（财务内部审计）基层审计视角下《国
家审计准则》解读万玉昆
基层审计视角下《国家审计准则》解读——万玉昆
发布时间:2010年 11月 10日 17:46
【字体显示：大中小】
2010年 9月 1日，审计署 8号令公布了修订后的《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称《审
计准则》），自 2011年 1月 1日起施行。新国家审计准则进一步细化了审计流程、统一了审计标
准、规范了审计行为，把依法审计贯穿到审计工作的全过程，落实到每个审计机关及审计人员的
行动上。《审计准则》的修订和颁布，对促进审计工作的法制化、规范化和科学化，具有十分重
大的意义。《审计准则》的施行已进入倒计时，笔者现结合 26年来的审计见证和实践，从基层审
计的视角，简要谈谈对《审计准则》主要内容的理解与体会，以飨同行。
一、《审计准则》概说
《审计准则》是一部完整单一的国家审计准则。在审计准则的下一层次国家审计署将研究开发审
计指南，进一步细化审计业务操作。同时根据《审计法实施条例》附则第五十七条"实施经济责任
审计的规定，另行制定"的规定，据此将构建起由宪法、审计法和审计法实施条例、审计准则、审
计指南和经济责任审计规定等不同级次组成的审计法律规范体系。
《审计准则》在吸收原有审计准则和相关规定中能够继续适用的内容后，废止了审计署以前发布
的28项审计准则和相关规定。《审计署关于内部审计工作的规定》、《审计机关审计听证的规定》、
《审计机关审计复议的规定》、《审计机关审计项目质量检查的规定》、《审计机关审计档案工
作规定》、《审计机关监督社会审计组织审计业务质量的暂行规定》等仍然有效。
《审计准则》，正文分为七章，即总则、审计机关和审计人员、审计计划、审计实施、审计报告、
审计质量控制和责任、附则。共 200条。
二、《审计准则》明确了其适用范围、审计职责外配合工作以及与其他职业准则的关系
《审计准则》第二条规定，审计准则是审计机关和审计人员履行法定审计职责的行为规范，是执
行审计业务的职业标准，是评价审计质量的基本尺度。第四条规定，审计机关和审计人员执行审
计业务，应当适用本准则。其他组织或者人员接受审计机关的委托、聘用，承办或者参加审计业
务，也应当适用本准则。第八条规定，审计机关进行专项审计调查时，也应当适用本准则。
《审计准则》第七十一条规定，需要对财务报表发表审计意见的，审计人员可以参照中国注册会
计师执业准则的有关规定确定和运用重要性。第九十一条规定，审计人员进行审计抽样时，可以
参照中国注册会计师执业准则的有关规定。第一百三十条规定，出具对国际组织、外国政府及其
机构援助、贷款项目的审计报告，按照审计机关的相关规定执行。
《审计准则》第一百九十七条规定，审计机关和审计人员配合有关部门查处案件、与有关部门共
同办理检查事项、接受交办或者接受委托办理不属于法定审计职责范围的事项，不适用《审计准
则》，应当按照其他有关规定和要求办理。
综上规定，《审计准则》指明了国家审计准则与其他职业准则的关系，对参照使用其他执业准则
作了明确规定，如第七十一条、第九十一条对财务报表发表审计意见时确定和运用重要性、抽样
审计等；对外援贷款审计业务作出了特别规定，如第一百三十条，即目前应按照审计署审外发（1996）
349号《审计机关对国外贷援款项目审计实施办法》的规定办理；对审计办理不属于法定审计职责
范围的事项不适用《审计准则》也作了规定，如第一百九十七条。在以前的审计实务中，审计人
员遇到类似情况，一般都是按各自的想法和理解行事，新国家审计准则明确规范了这一行为。除
如上几种情况外，《审计准则》适用于从中央到地方的各级审计机关，适用于审计人员执行的各
类审计业务和专项审计调查业务。
三、《审计准则》以其适用性和指导性，明确了国家审计的职业要求
《审计准则》第三条规定，使用"应当"、"不得"词汇的条款为约束性条款，是审计机关和审计人
员执行审计业务必须遵守的职业要求。使用"可以"词汇的条款为指导性条款，是对良好审计实务
的推介。
《审计准则》中，涉及"应当"的约束性要求共有 170处，约束几乎无处不在，包括"总则"中的约
束性要求、"审计机关和审计人员"中的约束性要求、"审计计划"中的约束性要求、"审计实施"中
的约束性要求、"审计报告"中的约束性要求、"审计质量控制和责任"中的约束性要求等。"应当"
即必须的意思，带有强制意味，即要求审计必须如此去做。"应当"的规定就是审计的规矩，包括
审计人员如何配，审计计划如何定，审计方案如何编，审计应当如何审，审计报告如何编审，审
计质量如何控制等等。
《审计准则》中涉及"不得"的约束性要求共有 12处，"不得"就是不允许。《审计准则》中虽然只
有 12处带有"不得"词句的内容，但要求的标准很高，每条每款都很重要。在依法行政、依法审计
的今天，审计只有把握"不得"的主题，不当说的不说，不能做的不做，应当注意的注意，不越雷
池一步，才能真正规避审计风险，消除审计质量隐患。
《审计准则》中涉及"可以"的内容共有 60处。"可以"就是许可的意思。准则针对审计实践中的一
些好的技术方法、经验做法、审计客观条件的限制以及未来审计环境变化等因素，规定可以聘请
专家、可以参照其他合适的职业准则等，提出了兼收并蓄、扬长避短、吸收人类一切优秀文明成
果为审所用的指导性原则和方法。
《审计准则》贯彻约束与指导相结合的原则，以其适用性和指导性，在规范审计行为的同时，突
出了对审计行为的科学指导，给审计人员更大的职业判断空间，使审计准则更加符合中国国家审
计的职业特点和规律。广大审计人员在学习审计准则时，应抓住这些关键性条款和内容，理解其
精神实质，在不折不扣执行的同时，应与时俱进地探索创新。
四、《审计准则》规定了国家审计机关的审计责任
《审计准则》第五条规定，在财政收支、财务收支及有关经济活动中，履行法定职责、遵守法律
法规、建立并实施内部控制、按照有关会计准则和相关会计制度编报财务会计报告、保持财务会
计资料的的真实性和完整性，是被审计单位的责任；依据法律法规和本准则的规定，对被审计单
位财政收支、财务收支以及有关经济活动实施审计并作出审计结论，是审计机关的责任。
原国家审计准则对审计责任的定位模糊，《审计准则》明确划分了审计机关责任与被审计单位责
任，这种责任划分不仅仅是将作为审计报告的一项例行内容，它有三个方面的作用不可低估：一
是有利于被审计单位正确理解审计行为和审计结果；二是有利于审计人员正确理解审计职责所系；
三是明确了国家审计机关应负的责任。审计责任的明确，即意味着被审计单位如有重大舞弊、违
法违规行为等未被查出，或审计结论不当等，国家审计便面临潜在的审计风险及不利后果。
五、《审计准则》提升了绩效审计地位，丰富了绩效审计内容
《审计准则》第六条规定，审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支
以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建
设，保障国家经济和社会健康发展。同时指出，效益性是指财政收支、财务收支以及有关经济活
动实现的经济效益、社会效益和环境效益。
过去的审计主要侧重于对被审计单位的账务处理进行规范，如今随着财务人员素质的提高和信息
技术的推广应用，账务处理上的错误不断减小，审计工作的重点也将由过去的查错纠弊逐步转变
为绩效审计。而传统效益审计由于特定历史条件的限制，长期以来过分强调经济指标。随着科学
发观及转变经济发展方式等科学理论的提出，《审计准则》顺应审计环境变化对审计实践的新要
求，对财政收支、财务收支效益性的监督和评价作了更加全面科学的界定，除了经济效益外还包
括社会效益和环境效益。这说明国家审计的效益性评价从单纯的经济效益发展到全方位、多角度
的经济效益、社会效益和环境效益，体现了国家审计与国际接轨开始融入世界绩效审计主流，体
现了国家审计在转变经济发展方式的风口浪尖适时转型，特别体现了国家审计与时俱进的科学发
展观。《审计准则》极大地丰富了绩效审计的内涵，为审计在实际工作中做出客观真实的审计评
价提供了科学依据和制度保障。
六、《审计准则》划分了国家审计的三种业务类型
《审计准则》第七条规定，审计机关对依法属于审计机关审计监督对象的单位、项目、资金进行
审计。审计机关按照国家有关规定，对依法属于审计机关审计监督对象的单位的主要负责人经济
责任进行审计。第八条规定，审计机关依法对预算管理或者国有资产管理使用等与国家财政收支
有关的特定事项向有关地方、部门、单位进行专项审计调查。
根据审计法律规定和审计实践要求，《审计准则》中将审计业务划分为审计、经济责任审计和专
项审计调查三类。目前已经开展的财政财务收支审计、授权审计、跟踪审计、投资项目审计、专
项资金审计、绩效审计、计算机辅助审计等等各种审计业务，仅仅只是审计形式的不同而已，皆
属"审计"类型，除此之外属于"经济责任审计"和"专项审计调查"类型。明确划分审计业务的三种
类型，为审计准则分类归口适用提供了的基础，自此以后，千差万别的审计方式及其敷生的各种
审计工具，在此都可以对号入座，极大地方便了各级审计机关及各种审计业务的需要。
七、《审计准则》规定了国家审计的职业道德标准
《审计准则》第十五条规定：审计人员应当恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保
守秘密的基本审计职业道德。严格依法就是审计人员应当严格依照法定的审计职责、权限和程序
进行审计监督，规范审计行为。正直坦诚就是审计人员应当坚持原则，不屈从于外部压力；不歪
曲事实，不隐瞒审计发现的问题；廉洁自律，不利用职权谋取私利；维护国家利益和公共利益。
客观公正就是审计人员应当保持客观公正的立场和态度，以适当、充分的审计证据支持审计结论，
实事求是地作出审计评价和处理审计发现的问题。勤勉尽责就是审计人员应当爱岗敬业，勤勉高
效，严谨细致，认真履行审计职责，保证审计工作质量。保守秘密就是审计人员应当保守其在执
行审计业务中知悉的国家秘密、商业秘密；对于执行审计业务取得的资料、形成的审计记录和掌
握的相关情况，未经批准不得对外提供和披露，不得用于与审计工作无关的目的。
《审计准则》立足于我国审计工作实际，借鉴国际政府审计职业道德规范，规定了国家审计的基
本审计职业道德标准，同时诠释了每项基本审计职业道德所包含的价值取向和行为模式。审计职
业道德准则是审计从业人员的基本守则和道德底线，广大审计人员应高标准、严要求，牢记遵守。
国家审计职业道德标准的树立，为审计人员加强职业道德修养及审计机关加强审计职业道德建设
提供了指南。
八、《审计准则》细化了审计人员的审计独立性
依法独立行使审计监督权是宪法对审计工作的基本要求。审计独立性是审计的本质特征，更是审
计人的灵魂。审计独立性是一个较宽泛的话题，包括组织上、人员上、工作上、经费上均涉及到
独立性。原准则涉及审计独立性的条文只有寥寥数条，新准则对审计独立性进行了细化，其中的
第十六条至十九条，主要规定了审计人员如何保持独立性的四大措施。
一是规定审计人员必须主动报告。第十六条规定，审计人员执行审计业务时，应当保持应有的审
计独立性，遇有下列可能损害审计独立性情形的，应当向审计机关报告：（一）与被审计单位负
责人或者有关主管人员有夫妻关系、直系血亲关系、三代以内旁系血亲以及近姻亲关系；（二）
与被审计单位或者审计事项有直接经济利益关系；（三）对曾经管理或者直接办理过的相关业务
进行审计；（四）可能损害审计独立性的其他情形。
二是对审计工作之外的活动予以约束。第十七条规定，审计人员不得参加影响审计独立性的活动，
不得参与被审计单位的管理活动。
三是要求审计机关主动了解，并采取妥善措施。第十八条规定，审计机关组成审计组时，应当了
解审计组成员可能损害审计独立性的情形，并根据具体情况采取下列措施，避免损害审计独立性：
（一）依法要求相关审计人员回避；（二）对相关审计人员执行具体审计业务的范围作出限制；（三）
对相关审计人员的工作追加必要的复核程序；（四）其他措施。
四是建立审计人员交流制度。第十九条规定，审计机关应当建立审计人员交流等制度，避免审计
人员因执行审计业务长期与同一被审计单位接触可能对审计独立性造成的损害。
九、《审计准则》规范了年度审计项目计划的编制
《审计准则》第三章专章对审计计划进行了规范。审计项目计划管理在整个审计业务管理中居于
龙头地位，项目安排的好坏对于审计监督职能作用的发挥至关重要。《审计准则》主要从以下五
个方面对年度审计项目计划的编制进行了规范，为各级审计机关科学编制审计计划提供了指引。
（一）编制依据和原则。第二十六条规定，审计机关应当根据法定的审计职责和审计管辖范围，
编制年度审计项目计划。编制年度审计项目计划应当服务大局，围绕政府工作中心，突出审计工
作重点，合理安排审计资源，防止不必要的重复审计。
（二）编制程序。第二十七条规定，审计机关按照下列步骤编制年度审计项目计划：（一）调查
审计需求，初步选择审计项目；（二）对初选审计项目进行可行性研究，确定备选审计项目及其
优先顺序；
（三）评估审计机关可用审计资源，确定审计项目，编制年度审计项目计划。
（三）编制步骤及方法：
1、审计项目计划编制第一步：调查审计需求，初选审计项目
第二十八条规定，审计机关从下列方面调查审计需求，初步选择审计项目：（一）国家和地区财
政收支、财务收支以及有关经济活动情况；（二）政府工作中心；（三）本级政府行政首长和相
关领导机关对审计工作的要求；（四）上级审计机关安排或者授权审计的事项；（五）有关部门
委托或者提请审计机关审计的事项；（六）群众举报、公众关注的事项；（七）经分析相关数据
认为应当列入审计的事项；（八）其他方面的需求。
2、审计项目计划编制第二步：对初选审计项目进行可研和评估，确定备选审计项目及其优先顺序
第二十九条规定，审计机关对初选审计项目进行可行性研究，确定初选审计项目的审计目标、审
计范围、审计重点和其他重要事项。进行可行性研究重点调查研究下列内容：（一）与确定和实
施审计项目相关的法律法规和政策；（二）管理体制、组织结构、主要业务及其开展情况；（三）
财政收支、财务收支状况及结果；（四）相关的信息系统及其电子数据情况；（五）管理和监督
机构的监督检查情况及结果；（六）以前年度审计情况；（七）其他相关内容。
第三十条规定，审计机关在调查审计需求和可行性研究过程中，从下列方面对初选审计项目进行
评估，以确定备选审计项目及其优先顺序：（一）项目重要程度，评估在国家经济和社会发展中
的重要性、政府行政首长和相关领导机关及公众关注程度、资金和资产规模等；（二）项目风险
水平，评估项目规模、管理和控制状况等；（三）审计预期效果；（四）审计频率和覆盖面；（五）
项目对审计资源的要求。
3、审计项目计划编制第三步：评估审计机关可用审计资源，确定审计项目，编制年度审计项目计
划
第三十二条规定，下列审计项目应当作为必选审计项目，审计机关对必选审计项目，可以不进行
可行性研究：（一）法律法规规定每年应当审计的项目；（二）本级政府行政首长和相关领导机
关要求审计的项目；（三）上级审计机关安排或者授权的审计项目。
第三十五条规定，根据中国政府及其机构与国际组织、外国政府及其机构签订的协议和上级审计
机关的要求，审计机关确定对国际组织、外国政府及其机构援助、贷款项目进行审计的，应当纳
入年度审计项目计划。
第四十条规定，审计机关根据项目评估结果，确定年度审计项目计划。
第四十一条规定，审计机关应当将年度审计项目计划报经本级政府行政首长批准并向上一级审计
机关报告。
第四十二条规定，审计机关应当对确定的审计项目配置必要的审计人力资源、审计时间、审计技
术装备、审计经费等审计资源。
（四）审计项目计划内容及形式
第三十七条规定，审计机关年度审计项目计划的内容主要包括：（一）审计项目名称；（二）审
计目标，即实施审计项目预期要完成的任务和结果（三）审计范围，即审计项目涉及的具体单位、
事项和所属期间；（四）审计重点；（五）审计项目组织和实施单位；（六）审计资源。（七）
采取跟踪审计方式实施的审计项目，年度审计项目计划应当列明跟踪的具体方式和要求。（八）
专项审计调查项目的年度审计项目计划应当列明专项审计调查的要求。
第三十八条规定，审计机关编制年度审计项目计划可以采取文字、表格或者两者相结合的形式。
（五）审计项目计划调整
第四十四条规定，审计机关应当将年度审计项目计划下达审计项目组织和实施单位执行。年度审
计项目计划一经下达，审计项目组织和实施单位应当确保完成，不得擅自变更。
第四十五条规定，年度审计项目计划执行过程中，遇有下列情形之一的，应当按照原审批程序调
整：（一）本级政府行政首长和相关领导机关临时交办审计项目的；（二）上级审计机关临时安
排或者授权审计项目的；（三）突发重大公共事件需要进行审计的；（四）原定审计项目的被审
计单位发生重大变化，导致原计划无法实施的；（五）需要更换审计项目实施单位的；（六）审
计目标、审计范围等发生重大变化需要调整的；（七）需要调整的其他情形。
十、《审计准则》明确了专项审计调查项目的立项原则
为了充分发挥专项审计调查的优势，防止专项审计调查项目与审计项目相混淆，《审计准则》对
何种情况下适合安排专项审计调查项目提出了指导性的原则。
第三十六条对于预算管理或者国有资产管理使用等与国家财政收支有关的特定事项，符合下列情
形的，可以进行专项审计调查：
（一）涉及宏观性、普遍性、政策性或者体制、机制问题的；
（二）事项跨行业、跨地区、跨单位的；
（三）事项涉及大量非财务数据的；
（四）其他适宜进行专项审计调查的。
十一、《审计准则》规范了审计工作方案的编制
根据审计实践，审计机关统一组织多个审计组共同实施一个审计项目或者分别实施同一类项目，
一般需要编制审计工作方案，以加强对这些项目组织实施工作的管理，便于审计结果的汇总和综
合利用，确保年度审计项目计划的执行。基层审计机关涉及到审计工作方案的编制极少，但审计
人员对其编制目的、用意及形成过程应有一个全面了解。《审计准则》第四十七条至第五十一条
对此作了明确规定：
第四十七条规定，年度审计项目计划确定审计机关统一组织多个审计组共同实施一个审计项目或
者分别实施同一类审计项目的，审计机关业务部门应当编制审计工作方案。
第四十八条规定，审计机关业务部门编制审计工作方案，应当根据年度审计项目计划形成过程中
调查审计需求、进行可行性研究的情况，开展进一步调查，对审计目标、范围、重点和项目组织
实施等进行确定。
第四十九条规定，审计工作方案的内容主要包括：审计目标；审计范围；审计内容和重点；审计
工作组织安排；审计工作要求。
第五十条规定，审计机关业务部门编制的审计工作方案应当按照审计机关规定的程序审批。在年
度审计项目计划确定的实施审计起始时间之前，下达到审计项目实施单位。审计机关批准审计工
作方案前，根据需要，可以组织专家进行论证。
第五十一条规定，审计机关业务部门根据审计实施过程中情况的变化，可以申请对审计工作方案
的内容进行调整，并按审计机关规定的程序报批。
十二、《审计准则》规范了审计实施方案的编制
为增强审计实施方案的科学性和可操作性，发挥其指导作用，在总结我国审计实践经验并借鉴外
国政府审计有益做法的基础上，《审计准则》第四章第一节对审计实施方案的编制程序、编制内
容、编制步骤、方案调整、审批权限、方案形式进行了规定。
（一）审计实施方案的编制程序
第五十七条审计组应当调查了解被审计单位及其相关情况，评估被审计单位存在重要问题的可能
性，确定审计应对措施，编制审计实施方案。
对于审计机关已经下达审计工作方案的，审计组应当按照审计工作方案的要求编制审计实施方案。
（二）审计实施方案的编制内容
第五十八条审计实施方案的内容主要包括：
（一）审计目标；
（二）审计范围；
（三）审计内容、重点及审计措施，包括审计事项和根据本准则第七十三条确定的审计应对措施；
（四）审计工作要求，包括项目审计进度安排、审计组内部重要管理事项及职责分工等。
采取跟踪审计方式实施审计的，审计实施方案应当对整个跟踪审计工作作出统筹安排。
专项审计调查项目的审计实施方案应当列明专项审计调查的要求。
（三）审计实施方案的编制第一步：调查了解被审计单位及其相关情况
第六十条审计人员可以从下列方面调查了解被审计单位及其相关情况：
（一）单位性质、组织结构；
（二）职责范围或者经营范围、业务活动及其目标；
（三）相关法律法规、政策及其执行情况；
（四）财政财务管理体制和业务管理体制；
（五）适用的业绩指标体系以及业绩评价情况；
（六）相关内部控制及其执行情况；
（七）相关信息系统及其电子数据情况；
（八）经济环境、行业状况及其他外部因素；
（九）以往接受审计和监管及其整改情况；
（十）需要了解的其他情况。
第六十三条审计人员可以采取下列方法调查了解被审计单位及其相关情况：
（一）书面或者口头询问被审计单位内部和外部相关人员；
（二）检查有关文件、报告、内部管理手册、信息系统的技术文档和操作手册；
（三）观察有关业务活动及其场所、设施和有关内部控制的执行情况；
（四）追踪有关业务的处理过程；
（五）分析相关数据。
第六十四条审计人员根据审计目标和被审计单位的实际情况，运用职业判断确定调查了解的范围
和程度。对于定期审计项目，审计人员可以利用以往审计中获得的信息，重点调查了解已经发生
变化的情况。
第六十五条审计人员在调查了解被审计单位及其相关情况的过程中，可以选择下列标准作为职业
判断的依据：
（一）法律、法规、规章和其他规范性文件；
（二）国家有关方针和政策；
（三）会计准则和会计制度；
（四）国家和行业的技术标准；
（五）预算、计划和合同；
（六）被审计单位的管理制度和绩效目标；
（七）被审计单位的历史数据和历史业绩；
（八）公认的业务惯例或者良好实务；
（九）专业机构或者专家的意见；
（十）其他标准。
审计人员在审计实施过程中需要持续关注标准的适用性。
第六十六条职业判断所选择的标准应当具有客观性、适用性、相关性、公认性。标准不一致时，
审计人员应当采用权威的和公认程度高的标准。
（四）审计实施方案编制第二步：评估被审计单位存在重要问题的可能性。一是审计组根据调查
了解的情况，结合适用的标准，判断可能存在的问题，即风险领域或者风险点。二是审计人员运
用职业判断，根据可能存在问题的性质、数额及其发生的具体环境，判断其重要性，评估可能存
在的重要问题，即重要风险领域或者重要风险点。
在判断重要性时，除典型的财务报表审计外，对财政收支、财务收支合法性和效益性进行审计的
项目，一般不再确定量化的审计风险和重要性水平（金额标准），可只对重要性作出定性判断，
将审计风险理论和重要性原则这些基本理念融入审计人员的职业判断过程。
第六十七条审计人员应当结合适用的标准，分析调查了解的被审计单位及其相关情况，判断被审
计单位可能存在的问题。
第六十八条审计人员应当运用职业判断，根据可能存在问题的性质、数额及其发生的具体环境，
判断其重要性。
第六十九条审计人员判断重要性时，可以关注下列因素：
（一）是否属于涉嫌犯罪的问题；
（二）是否属于法律法规和政策禁止的问题；
（三）是否属于故意行为所产生的问题；
（四）可能存在问题涉及的数量或者金额；
（五）是否涉及政策、体制或者机制的严重缺陷；
（六）是否属于信息系统设计缺陷；
（七）政府行政首长和相关领导机关及公众的关注程度；
（八）需要关注的其他因素。
第七十条审计人员实施审计时，应当根据重要性判断的结果，重点关注被审计单位可能存在的重
要问题。
第七十一条需要对财务报表发表审计意见的，审计人员可以参照中国注册会计师执业准则的有关
规定确定和运用重要性。
（五）审计实施方案编制第三步：确定审计应对措施，编制审计实施方案
第七十二条审计组应当评估被审计单位存在重要问题的可能性，以确定审计事项和审计应对措施。
第七十三条审计组针对审计事项确定的审计应对措施包括：
（一）评估对内部控制的依赖程度，确定是否及如何测试相关内部控制的有效性；
（二）评估对信息系统的依赖程度，确定是否及如何检查相关信息系统的有效性、安全性；
（三）确定主要审计步骤和方法；
（四）确定审计时间；
（五）确定执行的审计人员；
（六）其他必要措施。
第七十四条审计组在分配审计资源时，应当为重要审计事项分派有经验的审计人员和安排充足的
审计时间，并评估特定审计事项是否需要利用外部专家的工作。
（六）审计实施方案的调整
对于较大或者较复杂的审计项目，审计组调查了解被审计单位及其各项业务情况往往不能通过一
次调查了解就全部完成，实践中需要将调查了解工作贯穿审计实施过程的始终。随着调查了解的
不断深入和审计工作的展开，审计人员应当持续关注已作出的重要性判断和对存在重要问题可能
性的评估是否恰当；对原先作出的不恰当判断和评估结果及时修正，并考虑其他相关情况的变化，
调整审计事项和审计应对措施，即及时调整审计实施方案。
第七十八条遇有下列情形之一的，审计组应当及时调整审计实施方案：
（一）年度审计项目计划、审计工作方案发生变化的；
（二）审计目标发生重大变化的；
（三）重要审计事项发生变化的；
（四）被审计单位及其相关情况发生重大变化的；
（五）审计组人员及其分工发生重大变化的；
（六）需要调整的其他情形。
（七）审计实施方案的审批权限
第七十九条一般审计项目的审计实施方案应当经审计组组长审定，并及时报审计机关业务部门备
案。重要审计项目的审计实施方案应当报经审计机关负责人审定。
第八十条审计组调整审计实施方案中的下列事项，应当报经审计机关主要负责人批准：（一）审
计目标；（二）审计组组长；（三）审计重点；（四）现场审计结束时间。
（八）审计实施方案的形式
第八十一条编制和调整审计实施方案可以采取文字、表格或者两者相结合的形式。
十三、《审计准则》规定了获取审计证据的要求
获取审计证据是审计实施阶段的核心工作，也是审计机关和审计人员作出正确审计结论的基础。
《审计准则》第四章第二节规定了获取审计证据的要求。
（一）规定审计证据应当具有适当性和充分性的基本特性
第八十四条审计人员获取的审计证据，应当具有适当性和充分性。
适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计结论方面具有的相关性和可靠性。相关
性是指审计证据与审计事项及其具体审计目标之间具有实质性联系。可靠性是指审计证据真实、
可信。
充分性是对审计证据数量的衡量。审计人员在评估存在重要问题的可能性和审计证据质量的基础
上，决定应当获取审计证据的数量。
第八十五条审计人员对审计证据的相关性分析时，应当关注下列方面：（一）一种取证方法获取
的审计证据可能只与某些具体审计目标相关，而与其他具体审计目标无关；（二）针对一项具体
审计目标可以从不同来源获取审计证据或者获取不同形式的审计证据。
第八十六条审计人员可以从下列方面分析审计证据的可靠性：（一）从被审计单位外部获取的审
计证据比从内部获取的审计证据更可靠；（二）内部控制健全有效情况下形成的审计证据比内部
控制缺失或者无效情况下形成的审计证据更可靠；（三）直接获取的审计证据比间接获取的审计
证据更可靠；（四）从被审计单位财务会计资料中直接采集的审计证据比经被审计单位加工处理
后提交的审计证据更可靠；（五）原件形式的审计证据比复制件形式的审计证据更可靠。不同来
源和不同形式的审计证据存在不一致或者不能相互印证时，审计人员应当追加必要的审计措施，
确定审计证据的可靠性。
第一百条审计人员在审计实施过程中，应当持续评价审计证据的适当性和充分性。已采取的审计
措施难以获取适当、充分审计证据的，审计人员应当采取替代审计措施；仍无法获取审计证据的，
由审计组报请审计机关采取其他必要的措施或者不作出审计结论。
（二）对审计事项的审查方法提出了指导意见
第八十八条审计人员根据实际情况，可以在审计事项中选取全部项目或者部分特定项目进行审查，
也可以进行审计抽样，以获取审计证据。
第八十九条存在下列情形之一的，审计人员可以对审计事项中的全部项目进行审查：（一）审计
事项由少量大额项目构成的；（二）审计事项可能存在重要问题，而选取其中部分项目进行审查
无法提供适当、充分的审计证据的；（三）对审计事项中的全部项目进行审查符合成本效益原则
的。
第九十条审计人员可以在审计事项中选取下列特定项目进行审查：（一）大额或者重要项目；（二）
数量或者金额符合设定标准的项目；（三）其他特定项目。选取部分特定项目进行审查的结果，
不能用于推断整个审计事项。
第九十一条在审计事项包含的项目数量较多，需要对审计事项某一方面的总体特征作出结论时，
审计人员可以进行审计抽样。审计人员进行审计抽样时，可以参照中国注册会计师执业准则的有
关规定。
（三）推介了获取审计证据的七种基本方法
第九十二条审计人员可以采取下列方法向有关单位和个人获取审计证据：
（一）检查，是指对纸质、电子或者其他介质形式存在的文件、资料进行审查，或者对有形资产
进行审查；
（二）观察，是指察看相关人员正在从事的活动或者执行的程序；
（三）询问，是指以书面或者口头方式向有关人员了解关于审计事项的信息；
（四）外部调查，是指向与审计事项有关的第三方进行调查；
（五）重新计算，是指以手工方式或者使用信息技术对有关数据计算的正确性进行核对；
（六）重新操作，是指对有关业务程序或者控制活动独立进行重新操作验证；
（七）分析，是指研究财务数据之间、财务数据与非财务数据之间可能存在的合理关系，对相关
信息作出评价，并关注异常波动和差异。
审计人员进行专项审计调查，可以使用上述方法及其以外的其他方法。
（四）审计取证因职权受到限制时的应对措施
第九十六条审计机关执行审计业务过程中，因行使职权受到限制而无法获取适当、充分的审计证
据，或者无法制止违法行为对国家利益的侵害时，根据需要，可以按照有关规定提请有权处理的
机关或者相关单位予以协助和配合。
（五）利用专家意见或外部工作结果作为审计证据的判定方法
第九十七条审计人员需要利用所聘请外部人员的专业咨询和专业鉴定作为审计证据的，应当对下
列方面作出判断：（一）依据的样本是否符合审计项目的具体情况；（二）使用的方法是否适当
和合理；
（三）专业咨询、专业鉴定是否与其他审计证据相符。
第九十八条审计人员需要使用有关监管机构、中介机构、内部审计机构等已经形成的工作结果作
为审计证据的，应当对该工作结果的下列方面作出判断：（一）是否与审计目标相关；（二）是
否可靠；
（三）是否与其他审计证据相符。
十四、《审计准则》规范了审计记录的类型、内容及形式
（一）《审计准则》将审计记录划分为 3种类型
第一百零三条审计记录包括调查了解记录、审计工作底稿和重要管理事项记录。
（二）调查了解记录的内容
第一百零四条审计组在编制审计实施方案前，应当对调查了解被审计单位及其相关情况作出记录。
调查了解记录的内容主要包括：（一）对被审计单位及其相关情况的调查了解情况；（二）对被
审计单位存在重要问题可能性的评估情况；（三）确定的审计事项及其审计应对措施。
（三）审计工作底稿记录的内容、编制及审核
第一百零五条审计工作底稿主要记录审计人员依据审计实施方案执行审计措施的活动。审计人员
对审计实施方案确定的每一审计事项，均应当编制审计工作底稿。一个审计事项可以根据需要编
制多份审计工作底稿。
第一百零六条审计工作底稿的内容主要包括：（一）审计项目名称；（二）审计事项名称；（三）
审计过程和结论；（四）审计人员姓名及审计工作底稿编制日期并签名；（五）审核人员姓名、
审核意见及审核日期并签名；（六）索引号及页码；（七）附件数量。
第一百零七条审计工作底稿记录的审计过程和结论主要包括：（一）实施审计的主要步骤和方法；
（二）取得的审计证据的名称和来源；（三）审计认定的事实摘要；（四）得出的审计结论及其
相关标准。
第一百零八条审计证据材料应当作为调查了解记录和审计工作底稿的附件。一份审计证据材料对
应多个审计记录时，审计人员可以将审计证据材料附在与其关系最密切的审计记录后面，并在其
他审计记录中予以注明。
第一百零九条审计组起草审计报告前，审计组组长应当对审计工作底稿的下列事项进行审核：（一）
具体审计目标是否实现；
（二）审计措施是否有效执行；（三）事实是否清楚；（四）审计证据是否适当、充分；（五）
得出的审计结论及其相关标准是否适当；（六）其他有关重要事项。
第一百一十条审计组组长审核审计工作底稿，应当根据不同情况分别提出下列意见：（一）予以
认可；（二）责成采取进一步审计措施，获取适当、充分的审计证据；（三）纠正或者责成纠正
不恰当的审计结论。
（四）重要管理事项记录的事项及形式
第一百一十一条重要管理事项记录应当记载与审计项目相关并对审计结论有重要影响的下列管理
事项：（一）可能损害审计独立性的情形及采取的措施；（二）所聘请外部人员的相关情况；（三）
被审计单位承诺情况；（四）征求被审计对象或者相关单位及人员意见的情况、被审计对象或者
相关单位及人员反馈的意见及审计组的采纳情况；（五）审计组对审计发现的重大问题和审计报
告讨论的过程及结论；（六）审计机关业务部门对审计报告、审计决定书等审计项目材料的复核
情况和意见；（七）审理机构对审计项目的审理情况和意见；（八）审计机关对审计报告的审定
过程和结论；（九）审计人员未能遵守本准则规定的约束性条款及其原因；（十）因外部因素使
审计任务无法完成的原因及影响；（十一）其他重要管理事项。
重要管理事项记录可以使用被审计单位承诺书、审计机关内部审批文稿、会议记录、会议纪要、
审理意见书或者其他书面形式。
（五）审计记录的主要变化
一是记录范围。除审计实施本身外，对于审计报告的审理、审定情况等与审计结论有关的审计项
目管理事项，都要求作出记录，作为审计归档材料的重要组成部分。
二是记录形式。审计准则规定不再使用审计日记这一记录形式，而是围绕审计事项由审计组统一
编制审计工作底稿，包括支持审计实施方案的审计工作底稿、支持审计报告的审计工作底稿和记
录管理事项的审计工作底稿。
三是记录要求。审计组应当围绕审计实施方案的编制、执行和相关项目管理活动全面编制审计工
作底稿，审计人员对审计实施方案确定的每一审计事项均应当编制审计工作底稿，而不仅是对审
计发现的问题编制审计工作底稿。审计工作底稿中不仅记录审计结论，也应记录审计实施的步骤、
方法。由此形成的审计工作底稿将体现一个审计项目实施的完整轨迹，这与国内外相关审计准则
的要求和审计实务是一致的。
十五、《审计准则》对检查重大违法行为的特别规定和指引
对审计人员检查重大违法行为给予特别规定，是此次审计准则修订新增的内容，体现了我国国家
审计的特色。在总结我国审计机关多年来查处重大违法行为和经济犯罪案件线索实践经验的基础
上，《审计准则》第四章第四节对检查重大违法行为作出了特别规定，包括检查重大违法行为过
程中应当评估的因素、调查了解的重点内容、需关注的异常情况以及采取的应对措施等。
（一）重大违法行为的概念
第一百一十二条审计人员执行审计业务时，应当保持职业谨慎，充分关注可能存在的重大违法行
为。
第一百一十三条本准则所称重大违法行为是指被审计单位和相关人员违反法律法规、涉及金额比
较大、造成国家重大经济损失或者对社会造成重大不良影响的行为。
（二）重大违法行为的评估
第一百一十四条审计人员检查重大违法行为，应当评估被审计单位和相关人员实施重大违法行为
的动机、性质、后果和违法构成。
（三）重大违法行为需关注的异常情况
第一百一十五条审计人员调查了解被审计单位及其相关情况时，可以重点了解可能与重大违法行
为有关的下列事项：被审计单位所在行业发生重大违法行为的状况；有关的法律法规及其执行情
况；监管部门已经发现和了解的与被审计单位有关的重大违法行为的事实或者线索；可能形成重
大违法行为的动机和原因；相关的内部控制及其执行情况；其他情况。
第一百一十六条审计人员可以通过关注下列情况，判断可能存在的重大违法行为：具体经济活动
中存在的异常事项；财务和非财务数据中反映出的异常变化；有关部门提供的线索和群众举报；
公众、媒体的反映和报道；其他情况。
第一百一十七条审计人员根据被审计单位实际情况、工作经验和审计发现的异常现象，判断可能
存在重大违法行为的性质，并确定检查重点。审计人员在检查重大违法行为时，应当关注重大违
法行为的高发领域和环节。
（四）发现重大违法行为的应对措施
第一百一十八条发现重大违法行为的线索，审计组或者审计机关可以采取下列应对措施：增派具
有相关经验和能力的人员；避免让有关单位和人员事先知晓检查的时间、事项、范围和方式；扩
大检查范围，使其能够覆盖重大违法行为可能涉及的领域；获取必要的外部证据；依法采取保全
措施；提请有关机关予以协助和配合；向政府和有关部门报告；其他必要的应对措施。
十六、《审计准则》统一了审计报告的形式和内容
（一）审计报告的两种形式：审计报告、专项审计调查报告
《审计准则》第一百一十九条规定，审计报告包括审计机关进行审计后出具的审计报告以及专项
审计调查后出具的专项审计调查报告。
第一百二十条规定，审计组实施审计或者专项审计调查后，应当向派出审计组的审计机关提交审
计报告。审计机关审定审计组的审计报告后，应当出具审计机关的审计报告。遇有特殊情况，审
计机关可以不向被调查单位出具专项审计调查报告。
（二）审计报告的写作要求
第一百二十一条规定，审计报告应当内容完整、事实清楚、结论正确、用词恰当、格式规范。
（三）审计报告的基本要素
第一百二十二条规定，审计机关的审计报告（审计组的审计报告）包括下列基本要素：
（一）标题；
（二）文号（审计组的审计报告不含此项）；
（三）被审计单位名称；
（四）审计项目名称；
（五）内容；
（六）审计机关名称（审计组名称及审计组组长签名）；
（7）签发日期（审计组向审计机关提交报告的日期）。
经济责任审计报告还包括被审计人员姓名及所担任职务。
（四）审计报告的基本内容
第一百二十三条规定，审计报告的内容主要包括：
（一）审计依据，即实施审计所依据的法律法规规定；
（二）实施审计的基本情况，一般包括审计范围、内容、方式和实施的起止时间；
（三）被审计单位基本情况；
（四）审计评价意见，即根据不同的审计目标，以适当、充分的审计证据为基础发表的评价意见；
（五）以往审计决定执行情况和审计建议采纳情况；
（六）审计发现的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为和其他重要问题的事实、
定性、处理处罚意见以及依据的法律法规和标准；
（七）审计发现的移送处理事项的事实和移送处理意见，但是涉嫌犯罪等不宜让被审计单位知悉
的事项除外；
（八）针对审计发现的问题，根据需要提出的改进建议。
审计期间被审计单位对审计发现的问题已经整改的，审计报告还应当包括有关整改情况。
经济责任审计报告还应当包括被审计人员履行经济责任的基本情况，以及被审计人员对审计发现
问题承担的责任。
核查社会审计机构相关审计报告发现的问题，应当在审计报告中一并反映。
（五）专项审计调查报告的基本内容
第一百二十五条专项审计调查报告除符合审计报告的要素和内容要求外，还应当根据专项审计调
查目标重点分析宏观性、普遍性、政策性或者体制、机制问题并提出改进建议。
十七、审计报告的编审
《审准则》第五章第二节对审计报告的编审作了全面系统的规范。包括审计组在起草审计报告前
应当讨论确定的事项并对讨论情况作出记录，评价审计证据的适当性和充分性，提出审计评价意
见，评估审计发现问题的重要性，提出对审计发现问题的处理处罚意见，经济责任审计发现问题
的责任界定，审计报告征收意见，审计决定书或审计移送处理书的起草，审计机关业务部门的复
核，审理机构对审计项目的审理，审计报告、审计决定书的审定，审计处罚告知及听证，审计报
告、审计决定书的办理等。
（一）明确审计组在起草审计报告前，应当讨论确定的事项并对讨论情况作出记录
第一百三十一条审计组在起草审计报告前，应当讨论确定下列事项：
（一）评价审计目标的实现情况；
（二）审计实施方案确定的审计事项完成情况；
（三）评价审计证据的适当性和充分性；
（四）提出审计评价意见；
（五）评估审计发现问题的重要性；
（六）提出对审计发现问题的处理处罚意见；
（七）其他有关事项
。
审计组应当对讨论前款事项的情况及其结果作出记录。
（二）评价审计证据的适当性和充分性
第一百三十二条审计组组长应当确认审计工作底稿和审计证据已经审核，并从总体上评价审计证
据的适当性和充分性。
（三）提出审计评价意见
第一百三十三条审计组根据不同的审计目标，以审计认定的事实为基础，在防范审计风险的情况
下，按照重要性原则，从真实性、合法性、效益性方面提出审计评价意见。
审计组应当只对所审计的事项发表审计评价意见。对审计过程中未涉及、审计证据不适当或者不
充分、评价依据或者标准不明确以及超越审计职责范围的事项，不得发表审计评价意见。
（四）评估审计发现问题的重要性
第一百三十四条审计组应当根据审计发现问题的性质、数额及其发生的原因和审计报告的使用对
象，评估审计发现问题的重要性，如实在审计报告中予以反映。
（五）提出对审计发现问题的处理处罚意见
第一百三十五条审计组对审计发现的问题提出处理处罚意见时，应当关注下列因素：
（一）法律法规的规定；
（二）审计职权范围：属于审计职权范围的，直接提出处理处罚意见，不属于审计职权范围的，
提出移送处理意见；
（三）问题的性质、金额、情节、原因和后果；
（四）对同类问题处理处罚的一致性；
（五）需要关注的其他因素。
审计发现被审计单位信息系统存在重大漏洞或者不符合国家规定的，应当责成被审计单位在规定
期限内整改。
（六）经济责任界定
第一百三十六条审计组应当针对经济责任审计发现的问题，根据被审计人员履行职责情况，界定
其应当承担的责任。
（七）审计报告征求意见
第一百三十七条审计组实施审计或者专项审计调查后，应当提出审计报告，按照审计机关规定的
程序审批后，以审计机关的名义征求被审计单位、被调查单位和拟处罚的有关责任人员的意见。
经济责任审计报告还应当征求被审计人员的意见；必要时，征求有关干部监督管理部门的意见。
审计报告中涉及的重大经济案件调查等特殊事项，经审计机关主要负责人批准，可以不征求被审
计单位或者被审计人员的意见。
第一百三十八条被审计单位、被调查单位、被审计人员或者有关责任人员对征求意见的审计报告
有异议的，审计组应当进一步核实，并根据核实情况对审计报告作出必要的修改。
审计组应当对采纳被审计单位、被调查单位、被审计人员、有关责任人员意见的情况和原因，或
者上述单位或人员未在法定时间内提出书面意见的情况作出书面说明。
（八）审计决定书或审计移送处理书的起草
第一百三十九条对被审计单位或者被调查单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应
当由审计机关进行处理处罚的，审计组应当起草审计决定书。
对依法应当由其他有关部门纠正、处理处罚或者追究有关责任人员责任的事项，审计组应当起草
审计移送处理书。
（九）审计机关业务部门复核
第一百四十条审计组应当将下列材料报送审计机关业务部门复核：（一）审计报告；（二）审计
决定书；（三）被审计单位、被调查单位、被审计人员或者有关责任人员对审计报告的书面意见
及审计组采纳情况的书面说明；（四）审计实施方案；（五）调查了解记录、审计工作底稿、重
要管理事项记录、审计证据材料；（六）其他有关材料。
第一百四十一条审计机关业务部门应当对下列事项进行复核，并提出书面复核意见：（一）审计
目标是否实现；（二）审计实施方案确定的审计事项是否完成；（三）审计发现的重要问题是否
在审计报告中反映；（四）事实是否清楚、数据是否正确；（五）审计证据是否适当、充分；（六）
审计评价、定性、处理处罚和移送处理意见是否恰当，适用法律法规和标准是否适当；（七）被
审计单位、被调查单位、被审计人员或者有关责任人员提出的合理意见是否采纳；（八）需要复
核的其他事项。
（十）审理机构审理
第一百四十二条审计机关业务部门应当将复核修改后的审计报告、审计决定书等审计项目材料连
同书面复核意见，报送审理机构审理。
第一百四十三条审理机构以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程及结果，主要审理下
列内容：（一）审计实施方案确定的审计事项是否完成；（二）审计发现的重要问题是否在审计
报告中反映；（三）主要事实是否清楚、相关证据是否适当、充分；（四）适用法律法规和标准
是否适当；
（五）评价、定性、处理处罚意见是否恰当；（六）审计程序是否符合规定。
第一百四十四条审理机构审理时，应当就有关事项与审计组及相关业务部门进行沟通。必要时，
审理机构可以参加审计组与被审计单位交换意见的会议，或者向被审计单位和有关人员了解相关
情况。
第一百四十五条审理机构审理后，可以根据情况采取下列措施：（一）要求审计组补充重要审计
证据；（二）对审计报告、审计决定书进行修改。审理过程中遇有复杂问题的，经审计机关负责
人同意后，审理机构可以组织专家进行论证。审理机构审理后，应当出具审理意见书。
第一百四十六条审理机构将审理后的审计报告、审计决定书连同审理意见书报送审计机关负责人。
（十一）审计报告、审计决定书的审定
第一百四十七条审计报告、审计决定书原则上应当由审计机关审计业务会议审定；特殊情况下，
经审计机关主要负责人授权，可以由审计机关其他负责人审定。
（十二）审计处罚告知及听证
第一百四十八条审计决定书经审定，处罚的事实、理由、依据、决定与审计组征求意见的审计报
告不一致并且加重处罚的，审计机关应当依照有关法律法规的规定及时告知被审计单位、被调查
单位和有关责任人员，并听取其陈述和申辩。
第一百四十九条对于拟作出罚款的处罚决定，符合法律法规规定的听证条件的，审计机关应当依
照有关法律法规的规定履行听证程序。
（十三）审计报告、审计决定书的办理
第一百五十条审计报告、审计决定书经审计机关负责人签发后，按照下列要求办理：（一）审计
报告送达被审计单位、被调查单位；（二）经济责任审计报告送达被审计单位和被审计人员；（三）
审计决定书送达被审计单位、被调查单位、被处罚的有关责任人员。
十八、《审计准则》规范、推介了审计成果的开发利用
为使审计成果转化为现实的生产力，《审计准则》第五章第三节，对专题报告、审计信息、综合
报告、经济责任审计结果报告、本级预算执行情况和其他财政收支情况的审计结果报告及审计工
作报告等审计成果的开发利用，进行了规范和指导：
（一）《专题报告》、《审计信息》的使用和报送对象
第一百五十一条审计机关在审计中发现的下列事项，可以采用专题报告、审计信息等方式向本级
政府、上一级审计机关报告：
（一）涉嫌重大违法犯罪的问题；
（二）与国家财政收支、财务收支有关政策及其执行中存在的重大问题；
（三）关系国家经济安全的重大问题；
（四）关系国家信息安全的重大问题；
（五）影响人民群众经济利益的重大问题；
（六）其他重大事项。
第一百五十二条规定，专题报告应当主题突出、事实清楚、定性准确、建议适当。审计信息应当
事实清楚、定性准确、内容精炼、格式规范、反映及时。
（二）《审计综合报告》的编制和报送对象
第一百五十三条审计机关统一组织审计项目的，可以根据需要汇总审计情况和结果，编制审计综
合报告。必要时，审计综合报告应当征求有关主管机关的意见。审计综合报告按照审计机关规定
的程序审定后，向本级政府和上一级审计机关报送，或者向有关部门通报。
（三）《经济责任审计结果报告》的报送对象
第一百五十四条审计机关实施经济责任审计项目后，应当按照相关规定，向本级政府行政首长和
有关干部监督管理部门报告经济责任审计结果。
（四）《本级预算执行情况和其他财政收支情况的审计结果报告》的形成和报送对象
第一百五十五条审计机关依照法律法规的规定，每年汇总对本级预算执行情况和其他财政收支情
况的审计报告，形成审计结果报告，报送本级政府和上一级审计机关。
（五）《本级预算执行情况和其他财政收支情况的审计工作报告》的起草和报告
第一百五十六条审计机关依照法律法规的规定，代本级政府起草本级预算执行情况和其他财政收
支情况的审计工作报告，经本级政府行政首长审定后，受本级政府委托向本级人民代表大会常务
委员会报告。
十九、《审计准则》规定审计机关依法实行公告制度
为推进依法行政，实行审计政务公开。《审计准则》第一百五十七条至第一百六十一条，主要规
范了审计结果公告制度。明确了依法公告、审计结果公布的内容、不得公布的内容及审核批准程
序。
（一）依法公告
第一百五十七条规定，审计机关依法实行公告制度。审计机关的审计结果、审计调查结果依法向
社会公布。
（二）审计结果公布的内容
第一百五十八条审计机关公布的审计和审计调查结果主要包括下列信息：
（一）被审计（调查）单位基本情况；
（二）审计（调查）评价意见；
（三）审计（调查）发现的主要问题；
（四）处理处罚决定及审计（调查）建议；
（五）被审计（调查）单位的整改情况。
（三）审计结果公布不得公布的内容
第一百五十九条在公布审计和审计调查结果时，审计机关不得公布下列信息：
（一）涉及国家秘密、商业秘密的信息；
（二）正在调查、处理过程中的事项；
（三）依照法律法规的规定不予公开的其他信息。
涉及商业秘密的信息，经权利人同意或者审计机关认为不公布可能对公共利益造成重大影响的，
可以予以公布。
审计机关公布审计和审计调查结果应当客观公正。
（四）审计结果公布的审核批准程序和要求
第一百六十条审计机关公布审计和审计调查结果，应当指定专门机构统一办理，履行规定的保密
审查和审核手续，报经审计机关主要负责人批准。审计机关内设机构、派出机构和个人，未经授
权不得向社会公布审计和审计调查结果。
第一百六十一条审计机关统一组织不同级次审计机关参加的审计项目，其审计和审计调查结果原
则上由负责该项目组织工作的审计机关统一对外公布。
第一百六十二条审计机关公布审计和审计调查结果按照国家有关规定需要报批的，未经批准不得
公布。
二十、《审计准则》规范了审计整改检查
为了贯彻落实审计法和审计法实施条例的规定，促进被审计单位整改，确保审计效果，充分发挥
审计监督作用，《审计准则》第五章第五节对审计整改检查作出具体规范，明确要求审计机关建
立审计整改检查机制，督促被审计单位和其他有关单位根据审计结果进行整改，并对审计机关检
查的主要内容、检查的方式和时间、检查报告以及检查后应采取的措施等作出了规定。
（一）审计机关必须建立审计整改检查机制
第一百六十三条审计机关应当建立审计整改检查机制，督促被审计单位和其他有关单位根据审计
结果进行整改。
（二）审计整改检查的主要事项
第一百六十四条审计机关主要检查或者了解下列事项：
（一）执行审计机关作出的处理处罚决定情况；
（二）对审计机关要求自行纠正事项采取措施的情况；
（三）根据审计机关的审计建议采取措施的情况；
（四）对审计机关移送处理事项采取措施的情况。
（三）审计整改检查的时间
第一百六十五条审计组在审计实施过程中，应当及时督促被审计单位整改审计发现的问题。
审计机关在出具审计报告、作出审计决定后，应当在规定的时间内检查或者了解被审计单位和其
他有关单位的整改情况。
（四）审计整改检查的方式
第一百六十六条审计机关可以采取下列方式检查或者了解被审计单位和其他有关单位的整改情况：
（一）实地检查或者了解；
（二）取得并审阅相关书面材料；
（三）其他方式。
对于定期审计项目，审计机关可以结合下一次审计，检查或者了解被审计单位的整改情况。
检查或者了解被审计单位和其他有关单位的整改情况应当取得相关证明材料。
（五）审计整改检查部门向审计机关提出的检查报告及内容
第一百六十七条审计机关指定的部门负责检查或者了解被审计单位和其他有关单位整改情况，并
向审计机关提出检查报告。
第一百六十八条检查报告的内容主要包括：
（一）检查工作开展情况，主要包括检查时间、范围、对象、和方式等；
（二）被审计单位和其他有关单位的整改情况；
（三）没有整改或者没有完全整改事项的原因和建议。
（六）发现被审单位没有整改应采取的措施
第一百六十九条审计机关对被审计单位没有整改或者没有完全整改的事项，依法采取必要措施。
（七）审计机关向政府报送审计整改情况的报告
第一百七十一条审计机关汇总审计整改情况，向本级政府报送关于审计工作报告中指出问题的整
改情况的报告。
二十一、《审计准则》建立了审计质量责任控制制度
《审计准则》第六章要求审计机关应当针对审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计
业务执行、审计质量监控 5个要素建立审计质量控制制度，并通过审计业务质量检查等方式对审
计质量控制制度的建立和执行情况进行检查和评估。同时，从审计项目质量控制的角度，规定审
计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和
审计机关负责人对审计业务的分级质量控制，并分别明确了各自的的工作职责和应承担的责任。
（一）审计机关应当围绕"质量责任、职业道德、人力资源、业务执行、质量监控"五个要素，建
立审计质量控制制度
第一百七十二条审计机关应当建立审计质量控制制度，以保证实现下列目标：（一）遵守法律法
规和本准则；（二）作出恰当的审计结论；（三）依法进行处理处罚。
第一百七十三条审计机关应当针对下列要素建立审计质量控制制度：（一）审计质量责任；（二）
审计职业道德；（三）审计人力资源；（四）审计业务执行；（五）审计质量监控。
对前款第二、三、四项应当按照本准则第二至五章的有关要求建立审计质量控制制度。
（二）审计机关应从审计项目质量控制角度，建立审计业务七级质量控制制度
第一百七十四条审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理
机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制。
（三）审计组成员的工作职责及应承担的责任
第一百七十五条审计组成员的工作职责包括：（一）遵守本准则，保持审计独立性；（二）按照
分工完成审计任务，获取审计证据；（三）如实记录实施的审计工作并报告工作结果；（四）完
成分配的其他工作。
第一百七十六条审计组成员应当对下列事项承担责任：
（一）未按审计实施方案实施审计导致重大问题未被发现的；
（二）未按照本准则的要求获取审计证据导致审计证据不适当、不充分的；
（三）审计记录不真实、不完整的；
（四）对发现的重要问题隐瞒不报或者不如实报告的。
（四）审计组组长的工作职责及应承担的责任
第一百七十七条审计组组长的工作职责包括：
（一）编制或者审定审计实施方案；
（二）组织实施审计工作；
（三）督导审计组成员的工作；
（四）审核审计工作底稿和审计证据；
（五）组织编制并审核审计组起草的审计报告、审计决定书、审计移送处理书、专题报告、审计
信息；
（六）配置和管理审计组的资源；
（七）审计机关规定的其他职责。
第一百七十八条审计组组长应当从下列方面督导审计组成员的工作：
（一）将具体审计事项和审计措施等信息告知审计组成员，并与其讨论；
（二）检查审计组成员的工作进展，评估审计组成员的工作质量，并解决工作中存在的问题；
（三）给予审计组成员必要的培训和指导。
第一百七十九条审计组组长应当对审计项目的总体质量负责，并对下列事项承担责任：
（一）审计实施方案编制或者组织实施不当，造成审计目标未实现或者重要问题未被发现的；
（二）审核未发现或者未纠正审计证据不适当、不充分问题的；
（三）审核未发现或者未纠正审计工作底稿不真实、不完整问题的；
（四）得出的审计结论不正确的；
（五）审计组起草的审计文书和审计信息反映的问题严重失实的；
（六）提出的审计处理处罚意见或者移送处理意见不正确的；
（七）对审计组发现的重要问题隐瞒不报或者不如实报告的；
（八）违反法定审计程序的。
（五）审计组主审的工作职责及应承担的责任
第一百八十条根据工作需要，审计组可以设立主审。主审根据审计分工和审计组组长的委托，主
要履行下列职责：
（一）起草审计实施方案、审计文书和审计信息；
（二）对主要审计事项进行审计查证；
（三）协助组织实施审计；
（四）督导审计组成员的工作；
（五）审核审计工作底稿和审计证据；
（六）组织审计项目归档工作；
（七）完成审计组组长委托的其他工作。
第一百八十一条审计组组长将其工作职责委托给主审或者审计组其他成员的，仍应当对委托事项
承担责任。受委托的成员在受托范围内承担相应责任。
（六）审计机关业务部门的工作职责及应承担的责任
第一百八十二条审计机关业务部门的工作职责包括：
（一）提出审计组组长人选；
（二）确定聘请外部人员事宜；
（三）指导、监督审计组的审计工作；
（四）复核审计报告、审计决定书等审计项目材料；
（五）审计机关规定的其他职责。
业务部门统一组织审计项目的，应当承担编制审计工作方案，组织、协调审计实施和汇总审计结
果的职责。
第一百八十三条审计机关业务部门应当及时发现和纠正审计组工作中存在的重要问题，并对下列
事项承担责任：
（一）对审计组请示的问题未及时采取适当措施导致严重后果的；
（二）复核未发现审计报告、审计决定书等审计项目材料中存在的重要问题的；
（三）复核意见不正确的；
（四）要求审计组不在审计文书和审计信息中反映重要问题的。
业务部门对统一组织审计项目的汇总审计结果出现重大错误、造成严重不良影响的事项承担责任。
（七）审理机构的工作职责及应承担的责任
第一百八十四条审计机关审理机构的工作职责包括：（一）审查修改审计报告、审计决定书；（二）
提出审理意见；（三）审计机关规定的其他职责。
第一百八十五条审计机关审理机构对下列事项承担责任：（一）审理意见不正确的；（二）对审
计报告、审计决定书作出的修改不正确的；（三）审理时应当发现而未发现重要问题的。
（八）审计机关负责人的工作职责及应承担的责任
第一百八十六条审计机关负责人的工作职责包括：
（一）审定审计项目目标、范围和审计资源的配置；
（二）指导和监督检查审计工作；
（三）审定审计文书和审计信息；
（四）审计管理中的其他重要事项。
审计机关负责人对审计项目实施结果承担最终责任。
二十二、《审计准则》对信息技术环境下审计工作的特别规定
《审计准则》对信息技术环境下开展审计工作作出了六个方面的特别规定。
（一）信息技术方面胜任能力的要求
第二十三条审计机关应当合理配备审计人员，组成审计组，确保其在整体上具备与审计项目相适
应的职业胜任能力。被审计单位的信息技术对实现审计目标有重大影响的，审计组的整体胜任能
力应当包括信息技术方面的胜任能力。
（二）调查了解相关信息系统控制情况要求
第六十二条审计人员可以从下列方面调查了解被审计单位信息系统控制情况：（一）一般控制，
即保障信息系统正常运行的稳定性、有效性、安全性等方面的控制；（二）应用控制，即保障信
息系统产生的数据的真实性、完整性、可靠性等方面的控制。
（三）评估对信息系统的依赖程度要求
第七十三条审计组针对审计事项确定的审计应对措施包括：评估对信息系统的依赖程度，确定是
否及如何检查相关信息系统的有效性、安全性。
（四）检查信息系统有效性、安全性及避免不良影响要求
第七十六条审计人员认为存在下列情形之一的，应当检查相关信息系统的有效性、安全性：（一）
仅审计电子数据不足以为发现重要问题提供适当、充分的审计证据；（二）电子数据中频繁出现
某类差异。
审计人员在检查被审计单位相关信息系统时，可以利用被审计单位信息系统的现有功能或者采用
其他计算机技术和工具，检查中应当避免对被审计单位相关信息系统及其电子数据造成不良影响。
（五）电子审计证据的特殊取证要求
第八十七条审计人员获取的电子审计证据包括与信息系统控制相关的配置参数、反映交易记录的
电子数据等。采集被审计单位电子数据作为审计证据的，审计人员应当记录电子数据的采集和处
理过程。
（六）审计发现系统漏洞或不合规定的处理措施
第一百三十五条审计发现被审计单位信息系统存在重大漏洞或者不符合国家规定的，应当责成被
审计单位在规定期限内整改。
二十三、《审计准则》对跟踪审计的特别规定
根据各级审计机关开展跟踪审计的实际需要，《审计准则》对采取跟踪审计方式实施的审计项目，
从编制年度审计项目计划、制发审计通知书、编制审计实施方案、出具审计报告等方面作了一些
特殊规定：
第三十七条采取跟踪审计方式实施的审计项目，年度审计项目计划应当列明跟踪的具体方式和要
求。
第五十六条采取跟踪审计方式实施审计的，审计通知书应当列明跟踪审计的具体方式和要求。
第五十八条采取跟踪审计方式实施审计的，审计实施方案应当对整个跟踪审计工作作出统筹安排。
第一百二十四条采取跟踪审计方式实施审计的，审计组在跟踪审计过程中发现的问题，应当以审
计机关的名义及时向被审计单位通报，并要求其整改。跟踪审计实施工作全部结束后，应当以审
计机关的名义出具审计报告。审计报告应当反映审计发现但尚未整改的问题，以及已经整改的重
要问题及其整改情况。（作者单位：湖北省巴东县审计局）
