券：
借：财务费用等
贷：应付利息
应付债券——利息调整（倒挤，注意尾数调整）
借：应付债券——面值
应付利息
贷：银行存款
（2）到期一次还本付息：
借：财务费用等
贷：应付债券——应计利息
——利息调整（倒挤，注意尾数调整）
借：应付债券——面值
——应计利息
贷：银行存款
【例题 2·计算题】2×11 年 1 月 1 日，甲公司经批准发行 5 年期一次还本、分期付息的公
司债券 60 000 000 元，债券利息在每年 12 月 31 日支付，票面利率为年利率 6%。假定债券
发行时的市场利率为 5%。
[答疑编号 3245110102：针对该题提问]
『正确答案』甲公司该批债券实际发行价格为：
60 000 000×（P/S，5%，5）＋60 000 000×6%×（P/A，5%，5）＝60 000 000×＋60
000 000×6%×＝62 596 200（元）
甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见表 1。
日 期 现金流出(a)
实际利息费用
(b)＝(d)×5%
已偿还的本金(c)
＝(a)－(b)
摊余成本余额(d)＝期
初(d)＋(b)－(a)
2×11 年 1 月 1 日 62,596,
2×11 年 12 月 31 日 3,600, 3,129, 470, 62,126,
2×12 年 12 月 31 日 3,600, 3,106, 493, 61,632,
2×13 年 12 月 31 日 3,600, 3,081, 518, 61,113,
2×14 年 12 月 31 日 3,600, 3,055, 544, 60,569,
2×15 年 12 月 31 日 3,600, 3,030,* 569, 60,000,
小计 18,000, 15,403, 2,596, 60,000,
2×15 年 12 月 31 日 60,000, 60,000, -
合计 78,000, 15,403, 62,596,
*尾数调整：60 000 000＋3 600 000－60 569 ＝3 030 （元）
根据表 1 的资料，甲公司的账务处理如下：
（1）2×11 年 1 月 1 日，发行债券时：
借：银行存款 62 596 200
贷：应付债券——面值 60 000 000
——利息调整 2 596 200
（2）2×11 年 12 月 31 日，计算利息费用时：
借：财务费用（或在建工程）3 129 810
应付债券——利息调整 470 190
贷：应付利息 3 600 000
（3）2×11 年 12 月 31 日支付利息时：
借：应付利息 3 600 000
贷：银行存款 3 600 000
2×12、2×13、2×14 年确认利息费用的会计分录与 2×11 年相同，金额与利息费用一览表
的对应金额一致。
（4）2×15 年 12 月 31 日，归还债券本金及最后一期利息费用时：
借：财务费用或在建工程 3 030
应付债券——面值 60 000 000
——利息调整 569
贷：银行存款 63 600 000
三、持有至到期投资
1.初始计量，以公允价值计量。企业购入的持有至到期投资，其购买时价格为多少，就应
该记多少，体现的就是公允价值。
注意的问题：
（1）相关交易费用（是指与金融资产的取得直接相关的新增交易费用。如，手续费、
佣金、税金等）计入初始入账金额。
（2）买价中包括的已宣告未发放的现金股利或已到期未领取的利息，应单独确认为“应
收股利”或“应收利息”。
这部分股利/利息属于购买方垫付的金额，单独作为“应收股利”或“应收利息”核算。
2、后续计量，应用实际利率法，按摊余成本计量
实际利率法
（1）实际利率。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短
期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。 实
际利率和票面利率相对。
●金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用
及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。
●企业在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还
款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。
●金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同
期内的合同现金流量。
（2）持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率，并在该持有至到期投资
预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。（如，企业提前收回一部分本金，此时不能调
整实际利率，只能改变投资的摊余成本。）
摊余成本
摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：
（1）扣除已偿还的本金；（如，提前偿还的本金，则计算时要将这部分本金扣除掉。）
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形
成的累计摊销额；（简单的讲，就是利息调整的摊销）
（3）扣除已发生的减值损失。（注意多选题的考察）
期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益－现金流入－已偿还本金－减值损失
投资收益/实际利息＝期初摊余成本×实际利率
现金流入/应收利息＝债券面值×票面利率
●持有至到期投资有三个明细账：
注：分期付息、一次还本债券，到期的利息直接通过“应收利息”科目核算；
持有至到期投资的会计处理（取得、期末、出售或到期日）
▲持有至到期投资有三个明细科目：“成本”、“利息调整”、“应计利息”。“成本”明细科目仅反
映债券的面值，“应计利息”明细科目在核算到期一次还本付息债券时才用。
（一）企业取得的持有至到期投资
借：持有至到期投资——成本（面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
持有至到期投资——利息调整（倒挤差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
注意：交易费用计入“利息调整”。
（二）资产负债表日计算利息 具体会计分录：
借：应收利息（分期付息债券，票面利率×面值）
或持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券，票面利率×面值）
贷：投资收益（实际利息收入，期初摊余成本×实际利率）
持有至到期投资——利息调整（差额，可能在借方）
注意：
1.利息调整摊销金额一般是通过投资收益与应收利息（或应计利息）倒挤得到的。
2.如果是到期一次还本付息债券，按票面利率与面值计算的利息计入应计利息，在计算期
末摊余成本时，不需要减去计入应计利息的金额。因为应计利息属于持有至到期投资的明细
科目，在持有期间不产生现金流量。
期末摊余成本的一般计算公式如下：
（三）出售持有至到期投资
借：银行存款等
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资（成本、利息调整明细科目余额）
投资收益（差额，也可能在借方）
（四）金融资产相关利得或损失的处理
1.第一类金融资产：公允价值计量，且其变动形成的利得或损失计入当期损益（通过“公
允价值变动损益”科目核算），处置时，须将“公允价值变动损益”科目余额转到“投资收益”科
目；
2.第二类金融资产：按摊余成本计量，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损
失计入当期损益；
3.第三类金融资产：按摊余成本计量，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损
失计入当期损益；
4.第四类金融资产：公允价值计量，且其变动形成的利得或损失计入资本公积，但在终
止确认时转出并计入当期损益。
【拓展】一般认为，计入所有者权益的利得和损失，是指计入资本公积——其他资本公
积；计入利润的利得和损失，是指计入营业外收支。
例题：20×9 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 000 000 元（含交易费用）从上海证券交易
所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券 12 500 份，债券票面价值总额为 1 250 000 元，票
面年利率为 %，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为 59 000 元），本金在债券到
期时一次性偿还。合同约定：A 公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎
回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计 A 公司不会提前赎回。甲公司有意图也有
能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。
因为题目条件没有告知实际利率，因此需要先计算实际利率。投资时的实际利率是使未
来现金流量的现值等于初始投资成本的利率。
说明：初始投资成本为 100 万元，未来现金流量为：持有期间每年年末的利息 万元、
到期日的本金 125 万元。
假定不考虑所得税、减值损失等因素。
计算该债券的实际利率 r：
59 000×（1＋r）－1＋59 000×（1＋r）－2＋59 000×（1＋r）－3＋59 000×（1＋r）－4＋
（59 000＋1 250 000）×（1＋r）－5＝1 000 000 采用插值法，计算得出 r＝10%。
日 期 现金流出(a)
投资收益(b)＝期
初（d）×10%
已收回本金 (c)
＝(a)－(b)
摊余成本余额(d)＝期初(d)＋
(b)－(a)
20×9 年 1 月 1 日 1,000,
20×9 年 12 月 31 日 59, 100, -41, 1,041,
2×10 年 12 月 31 日 59, 104, -45, 1,086,
2×11 年 12 月 31 日 59, 108, -49, 1,135,
2×12 年 12 月 31 日 59, 113, -54, 1,190,
2×13 年 12 月 31 日 59, 118,* -59, 1,250,
小计 295, 545, -250, 1,250,
2×13 年 12 月 31 日 1,250, 1,250,
合计 1,545, 545, 1,000,
*尾数调整 1 250 000＋59 000－1 190 281＝118 719（元）
[答疑编号 3245090306：针对该题提问]
『正确答案』根据表 1 中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
（1）20×9 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券
借：持有至到期投资——A 公司债券——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
持有至到期投资——A 公司债券——利息调整 250 000
（2）20×9 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息
借：应收利息——A 公司 59 000
持有至到期投资——A 公司债券——利息调整 41 000
贷：投资收益——A 公司债券 100 000
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A 公司 59 000
（3）2×10 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息
借：应收利息——A 公司 59 000
持有至到期投资——A 公司债券——利息调整 45 100
贷：投资收益——A 公司债券 104 100
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A 公司 59 000
（4）2×11 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息
借：应收利息——A 公司 59 000
持有至到期投资——A 公司债券——利息调整 49 610
贷：投资收益——A 公司债券 108 610
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A 公司 59 000
（5）2×12 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息
借：应收利息——A 公司 59 000
持有至到期投资——A 公司债券——利息调整 54 571
贷：投资收益——A 公司债券 113 571
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A 公司 59 000
（6）2×13 年 12 月 31 日，确认 A 公司债权实际利息收入、收到债券利息和本金
借：应收利息——A 公司 59 000
持有至到期投资——A 公司债权——利息调整 59 719
贷：投资收益——A 公司 118 719
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A 公司 59 000
借：银行存款 1 250 000
贷：持有至到期投资——A 公司债券——成本 1 250 000
假定甲公司购买的 A 公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复
利计算。此时，甲公司所购买 A 公司债券的实际利率 r 计算如下：
（59 000＋59 000＋59 000＋59 000＋59 000＋1 250 000）×（1＋r）－5
＝1 000 000， 由此计算得出 r≈%。
据此，调整表 1 表中相关数据后如表 2 所示：
表 2 单位：元
日 期 现金流出(a)
投资收益(b)＝期
初（d）×%
已收回本金 (c)
＝(a)－(b)
摊余成本余额(d)＝期
初(d)＋(b)－(a)
20×9 年 1 月 1 日 1,000,
20×9 年 12 月 31 日 90, -90, 1,090,
2×10 年 12 月 31 日 98, -98, 1,189,
2×11 年 12 月 31 日 107, -107, 1,296,
2×12 年 12 月 31 日 117, -117, 1,414,
2×13 年 12 月 31 日 295, 130,* 164, 1,250,
小计 295, 545, -250, 1,250,
2×13 年 12 月 31 日 1,250, 1,250, -
合计 1,545, 545, 1,000,
*尾数调整＝1 250 000＋295 000－1 414 ＝130 （元）
[答疑编号 3245090307：针对该题提问]
『正确答案』根据表 2 中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
（1）20×9 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券
借：持有至到期投资——A 公司债券——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
持有至到期投资——A 公司债券——利息调整 250 000
（2）20×9 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入
借：持有至到期投资——A 公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 31 500
贷：投资收益——A 公司债券 90 500
（3）2×10 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入
借：持有至到期投资——A 公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 39
贷：投资收益——A 公司债券 98
（4）2×11 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入
借：持有至到期投资——A 公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 48
贷：投资收益——A 公司债券 107
（5）2×12 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入
借：持有至到期投资——A 公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 58
贷：投资收益——A 公司债券 117
（6）2×13 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息
借：持有至到期投资——A 公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 71
贷：投资收益——A 公司债券 130
借：银行存款 1 545 000
贷：持有至到期投资——A 公司债券——成本 1 250 000
——应计利息 295 000
四、长期应付款
包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项
等。
（一）应付融资租入固定资产的租赁费
1.租赁及其分类
●租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。
●承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
○融资租赁：与租赁资产所有权相关的风险和报酬转移给承租人的租赁；
○经营租赁：融资租赁之外的租赁。
●满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。
（1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资
产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。≤25%
（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。≥75%
（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资
产公允价值；（就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租
赁资产公允价值。）≥90%
注意：最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不
包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
最低租赁付款额的内容：
（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。
2.承租人对融资租赁的会计处理
（1）租赁期开始日的会计处理
●在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两
者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差
额作为未确认融资费用。
注意：上图中假定不存在初始直接费用，如果存在初始直接费用，则初始直接费用也应当
计入固定资产入账价值，同时贷记“银行存款”等。初始直接费用不影响未确认融资费用，也
不参与未确认融资费用的摊销。
●折现率选择：承租人在计算最低租赁付款额的现值时：
①如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。
租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等
于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
①否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。
①如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款
利率作为折现率。
会计分录为：
借：固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者＋初始直接费用）
未确认融资费用
贷：长期应付款 （最低租赁付款额）
银行存款 （初始直接费用）
（2）未确认融资费用的分摊
承租人应当采用实际利率法分摊未确认的融资费用。
●分摊额＝期初摊余成本×分摊率
其中：期初摊余成本就是“应付本金的期初余额”
①期初摊余成本＝长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额
①分摊率的确定：
①出租人的租赁内含利率
①合同规定利率
①银行同期贷款利率
①以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。
●列报：“未确认融资费用”属于长期应付款的抵减项目，资产负债表中“长期应付款”项
目应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去相应的“未确认融资费用”科目期末余额后的金
额填列。
（3）租赁资产折旧的计提：比照自有固定资产折旧处理，参见第 3 章固定资产。
●一般情况下，应计折旧总额＝固定资产的入账价值－承租人或与其有关的第三方担保
余值
●通常以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。如果能够合理确定租赁期
届满时承租人将会取得租赁资产所有权的，应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间。
（4）履约成本的会计处理
●履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员
培训费、维修费、保险费等。
●承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。
（5）或有租金的会计处理
●或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指
数等）为依据计算的租金。
●由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租
金实际发生时，计入当期损益。
（6）租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。
①返还租赁资产
租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，分录通常为：
借：长期应付款——应付融资租赁款（承租人或与其有关的第三方担保余值）
累计折旧
贷：固定资产——融资租入固定资产
①优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支
出”科目，贷记“银行存款”等科目。
①留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付
融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细
科目转入有关明细科目。
借：长期应付款——应付融资租赁款
贷：银行存款
借：固定资产——自有固定资产
贷：固定资产——融资租入固定资产
【例题 7·计算题】2×11 年 12 月 28 日，A 公司与 B 公司签订了一份租赁合同，合同主
要条款如下：
（1）租赁标的物：数控机床。
（2）租赁期开始日：租赁物运抵 A 公司生产车间之日（即 2×12 年 1 月 1 日）。
（3）租赁期：自租赁期开始日算起 36 个月（即 2×12 年 1 月 1 日～2×14 年 12 月 31 日）。
（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金 900 000 元。
（5）该机床在 2×12 年 1 月 1 日的公允价值为 2 500 000 元。
（6）租赁合同规定的利率为 8%（年利率）（B 公司租赁内含利率未知）。
（7）该机床为全新设备，估计使用年限为 5 年。不需要安装调试，采用年限平均法计提
折旧。
（8）2×13 年和 2×14 年两年，A 公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的 1%向 B
公司支付经营分享收入。
A 公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费 9
800 元， 2×13 年和 2×14 年，A 公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为 8 000 000
元，10 000 000 元。2×13 年 12 月 31 日，A 公司以银行存款支付该机床的维护费用 2 800 元。
2×14 年 12 月 31 日，A 公司将该机床退还 B 公司。 要求：
作出 A 公司该业务的相关会计处理。 [答疑编号 3245110302：针对该题提问]
『正确答案』
（1）租赁期开始日的会计处理 第一步，判断租赁类型
租赁期 3 年，租赁资产使用寿命 5 年，3/5＝60%＜75%，不符合第 3 条判断标准。
但是，最低租赁付款额的现值为 2 319 390 元（计算过程见后），大于租赁资产公允价值
的 90%，即 2 250 000 元（2 500 000 元×90%），符合第 4 条判断标准。
所以这项租赁应当认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值
最低租赁付款额＝900 000×3＋0＝2 700 000（元）
最低租赁付款额现值＝900 000×（P/A,8%,3）＝2 319 390＜2 500 000
根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为最低租赁付款
额现值 2 319 390 元＋初始直接费用 9 800,即 2 329 190 元
第三步，计算未确认融资费用
未确认融资费用＝最低租赁付款额－最低租赁付款额现值 ＝2 700 000－2 319 390＝
380 610（元）
第四步，会计分录 2×12 年 1 月 1 日
借：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2 329 190
未确认融资费用 380 610（倒挤）
贷：长期应付款——B 公司——应付融资租赁款 2 700 000
银行存款 9 800
（2）未确认融资费用的分摊
第一步，确定融资费用分摊率
由于租赁资产入账价值为其现值，因此原折现率就是分摊率，即 8%。
第二步，未确认融资费用分摊计算表
日 期 租 金 确认的融资费用
应付本金减少
额
应付本金余额
① ① ①＝期初①×8% ①＝①－① 期末①=期初①－①
(1)2×12 年 1 月 1 日 2,319,
(2)2×12 年 12 月 31 日 900, 185, 714, 1,604,
(3)2×13 年 12 月 31 日 900, 128, 771, 833,
(4)2×14 年 12 月 31 日 900, 66, 833,
合计 2,700, 380, 2,319,
注意：因为存在初始直接费用，所以固定资产入账价值与初始摊余成本（应付本金初始金
额）不一致。因为这里是在计算融资费用（即利息费用）的摊销，因此应该看承租人“借”了
多少本金，而不是看入账价值是多少。初始直接费用早已支付（且未必是支付给出租人），
所以不应参与融资费用的摊销。
第三步，进行具体账务处理
●2×12 年 12 月 31 日，支付第一期租金时
借：长期应付款——B 公司——应付融资租赁款 900 000
贷：银行存款 900 000
2×12 年分摊未确认融资费用＝（2 700 000－380 610）×8%＝185 （元）
2×12 年 1 月至 12 月，每月分摊未确认融资费用时：
借：财务费用 15 （185
贷：未确认融资费用 15
注：计算融资费用的月摊销额，用相应的年摊销额除以 12 即可。
●2×13 年 12 月 31 日，支付第二期租金
借：长期应付款——B 公司——应付融资租赁款 900 000
贷：银行存款 900 000
2×13 年分摊未确认融资费用＝[（2 700 000－900 000）－（380 610－185 ）]×8%＝
128 （元）
2×13 年 1 月至 12 月，每月分摊未确认融资费用时：
借：财务费用 10 （128
贷：未确认融资费用 10
●2×14 年 12 月 31 日，支付第三期租金
借：长期应付款——B 公司——应付融资租赁款 900 000
贷：银行存款 900 000
2×14 年分摊未确认融资费用＝380 610－185 －128 ＝66 （元）
2×14 年 1 月至 12 月，每月分摊未确认融资费用时：
借：财务费用 5 （66
贷：未确认融资费用 5
（3）履约成本的会计处理
2×13 年 A 公司支付机床的维护费用 2 800 元
借：管理费用 2 800
贷：银行存款 2 800
（4）或有租金的会计处理
A 公司 2×13 年和 2×14 年两年年销售收入分别为 8 000 000 元、10 000 000 元
借：销售费用 80 000（8 000 000×1%）
贷：其他应付款 80 000
借：销售费用 100 000（10 000 000×1%）
贷：其他应付款 100 000
（5）租赁期届满的会计处理
借：累计折旧 2 329 190
贷：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2 329 190
注意：如果存在承租人或与之有关的第三方担保余值，则分录为：
借：长期应付款——应付融资租赁款（承租人或与其有关的第三方担保余值）
累计折旧
贷：固定资产——融资租入固定资产
（二）具有融资性质的延期付款购买资产
企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件
（通常指超过三年），实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的
现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，作为“未确认融资费用”核
算，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。
五、长期应收款
具有融资性质的分期收款销售商品（站在销售方的角度）
合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协
议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值）确定销售商品收入金额。
销售方处理：
借：长期应收款（按应收合同或协议价款）
贷：主营业务收入[按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），或现销价格]
未实现融资收益（倒挤）
如果涉及到增值税，则再贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目，金额按照
发票售价乘以增值税税率计算。
对于未实现融资收益应采用实际利率法进行摊销，账务处理为：
借：未实现融资收益
贷：财务费用
实际利率，是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或
协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。
【例题 15·多选题】（2011 年考题）2010 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公
司销售一批商品，合同约定的销售价值为 5000 万元，分 5 年于每年 12 月 31 日等额收取，
该批商品成本为 3800 万元。如果采用现销方式，该批商品的价格为 4500 万元，不考虑增值
税等因素，2010 年 1 月 1 日，甲公司该项销售业务对财务报表相关项目的影响中，正确的
有（ ）。
A.增加长期应收款 4500 万元 B.增加营业成本 3800 万元 C.增加营业收入 5000 万
元 D.减少存货 3800 万元
[答疑编号 3245140204：针对该题提问]
『正确答案』ABD
【例题 16·判断题】合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当
按照应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。（ ）
[答疑编号 3245140205：针对该题提问]
『正确答案』× 『答案解析』应当按照应收的合同或协议价款的现值确定销售商品收入
金额。
【例题 17·计算题】20×1 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型
设备，合同约定的销售价格为 20 000 000 元，分 5 次于每年 12 月 31 日等额收取。该大型设
备成本为 15 600 000 元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为 16 000 000 元。假定甲公
司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增
值税纳税义务。
根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为 16 000 000 元。 要求：
根据上面的资料，编制甲公司相关的账务处理。 [答疑编号 3245140206：针对该题
提问]
『正确答案』 根据下列公式：
未来五年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额
可以得出：
4 000 000×（P/A，r，5）＝16 000 000（元）
可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。
当 r＝7%时，4 000 000×＝16 400 800＞16 000 000
当 r＝8%时，4 000 000×＝15 970 800＞16 000 000
因此，7% ＜r＜8%。用插值法计算如下：
现值 利率
16 400 800 7%
16 000 000 r
15 970 800 8%
（16 400 800－16 000 000）/（16 400 800－15 970 800）＝（7%－r）/（7%－8%） r
＝%
每期计入财务费用的金额如表 1 所示。
表 1 单位：元
日 期 收现总额 A
财务费用 B＝期初
D×%
已收本金 C＝A
－B
未收本金 D＝
期初 D－C
20×1 年 1 月 1 日 16,000,
20×1 年 21 月 31 日 4,000, 1,268, 2,731, 13,268,
2×12 年 12 月 31 日 4,000, 1,052, 2,947, 10,321,
2×13 年 12 月 31 日 4,000, 818, 3,181, 7,139,
2×14 年 12 月 31 日 4,000, 566, 3,433, 3,705,
2×15 年 12 月 31 日 4,000, 294,* 3,705,
合计 20,000, 4,000, 16,000,
*尾数调整
根据表 1 的计算结果，甲公司各期的账务处理如下：
（1）20×1 年 1 月 1 日销售实现
借：长期应收款——乙公司 20 000 000
贷：主营业务收入——销售××设备 16 000 000
未实现融资收益——销售××设备 4 000 000
借：主营业务成本——销售××设备 15 600 000
贷：库存商品——××设备 15 600 000
（2）20×1 年 12 月 31 日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
借：未实现融资收益——销售××设备 1 268 800
贷：财务费用——分期收款销售商品 1 268 800
（3）20×2 年 12 月 31 日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
借：未实现融资收益——销售××设备 1 052
贷：财务费用——分期收款销售商品 1 052
（4）20×3 年 12 月 31 日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
借：未实现融资收益——销售××设备 818
贷：财务费用——分期收款销售商品 818
（5）20×4 年 12 月 31 日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
借：未实现融资收益——销售××设备 566
贷：财务费用——分期收款销售商品 566
（6）20×5 年 12 月 31 日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680 000
借：未实现融资收益——销售××设备 294
贷：财务费用——分期收款销售商品 294
（2）后续计量：
①可供出售金融资产为分期付息，一次还本债券投资：
借：应收利息（债券面值×票面利率）
贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记）
①可供出售金融资产为一次还本付息债券投资：
借：可供出售金融资产——应计利息（债券面值×票面利率）
贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记）
①期末公允价值变动的处理：
借：可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额的差额）
贷：资本公积——其他资本公积 或：
借：资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面余额的差额）
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金
融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础
为其取得成本。
因此，当可供出售金融资产的公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价
值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债：
借：资本公积——其他资本公积
贷：递延所得税负债 或：
借：资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面余额的差额）
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
此时可供出售金融资产的公允价值下降，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于
计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产：
借：递延所得税资产
贷：资本公积——其他资本公积。
①发生减值：
借：资产减值损失（应减记的金额）
贷：资本公积——其他资本公积（原计入的累计损失，原计入的累计收益应借记）
可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间的差额）
①原确认的减值损失应当予以转回：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
【注】可供出售权益工具的减值损失不能通过损益转回。
①出售可供出售的金融资产：
借：银行存款等（实际收到的金额）
资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）
贷：可供出售金融资产——成本
——公允价值变动（账面余额，或借记）
——应计利息（账面余额，或借记）
——利息调整（账面余额，或借记）
投资收益（差额，或借记）
【例题 24·计算题】20×9 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 000 000 元（含交易费用）从上海
证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券 12 500 份，债券票面价值总额为 1 250 000
元，票面年利率为 %，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为 59 000 元），本金
在债券到期一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。
其他资料如下：
（1）20×9 年 12 月 31 日，A 公司债券的公允价值为 1 200 000 元（不含利息）
（2）2×10 年 12 月 31 日，A 公司债券的公允价值为 1 300 000 元（不含利息）
（3）2×11 年 12 月 31 日，A 公司债券的公允价值为 1 250 000 元（不含利息）
（4）2×12 年 12 月 31 日，A 公司债券的公允价值为 1 200 000 元（不含利息）
（5）2×13 年 1 月 20 日，通过上海证券交易所出售了 A 公司债券 12 500 份，取得价款 1
260 000 元。
假定不考虑所得税、减值损失等因素。
计算该债券的实际利率 r：
59 000×（1＋r）－1＋59 000×（1＋r）－2＋59 000×（1＋r）－3＋59 000×（1＋r）－4＋（59
000＋1 250 000）×（1＋r）－5＝1 000 000
采用插值法，计算得出 r＝10%。
日 期
现金流
入(a)
实际利
息收入
（b）＝
（d）×
10%
已收回
的本金
（c）＝
（a）－
（b）
摊余成本
余额(d)＝期
初(d)－(c)
公允价值
变动额 （e）
＝期末（g）
－期末（d）
－期初（f）
公允价值
变动累计
金额 （f）
＝期初（f）
＋本期（e）
公允价
值（g）
20×9 年 1 月 1 日 1,000,000 1,000,000
20×9 年 12 月 31 日 59,000 100,000 -41,000 1,041,000 159,000 159,000 1,200,000
2×10 年 12 月 31 日 59,000 104,100 -45,100 1,086,100 54,900 213,900 1,300,000
2×11 年 12 月 31 日 59,000 108,610 -49,610 1,135,710 -99,610 114,290 1,250,000
2×12 年 12 月 31 日 59,000 113,571 -54,571 1,190,281 -104,571 9,719 1,200,000
2×13 年 12 月 20 日 69,719* -69,719 1,260,000 -9,719* - 1,260,000
小计 236,000 496,000 -260,000 1,260,000 -
2×13 年 12 月 20 日 1,260,000 1,260,000 - - -
合计 1,496,000 496,000 1,000,000 -
2×13 年 12 月 31 日 59,000 118,719* -59,719 1,250,000 -
小计 295,000 545,000 -250,000 1,250,000
2×13 年 12 月 31 日 1,250,000 1,250,000 - - -
合计 1,545,000 545,000 1,000,000 - -
*尾数调整 1 260 000＋0－1 190 281＝69 719（元）
**尾数调整 1 250 000＋59 000－1 190 281＝118 719（元）
***尾数调整 1 260 000－1 260 000－9 719＝－9 719（元）
[答疑编号 3245090501：针对该题提问]
根据表 3 中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
（1）20×9 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券
借：可供出售金融资产——A 公司债券——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
可供出售金融资产——A 公司债券——利息调整 250 000
（2）20×9 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入，公允价值变动，收到债券
利息
借：应收利息——A 公司 59 000
可供出售金融资产——A 公司债券——利息调整 41 000
贷：投资收益——A 公司债券 100 000
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A 公司 59 000
借：可供出售金融资产——A 公司债券——公允价值变动 159 000
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A 公司债券 159 000
（3）2×10 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入，公允价值变动，收到债券
利息
借：应收利息——A 公司 59 000
可供出售金融资产——A 公司债券——利息调整 45 100
贷：投资收益——A 公司债券 104 100
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A 公司 59 000
借：可供出售金融资产——A 公司债券——公允价值变动 54 900
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A 公司债券 54 900
（4）2×11 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入，公允价值变动，收到债券利
息
借：应收利息——A 公司 59 000
可供出售金融资产——A 公司债券——利息调整 49 610
贷：投资收益——A 公司债券 108 610
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A 公司 59 000
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A 公司债券 99 610
贷：可供出售金融资产——A 公司债券——公允价值变动 99 610
（5）2×12 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入，公允价值变动，收到债券
利息
借：应收利息——A 公司 59 000
可供出售金融资产——A 公司债券——利息调整 54 571
贷：投资收益——A 公司债券 113 571
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A 公司 59 000
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A 公司债券 104 571
贷：可供出售金融资产——A 公司债券——公允价值变动 104 571
（6）2×13 年 1 月 20 日，确认出售 A 公司债券实现的损益
借：可供出售金融资产——A 公司债券——利息调整 69 719
贷：投资收益——A 公司债券 69 719
借：银行存款 1 260 000
投资收益——A 公司债券 9 719
贷：可供出售金融资产——A 公司债券——成本 1 250 000
——公允价值变动 9 719
——利息调整 10 000
A 公司债券的成本＝1 250 000（元）
A 公司债券的利息调整余额＝－250 000＋41 000＋45 100＋49 610 ＋54 571＋69 719
＝10 000（元）
A 公司债券公允价值变动余额＝159 000＋54 900－99 610－104 571＝9 719（元）
教材的思路处理是在处置前先计提利息，实际上处置前计提利息的处理可以省略，直接
按照下面手写板思路处理（考试时按照本思路处理即可）：
同时，
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A 公司债券 9719
贷：投资收益——A 公司债券 9719
应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额＝159 000＋54 900－99610－104571＝
9719（元）。
假定甲公司购买的 A 公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以
复利计算。此时，甲公司所购买 A 公司债券的实际利率 r 计算如下：
（59 000＋59 000＋59 000＋59 000＋59 000＋1 250 000）×（1+r）－5＝1000000 由
此计算得出 r≈%；
据此，调整上述表 3 中相关数据后如表 4 所示；
表 4 单位：元
日 期
现金流入
(a)
实际利
息收入
（b）＝
（d）×
%
已收回
的本金（c）
＝（a）－
（b）
摊余成本
余额(d)＝期
初(d)－(c)
公允价值变
动额 （e）＝
期末（g）－
期末（d）－
期初（f）
公允价值
变动累计金
额 （f）＝
期初（f）＋
本期（e）
公允价
值（g）
20×9 年 1 月 1 日 1,000,000 1,000,000
20×9 年 12 月 31 日 90,500 -90,500 1,090,500 109,500 109,500 1,200,000
2×10 年 12 月 31 日 98,690 -98,690 1,189,190 1,310 110,810 1,300,000
2×11 年 12 月 31 日 107,622 -107,622 1,296,812 -157,622 -46,812 1,250,000
2×12 年 12 月 31 日 117,361 -117,361 1,414,173 -167,361 -214,173*** 1,200,000
2×13 年 1 月 20 日 -154,173* 154,173 1,260,000 214,173 -0 1,260,000
小计 - 260,000 -260,000 1,260,000 -0
2×13 年 1 月 20 日 1,260,000 1,260,000 - 0 -
合计 1,260,000 260,000 1,000,000 -
2×13 年 12 月 31 日 295,000 130,827** 164,173 1,250,000 -
小计 295,000 545,000 -250,000 1,250,000
2×13 年 12 月 31 日 1,250,000 1,250,000 - - -
合计 1,545,000 545,000 1,000,000 - -
*尾数调整 1 260 000＋0－1 414 ＝－154 （元）
**尾数调整 1 250 000＋295 000－1 414 ＝130 （元）
***尾数调整 1 260 000－1 260 000－（－214 ）＝214 （元）
根据表 4 中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
（1）20×9 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券
借：可供出售金融资产——A 公司债券——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
可供出售金融资产——A 公司债券——利息调整 250 000
（2）20×9 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、公允价值变动
借：可供出售金融资产——A 公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 31 500
贷：投资收益——A 公司债券 90 500
借：可供出售金融资产——A 公司债券——公允价值变动 109 500
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A 公司债券 109 500
（3）2×10 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、公允价值变动
借：可供出售金融资产——A 公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 39
贷：投资收益——A 公司债券 98
借：可供出售金融资产——A 公司债券——公允价值变动 1
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A 公司债券 1
（4）2×11 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、公允价值变动
借：可供出售金融资产——A 公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 48
贷：投资收益——A 公司债券 107
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A 公司债券 157
贷：可供出售金融资产——A 公司债券——公允价值变动 157
（5）2×12 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、公允价值变动
借：可供出售金融资产——A 公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 58
贷：投资收益——A 公司债券 117
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A 公司债券 167
贷：可供出售金融资产——A 公司债券——公允价值变动 167
（6）2×13 年 1 月 20 日，确认出售 A 公司债券实现的损益
借：投资收益——A 公司债券 154
贷：可供出售金融资产——A 公司债券——应计利息 3 （59 000/360×20）
——利息调整 150
借：银行存款 1 260 000
可供出售金融——A 公司债券——利息调整 222
——公允价值变动 214
贷：可供出售金融资产——A 公司债券——成本 1 250 000
——应计利息 232
投资收益——A 公司债券 214
A 公司债券的成本＝1 250 000（元）
A 公司债券的利息调整余额 ＝－250 000＋31 500＋39 ＋48 ＋58 －
150 ＝－222 （元）
A公司债券的应计利息余额＝59 000＋59 000＋59 000＋59000－3 ＝232 （元）
A 公司债券公允价值变动余额＝109 500＋1 －157 －167 ＝－214
（元）
出售 A 公司债券实现的损益＝1 260 000－（1 250 000＋232 －222 －214
）＝1 260 000－1 045 ＝214 （元）
教材的思路处理是在处置前先计提利息，实际上处置前计提利息的处理可以省略，直接按
照下面手写板的思路处理（考试时按照本思路处理即可）：
同时，
借：投资收益——A 公司债券 214
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A 公司债券 214
应从所有都权益中转出的公允价值累计变动额＝109 500＋1 －157 －167
＝－214 （元）
可供出售金融资产为债券时要注意的地方：
通过上面的例题，我们可以得出以下两个结论：第一，可供出售金融资产为债券时，计算
摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动，但要考虑发生的减值损失；第二，可供出售金融资
产为债券时，计算公允价值变动额是用可供出售金融资产的账面价值和公允价值比较，而不
是用摊余成本和公允价值比较。
因为可供出售金融资产比较特殊，一般情况下，金融资产的摊余成本可以理解成账面价值，
只有可供出售金融资产例外。当可供出售金融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本的问
题），如果期末公允价值发生了变动，不计提减值时，计算摊余成本时不考虑由于公允价值
的暂时变动的影响；而当发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产——
公允价值变动”的金额就应考虑在内，因为此时是相对较长时间内的减值问题，其对成本的
影响应考虑在内，考虑的金额就是资产减值损失中核算的金额。
因此，当可供出售金融资产为债券时，同时存在计算公允价值变动和摊余成本，就要分
清楚，当计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产的公允价值与账面价值比较，
而不是用公允价值和摊余成本比较；当计算摊余成本时，不考虑暂时性的公允价值变动，要
考虑可供出售金融资产发生的减值损失，本例题 2010 年底确认投资收益的分录中就是按照
这个原则来计算的。
七、固定资产（存在弃置费用的固定资产）
弃置费用通常是指根据国家法律法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复
等义务所确定的支出。是针对特殊行业的特定固定资产而言的。 如：1.核电站核设施等
的弃置和恢复环境等义务； 2.石油天然气开采企业油气资产的弃置费用。 对于这些特
殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。借记“固定
资产”，贷记“预计负债”。按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应在
发生时计入“财务费用”科目，借记“财务费用”，贷记“预计负债”。
注意：一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为
固定资产处置费用处理。
【例题 17·单选题】（2011 年考题）2010 年 12 月 31 日，甲公司建造了一座核电站达到预
定可使用状态并投入使用，累计发生的资本化支出为 210 000 万元。当日，甲公司预计该核
电站在使用寿命届满时为恢复环境发生弃置费用 10 000 万元，其现值为 8 200 万元。该核电
站的入账价值为（ ）万元。 000 000 200 000
[答疑编号 3245030203：针对该题提问]
『正确答案』C
『答案解析』分录为：
借：固定资产 218 200
贷：在建工程 210 000
预计负债 8 200
【例题 18·计算分析题】甲公司主要从事化工产品的生产和销售。2007 年 12 月 31 日，
甲公司一套化工产品生产线达到预定可使用状态并投入使用，预计使用寿命为 15 年。根据
有关法律规定，甲公司在该生产线使用寿命届满时应对环境进行复原，预计将发生弃置费
用 2 000 000 元。甲公司采用的折现率为 10%。 要求：
计算甲公司弃置费用计入固定资产的金额并编制相关的账务处理。
[答疑编号 3245030204：针对该题提问]
『正确答案』
甲公司与弃置费用有关的账务处理如下：
（1）2007 年 12 月 31 日，按弃置费用的现值计入固定资产原价
应计入固定资产原价金额＝2 000 000×＝478 800（元）
借：固定资产 478 800
贷：预计负债 478 800
（2）2008 年 12 月 31 日～2022 年 12 月 31 日利息费用计算见表 3—1
表 3－1 利息费用计算表 单位：元
利息费用 预计负债账面价值
年度
(1)＝(2)*10% (2)＝上期(2)＋(1)
2007 年 478,
2008 年 47, 526,
2009 年 52, 579,
2010 年 57, 637,
2011 年 63, 701,
2012 年 70, 771,
2013 年 77, 848,
2014 年 84, 933,
2015 年 93, 1,026,
2016 年 102, 1,128,
2017 年 112, 1,241,
2018 年 124, 1,366,
2019 年 136, 1,502,
2020 年 150, 1,652,
2021 年 165, 1,818,
2022 年 181, 2,000,
2008 年 12 月 31 日，确认利息费用的账务处理如下：
借：财务费用 47 880
贷：预计负债 47 880
2009～2022 年，确认利息费用的账务处理比照 2008 年的相关账务处理。
摊余成本：金融资产或金融负债的摊余成本，指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下
列调整后的结果：（一）扣除已偿还的本金；（二）加上或减去采用实际利率将该初始确认
金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（三）扣除已发生的减值损失
（仅适用于金融资产）。
实际利率法：是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算
其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
