某会计学院CPA会计讲义.doc

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会计　第一章　总论 一、概要介绍 　　 　　（一）内容提要 　　本章阐述了会计的基本理论，包括会计概念、会计作用、会计核算基本前提、会计核算 一般原则、会计要素等内容。通过本章学习，将为考生掌握以后章节的会计实务打下理论基 础。本章的重点是会计核算的基本前提、会计核算的一般原则和会计报表要素。 　　会计核算的基本前提包括会计主体、持续经营、货币计量和会计分期。应注重把握： （1）会计核算基本前提的概念；（2）法律主体与会计主体的关系；（3）会计分期的“中期” 的新定义。 　　会计核算的一般原则可以分为三类：（1）衡量会计信息质量的一般原则，包括客观性 原则、可比性原则、一贯性原则、相关性原则、及时性原则、明晰性原则；（2）确认和计 量的一般原则，包括权责发生制原则、配比原则、历史成本原则、划分资本性支出和收益性 支出原则；（3）起修正作用的一般原则，包括谨慎性原则、重要性原则、实质重于形式原 则。对于会计核算的一般原则，考生应在了解其含义的基础上，着重把握它们在会计实务处 理中的具体例证，即在考核某项经济业务遵循了何种基本前提或一般原则时，应能作出正确 的选择和判断。对于会计初学者来说，会计理论中使用的原则往往难以全部辨认清楚，随着 学习的深入，就会逐渐理解到各个原则的适用范围。需要注意的是，对于某一经济事项，有 时会计核算原则之间会发生矛盾，会计准则和会计制度正是这种矛盾之下利弊权衡的产物， 其会选择最重要的原则作为解决的基本点，提供一个普遍接受且社会成本最低的解决方法。 　　会计要素可以分成两类：（1）资产负债表要素，包括资产、负债和所有者权益，其会 计等式是“资产＝负债＋所有者权益”；（2）利润表要素，包括收入、费用和利润，其会计 等式是“收入－费用＝利润”。教材根据 2000 年颁布的《企业财务报告条例》赋予了六个会 计要素新的内涵，考生应对其概念和特征加以识记和理解。 　　（二）新旧教材变化 　　和 2002 年教材相比，本章内容无变化。 二、 历年试题分析 　　 　　本章在近几年考试中所占比重不大，题型均为客观题，在 2000 年以前几年考试中题量 1-2 题，分值 2-3 分，最近两年没有出现考题。　　 项目 年份 题型 分值 考点 单项选择题 判断题 1998 多项选择题 2 1999 年 单项选择题 2 多项选择题 22000 年 判断题 1 2001 年 无 0 2002 年 无 0 参见“知识点详解”和“例题解析”。 会计　第一章　总论 知识点 名称 相关阅读 学习建议 链接 会计概述 会计的概念和会计的作用 参考教材 P1－2 一般了解 知识点详解 » 会计核算的基本前提 会计核算的基本前提 参考教材 P2－5 一般了解 知识点详解 » 会计核算的一般原则 会计核算的一般原则 参考教材 P5－9 不仅要理解，而且要会 运用。 知识点详解 » 会计要素 会计要素 参考教材 P10－14 不仅要理解，而且要会 运用。 知识点详解 » 答案：C 解析：会计的三个方面的作用，表明了企业提供会计信息要满足相关使用者需要，符合相关 性原则。 会计核算的基本前提　 　　会计核算的基本前提也叫会计假设，是对会计核算所处时间、空间环境所作的合理设定。 脱离了会计核算的基本前提，我们的会计工作就无法开展，所有经济事项也就丧失了会计处 理依据。 　　会计核算的基本前提包括会计主体、持续经营、货币计量和会计分期。 　　一、会计主体 　　（一）会计主体的概念 　　会计主体是指会计信息所反映的特定单位或者组织，又称会计实体、会计个体。 　　会计主体是会计工作的载体，其主要作用是界定会计核算的空间范围。缺乏了会计主体， 会计工作也就没有了服务对象。明确会计主体的目的有： 　　 1、划定经济业务空间范围。明确会计主体，才能准确反映企业的财务状况和经营成果。 企业不能把其他企业的收入作为自己的收入，不能把其他企业的费用拿来报销。 　　 2、把握会计处理立场。明确会计主体，使企业面对经济事项，知晓自己是旁观者，还 是参与者。如果是参与者，企业应如何选择处理立场。比如一个投资事项，企业只有明确自 己是投资企业还是被投资企业，才好进行相应的会计处理。 　　 3、区分会计主体和所有者的经济活动。虽然企业归投资者所有，净利润最终也要分给 投资者，但决不能因此可以在企业中，报销投资者的个人花销。 　　 　　（二）会计主体和法律主体的关系 　　会计主体是会计信息反映的特定单位或者组织；法律主体是法律上承认的可以独立承担 义务和享受权利的个体，也可以称为法人。从概念上讲，会计主体的内涵要广，即会计主体 包容法律主体。 　　法律主体往往是会计主体，任何一个法人都要按规定开展会计核算；会计主体不一定是 法律主体，例如，企业集团、内部销售部门和车间，均可以作为一个会计主体核算，但它们 不是法人。 　　 ada99:%E7%AC%AC%E4%B8%80%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E4%B8%80%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E4%B8%80%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E4%B8%80%E7%AB%A0/ 　　二、持续经营 　　 　　（一）持续经营概念 　　持续经营是指在可以预见的将来，企业会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业， 也不会大规模削减业务。 　　持续经营是企业选择会计原则、核算方法的前提条件。正因为假设持续经营，企业才可 以采用历史成本进行计量，否则就应采用可变现净值计量；正因为假设持续经营，企业才可 以按照预计使用年限来计提折旧，否则就应准备处理资产变现清算。 　　 　　（二）特殊问题 　　会计核算的持续经营基本前提，不适用于破产清算会计。 　　如果判断企业不会持续经营，就应当改变会计核算的原则和方法，并在财务会计报告中 披露。 　　 　　三、会计分期 　　 　　(一)会计分期概念 　　会计分期是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期 间。，又称会计期间。 　　会计分期的目的是据以结算盈亏，按期编制财务会计报告。正是由于有了会计分期，才 产生了本期和其他期间的区别，产生了权责发生制和收付实现制的记账基准，产生了预收、 预付、应收、应付、预提、待摊等会计处理方法。 　　（二）会计分期方法 　　 1、会计年度和会计中期。 　　为了和计划年度、财政年度一致，我国会计期间以公历日历年度（1 月 1 日至 12 月 31 日）作为会计年度，具体再划分半年度、季度、月度。对于半年度、季度、月度，均称为“中 期”。 　　 “中期”的概念有一个观念的更新过程。传统思维认为中期就是半年度，即 6 月 30 日。 但是，2000 年 12 月 29 日发布的《企业会计制度》第七条规定：“半年度、季度、月度均为 会计中期”； 2001 年 11 月 2 日发布的《企业会计准则——中期财务报告》规定：“中期， 指短于一个完整的会计年度的报告期间”。这样，原来意义上的中期就成为现在“中期”概念 中的“半年度”。 　　在教材和考试中，经常会出现“带息票据中期计息”的概念。带息票据的计息时间，一般 与会计期间相联系，由企业自行掌握，根据具体情况按年、半年度、季度、月份计息。 “中 期计息”是一种习惯说法，一般是指对外提供财务报告的期末。 　　 2、会计分期可以以一年为标准，也可以采用其他标准。 　　会计期间是人为划分的结果，为了核算方便，通常以“1 年或长于 1 年的一个营业周期” 为一个会计期间。 “1 年或长于 1 年的一个营业周期”的实质含义是，如果企业营业周期短 于或等于 1 年，划分标准为 1 年；如果企业营业周期长于 1 年，划分标准可以是一个营业周 期。 　　相应地，对于收益性支出和资本性支出、流动负债和长期负债，其划分依据和会计期间 的划分依据相一致，即应视具体情况，可以以“1 年”作为划分标准，也可以以“1 个营业周期” 作为划分标准。 　　四、货币计量 　　 　　（一）货币计量概念 　　货币计量是指采用货币作为计量单位，记录、计量和报告会计主体的生产经营活动。 　　货币计量以币值稳定为条件，恶性通货膨胀对货币计量这一前提提出了挑战。 　　 　　（二）我国对货币计量的要求 　　我国规定，企业会计核算以人民币为记账本位币，外商投资企业可以选用外币作为记账 本位币进行核算，但应提供以人民币反映的报表。境外企业向国内报送报表时应折算为人民 币反映。 　　 　　（三）非货币指标 　　企业会计核算应采用统一的货币计量，但为了弥补货币计量的局限性，要求企业采用一 些非货币性指标作为会计报表的补充。 　　非货币性指标是不以货币计量的指标。这类指标可以弥补货币计量所无法涉及的一些与 企业生产经营相关的重要信息，因为企业中并不是所有的内容都可以用货币来度量。例如净 利润、资产总额、流动比率就是货币指标，但材料耗用率、职工学历结构、小时产出率等通 常是难以用货币来衡量的，可是这类指标对投资者和债权人等往往是非常有用的，所以需要 作为会计报表的补充。　　 历年试题 　　单项选择题（1999） 　　导致权责发生制的产生，以及预提、摊销等会计处理方法的运用的基本前提或原则是 （ ）。 　　 A、谨慎性原则　　　　　　　 　　 B、历史成本原则 　　 C、会计分期　　　　　　　　 　　 D、货币计量 答案： C 解析：由于有了会计分期，产生了本期和其他期间的区别，产生了权责发生制和收付实现制 的记账基准，产生了预收、预付、应收、应付、预提、待摊等会计处理方法。 多项选择题 　　一般说来，法律主体与会计主体的关系是（ ） 　　 A、法律主体往往是会计主体 　　 B、会计主体必须是法律主体 　　 C、法律主体不一定是会计主体 　　 D、会计主体不一定是法律主体 　　 E、两者之间没有任何关系 答案：AD 解析：法律主体和会计主体的关系是：法律主体往往是会计主体，会计主体不一定是法律主 体 会计期间就是会计年度，会计期间从每年的 1 月 1 日开始至 12 月 31 日至。 答案：错 解析：会计分期也称会计期间，指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、 长短相同的期间，可以以一年为标准，也可以采用其他标准。Xuayuan 会计核算的一般原则 　　会计核算的一般原则可以分为 3 类： 　　 1、衡量会计信息质量的一般原则（6 个）：客观性、可比性、一贯性、相关性、及时 性、明晰性。 　　 2、确认和计量的一般原则（4 个）：权责发生制、配比、历史成本、划分资本性支出 和收益性支出。 　　 3、起修正作用的一般原则（3 个）：谨慎性、重要性、实质重于形式。 　　在会计核算中，这三方面原则发挥着不同的作用：衡量会计信息的一般原则主要评价会 计处理的结果，即财务会计报告的质量；确认和计量的一般原则主要评价会计处理过程的质 量；起修正作用的一般原则是会计人员在进行职业判断选择时的重要依据。其中“衡量会计 信息的一般原则”是最终目标，其余两类原则是为了达到这些目标的保证。 　　需要指出的是，会计核算的一般原则是会计核算工作应遵循的最基本的原则性规范，是 对会计核算工作的基本要求，但在会计实务中往往无法同时充分满足所有会计核算原则的要 求。因为某些要求之间存在着相互抵触，所以会计准则和会计制度就是在这些会计核算原则 之中寻找一个微妙的平衡。 　　一、衡量会计信息质量的一般原则　 　　（一）客观性原则 　　 1、客观性要求会计核算以实际发生的经济业务及证明经济业务发生的合法凭据为依据， 如实反映企业的财务状况、经营成果，做到内容真实，数字准确，资料可靠。 　　 2、客观性包括 3 个方面的要求：真实性、准确性和可验证性。 　　 3、客观性是会计核算原则的基本原则。其余 12 项原则的运用，不能违背客观性原则。 　 　　（二）可比性原则 　　 1、可比性原则指企业之间的会计信息口径一致，相互可比。 　　 2、例证：选用国家统一规定的会计处理方法，按国家统一规定的会计指标编报财务报 告。 　　 3、可比性原则以客观性原则为基础，不能过分强调可比性而忽略客观性。 　　 4、可比性原则和一贯性原则的区别在于：可比性原则强调横向可比，一贯性原则强调 纵向可比。　　 　　（三）一贯性原则 　　 1、指企业会计程序和会计处理方法前后期一致，不得随意变更。 　　 2、与可比性原则的区别联系：两者从总的方面来说都属于可比性要求，但可比性强调 横向比较，一贯性强调纵向比较。 　　 3、例证：企业变更会计处理方法，在报表附注中说明。 　　 4、一贯性原则并不否认企业在必要时适当变更会计程序和会计处理方法，不能因坚持 一贯性原则而违背客观性原则。 　　一贯性原则要求企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。但这并不 意味着企业的会计政策一经选定，就不能变更，由于环境的变化，使得变更会计政策能够更 好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，变更会计政策就是合理的选择。根据《企 业会计制度》的规定，在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：（1）法律或会计准则 等行政法规、规章要求变更；（2）变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经 营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。　　 　　（四）相关性原则 　　 1、相关性原则指会计信息的有用性，与决策相关，企业提供会计信息要满足相关使用 者需要。 　　 2、例证 　　（1）编制内部管理报表，满足内部经营管理需要。 　　（2）会计目标包括满足企业外部、企业内部和经济责任考核三个方面的需要。　　 　　（五）及时性原则 　　 1、会计人员要及时收集会计信息，及时处理会计信息，及时传递会计信息。 　　 2、例证：企业要对资产负债表日后事项进行确认和披露，就是为了贯彻及时性原则； 企业会计制度对月（6 天）、季（15 天）、中期（2 月）、年度（4 月）的会计报表报出时间规 定也是及时性原则的体现。　 　　（六）明晰性原则 　　 1、指会计信息要简明易懂，便于理解和运用。 　　 2、例证：企业的会计记录应当准确、清晰；企业的制证和记账必须依据合法、对应清 楚、摘要完整；企业的会计报表应该勾稽关系平衡，项目完整，数字准确。　　 　　二、确认和计量的一般原则　　 　　（一）权责发生制原则 　　 1、指收入和费用应在发生时进行确认，而不必等到实际收到现金或支付现金时才确认。 　　 2、例证：设置应收账款、应付账款、待摊费用、预提费用账户,体现了权责发生制原则。 　　 3、目前，我国行政单位采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其 他业务也采用收付实现制。 　　（二）配比原则 　　 1、配比原则指收入和对应的成本费用应相互配比，并在同一会计期间内确认。 　　 2、例证 　　（1）会计制度要求收入和成本、费用应相互关联。 　　（2）收入准则规定的收入确认条件之一，要求相关成本能够可靠计量，也体现了配比 性原则。 　　 3、配比原则包含两层含义：因果配比和时间配比。　 　　（三）历史成本原则 　　 1、历史成本原则指将取得资产时实际发生的成本作为资产的入账价值，在资产处置前 保持其入账价值不变。 　　 2、例证 　　（1）取得或制造某项财产物资时应按实际支付的现金或等价物入账。 　　（2）会计要素的计量，应基于交易事项的实际交易价格或成本，除法律、法规和国家 统一的会计制度另有规定外，企业一律不得自行调整其账面价值。 　　 3、注意：《企业会计制度》要求资产发生减值时，应计提准备，这是对历史成本原则 辩证的否定。 　　对资产计提减值准备，是“谨慎性原则”对“历史成本原则”的一种辩证否定，是为了达到 会计信息的决策有用性而采取的一种较易进行的处理方法。历史成本原则要求企业的各项财 产在取得时应当按照实际成本计量，并且在以后资产的存续期内不得随意调整账面价值。但 根据资产要素的定义，其必须是能给企业带来经济利益的资源，如果不对资产减值进行确认， 将对投资者的决策行为带来不利影响。所以企业会计制度规定，对于资产的增值在账面上一 般不予确认，但对于已经发生的资产减值则必须予以记载，这也是谨慎性原则的体现。　　 　　（四）划分收益性支出和资本性支出原则 　　 1、划分收益性支出和资本性支出指将与当期收益相关的支出计入当期损益，将与当期 和以后多个期间的收益相关的支出计入资产价值。 　　 2、收益性支出指与本期相关，计入当期损益，影响经营成果，列于利润表；资本性支 出指与本期和以后各期相关，计入资产，影响财务状况，列于资产负债表。 　　 3、例证 　　（1）将资产分为流动资产和固定资产，将负债分为流动负债和长期负债。 　　（2）固定资产后续支出中，改良与修理的会计处理差异。　　 　　三、起修正作用的一般原则　 　　（一）谨慎性原则 　　 1、谨慎性原则指在存在不确定因素情况下作出判断时，保持必要的谨慎，既不多计资 产和收益，也不少计负债和费用。它最早萌生于会计受托责任观盛行的 19 世纪，会计人员 存在强烈的灾难意识，其后的几百年里，商业活动的不确定性进一步加剧了这一原则在会计 核算中的地位。 　　 2、谨慎性原则的运用，以存在“不确定因素”为前提。如果没有这个前提而任意少计资 产和收益或多计负债和费用，则属于设置秘密准备，滥用谨慎性原则，应视为重大会计差错 进行更正和披露。 　　 3、例证 　　（1）在会计核算上对资产计提 8 项减值准备。 　　（2）债务重组中对或有收益和或有支出的处理原则。 　　（3）或有事项的确认和披露的相关规定。 　　（4）采用加速折旧法计提折旧。 　 　　（二）重要性原则 　　 1、重要性原则指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据 特定经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。 　　 2、例证 　　（1）重要的经济业务或会计事项在会计报告中重点说明，次要的经济业务或会计事项 在会计报告中合并反映。 　　（2）合并会计报表中对于固定资产交易的抵销，对固定资产转为商品的情形可以不作 抵销。 　　（3）关联方交易的披露中，也多处运用了重要性原则，如零星的关联方交易，对企业 财务状况和经营成果影响较小或没有影响的，可以不披露；类型相同的非重大交易可以合并 披露等。 　　 3、重要性从质和量两方面判断：质是指会计事项发生对决策有重大影响；量是指会计 事项达到一定数量可能对决策产生影响。 　　 4、采用重要性原则的目的，是考虑会计信息成本效益。 　 　　（三）实质重于形式原则 　　 1、实质重于形式原则指经济事项的经济实质重于其法律形式。企业应当按照交易或事 项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算依据。 　　 2、例证 　　（1）售后回购不确认收益。 　　（2）销售商品的收入确认，应满足 4 个确认条件。 　　（3）关联方关系的判断标准，将承包人和被承包企业之间，视同控制关系。 　　（4）融资租赁的会计处理，承租方对于租入资产，作为固定资产确认。 　　（5）当资产达到预定可使用状态时，在建工程应结转固定资产。 　　（6）在关联方关系的判断上，将拥有共同关键管理人员的两个企业，作为关联方。 　 　　历年试题 会计要素 　　会计要素也称会计报表要素，是会计核算的基本分类，是设定会计报表结构和内容的基 本依据，也是进行确认和计量的依据。会计要素的具体名称就是我们核算中经常要提及到的 “会计科目”。 　　会计要素可以分为两类：一是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益，其 会计等式是“资产＝负债＋所有者权益”；二是反映经营成果的要素，包括收入、费用和利润， 其会计等式是“收入－费用＝利润”。　 　　一、资产 　　（一）资产的概念 　　资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带 来经济利益。 　　 1、关于资产概念中的“预期” 　　资产能带来经济利益，这是资产定义的前提。而带来经济利益能否实现是未来事项，只 能依靠会计人员判断，需要预期。可是，定义里加上“预期”就涉及可能性问题，因为很可能、 可能、极小可能给企业带来经济利益的又是或有资产，不能确认为资产。因此有观点认为， 在定义时应当充分考虑经济利益的可实现性，资产概念最好去掉“预期”两字，这样可能会使 资产特征的表述更加科学。 　　 2、资产和或有资产的联系和区别 　　资产是过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来 经济利益。而或有资产指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项 的发生或不发生予以证实。 　　（1）资产和或有资产的共同点在于：都是过去的交易和事项形成的资源，一旦企业拥 有或者控制该资源，就会给企业带来经济利益。 　　（2）资产和或有资产的区别是：资产是企业已经拥有或者控制的资源；或有资产只是 企业潜在的资源，企业尚未拥有或控制。资产是需要在会计报表内确认，或有资产不能在会 计报表内确认。 　 　　（二）资产的特征 　　资产的定义中包含了资产的三个特征： 　　 1、过去的交易或事项形成。例如，经济合同订立的是未来的交易或事项，所以不确认 为资产；计划中的经济业务交易也不会形成企业的资产。 　　 2、为企业拥有或控制。拥有一般指取得所有权，控制一般指未取得所有权。判别是否 属于企业资产，不仅仅是看所有权的归属，而是要看所有权上的主要风险和报酬是否转移。 例如，融资租入固定资产，企业虽然没有获得所有权，但具有控制权，但也应确认为资产。 　　 3、能直接或间接地给企业带来未来经济利益。例如，无形资产不能为企业带来未来经 济利益时，应予转销，不再确认为资产。再如，以前“待处理财产损溢”是列示于资产负债表 的，新会计制度改变了这一做法，理论上的原因是已发生损失的资产不会再给企业带来经济 利益，这样的项目不符合资产要素的定义，虽然作为一个会计科目核算，但在期末前应处理 完毕，不能将其列入资产负债表。　 　　（三）资产的确认标准 　　任何资产的确人，必须同时符合两个标准：一是符合资产定义，二是金额能够可靠地计 量。如果金额不能可靠地计量，即使符合资产的定义，满足资产的三个特征，也不能将其确 认为企业的一项资产。　 　　（四）资产的计量基础 　　资产的计量可供选择方法很多，有历史成本、公允价值、可变现净值、未来现金流量现 值等，但是资产计量基础是历史成本。　 　　（五）资产的分类 　　资产可按不同的标准进行分类，按流动性，可分为流动资产和非流动资产；按有无实物 形态，可分为有形资产和无形资产。　 　　二、负债 　　(一）负债的概念 　　负债是指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。 　　 1、负债和或有负债的联系和区别 　　负债是过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。 而或有负债则指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或 不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利 益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。 　　（1）负债和或有负债的共同点在于：都是过去的交易和事项形成的义务，一旦履行该 义务，就会导致经济利益流出企业。 　　（2）负债和或有负债的区别在于：负债是现时义务，需要在会计报表内确认；或有负 债是潜在义务或特定的现时义务，不能在会计报表内确认。所谓特定的现时义务，是指不完 全符合负债确认条件的现时义务，不能确认的原因在于该项义务不是很可能导致经济利益流 出企业，或该项义务的金额不能可靠地予以计量。 　　 2、潜在义务和现时义务的区别 　　潜在义务是指“存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实的义务”；现时义务 则是“由于具有约束力的合同或法定要求而可以强制执行的义务”。 　　例如，2001 年 12 月 1 日，甲企业因故与乙企业发生经济纠纷，并被乙企业提起诉讼。 至年底，该诉讼仍在进行审理。由于有关法律法规尚未健全，2001 年底，诉讼的结果如何 尚难确定，此时甲企业承担的义务，就属于潜在义务。又如，2001 年 12 月 1 日，甲企业与 乙企业签订担保合同，承诺为乙企业的 4 年期项目贷款提供担保。由于签订了担保合同，甲 企业承担了一项现时义务。 　 　　（二）负债的特征 　　负债的概念中包含了负债的两个特征： 　　 1、过去交易或事项形成的。对于未来交易事项，企业不确认为负债。注意或有事项中 “预计负债”的特殊性，虽然它需要未来事项发生或不发生来证实，但它是对过去的交易或事 项结果的预计。 　　 2、负债的清偿要导致经济利益流出企业。这里有两层含义：负债将来是要清偿的，例 如对于无法支付的应付账款，企业不能再确认为负债，应转入资本公积；负债是需要通过转 移资产或提供劳务加以清偿，当然在特殊情况下，企业也可能将债务转为所有者权益（比如 债转股）。 　 　　（三）负债的分类 　　负债一般按流动性分类，可分为短期负债和长期负债。 　 　　三、所有者权益 　　（一）所有者权益的概念 　　所有者权益也称净资产，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去 负债的余额。 　　企业所有者权益包括实收资本（股本）、资本公积、留存收益。其中留存收益包括盈余 公积和未分配利润。 　 　　（二）所有者权益的特征 　　所有者权益具有三个特征： 　　 1、除非发生减资、清算，企业不需要偿还所有者权益。 　　 2、企业清算时，只有在清偿所有负债后，所有者权益才返还给所有者。 　　 3、所有者凭借所有者权益能够参与利润的分配。 　　由此可以看出，所有者权益的三个特征是针对负债而言的。所有者权益和负债都是资产 的来源渠道，都具有对资产的要求权，两者的区别主要在于偿还上、破产清算顺序上、参与 分配上和支付报酬上有所不同。 　 　　四、收入 　　（一）收入的概念 　　收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的 总流入。 　　 1、收入的来源 　　收入有三种来源，即销售商品、提供劳务和让渡资产使用权。三者的确认条件是不同的， 具体可参见第九章“收入、费用和利润”的相关规定。 　　 2、关于投资收益是否属于收入 　　企业在会计期间内增加的除所有者投资以外的经济利益通常称为收益，收益包括收入和 利得。收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利 益的总流入，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、股利收入等。利得是 指收入以外的其他收益，通常从偶发的经济业务中取得，属于那种不经过经营过程就能取得 或不曾期望获得的收益，如企业接受捐赠或政府补助取得的资产、因其他企业违约收取的罚 款、处理固定资产或无形资产形成的净收益、流动资产价值的变动等。由此来看，区分收益 是否属于收入要素的关键是其在日常活动中形成还是偶发事件中产生。这里的日常活动，是 指企业为完成其经营目标而从事的所有活动，以及与之相关的其他活动。 　　投资收益是否属于收入要素，应视具体情况而定。投资收益的形成主要包括四种类型： 长期股权投资成本法核算下的股利收入和权益法核算下的占被投资公司净利润份额；长期股 权投资的转让处置所得；长期债权投资获得的利息收入（含折溢价摊销）；长期债权投资的 转让处置所得。对于“长期股权投资成本法核算下的股利收入和权益法核算下的占被投资公 司净利润份额”和“长期债权投资获得的利息收入（含折溢价摊销）”，是让渡资产使用权取 得的收入，因而归属于收入要素；对于“长期股权投资的转让处置所得”和“长期债权投资的 转让处置所得”，并不属于收入要素，而属于“利得”的概念。 　　除了处置长期投资获得的投资收益外，利得还包括营业外收入和补贴收入。 　 　　（二）收入的特征 　　收入具有四个特征： 　　 1、日常活动中产生。偶发事件产生的收益属于利得，不属于收入，应计入营业外收入 （或补贴收入、投资收益）。 　　 2、表现为资产的增加或负债的减少，或两者兼而有之。 　　 3、能引起所有者权益的增加。 　　 4、收入只包括本企业经济利益的流入，而不包括为第三方或客户代收的款项。 　 　　（三）会计核算科目分类 　　在会计核算上，对于销售型企业来说，销售商品通过“主营业务收入”科目核算，提供劳 务通过“其他业务收入”核算；对于劳务型企业来说，提供劳务通过“主营业务收入”科目核算， 销售商品通过“其他业务收入”科目核算；对于销售型企业和劳务型企业，让渡资产使用权 （利息收入、使用费收入）通过“其他业务收入”科目来核算，让渡资产使用权（股利收入） 通过“投资收益”科目核算。 　 　　五、费用 　　（一）费用的概念 　　费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动中所发生的经济利益的流出。 　　 1、会计要素中的“费用”是个广义的概念 　　会计要素中的“费用”，是指企业发生的各种耗费，包括两个方面内容：一是营业成本， 其特点是可以对象化到某种商品或劳务中，在核算上分为“主营业务成本”、“主营业务税金 及附加”和“其他业务支出”；二是期间费用，其特点是不可以对象化到某种商品或劳务中， 在核算上分为“营业费用”、“管理费用”和“财务费用”。具体的项目组成是： 　　费用要素＝主营业务成本＋主营业务税金及附加＋其他业务成本＋（营业费用＋管理 费用＋财务费用） 　　 2、成本和费用的区别 　　成本和费用都是耗费。根据《企业会计制度》的规定，费用是指企业为销售商品、提供 劳务等日常活动所发生的经济利益的流出；成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各 种耗费。企业应当合理划分期间费用和成本的界限。期间费用应当直接计入当期损益；成本 应当计入所生产的产品、提供劳务的成本。企业应将当期已销产品或已提供劳务的成本转入 当期的费用；商品流通企业应将当期已销商品的进价转入当期的费用。 　　成本和费用比较容易混淆。事实上，成本是资产负债表的概念（通常称为“生产成本”）， 而费用是利润表的概念。我们可以通过一个图形来予以形象的说明： 　　 企业生产产品，归集产品成本后形成存货，列入资产负债表项目。当产品对外销售的 时候，已对外销售的产品的成本才形成费用列入利润表。当然，如果产品没有对外销售，本 期就只会发生生产成本而形成存货了。 　　（二）费用的特征 　　费用具有三个特征： 　　 1、日常活动中产生。偶发事件产生的属于损失，不属于费用，应计入营业外支出（或 投资收益）。 　　 2、表现为资产的减少或负债的增加，或两者兼而有之。 　　 3、将引起所有者权益的减少。 　　六、利润 　　（一）利润的概念 　　利润是指企业在一定期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。 　　利润的构成关系如下： 　　 1、净利润＝利润总额－所得税 　　 2、利润总额＝营业利润＋投资收益＋补贴收入＋营业外收入－营业外支出 　　 3、营业利润＝主营业务利润＋其他业务利润－营业费用－管理费用－财务费用 　　 4、主营业务利润＝主营业务收入－主营业务成本－主营业务税金及附加 　　 　　（二）关于“利得”和“损失”的要素归属 　　补贴收入、营业外收入、处置投资获得的投资收益不属于“收入”要素而属于“利得”，营 业外支出、处置投资产生的投资损失不属于“费用”要素而属于“损失”。那么，“利得”和“损 失”肯定会存在一个要素归属问题，否则无法使“收入—费用=利润”的等式平衡。但是，对于 “利得”和“损失”应归属于何类要素，企业会计制度未作说明，我的看法是应将其归入“利润” 要素。 　 　　历年试题 　　判断题（2000） 　　如果某项资产不能再为企业带来经济利益，即使是由企业拥有或者控制的，也不能作为 企业的资产在资产负债表中列示。 查看答案 　　 　　练习题 　　判断题 　　企业一定时期发生亏损，则当期所有者权益必定减少。 查看答案 　 　　判断题 　　对于一项财产，即使不拥有其所有权，也可能作为企业的资产予以确认。 查看答案 　　判断题 　　企业的待处理财产损失，应作为一项资产列示于资产负债表。 查看答案 　多项选择题 　　下列项目中，属于资产要素特征的有（ ）。 　　A、必须是为企业所控制或拥有的 　　B、能够给企业带来经济利益 　　C、是企业日常活动中产生的 　　D、是过去的交易或事项形成的 　　E、有形和无形均可 查看答案 鉴于主营业务由赊销改为现销，坏账准备的计提比例由上期的 10%降低为 3%。这种情形是 否违背了一贯性原则？鉴于主营业务由赊销改为现销，将坏账核算由备抵法改为直接转销法， 这种情形是否违背了一贯性原则？ 　 查看答案 答案： 　　主营业务既然已经由赊销改为现销，就不会再产生新的应收账款，坏账准备的计提只能 针对以前赊销产生的应收账款，在没有相关信息表明会计估计需要变更的前提下，不能随意 降低计提比例，否则就违背了一贯性原则。 　　假设不考虑目前我国会计制度不允许对坏账准备采用直接转销法核算的规定，由于主营 业务由赊销改为现销，将坏账核算由备抵法改为直接转销法，实质上是为了使会计信息更相 关、更可靠而采取的一项会计政策变更，这种情形并没有违背一贯性原则。 企业会计制度要求，受托代销商品纳入受托方账内核算，是否符合实质重于形式原则？ 查看答案 答案： 　　受托代销商品是指接受他方委托代其销售的商品。从商品所有权的转移来分析，代销商 品在出售之前，所有权属于委托方，受托方只是代对方销售商品。因此，代销商品应作为委 托方而不是受托方的存货处理，不能确认为受托方的资产。但是为了使受托方加强对代销商 品的核算和管理，企业会计制度也要求受托方对其受托代销商品纳入账内核算。 　　实质重于形式原则的要点是在会计处理中应当按交易或事项的经济实质而不是法律形 式进行核算。受托代销商品的所有权并不属于受托方，纳入受托方账内核算只是为了加强管 理而非其它。受托方在编制资产负债表时，一方面将“受托代销商品”科目余额列入存货项目， 一方面将“代销商品款”作为存货项目的减项，事实上并没有确认资产。由此看，受托代销商 品在法律形式和经济实质上都不属于受托方的存货，所以和实质重于形式原则并无关联。 企业会计制度要求，受托代销商品纳入受托方账内核算，是否符合实质重于形式原则？ 查看答案 答案： 　　受托代销商品是指接受他方委托代其销售的商品。从商品所有权的转移来分析，代销商 品在出售之前，所有权属于委托方，受托方只是代对方销售商品。因此，代销商品应作为委 托方而不是受托方的存货处理，不能确认为受托方的资产。但是为了使受托方加强对代销商 品的核算和管理，企业会计制度也要求受托方对其受托代销商品纳入账内核算。 　　实质重于形式原则的要点是在会计处理中应当按交易或事项的经济实质而不是法律形 式进行核算。受托代销商品的所有权并不属于受托方，纳入受托方账内核算只是为了加强管 理而非其它。受托方在编制资产负债表时，一方面将“受托代销商品”科目余额列入存货项目， 一方面将“代销商品款”作为存货项目的减项，事实上并没有确认资产。由此看，受托代销商 品在法律形式和经济实质上都不属于受托方的存货，所以和实质重于形式原则并无关联。 会计　第二章　货币资金及应收项目 一、概要介绍 　　（一）内容提要 　　本章包括“货币资金”、“应收票据”、“应收账款”和“其他应收项目”四个部分。本章的重 点是应收票据和应收账款的核算。 　　货币资金包括现金、银行存款和其他货币资金。货币资金在核算上比较简单，应着重了 解其在会计处理上的相关规定。比如，现金短缺和现金溢余的核算科目、货币资金监督和管 理原则、货币资金内部会计控制规范等。 　　我国的应收票据仅指商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。应收票据有多种分 类方法，在核算上主要区分带息票据和不带息票据而有所不同。考生应熟练掌握带息应收票 据的会计处理，包括计息、贴现、中途背书转让、到期时的核算。 　　企业应收账款形成一般有两种渠道，一是赊销中产生应收账款，二是以资产（包括应收 账款和其他资产）换入应收账款。对于以应收账款和其他资产换入的应收账款的会计处理， 教材没有涉及，但《企业会计制度》上有相关规定，应适当地了解。考生应知晓商业折扣和 现金折扣对应收账款的影响，应收账款如何计提坏账准备，以及不得全额计提坏账准备的情 形。 　　对于其他应收项目，作一般了解即可。根据现行会计制度，其他应收款也应计提坏账准 备，计提方法和应收账款类似。 会计　第二章　货币资金及应收项目 知识点 名称 相关阅读 学习建议 链接 货币资金 现金 参考教材 P15－16， P25－26 一般了解 知识点详解 » 银行存款 参考教材 P16－23， P26－27 一般了解 知识点详解 » 其他货币资金 参考教材 P23－25 一般了解 知识点详解 » 货币资金控制 参考教材 P25，P27－ 28 一般了解 知识点详解 » 应收项目 应收票据 参考教材 P28－31 不仅要理解，而且要会 运用。 知识点详解 » 应收账款 参考教材 P32－39 不仅要理解，而且要会 运用。 知识点详解 » 预付账款 参考教材 P38－39 一般了解 知识点详解 » 其他应收款 参考教材 P39 一般了解 知识点详解 » 会计　第二章　货币资金及应收项目 现金 　　一、现金的确认 　　现金的确认主要了解“现金的概念”、“现金使用范围”和“现金收支规定”。 　　（一）现金概念 　　 1、现金广义概念和狭义概念 　　在会计理论中，现金的概念有广义和狭义之分： 　　（1）现金广义概念：指库存现金、银行存款和其他符合现金定义的票证。所谓符合现 金定义的票证，一般是指银行汇票、银行本票、信用卡等票证。由此来看，现金的广义概念 实际上就是指货币资金。 ada99:%E7%AC%AC%E4%BA%8C%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E4%BA%8C%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E4%BA%8C%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E4%BA%8C%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E4%BA%8C%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E4%BA%8C%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E4%BA%8C%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E4%BA%8C%E7%AB%A0/ 　　（2）现金狭义概念：仅指库存现金，包括人民币现金和外币现金。 　　 2、现金概念的运用 　　现金作为会计要素的名称（即会计科目）来使用，一般是指狭义的概念，也就是本章所 阐述的内容。在会计中的其他场合，现金一般运用广义概念，比如我们经常提及的“现金资 产”、“非现金资产”和“现金流量表”等。 　　（1）资产有多种分类方式，常见的两种是： 　　资产 = 现金资产 + 非现金资产 = 货币资产 + 非货币资产 　　资产 = 货币性资产 + 非货币性资产 　　现金资产一般是指货币资产，非现金资产一般是指非货币资产。应注意“货币资产”、“非 货币资产”和“货币性资产”、“非货币性资产”在概念上是不同的。简单地说，货币性资产是 具有货币性质的资产，其概念要比货币资产广，即货币性资产包含了货币资产；非货币性资 产是不具有货币性质的资产，其概念要比非货币资产窄，即非货币资产包含了非货币性资产。 　　 ≦ 货币性资产：指持有的现金（广义概念）及将以固定或可确定金额的货币收取的资 产，包括现金（狭义概念）、银行存款、其他货币资金、应收账款、应收股利、应收利息、 其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。 　　 ≦ 非货币性资产：指货币性资产以外的资产，包括预付账款、存货、待摊费用、固定 资产、在建工程、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。 　　 “货币性”和“非货币性”的概念在会计中比较常用，比如第十七章“非货币性交易”、第十 二章“外币业务”中会计报表折算的“货币性和非货币性项目法”等。 　　（2）现金流量表中的“现金”是广义概念，但要注意现金流量表的编制基础是不仅仅就 是指现金，还包括现金等价物。 　　现金流量表的编制基础是“现金及现金等价物”： 　　 ≦ 现金：指广义的现金概念，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。 　　 ≦ 现金等价物：是指企业持有的期限短、流动性高、易于转换为已知现金、价值变动 风险很小的短期投资，通常是指购买在 3 个月或更短时间内即到期或即可转换为现金的债券 投资。　 　　（二）现金使用范围 　　企业的现金应严格在使用范围内开支，超出现金使用范围的支出应使用转账结算。现金 使用范围包括： 　　 1、按规定允许向个人支付的项目，包括工资津贴、劳务报酬、科学文化体育奖金、劳 保福利支出、农产品收购价款、差旅费； 　　 2、零星支出（主要指 1000 元以下的支出）； 　　 3、中国人民银行规定的其他支出。 　　 　　（三）现金收支规定 　　对于现金收支规定，主要了解“四规定、六不准”，按下述方法简化记忆： 　　 1、四规定：（1）当日送存；（2）不得坐支；（3）提现写明用途；（4）特殊情况申 请审核。 　　 2、六不准：（1）白条抵库；（2）谎报用途；（3）代人存取；（4）私人存储；（5） 账外公款；（6）小金库。　 　　二、现金的计量 　　（一）计量依据 　　现金以实际收支数进行计量。 　　（二）库存现金限额规定 　　企业的库存现金限额应遵循以下规定：一般情况下，保留 3 至 5 天日常零星开支；远离 银行和交通不便的，保留 15 天正常开支。 　　三、现金的记录 　　（一）现金核算要求 　　对于现金核算的要求，按下述方法简化记忆： 　　 1、“序时登记”—— 企业应设置现金日记账 　　 2、“定期核对”—— 企业应保证账实相符，账账相符 　　 3、“按币种开设明细账”—— 在核算上区分本币和外币 　　（二）现金长短款处理 　　发现现金长款或短款时，应首先通过“待处理财产损溢”科目核算，处理时: 　　 1、现金长款（溢余）：属于应支付给有关人员或单位的，转入“其他应付款——应付 现金溢余（个人或单位）”；无法查明原因，经批准转入“营业外收入——现金溢余”。 　　 2、现金短款（短缺）：属于责任人赔偿的，转入“其他应收款——应收现金短缺款（个 人）”；属于保险公司赔偿的，转入“其他应收款——应收保险赔偿款”；无法查明原因的， 经批准转入“管理费用——现金短缺”。 　　需要注意的是，无法查明原因的现金短缺和现金溢余，经批准后在会计核算处理上是有 区别的，其理论依据是：现金短缺在大多数情况下是因企业管理不善而形成，所以列入“管 理费用”开支；现金溢余和企业的管理无关，不会因为企业管理水平高而产生现金溢余，现 金溢余是偶发事件产生的“利得”，所以应计入“营业外收入”。 　　（三）备用金的核算 　　企业内部各单位周转使用的备用金，可以单独设置“备用金”科目进行核算，也可以不设 置该科目，而是通过“其他应收款――备用金”核算。 　　具体核算方法见本章“其他应收款”相关内容。 　 　　练习题 　　判断题 　　1000 元以下的零星支出可以使用现金。 查看答案 答案：对 解析：根据《现金管理暂行条例》规定，现金使用范围包括 1000 元以下的零星支出。 　　 　　判断题 　　特殊情况下，只要事先报经开户银行审查批准，由开户银行核定坐支范围和限额，企业 可坐支现金。 查看答案 答案：对 解析：企业原则上不得坐支现金，因特殊情况需要坐支现金的，应当先报经开户银行审查批 准，由开户银行核定坐支范围和限额，企业应定期向银行报送坐支金额和使用情况。 知识点详释 - 第 1 节 - 知识点 2 银行存款 　　一、银行存款的确认 　　银行存款是企业存放在银行或其他金融机构的货币资金。 　　（一）使用要求 　　超限额现金必须送存银行，超使用范围开支必须转账结算。 　　（二）结算方式种类 　　货币资金收付业务可以采用 9 种结算方式，对于每一结算方式，主要掌握使用者、使用 范围、付款期限和一些相关规定。可以按下表记忆了解： 　　 结算方式 使用者 使用范围 付款期限 相关规定 1、银行汇票 单位或个人 同城或异地 一个月 按实际金额付款，可背书，可转账也可 支现，取消 500 元起点限制。 2、商业汇票 单位 同城或异地 提示后 10 日 分为为商业承兑汇票和银行承兑汇票， 须具有真实的交易关系或债权债务关系， 才能使用。商业汇票付款期限最长不超 过 6 个月。 3、银行本票 单位或个人 同城 2 个月 分定额本票和不定额本票，定额本票面 值分别为 1000 元、5000 元、10000 元和 50000 元。可背书，单位不予签发现金本 票。 4、支票 单位或个人 同城 出票后 10 天 划线支票只能转账，空头支票处罚（银 行 5%不低于 1000，持票人 2%），取消 了 100 元起点限制。 5、信用卡 单位或个人 同城或异地 单位卡不得用于 10 万元以上结算和支 取现金 6、汇兑 单位或个人 异地 信汇和电汇 7、委托收款 单位或个人 同城或异地 3 日内通知 邮寄或电报，取消了部分拒付。 8、托收承付 国有企业、供 销社、审查同 意 的 集 体 企 业 异地 3 日 或 10 日承付 起点单位金额 10000 元、新华书店 1000 元，必须是商品交易和因商品交易产生 的劳务供应，不含代销、寄销、赊销商 品。 9、信用证 异地 国际结算，商业银行或分支办理 　（三）银行开户规定 　　银行存款账户分为基本存款户、一般存款户、临时存款户和专用存款户，相关规定如下： 　　 1、基本存款户：（1）工资、奖金支取只能使用该账户；（2）“四个一”规定：一个企 业只能选择一家银行的一个营业机构开立一个基本存款账户；（3）不能多家银行开立。 　　 2、一般存款户：（1）是银行借款转存账户、分支机构账户；（2）可转账、存现但不 能支现；（3）可多家银行开立，但同一家银行不能多处开立。 　　 3、临时存款户：（1）临时经营开立；（2）符合规定可存取现金。 　　 4、专用存款户：特定用途开立。 　　（四）银行结算纪律 　　了解《支付结算办法》规定的银行结算纪律“四不准”： 　　 1、不准签发空头远期支票； 　　 2、不准取得和转让虚假交易和债权债务的票据； 　　 3、不准无理拒付； 　　 4、不准违规开立和使用账户。 　　二、银行存款的计量 银行存款按实际收支数进行计量。 三、银行存款的记录 （一）并非所有在银行的存款都通过“银行存款”科目核算 　　外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、在途货币资金、信用证存款等，虽然属于企 业的存款，但不在“银行存款”会计科目核算，而是通过“其他货币资金”核算。 （二）银行存款核算要求 　　银行存款日记账序时登记，按月编制银行存款余额调节表，定期核对，按币种开设明细 账。 　　（三）银行存款损失核算 　　注意银行存款损失和现金损失在核算上的区别，银行存款部分或全部不能收回的，应通 过“营业外支出”核算。 　　历年试题 　　多项选择题（1997） 　　根据我国现行银行结算办法的规定，必须在商品交易或者在商品交易的同时附带提供劳 务的情况下才能使用的结算方式有（ ）。 　　A、委托收款结算方式 　　B、汇兑结算方式 　　C、异地托收承付结算方式 　　D、商业汇票结算方式 　　E、银行汇票结算方式 查看答案 答案：CD 解析：按照现行银行结算办法，委托收款结算方式、汇兑结算方式和银行汇票结算方式既可 以用劳务收支结算，也可以用于商品交易收支的结算；商业汇票只有在商品交易的情况下才 可以签发，商业汇票结算方式所以只能在商品交易的情况下才能使用。至于异地托收承付结 算方式，只有在根据经济合同发出商品后才能向银行办理托收承付手续。 　　练习题 　　判断题 　　所有在银行的存款都应通过“银行存款”科目核算。 查看答案 答案：错 解析：外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、在途货币资金、信用证存款等，虽属企业 在银行的存款，但不通过“银行存款”核算，而是通过“其他货币资金”核算。 　　单项选择题 　　企业发放工资支取现金，可通过下列（ ）账户办理。 　　 A、基本存款户 　　 B、一般存款户 　　 C、临时存款户 　　 D、专项存款户 查看答案 答案：A 解析：根据银行开户有关规定，工资、奖金支取只能在基本存款户办理。 　　多项选择题 　　在商品购销过程中，下列各项属于收付双方使用托收承付结算方法必须具备的条件的有 （ ）。 　　A、收付双方必须签有符合《中华人民共和国合同法》的购销合同 　　B、收付双方必须是认定的重合同、守信用单位 　　C、付款单位在收到托收单证后必须无条件付款 　　D、托收承付结算的每笔金额起点为 10000 元（除新华书店系统外） 　　E、收款单位必须具有商品确已发运的证件 查看答案 答案：ABDE 解析：教材 P21。 应收票据 　　一、应收票据的确认 　　（一）确认原则 　　应收票据的确认一般与收入相联系，其用于核算尚未到期的商业票据。在我国来说，由 于大部分的票据都是即期票据，所以应收票据仅指商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑 汇票。　 　　（二）银行承兑汇票和银行汇票的区别 　　尽管在名称中都有“汇票”两个字，但是银行承兑汇票和银行汇票是完全不同的两个概念。 银行汇票是和商业汇票相对应的一个概念，它们的归属如图所示： 　　 类别 子类 出票人 是否需要承兑 商业承兑（商业）汇票 商业汇票 银行承兑（商业）汇票 一般企业 需要 银行汇票 商业银行 不需要 　　 1、银行汇票：是汇款人将款项交存当地出票银行，由出票银行签发并在见票时无条件 支付给收款人或持票人的票据。企业用自己的款项换取了银行开出的汇票后，对这张银行汇 票依然享有所有权，所以应将其作为“其他货币资金”核算。 　　 2、银行承兑汇票：商业汇票是出票人签发的委托付款人在指定日期无条件支付确定的 金额给收款人或者持票人的票据，是商业汇票的一种形式。例如，企业 A 开出一张商业汇 票，委托 B 支付一定金额给 C，只有 B 承认付款（承兑），C 才会得到保证。如果 B 是另外 一个企业，这样的汇票就是商业承兑（商业）汇票；如果 B 是一家银行，这样的汇票就是 银行承兑（商业）汇票。因为款项还没有支付，开出这张汇票的 A 企业进行会计核算时就 需要记入“应付票据”；因为款项还没有得到，收款人 C 拿到这张汇票只能记入“应收票据”。 　　（三）分类 　　应收票据的分类有多个标准，因而产生多种分类方法： 　　 1、按“是否可背书转让”，分为可背书转让票据、不可背书转让票据。在我国，都是可 背书转让票据。 　　 2、按“一年期为限”，分为短期应收票据、长期应收票据。在我国，都是短期应收票据， 票据期限不超过 6 个月。 　　 3、按“是否计息”，分为带息票据和不带息票据。 　　在会计核算上，主要按“是否计息”，区分带息票据和不带息票据进行处理。 　 　　二、应收票据的计量 　　应收票据的计量按“取得时”、“持有期间”和“到期时”三个阶段来掌握： 　　（一）取得时的计量 　　应收票据在取得时，应按面值入账。 　　我国在会计核算上已越来越多地引入“现值”概念，比如“成本与可收回金额孰低法”中可 收回金额的确定、融资租赁固定资产的入账价值、债券溢折价摊销中的实际利率法等，都要 涉及现值的计算。应收票据在理论上应按现值入账，但由于我国商业票据期限短，利息不大， 因此企业会计制度目前仍规定按面值入账。 　　（二）持有期间的计量 　　应收票据持有期间主要涉及“是否计提坏账准备”、“利息计提”、“贴现”、“中途背书转 让”等问题。 　　 1、应收票据在持有期间，不计提坏账准备。 　　由于商业承兑汇票由企业承兑，银行承兑汇票由银行承兑，商业票据的安全性相应地也 就比“应收账款”和“其他应收款”高，因此不对应收票据计提坏账准备。当然，如果应收票据 无法收回时，转入应收账款后可以计提坏账准备。 　　在会计核算中，可以直接计提坏账准备的应收项目包括：应收账款、其他应收款和应收 融资租赁款。对于应收融资租赁款，应按其科目余额减去未实现融资收益后的差额部分计提 坏账准备。 　　 2、利息的计提 　　不带息票据持有期间不存在计息问题，利息的计提仅针对带息票据而言。带息票据持有 期间应在期末计提利息，期末是指企业对外报送财务报告日，可以是月末、季末或年末。利 息按如下公式计算： 　　利息＝应收票据面值×利率×期限 　　在这个公式中，需要明确几个问题： 　　（1）期限判断：公式中的“期限”是指出票日至计息日之间的时间间隔。应收票据的期 限在日常工作中有两种情形，根据具体的票据条件，可以用“日”表示，也可以用“月”表示。 当应收票据期限按日表示时，公式中“期限”采用天数；当应收票据期限按月表示时，公式中 “期限”采用月数。 　　采用天数时，按“算头不算尾”或“算尾不算头”的方式计算。 　　（2）利率换算：应收票据的票面利率一般为年利率。当公式中“期限”采用天数时时， 公式中“利率”应采用日利率（年利率÷360）；当公式中“期限”采用月数时，公式中“利率”应 采用月利率（年利率÷12）。 　　（3）到期日计算：一般情况下，计算到期日的意义不大。但在票据贴现时，它是计算 贴现期的基础。 　　 ≦ 应收票据期限按日表示时，采用精确天数计算到期日，即“算头不算尾”或“算尾不算 头”。 　　 “算头不算尾”或“算尾不算头”的意思是指：计算天数时，出票日和到期日两天中只能 算 1 天，其计算方法是“到期日期 - 出票日期”。与之相反的意思是“算头又算尾”，其意思 是指：计算天数时，出票日和到期日两天都算，其计算方法是“到期日期－出票日期＋1”。 　　比如，某月 5 日到 31 日，如果“算头不算尾”或“算尾不算头”，期限则是“31－5 ＝26 天”；如果“算头又算尾”，期限则是“31－5＋1＝27 天”。 　　例：出票日 5 月 23 日，期限为 90 天的应收票据，其到期日肯定为 8 月，5 月的天数“算 头不算尾”或“算尾不算头”为“31－23 ＝8 天”，其中经历的 6 月和 7 月分别为 30 天和 31 天， 所以到期日为 8 月“90－8－30－31＝21”日。 　　 ≦ 应收票据期限按月表示时，按出票日计算到期日。需要注意的是，月末出票，按对 应月份最后一天确认到期日。 　　比如，2003 年 2 月 15 日签发的 6 个月商业汇票，到期日为 2003 年 8 月 15 日； 2003 年 2 月 28 日签发的 6 个月商业汇票，到期日为 2003 年 8 月 31 日。 　　 3、贴现 　　贴现的计算一般有四个步骤： 　　（1）根据票据面值、期限和利率，计算票据到期价值。票据到期价值视票据期限规定， 可以按天数和日利率计算，也可以按月数和月利率计算。对于不带息票据来说，票据到期价 值就是其面值。 　　票据到期价值＝票据面值×（1＋日利率× 票据到期天数） 　　票据到期价值＝票据面值×（1＋月利率× 票据到期月数） 　　（2）计算到期日，根据贴现日和到期日之间的时间间隔确定贴现天数。注意，贴现期 一般只能按天数计算而不能按月数计算。另外，承兑人在异地的，贴现天数要另加 3 天。 　　贴现天数＝贴现日至到期日实际天数－1 　　其实，公式中“贴现日至到期日实际天数 ”是按“算头又算尾”方法计算的，所以，“贴现 日至到期日实际天数－1”也就是按照“算头不算尾”或“算尾不算头”方法计算出来的贴现日至 到期日之间的天数。 　　（3）计算贴现息，由于贴现期是按天数计算的，贴现率只能采用日利率。 　　贴现息＝票据到期价值× 贴现率（日利率）× 贴现天数 　　（4）计算贴现所得金额，为票据到期价值扣除贴现息后的差额。 　　贴现所得金额＝票据到期价值－贴现息 　　在考试中，有时会涉及应收票据贴现时财务费用的计量问题。对于不带息票据贴现时， 计入财务费用的金额等于贴现息；对于带息票据贴现时，计入财务费用的金额实际是“贴现 息－票面利息＋已计提利息”或“贴现息－尚未计提的利息”。 　　 4、中途背书转让 　　无论不带息应收票据还是带息应收票据，中途背书转让时均按账面余额计量。 　　需要注意的是，由于应收票据的转让价值是应收票据的到期价值，因此带息应收票据中 途背书转让时，同时应计算尚未计提的利息并将其冲减当期财务费用。 　　（三）到期时 　　不带息票据账面价值按“面值”进行计量，带息票据账面价值按“面值＋利息”进行计量。 　　需要注意的是应收票据无法收回的处理： 　　 1、关于带息应收票据无法收回时转入应收账款是否包含本息 　　超过承兑期或有确凿证据证明应收票据无法收回的情况下，应将应收票据转为应收账款， 并对应收账款计提坏账准备。在转账的过程中，应将应收票据的本金和到转账日已经确认的 利息一起转为应收账款，尚未计提的利息不需补提，即不能将未确认的应收票据的利息予以 转账。 　　例：某企业 4 月 1 日收到带息应收票据一张，面值 100 元，票面利率 12%，10 月 1 日 到期，企业于半年度末计算票据利息。 8 月 31 日该企业确认此票据的款项不能收回，需转 入应收账款并计提坏账。请计算转入应收账款的金额。 　　分析：对于题目中这张票据，企业应当在 6 月 30 日计提一次利息。即 6 月 30 日编制会 计分录： 　　借：应收票据 3 （100×12%×3÷12） 　　　　贷：财务费用 3 　　这样到 8 月 31 日，应收票据的账面价值为 100＋3＝103 元。需要注意的是，由于利息 是半年计提一次的，7、8 两月的利息尚未入账，不能予以补提，因此转入应收账款的金额 是 103 元。在 8 月 31 日企业应编制如下会计分录： 　　借：应收账款 103 　　　　贷：应收票据 103 　　 　　 2、关于带息应收票据贴现到期后，承兑人银行账户不足支付，银行将已贴现票据退回 申请企业，申请企业转入应收账款的金额中是否包括应收票据的利息 　　申请企业此时不需要考虑贴现时的计算，直接计算票据的本息即可，转入应收账款的金 额是票据的到期值，包括应收票据的利息。申请企业按该票据的本金和利息，借记“应收账 款――原出票企业”，贷记“银行存款”。当然，如果银行不要求立即支付该票据的本息而是 转为逾期贷款，企业应该借记“应收账款――原出票企业”，贷记“短期借款”。 　　例：B 公司 6 月 10 日将一份 A 公司 5 月 10 日签发的，面值 50000 元，期限 3 个月， 利率为 9%的商业承兑汇票向银行贴现，贴现率 12%。票据到期后，付款单位 A 公司无法支 付，同时 B 公司也无法偿付银行，B 公司收到银行通知，将该票据款转为逾期贷款处理， 请问 B 公司应确认的贷款金额是多少？ 　　分析：此时不需要考虑贴现时的计算，直接计算票据的本息即可。银行将把票据的全部 本息作为逾期贷款： 　　本金＝50000 元 　　利息＝50000×9%×3÷12=1125 元 　　 B 公司转入逾期贷款的票据本息额为 50000＋1125＝51125 元。 　　三、应收票据的记录 　应收票据的会计处理分为取得时、持有期间和到期时三个阶段，列表如下： 　 时间 会计处理 取得时 借：应收票据 　　贷：主营业务收入 　　　　应交税金——应交增值税（销项税额） 计提利息 借：应收票据 　　贷：财务费用 持有期间 贴现 借：银行存款（贴现所得金额） 　　财务费用（贴现息－尚未计提的利息） 　　贷：应收票据（账面余额） 不带息票据 借：在途物资或物资采购（发票） 　　应交税金——应交增值税（进项税额） 　　贷：应收票据（账面余额） 借或贷：银行存款（差额） 中 途 背 书 转 让 带息票据 借：在途物资或物资采购（发票） 　　应交税金——应交增值税（进项税额） 　　贷：应收票据（账面余额） 　　财务费用（尚未计提的利息） 借或贷：银行存款（差额） 未贴现 借：银行存款 　　贷：应收票据收款（出票人 付款） 已贴现 不作处理 未贴现 借：应收账款 　　贷：应收票据 到期时 未收款（出票 人未付款） 已贴现 借：应收账款 　　贷：银行存款或短期借款 　　练习题 　　判断题 　　出票日为 4 月 30 日的 6 个月商业汇票，其到期日为 10 月 30 日。 查看答案 答案：错 解析：应为 10 月 31 日。按月表示的月末出票商业汇票，其到期日为对应月份的最后一天。 　　单项选择题 　　某公司有一张面值为 11700 元，票面利率为 12％，期限为 90 天的商业汇票，出票日为 4 月 1 日，公司持该票据于 5 月 1 日到银行贴现。银行贴现率为 6％。公司可得贴现额为（ ） 元。 　　 A、11583 　　 B、11404 　　 C、 　　 D、 查看答案 答案：D 解析：到期值＝11700×（1＋12％÷360×90）＝12051（元） 贴现息＝12051×6％÷360×60＝（元） 贴现所得＝12051－＝（元） 其他货币资金 　　一、其他货币资金的确认 　　（一）明细科目设置 　　其他货币资金设置以下明细科目核算：外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用 证存款、信用卡存款、在途货币资金、存出投资款。　 　　（二）外埠存款的采购专户只付不收，款项付完后结束账户。除可提采购员差旅费外， 其他一律转账。　 　　（三）在途货币资金指企业同所属单位之间和上下级之间汇缴的款项，月终尚未到达的 汇入款项。在核算上，和其他应收款或相关科目对转）。　 　　二、其他货币资金的计量 　　其他货币资金按实际收支数进行计量。 　　三、其他货币资金的记录 　　其他货币资金的会计处理，大致可以分为办理（开立）、收到发票账单、退回余款三个 阶段： 时间 会计处理 1、办理或开立时 借：其他货币资金——×× 　　贷：银行存款 2、收到发票账单 借：在途物资、物资采购（信用卡计入相关费 用） 　　应交税金——应交增值税（进项税额） 　　贷：其他货币资金——×× 3、收到多余退款 借：银行存款 　　贷：其他货币资金——×× 　　历年试题 　　单项选择题（1999） 　　下列各项中，不通过“其他货币资金”科目核算的是（ ）。 　　 A、信用证存款 　　 B、备用金 　　 C、信用卡存款 　　 D、银行本票存款 查看答案 答案：B 解析：备用金通过“其他应收款”核算，也可单设科目核算。 　　练习题 　　判断题 　　存出投资款在“其他货币资金”科目中核算。 查看答案 答案：对 解析：其他货币资金设置以下明细科目核算：外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信 用证存款、信用卡存款、在途货币资金、存出投资款。 　　 　　多项选择题 　　下列属于其他货币资金核算范围的项目有（ ）。 　　 A、银行本票存款 　　 B、信用证存款 　　 C、信用卡存款 　　 D、存出投资款 查看 货币资金控制 　　一、货币资金管理与控制原则 　　了解货币资金管理与控制应遵循的 4 个原则： 　　（一）职责分工 　　（二）交易分开 　　（三）内部稽核 　　（四）定期轮岗 　 　　二、货币资金内部控制的规定 　　了解《内部会计控制规范——基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金 （试行）》的主要内容： 　　（一）建立岗位责任制，不相容职务分离。 　　出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。 单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。 　　（二）配备合格人员，定期轮岗。 　　（三）严格授权审批制度，规定职责范围和要求。 　　（四）加强货币资金相关票据管理，专设登记簿进行记录。 　　（五）加强银行预留印鉴管理。 　　（六）建立对货币资金监督检查制度，定期和不定期进行检查。监督检查内容主要包括： 　　 1、相关岗位和人员设置情况。 　　 2、授权批准制度执行情况。 　　 3、支付款项印鉴保管情况。 　　 4、票据保管情况。 　　历年试题 　　单项选择题（2002） 　　下列情形中，不违背《内部会计控制规范--货币资金（试行）》规定的“确保办理货币资 金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督”原则的是（ ）。 　　A、由出纳人员兼任会计档案保管工作 　　B、由出纳人员保管签发支票所需全部印章 　　C、由出纳人员兼任收入总账和明细账的登记工作 　　D、由出纳人员兼任固定资产明细账及总账的登记工作 查看答案 答案：D 解析：《内部会计控制规范--货币资金（试行）》第六条规定：出纳人员不得兼任稽核、会 计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。 　　练习题 　　判断题 　　企业应将现金支出业务和现金收入业务分开进行处理。 查看答 应收票据 　　一、应收票据的确认 　　（一）确认原则 　　应收票据的确认一般与收入相联系，其用于核算尚未到期的商业票据。在我国来说，由 于大部分的票据都是即期票据，所以应收票据仅指商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑 汇票。　 　　（二）银行承兑汇票和银行汇票的区别 　　尽管在名称中都有“汇票”两个字，但是银行承兑汇票和银行汇票是完全不同的两个概念。 银行汇票是和商业汇票相对应的一个概念，它们的归属如图所示： 　　 类别 子类 出票人 是否需要承兑 商业承兑（商业）汇票 商业汇票 银行承兑（商业）汇票 一般企业 需要 银行汇票 商业银行 不需要 　　 1、银行汇票：是汇款人将款项交存当地出票银行，由出票银行签发并在见票时无条件 支付给收款人或持票人的票据。企业用自己的款项换取了银行开出的汇票后，对这张银行汇 票依然享有所有权，所以应将其作为“其他货币资金”核算。 　　 2、银行承兑汇票：商业汇票是出票人签发的委托付款人在指定日期无条件支付确定的 金额给收款人或者持票人的票据，是商业汇票的一种形式。例如，企业 A 开出一张商业汇 票，委托 B 支付一定金额给 C，只有 B 承认付款（承兑），C 才会得到保证。如果 B 是另外 一个企业，这样的汇票就是商业承兑（商业）汇票；如果 B 是一家银行，这样的汇票就是 银行承兑（商业）汇票。因为款项还没有支付，开出这张汇票的 A 企业进行会计核算时就 需要记入“应付票据”；因为款项还没有得到，收款人 C 拿到这张汇票只能记入“应收票据”。 　　（三）分类 　　应收票据的分类有多个标准，因而产生多种分类方法： 　　 1、按“是否可背书转让”，分为可背书转让票据、不可背书转让票据。在我国，都是可 背书转让票据。 　　 2、按“一年期为限”，分为短期应收票据、长期应收票据。在我国，都是短期应收票据， 票据期限不超过 6 个月。 　　 3、按“是否计息”，分为带息票据和不带息票据。 　　在会计核算上，主要按“是否计息”，区分带息票据和不带息票据进行处理。 　 　　二、应收票据的计量 　　应收票据的计量按“取得时”、“持有期间”和“到期时”三个阶段来掌握： 　　（一）取得时的计量 　　应收票据在取得时，应按面值入账。 　　我国在会计核算上已越来越多地引入“现值”概念，比如“成本与可收回金额孰低法”中可 收回金额的确定、融资租赁固定资产的入账价值、债券溢折价摊销中的实际利率法等，都要 涉及现值的计算。应收票据在理论上应按现值入账，但由于我国商业票据期限短，利息不大， 因此企业会计制度目前仍规定按面值入账。 　　（二）持有期间的计量 　　应收票据持有期间主要涉及“是否计提坏账准备”、“利息计提”、“贴现”、“中途背书转 让”等问题。 　　 1、应收票据在持有期间，不计提坏账准备。 　　由于商业承兑汇票由企业承兑，银行承兑汇票由银行承兑，商业票据的安全性相应地也 就比“应收账款”和“其他应收款”高，因此不对应收票据计提坏账准备。当然，如果应收票据 无法收回时，转入应收账款后可以计提坏账准备。 　　在会计核算中，可以直接计提坏账准备的应收项目包括：应收账款、其他应收款和应收 融资租赁款。对于应收融资租赁款，应按其科目余额减去未实现融资收益后的差额部分计提 坏账准备。 　　 2、利息的计提 　　不带息票据持有期间不存在计息问题，利息的计提仅针对带息票据而言。带息票据持有 期间应在期末计提利息，期末是指企业对外报送财务报告日，可以是月末、季末或年末。利 息按如下公式计算： 　　利息＝应收票据面值×利率×期限 　　在这个公式中，需要明确几个问题： 　　（1）期限判断：公式中的“期限”是指出票日至计息日之间的时间间隔。应收票据的期 限在日常工作中有两种情形，根据具体的票据条件，可以用“日”表示，也可以用“月”表示。 当应收票据期限按日表示时，公式中“期限”采用天数；当应收票据期限按月表示时，公式中 “期限”采用月数。 　　采用天数时，按“算头不算尾”或“算尾不算头”的方式计算。 　　（2）利率换算：应收票据的票面利率一般为年利率。当公式中“期限”采用天数时时， 公式中“利率”应采用日利率（年利率÷360）；当公式中“期限”采用月数时，公式中“利率”应 采用月利率（年利率÷12）。 　　（3）到期日计算：一般情况下，计算到期日的意义不大。但在票据贴现时，它是计算 贴现期的基础。 　　 ≦ 应收票据期限按日表示时，采用精确天数计算到期日，即“算头不算尾”或“算尾不算 头”。 　　 “算头不算尾”或“算尾不算头”的意思是指：计算天数时，出票日和到期日两天中只能 算 1 天，其计算方法是“到期日期 - 出票日期”。与之相反的意思是“算头又算尾”，其意思 是指：计算天数时，出票日和到期日两天都算，其计算方法是“到期日期－出票日期＋1”。 　　比如，某月 5 日到 31 日，如果“算头不算尾”或“算尾不算头”，期限则是“31－5 ＝26 天”；如果“算头又算尾”，期限则是“31－5＋1＝27 天”。 　　例：出票日 5 月 23 日，期限为 90 天的应收票据，其到期日肯定为 8 月，5 月的天数“算 头不算尾”或“算尾不算头”为“31－23 ＝8 天”，其中经历的 6 月和 7 月分别为 30 天和 31 天， 所以到期日为 8 月“90－8－30－31＝21”日。 　　 ≦ 应收票据期限按月表示时，按出票日计算到期日。需要注意的是，月末出票，按对 应月份最后一天确认到期日。 　　比如，2003 年 2 月 15 日签发的 6 个月商业汇票，到期日为 2003 年 8 月 15 日； 2003 年 2 月 28 日签发的 6 个月商业汇票，到期日为 2003 年 8 月 31 日。 　　 3、贴现 　　贴现的计算一般有四个步骤： 　　（1）根据票据面值、期限和利率，计算票据到期价值。票据到期价值视票据期限规定， 可以按天数和日利率计算，也可以按月数和月利率计算。对于不带息票据来说，票据到期价 值就是其面值。 　　票据到期价值＝票据面值×（1＋日利率× 票据到期天数） 　　票据到期价值＝票据面值×（1＋月利率× 票据到期月数） 　　（2）计算到期日，根据贴现日和到期日之间的时间间隔确定贴现天数。注意，贴现期 一般只能按天数计算而不能按月数计算。另外，承兑人在异地的，贴现天数要另加 3 天。 　　贴现天数＝贴现日至到期日实际天数－1 　　其实，公式中“贴现日至到期日实际天数 ”是按“算头又算尾”方法计算的，所以，“贴现 日至到期日实际天数－1”也就是按照“算头不算尾”或“算尾不算头”方法计算出来的贴现日至 到期日之间的天数。 　　（3）计算贴现息，由于贴现期是按天数计算的，贴现率只能采用日利率。 　　贴现息＝票据到期价值× 贴现率（日利率）× 贴现天数 　　（4）计算贴现所得金额，为票据到期价值扣除贴现息后的差额。 　　贴现所得金额＝票据到期价值－贴现息 　　在考试中，有时会涉及应收票据贴现时财务费用的计量问题。对于不带息票据贴现时， 计入财务费用的金额等于贴现息；对于带息票据贴现时，计入财务费用的金额实际是“贴现 息－票面利息＋已计提利息”或“贴现息－尚未计提的利息”。 　　 4、中途背书转让 　　无论不带息应收票据还是带息应收票据，中途背书转让时均按账面余额计量。 　　需要注意的是，由于应收票据的转让价值是应收票据的到期价值，因此带息应收票据中 途背书转让时，同时应计算尚未计提的利息并将其冲减当期财务费用。 　　（三）到期时 　　不带息票据账面价值按“面值”进行计量，带息票据账面价值按“面值＋利息”进行计量。 　　需要注意的是应收票据无法收回的处理： 　　 1、关于带息应收票据无法收回时转入应收账款是否包含本息 　　超过承兑期或有确凿证据证明应收票据无法收回的情况下，应将应收票据转为应收账款， 并对应收账款计提坏账准备。在转账的过程中，应将应收票据的本金和到转账日已经确认的 利息一起转为应收账款，尚未计提的利息不需补提，即不能将未确认的应收票据的利息予以 转账。 　　例：某企业 4 月 1 日收到带息应收票据一张，面值 100 元，票面利率 12%，10 月 1 日 到期，企业于半年度末计算票据利息。 8 月 31 日该企业确认此票据的款项不能收回，需转 入应收账款并计提坏账。请计算转入应收账款的金额。 　　分析：对于题目中这张票据，企业应当在 6 月 30 日计提一次利息。即 6 月 30 日编制会 计分录： 　　借：应收票据 3 （100×12%×3÷12） 　　　　贷：财务费用 3 　　这样到 8 月 31 日，应收票据的账面价值为 100＋3＝103 元。需要注意的是，由于利息 是半年计提一次的，7、8 两月的利息尚未入账，不能予以补提，因此转入应收账款的金额 是 103 元。在 8 月 31 日企业应编制如下会计分录： 　　借：应收账款 103 　　　　贷：应收票据 103 　　 　　 2、关于带息应收票据贴现到期后，承兑人银行账户不足支付，银行将已贴现票据退回 申请企业，申请企业转入应收账款的金额中是否包括应收票据的利息 　　申请企业此时不需要考虑贴现时的计算，直接计算票据的本息即可，转入应收账款的金 额是票据的到期值，包括应收票据的利息。申请企业按该票据的本金和利息，借记“应收账 款――原出票企业”，贷记“银行存款”。当然，如果银行不要求立即支付该票据的本息而是 转为逾期贷款，企业应该借记“应收账款――原出票企业”，贷记“短期借款”。 　　例：B 公司 6 月 10 日将一份 A 公司 5 月 10 日签发的，面值 50000 元，期限 3 个月， 利率为 9%的商业承兑汇票向银行贴现，贴现率 12%。票据到期后，付款单位 A 公司无法支 付，同时 B 公司也无法偿付银行，B 公司收到银行通知，将该票据款转为逾期贷款处理， 请问 B 公司应确认的贷款金额是多少？ 　　分析：此时不需要考虑贴现时的计算，直接计算票据的本息即可。银行将把票据的全部 本息作为逾期贷款： 　　本金＝50000 元 　　利息＝50000×9%×3÷12=1125 元 　　 B 公司转入逾期贷款的票据本息额为 50000＋1125＝51125 元。 　　三、应收票据的记录 　应收票据的会计处理分为取得时、持有期间和到期时三个阶段，列表如下： 　 时间 会计处理 取得时 借：应收票据 　　贷：主营业务收入 　　　　应交税金——应交增值税（销项税额） 计提利息 借：应收票据 　　贷：财务费用 贴现 借：银行存款（贴现所得金额） 　　财务费用（贴现息－尚未计提的利息） 　　贷：应收票据（账面余额） 不带息票据 借：在途物资或物资采购（发票） 　　应交税金——应交增值税（进项税额） 　　贷：应收票据（账面余额） 借或贷：银行存款（差额） 持有期间 中 途 背 书 转 让 带息票据 借：在途物资或物资采购（发票） 　　应交税金——应交增值税（进项税额） 　　贷：应收票据（账面余额） 　　财务费用（尚未计提的利息） 借或贷：银行存款（差额） 未贴现 借：银行存款 　　贷：应收票据收款（出票人 付款） 已贴现 不作处理 未贴现 借：应收账款 　　贷：应收票据 到期时 未收款（出票 人未付款） 已贴现 借：应收账款 　　贷：银行存款或短期借款 　　练习题 　　判断题 　　出票日为 4 月 30 日的 6 个月商业汇票，其到期日为 10 月 30 日。 查看答案 答案：错 解析：应为 10 月 31 日。按月表示的月末出票商业汇票，其到期日为对应月份的最后一天。 　　单项选择题 　　某公司有一张面值为 11700 元，票面利率为 12％，期限为 90 天的商业汇票，出票日为 4 月 1 日，公司持该票据于 5 月 1 日到银行贴现。银行贴现率为 6％。公司可得贴现额为（ ） 元。 　　 A、11583 　　 B、11404 　　 C、 　　 D、 查看 应收账款 　　一、应收账款的确认 　　　（一）应收账款的确认 　　一般情况下，应收账款同收入相联系，核算销售商品、提供劳务应向客户收取的款项或 代垫费用（运费）。在有些时候，企业也可能以应收账款或其他资产，换入应收账款。 　　　（二）坏账损失的确认 　　企业应收账款符合下列条件之一的，应确认为坏账： 　　 1、债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回 　　 2、债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回 　　 3、债务人较长时期未履行偿债义务，并有足够证据表明无法收回或收回可能性极小。 　　　二、应收账款的计量 　　（一）取得时 　　 1、通过销售渠道取得 　　应收账款取得入账时应扣除商业折扣，但包含现金折扣。商业折扣发生时对应收账款入 账金额无实质影响，应收账款按净额入账；现金折扣在发生时计入财务费用，并冲减应收账 款。 　　（1）现金折扣和商业折扣的区别 　　现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。商 业折扣是指企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除。两者的主要区别有以下两点：一是 目的不同。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中，目的是为了鼓励 客户提前付款；商业折扣通常发生在促销和处置残次、陈旧、冷背商品中，目的是为了促进 销售。二是发生折扣的时间不同。现金折扣在商品销售后发生，企业在确认销售收入时不能 确定相关的折扣，销售后现金折扣是否发生应根据买方的付款情况来确定；商业折扣在销售 时就已经发生，企业销售实现时，应按照扣除商业折扣后的净额确认销售收入，商业折扣不 需作账务处理。 　　（2）销售折让与销售折扣的区别 　　商业折扣是指企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除。商业折扣在销售时就已经发 生，企业销售实现时，应按照扣除商业折扣后的净额确认销售收入，商业折扣不需作账务处 理。 　　销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销售折让可 能发生在企业确认收入之前，也可能发生在企业确认收入之后。发生在确认收入之前的销售 折让相当于商业折扣，企业应按照扣除销售折让后的净额确认销售收入，不存在冲减销售收 入的问题；发生在确认收入之后的销售折让应在实际发生时冲减当期的销售收入。 　　（3）关于计算现金折扣的依据是应收账款还是销售收入 　　现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务减让 （《企业会计制度》47 页）。依据其定义来看，现金折扣应是一种债务折扣而不是收入折扣。 和商业折扣不同的是，能否发生现金折扣和发生多少现金折扣，只有在商业交易后，延期一 段时间才能确定。所以计算现金折扣时，按照包含增值税的债权或债务金额来计算，要比按 照不含增值税的销售额或购进额来计算，显得更为方便。当然，现金折扣的计算基础究竟如 何确定，最主要还是看债权债务两方之间的约定。 　　 2、通过特殊渠道取得 　　（1）企业以应收款项换入应收款项，或者以应收款项和其他资产换入应收款项的，如 果换入应收款项的原账面价值小于换出应收款项和其他资产账面价值的，按照换出应收款项 和其他资产的账面价值，作为换入应收款项的入账价值，换入应收款项的入账价值大于换出 单位原账面价值的差额，在期末时以计提坏账准备的方法进行处理；如果换入应收款项的原 账面价值大于或等于换出应收款项和其他资产账面价值的，按换入应收款项的原账面价值作 为换入应收款项的入账价值，换入应收款项的入账价值大于换出资产账面价值的差额，作为 增加坏账准备处理。 　　（2）企业以一项资产同时换入应收款项和其他多项资产，或者以多项资产换入应收款 项和其他多项资产的，按照换入应收款项的原账面价值作为换入应收款项的入账价值，换入 除应收款项以外的其他各项资产的入账价值，按照各项换入资产的公允价值与其他各项换入 资产的公允价值总额的比例，对换出全部资产的账面价值加上应支付的相关税费，减去换入 应收款项入账价值后的余额进行分配，并按分配后的价值作为换入的除应收款项以外的其他 各项资产的入账价值。 　　（二）持有期间 　　应收账款持有期间主要是坏账准备的处理。对于坏账的核算，会计上有两种处理方法： 一是直接转销法，按发生数列支坏账损失，其不符合权责发生制原则和配比原则，现行企业 会计制度不允许采用。二是备抵法，按估计数计提坏账准备，发生坏账损失冲减准备，这是 现行企业会计制度要求采用的方法。 　　企业对应收账款应采用备抵法核算，核算方法主要包括余额百分比法、账龄分析法、销 货百分比法和个别认定法等。企业可以根据实际情况自定方法，自定比例。但是要注意，有 四种情形不能全额计提坏账准备：“当年发生的”，“计划重组的”，“关联方之间的”，“无确 凿证据的”。 　　 1、应收账款余额百分比法的计量 　　当期应提取坏账准备＝当期按应收账款计算应提坏账准备金额－期初坏账准备科目贷 方余额 　　例：某企业年初坏账准备贷方余额 5000 元，本年发生坏账损失 10000 元，年末应收账 款余额 600 万元，采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，坏账准备金提取比例 5‰，计 算年末应提取坏账准备金。 　　分析：先按年末应收账款余额确定年末坏账准备余额，再减去计提前坏账准备余额，即 为当期应提取坏账准备金额。 　　年末应提取坏账准备金＝6000000×5‰－（5000－10000）＝35000（元） 　　 2、关于销货百分比法计提坏账准备的处理 　　与余额百分比法和账龄分析法不同，销货百分比法计提坏账准备时不考虑以前已经计提 的坏账准备数额，而是简单地累计每期应计提数，会使坏账准备的累计金额逐渐增大。由于 销货百分比法可根据本年度实际的销货情况、信用政策修正坏账率，因此本年度确定的坏账 与本年的销售收入相配合，以前年度坏账准备余额不受本年度坏账计提数的影响。 　　例：某公司 1999 年起采用销货百分比法计提坏账准备，计提坏账准备的比例为 1%。 1999 年赊销金额 500 万元， 2000 年上半年确认坏账损失 3 万元，下半年收回已作为坏账损 失处理的应收账款 2 万元，2000 年赊销金额 400 万元。请计算该企业 2000 年末坏账准备科 目余额金额。 　　分析：销货百分比法是简单相加，所以无须考虑坏账准备的期末余额。 　　 2000 年末坏账准备科目余额=500×1%－3＋2＋400×1%=8（万元） 　　 3、关于账龄分析法计提坏账准备时账龄的确定 　　采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账 款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定。在存在多笔应收账款，且 各应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位偿还的部分债务，应逐笔认定收到的是哪一笔 应收账款；如果确定无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上 述统一原则确定。 　　实务操作中，长期客户的购货方根据每次收到的结算发票，结合自己的资金状况不定期 不定额付款，以致后期的付款无法区分是支付哪一批的购货款，这时对期末应收账款账龄认 定可采用实际账龄法，无法认定的，可以采用先进先出法。这两种方法具体运用举例说明如 下： 　　例：A 公司 1997 年 12 月 31 日应收 B 公司货款 800 万元，账龄为 2 年以上； 1998 年 12 月增加应收 B 公司货款 200 万元，同月 B 公司支付 A 公司 200 万元。 A 公司 1998 年 12 月 31 日应收 B 公司货款余额 800 万元。 　　（1）实际账龄法：如果 B 公司支付 200 万元是偿还 1997 年度的应收账款，则 A 公司 98 年末 3 年以上账龄 600 万元，30 天以内账龄 200 万元。如果 B 公司支付 200 万元是偿还 1998 年度的应收账款，则 A 公司 98 年末 800 万元余额全部是 3 年以上账龄。 　　（2）先进先出法：A 公司 98 年末 3 年以上账龄 600 万元，30 天以内账龄 200 万元。 　　这两种方法中，实际账龄法则最准确，但要求公司在会计处理上能逐笔反映应收账款的 发生及收回情况；先进先出法操作简单，作为无法采用实际账龄法时的替代和补充。可以看 出，采用不同的方法，期末应收账款计提的坏账准备不一样，期末资产金额和利润也不一样。 　　 4、关于个别认定法计提坏账准备 　　个别认定法是今年教材新明确的一种坏账准备计提方法。个别认定法并不一定要求对每 一项应收账款逐一进行个别认定，而是指企业在采用余额百分比法、账龄分析法等方法计提 坏账准备时，可以视具体情况对某项应收账款采用个别认定法。如果某项应收账款的可收回 性与其他各项应收款存在明显的差别（例如：债务单位所处的特定地区等），导致该项应收 账款，如果按照与其它各项应收账款同样的方法计提坏账准备，将无法其实地反映可收回金 额的，可对该项应收账款采用个别认定法计提坏账准备，企业应根据应收账款的实际可收回 情况，合理计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照会计差错更正 的方法进行会计处理。在同一会计期间内运用个别认定法的应收账款应从用其他方法计提坏 账准备的应收账款中剔除。 　　 5、关于由应收账款余额百分比法计提坏账准备改为按账龄分析法或其他方法，应作为 会计政策变更还是作为会计估计变更 　　一般情况下，我们可以将会计核算原则或方法上的变化作为会计政策变更处理，而将会 计核算比例、年限等数量上的变化作为会计估计变更处理。如果同时发生方法和比例上的变 化，分不清属于会计政策变更还是会计估计变更的，应按会计估计变更来处理。 　　企业由应收账款余额百分比法改按账龄分析法或其他合理方法计提坏账准备，或由账龄 分析法改按应收账款余额百分比法计提坏账准备的，这种情况既具有会计核算方法的变化 （如按应收款项余额计提坏账准备改为按应收款项账龄分别计提坏账准备），又具有会计核 算比例的变化（如原实行统一的计提比例改为实行不同的计提比例），因而从形式上无法区 分属于会计政策变更还是会计估计变更，这时应按会计估计变更，采用未来适用法进行会计 处理。 　　值得注意的是，对于初次根据会计制度要求而发生的变更，即企业由原按应收账款期末 余额的 3‰－5‰计提坏账准备改按根据实际情况由企业自行确定，这种情况虽然同时发生 了方法和比例上的变化，但从实质上是根据会计制度等法律法规的要求而发生的会计核算方 法上的变化，这时应作为会计政策变更处理。 　　比如，某企业原来按应收账款余额的 5‰计提坏账准备，2000 年按国家新发布的会计制 度规定，改按账龄分析法计提坏账准备，逾期三年以上尚未收回的应收账款按 20％计提坏 账准备，逾期二年至三年尚未收回的应收账款按 10％计提坏账准备，逾期二年以下未收回 的应收账款按 5％计提坏账准备，对于这一事项应作为会计政策变更来处理。 2001 年由于 企业采取了加速货款回笼的措施，逾期两年以上未收回的应收账款发生坏账风险大为降低， 企业决定坏账准备由账龄分析法恢复为应收账款余额百分比法，统一按应收账款余额的 5％ 计提坏账准备，对于这一事项应作为会计估计变更来处理。 　　 6、关于关联方之间发生的应收款项是否可以全额计提坏账准备 　　企业与关联方之间发生的应收款项与企业的其他应收款项一样，也应当在期末时分析其 可收回性，并预计可能发生的坏账损失，计提相应的坏账准备，企业与关联方之间发生的应 收款项一般不能全额计提。但是，如果有确凿的证据表明关联方（债务单位）已撤销、破产、 资不抵债、现金流量严重不足以及不准备对应收款项进行重组或无其他收回方式的，则对预 计无法收回的应收款也可以全额计提坏账准备。 　　 7、采用余额百分比法计提坏账准备，已经转销的坏账损失以后又收回的，无论采用“备 抵法”还是“直接转销法”核算，对当期损益均产生相同影响。 　　已经转销的坏账损失以后又收回的，不论是计入“坏账准备”还是冲减“管理费用”，对当 期损益的影响是相同的。在直接转销法核算下，收回坏账，借记“银行存款”，贷记“管理费 用”。在备抵法核算下，收回的坏账，借记“应收账款”，贷记“坏账准备”，同时借记“银行存 款”，贷记“应收账款”，这样会使坏账准备的贷方余额增加，年终计提坏账准备的时候可以 少计提，也就相当于管理费用减少，从整个会计期间来看，其和直接冲减管理费用对损益的 影响一样。 　　三、应收账款的记录 　　应收账款的会计处理分为取得时、持有期间和收款时三个阶段。企业发生债务重组时， 也需要涉及应收账款的核算，这些内容在第 16 章“债务重组”中讲述。 　　　 时间 会计处理 备注 取得时 借：应收账款 　　贷：主营业务收入 　　　　应交税金——应交增值税 （销项税额） 注意有无商业折扣，“应收 账款”和“主营业务收入”均 需扣除发生的商业折扣。 持有期间 计提坏账 借：管理费用 　　贷：坏账准备 发生坏账 借：坏账准备 　　贷：应收账款 收回坏账 借：应收账款 　　贷：坏账准备 借：银行存款 　　贷：应收账款 必须通过“应收账款”科目过 渡 收款时 借：银行存款 　　财务费用（如发生现金折扣） 　　贷：应收账款 注意有无现金折扣，发生现 金折扣记入“财务费用”。 　　四、应收账款的报告 　　具体内容见“预付账款”的知识点。 　　历年试题 　　单项选择题（1999） 　　某企业 1999 年 5 月 10 日销售产品一批，销售收入为 20000 元，规定的现金折扣条件 为 2／10，1/20，n／30，适用的增值税率为 17％。企业 5 月 26 日收到该笔款项时，应给予 客户的现金折扣为（ ）元。 　　A、0 　　B、200 　　C、468 　　D、234 查看答案 答案：D 解析：20000××1％＝234（元） 　　单项选择题（1999） 　　下列项目中，按照现行会计制度的规定，销售企业应当作为财务费用处理的是（ ）。 　　A、购货方获得的现金折扣 　　B、购货方获得的商业折扣 　　C、购货方获得的销售折让 　　D、购货方放弃的现金折扣 查看答案 答案：A 解析：购货方获得的商业折扣和购货方获得的销售折让，销售方直接冲减主营业务收入；购 货方放弃的现金折扣，在制度规定采用的总价法核算下，销售方不作处理。 　　练习题 　　多项选择题 　　下列各项中，属于《企业会计制度》规定的将应收款项确认为坏账的条件的有（ ）。 　　A、债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清偿后仍无法收回 　　B、债务人逾期未履行其偿债义务，且具有足够证据表明无法收回或收回的可能性极小 　　C、债务人到期未履行其偿债义务，并要求债务重组 　　D、债务人认为无法偿还 E、计划对应收账款进行重组 查看答案 答案：AB 解析：教材 P34。 预付账款 　　一、预付账款的确认 　　　预付账款因购销合同和劳务合同而确认。 　　二、预付账款的计量 　　（一）预付账款一般按实际发生数进行计量。 　　（二）预付账款由于对方将用货物予以抵付，企业收取实物的风险一般要比收取现金的 风险小，因而持有期间不计提坏账准备。但是在有确凿证据证明不能收回或收回的可能性不 大时，转入其他应收款后可以计提坏账准备。 　　三、预付账款的记录 　　预付货款情况不多的企业，可不设该科目，直接计入应付账款借方。 　　四、预付账款的报告 　　应注意应收账款、预付账款、应付账款和预收账款在资产负债表中列报方法： 　　规模较大的企业一般会同时设立应收账款、预付账款、应付账款和预收账款四个账户， 但对于规模较小的企业或预收、预付业务比较少的企业一般就会将“预付账款”记入“应付账 款”的借方，将“预收账款”记入“应收账款”的贷方，以便于简化账户体系。 　　在编制资产负债表的时候，应依据这四个账户所属明细科目余额的性质分开列报：应收 账款明细科目借方余额、预收账款明细科目借方余额，列入资产负债表“应收账款”项目；应 收账款明细科目贷方余额、预收账款明细科目贷方余额，列入资产负债表“预收账款”项目； 预付账款明细科目借方余额、应付账款明细科目借方余额，列入资产负债表“预付账款”项目； 预付账款明细科目贷方余额、应付账款明细科目贷方余额，列入资产负债表“应付账款”项目。 　　练习题 　　判断题 　　预付账款明细科目如有贷方余额，应将其数额列示在资产负债表预收账款中。 查看答案 答案：错 解析：预付账款明细科目如有贷方余额，应将其数额列示在资产负债表应付账款中。 其他应收款 　　一、其他应收款的确认 　　其他应收款主要核算非购销、非劳务活动产生的往来。对于备用金，可单设科目核算， 也可以在“其他应收款”科目核算。 　　二、其他应收款的计量 　　其他应收款按实际发生数计量。其他应收款在持有期间可以计提坏账准备，其具体方法 和应收账款类似。 　　三、其他应收款的记录 　　其他应收款的核算比较简单，这里举个备用金核算的例子。 　　备用金制度是企业为了加强现金控制而采取的一项措施。在会计核算时，“其他应收 款――备用金”余额一般保持不变，报销时不冲销该项目而是直接贷记“现金（银行存款）”， 但金额最多不能超过备用金定额。其会计处理是： 　　 1、企业拨付定额 500 元备用金： 　　借：其他应收款――备用金 500 　　　　贷：现金 500 　　 2、报销差旅费 320 元，补付备用金： 　　借：管理费用 320 　　　　贷：现金 320 　　四、其他应收款的报告 　　其他应收款在资产负债表中的列示，原理和应收账款、预付账款类似。其他应收款明细 科目借方余额、其他应付款明细科目借方余额，列入资产负债表“其他应收款”项目；其他应 收款明细科目贷方余额、其他应付款明细科目贷方余额，列入资产负债表“其他应付款”项目。 　　练习题 　　判断题 　　企业的其他应收款可以计提坏账准备，对于确实无法收回的其他应收款，按照企业的管 理权限，报经主管财政机关批准，冲减提取的坏账准备。 查看答案 答案：错 解析：无需报经主管主管财政机关批准。按照企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经 理厂长会议或类似机构批准，冲减提取的坏账准备。 　　多项选择题 　　属于其他应收款核算范围的项目有（ ） 　　 A、应收股利 　　 B、代购货单位垫支的运杂费 　　 C、备用金 　　 D、应收职工欠款 　　 E、存出保证金 查看答案 答案：CDE 解析：应收股利是单设科目，代购货单位垫支的运杂费在“应收账款”核算。2001 年 6 月 1 日，某企业销售商品收到面值 10000 元，票面利率 6%，期限 6 个月的商业汇票。 10 月 2 日，该企业将上述票据拿到银行贴现，贴现率为 8%。该企业对商业汇票只在半年度末计提 利息，6 月 30 日对票据计提利息 50 元。假定该企业与承兑企业不在同一个票据交换区内， 票据贴现时影响 10 月份的财务费用的金额为多少？ 查看答案 答案： 　　按照中国人民银行《支付结算办法》的规定，实付贴现金额按票面金额扣除贴现日至汇 票到期前一天的利息计算。承兑人在异地的，贴现利息的计算应另加 3 天的划款日期。由此 可见，对于异地票据贴现，贴现银行要多收 3 天的贴现息，其计算公式如下： 　　异地贴现息＝票据到期价值×贴现率×（贴现天数+3）÷360 分析： 　　贴现期在正常计算的结果上再加 3 天，应为 63 天。 　　票据到期值＝10000×（1＋6％×6÷12）＝10300 　　票据贴现息＝10300×8％×63÷360＝ 　　贴现所得=10300－＝ 　　票据账面价值＝10000＋50＝10050 　　对 10 月份财务费用的影响＝－10050＝（贷方）甲企业向乙企业销售产品 一批，价税合计 100 万元，收到乙企业开出并承兑的 5 个月期的商业汇票一张，票面金额 100 万元，利率 12%，出票日 3 月 1 日，到期日 8 月 1 日。假设甲企业只在半年度末对商业票 据计息。试作出甲企业会计处理分录。（区分乙企业到期支付票据款和无力支付票据款两种 情形，金额单位：万元，保留两位小数） 查看答案 答案： 　　对于带息应收票据，应在 6 月 30 日计提利息。到期时，乙企业支付票据款，则将尚未 计提利息予以补提冲减财务费用；乙企业无力支付票据款，尚未计提利息不再计提，在备查 簿登记，待实际收到时冲减财务费用。甲企业会计处理如下： 　　（1）收到票据时 　　借：应收票据 100 　　　　贷：主营业务收入 　　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额） 　　（2）6 月 30 日计提利息 　　借：应收票据 4 　　　　贷：财务费用 4 　　（3）到期时 　　 ≦乙企业支付票据款 　　借：银行存款 105 　　　　贷：应收票据 104 　　　　　　财务费用 1 　　 ≦乙企业无力支付票据款 　　借：应收账款 104 　　　　贷：应收票据 104 某公司于 4 月 1 日将对方 2 月 1 日开出并承兑的面值为 100000 元、年利率 8％、3 个月期限的商业承兑汇票向银行贴现，贴现率为 10％。到期对方无力偿 付票据款，银行从该公司账户进行扣款。试进行该公司贴现时和到期时的会计处理。 查看答案 答案： 　　贴现的会计处理，应遵循以下步骤：先计算到期值，再计算贴现息，最后计算贴现所得。 按贴现所得借记“银行存款”，按票据账面价值贷记“应收票据”，按差额借或贷记“财务费 用”。到期时，对方无力偿付票据款，银行按“到期值”而不是“贴现所得”扣款。 　　（1）计算到期值 　　到期值＝100000×（1＋8％×3÷12）＝102000（元） 　　（2）计算贴现息：5 月 1 日到期，贴现期 30 天。 　　贴现息＝102000×10％×30÷360＝850（元） 　　（3）计算贴现所得 　　贴现所得＝102000－850＝101150（元） 　　（4）贴现会计处理 　　借：银行存款 101150 　　　　贷：应收票据 100000 　　　　　　财务费用 1150 　　（5）到期对方无力偿付票据款，银行从该公司账户中扣款 　　借：应收账款 102000 　　　　贷：银行存款 102000 某企业按年末应收账款余额的 5％计提坏账准备。该企业“坏 账准备”账户 1999 年初贷方余额为 50000 元； 1999 年度收回上年底确认的坏账 1000 元， 款项已存入银行； 1999 年年末，“应收账款”的年末借方余额为 800000 元。根据上述资料， 编制 1999 年度该企业的会计分录。 查看答案 答案： 　　（1）收回上年底确认的坏账 　　借：银行存款 1000 　　　　贷：应收账款 1000 　　借：应收账款 1000 　　　　贷：坏账准备 1000 　　（2）年末应提取坏账准备金＝800000×5％－（50000＋1000）＝－11000（元） 　　借：坏账准备 11000 　　　　贷：管理费用 11000 某企业坏账核算采用备抵法，并按应收账款年末余额百分比法计提坏账准备，各年计提比例 均假设为应收账款余额的 5％。该企业计提坏账准备的第一年的年末应收账款余额为 1200000 元；第二年客户甲单位所欠 15000 元账款按规定确认为坏账，应收账款期末余额为 1400000 元；第三年客户乙单位破产，所欠 10000 元中有 4000 元无法收回，确认为坏账， 期末应收账款余额为 1300000 元。第四年已冲销的甲单位所欠 15000 元账款又收回 10000 元， 年末应收账款余额为 1500000 元。计算该企业因对应收账款计提坏账准备在四年中累计计入 管理费用的金额。 查看答案 答案： 　　（1）第 1 年 　　计提坏账准备＝1200000×5％＝60000（元） 　　坏账准备年末余额为 60000 元。 　　（2）第 2 年 　　计提坏账准备＝1400000×5％－（60000－15000）＝25000（元） 　　坏账准备年末余额为 70000 元。 　　（3）第 3 年 　　计提坏账准备＝1300000×5％－（70000－4000）＝－1000（元） 　　坏账准备年末余额为 65000 元。 　　（4）第 4 年 　　计提坏账准备＝1500000×5％－（65000＋10000）＝0 　　坏账准备年末余额为 75000 元。 　　（5）四年中累计计入管理费用金额＝60000＋25000－1000＋0＝84000（元） 甲企业为乙企业的母公司，经甲、乙双方协商，将甲企业的应收账款与乙企业的应收账款和 无形资产进行交换。甲企业应收账款的账面余额为 900 万元，已计提坏账准备 100 万元；乙 企业应收账款的账面余额为 350 万元，已计提坏账准备 50 万元，无形资产的账面余额为 400 万元（未计提减值准备），公允价值为 500 万元。不考虑换出无形资产所支付的相关税金。 编制甲企业和乙企业的会计分录。 　　 查看答案 答案： 　　（1）企业以一项资产同时换入应收账款和其他多项资产，或者以多项资产换入应收款 和其他多项资产的，按照换入应收账款的原账面价值作为换入应收账款的入账价值，换入除 应收账款以外的其他各项资产的入账价值，按照换入的各项其他资产的公允价值与换入的全 部其他资产的公允价值总额的比例，对换出全部资产的账面价值总额加上应支付的相关税费， 减去换入应收账款入账价值后的余额进行分配，并按分配价值作为其换入的各项其他资产的 入账价值。因此，甲企业按换入应收账款 300 万元与换出应收账款 800 万元的差额 500 万元， 作为无形资产的入账价值。 　　需要注意的是，换入应收账款的账面余额，为了便于债权债务的核对和管理，应按原应 收账款的账面余额入账。 　　甲企业的会计处理如下： 　　借：应收账款 3500000 　　　　坏账准备 1000000 　　　　无形资产 5000000 　　　　贷：应收账款 9000000 　　　　　　坏账准备 500000 　　（2）企业以应收账款换入应收账款，或者以应收账款和其他资产换入应收账款的，如 果换入的应收账款的原账面价值小于换出应收账款和其他资产账面价值的，按照换出应收账 款和其他资产的账面价值，作为换入应收账款的入账价值，换入应收账款的入账价值大于换 出单位原账面价值的差额，在期末时以计提坏账准备的方法进行处理；如果换入应收账款的 原账面价值大于或等于换出应收账款和其他资产账面价值的，按换入应收账款的原账面价值 作为换入应收账款的入账价值，换入应收账款的入账价值大于换出资产账面价值的差额，作 为增加坏账准备处理。因此，乙企业按换入应收款项的原账面价值 800 万元与换出应收款项 账面价值 300 万元和无形资产账面价值 400 万元的差额 100 万元，作为坏账准备入账，加上 换入应收款项原账面坏账准备 100 万元，坏账准备共增加 200 万元。 　　需要注意的是，换入应收账款的账面余额，为了便于债权债务的核对和管理，应按原应 收账款的账面余额入账。 　　乙企业的会计处理如下： 　　借：应收账款 9000000 　　　　坏账准备 500000 　　　　贷：应收账款 3500000 　　　　　　无形资产 4000000 　　　　　　坏账准备 2000000 会计　第二章　货币资金及应收项目 　例题解析 　　甲企业为乙企业的母公司，经甲、乙双方协商，将甲企业的应收账款与乙企业的应收账 款和无形资产进行交换。甲企业应收账款的账面余额为 900 万元，已计提坏账准备 100 万元； 乙企业应收账款的账面余额为 350 万元，已计提坏账准备 50 万元，无形资产的账面余额为 400 万元（未计提减值准备），公允价值为 420 万元。乙企业另支付给甲企业补价 80 万元。 不考虑换出无形资产所支付的相关税金。编制甲企业和乙企业的会计分录。 　 查看答案 答案： 　　（1）企业以一项资产同时换入应收账款和其他多项资产，或者以多项资产换入应收款 和其他多项资产的，按照换入应收账款的原账面价值作为换入应收账款的入账价值，换入除 应收账款以外的其他各项资产的入账价值，按照换入的各项其他资产的公允价值与换入的全 部其他资产的公允价值总额的比例，对换出全部资产的账面价值总额加上应支付的相关税费， 减去换入应收账款入账价值后的余额进行分配，并按分配价值作为其换入的各项其他资产的 入账价值。 　　涉及补价的应收账款交换的会计处理，如收到的补价小于换出应收账款账面价值的，应 将收到的补价先冲减换出应收账款的账面价值，然后再按不涉及补价的应收账款交换的会计 核算原则进行处理。 　　因此，甲企业收到的补价冲减换出应收账款的账面价值后，换出应收账款的账面价值 为 720 万元，换入应收账款 300 万元与换出应收账款 720 万元的差额 420 万元，作为无形资 产的入账价值。 　　需要注意的是，换入应收账款的账面余额，为了便于债权债务的核对和管理，应按原应 收账款的账面余额入账。 　　甲企业的会计处理如下： 　　借：银行存款 800000 　　　　应收账款 3500000 　　　　坏账准备 1000000 　　　　无形资产 4200000 　　　　贷：应收账款 9000000 　　　　　　坏账准备 500000 　　（2）企业以应收账款换入应收账款，或者以应收账款和其他资产换入应收账款的，如 果换入的应收账款的原账面价值小于换出应收账款和其他资产账面价值的，按照换出应收账 款和其他资产的账面价值，作为换入应收账款的入账价值，换入应收账款的入账价值大于换 出单位原账面价值的差额，在期末时以计提坏账准备的方法进行处理；如果换入应收账款的 原账面价值大于或等于换出应收账款和其他资产账面价值的，按换入应收账款的原账面价值 作为换入应收账款的入账价值，换入应收账款的入账价值大于换出资产账面价值的差额，作 为增加坏账准备处理。因此，乙企业按换入应收款项的原账面价值 800 万元与换出应收款项 账面价值 300 万元、无形资产账面价值 400 万元和银行存款 80 万元的差额 20 万元，作为坏 账准备入账，加上换入应收款项原账面坏账准备 100 万元，坏账准备共增加 120 万元。 　　需要注意的是，换入应收账款的账面余额，为了便于债权债务的核对和管理，应按原应 收账款的账面余额入账。 　　乙企业的会计处理如下： 　　借：应收账款 9000000　 　　　　坏账准备 500000 　　　　贷：应收账款 3500000 　　　　　　无形资产 4000000 　　　　　　银行存款 800000 　　　　　　坏账准备 1200000 会计　第三章　存货 一、概要介绍 　　（一）内容提要 　　存货是企业中重要的流动资产项目。本章阐述了存货的确认、计量和记录方法。 　　对于存货的确认，考生应知晓：（1）存货的概念和确认条件，并据此来理解工程物资、 特种储备物资、专项储备资产、购货约定、受托代销商品为什么不是企业的存货；（2）存 货跌价准备的确认条件，在何种情形下应计提存货跌价准备。 　　作为一项实物资产，存货在会计核算上既要以实物计量，又要以价值计量。在实物计量 上，有永续盘存制和实物盘存制两种方法。在价值计量上，存货取得时价值入账的基础是历 史成本，但在期末时应按成本于可变现净值孰低计量。考生应熟练地掌握：（1）存货入账 价值的确定。存货的取得有多种渠道，包括外购和自制、投资者投入、接受捐赠、债务重组 取得、非货币性交易取得、盘盈等，在会计核算上，不同渠道取得的存货，其入账价值的确 定也有所不同。（2）存货的 3 种简化核算方法，即计划成本法、毛利率法、零售价法如何确 定和计算存货成本。（3）可变现净值如何确定。在计算存货的可变现净值时，首先要区分存 货的持有目的是以备出售还是以备消耗，分别采用不同的方法来确定原材料、商品或产成品 的可变现净值。 　　对于存货的记录，主要了解原材料、包装物、低值易耗品在核算中如何编制会计分录， 以及盘盈、盘亏和毁损的存货如何进行账务处理。需要注意的是，和行业制度相比，新制度、 新准则对于盘盈、盘亏和毁损的存货，在报批处理程序上是不同的，即经股东大会或董事会， 或厂长（经理）会议或类似机构批准后，在期末结账前应处理完毕。如在期末结账前尚未经 批准的，应先行处理，并在报表附注中说明，其后处理金额与已处理金额不一致的，按其差 额调整会计报表相关项目年初数。 　　对于存货的报告，考生应了解在编制资产负债表时，存货项目应包括那些会计科目的余 额。 　　本章属于教材“会计要素”内容中的重点章节，本章的重点内容是存货的计量。关于存货 的计量，每年都会有考题出现。考点主要集中在入账价值的计算、可变现净值的计算、存货 简化核算方法对发出成本的计算等。 　　（二）新旧教材的变化 　　和 2002 年教材相比，本章内容变化主要有： 　　 1、增补内容 　　（1）存货的内容中增加了“委托代销商品”。 　　（2）存货采用计划成本法核算时，在材料成本差异率的计算公式中，本月收入材料的 计划成本中不包括暂估入账的材料的计划成本。 　　（3）销售、债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转存货跌价准备，销售存 货结转的存货跌价准备冲销“管理费用”科目，债务重组、非货币性交易转出的存货跌价准备， 不冲减当期管理费用，按债务重组和非货币性交易原则处理。对于按存货类别计提跌价准备 的，按以下公式计算应结转的存货跌价准备金额： 　　因销售、债务重组、非货币性交易应结转的存货跌价准备＝上期末该类存货所计提的存 货跌价准备÷上期末该类存货的账面余额×因销售、债务重组、非货币性交易而转出的存货 的账面余额 　　 　　 2、修订内容 　　（1）投资者投入的原材料，将原来“按投资各方确认的价值和专用发票上注明的增值税 额的合计数，贷记实收资本（或股本）”改为“按确定的出资额贷记实收资本（或股本），按 投资各方确认的价值和专用发票上注明的增值税额的合计数与确定的出资额之间的差额，贷 记资本公积科目”。 　　（2）个别计价法的适用范围作了调整，个别计价法适用于一般不能替代使用的存货以 及为特定目的专门购入或制造的存货。 　　（3）“移动平均法”计算存货成本的公式作了调整，“本次发货成本＝本次发货数量×本 次发货前存货的单位成本”，“本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单 位成本”。 　　（4）修改了教材原有例题的一些错误，如改正了例 9 中第（5）笔分录的数据；例 10 中运费的抵扣率由 10％改为 7％；调整了例 14 的 W2 型机器数量和例 16 的 W3 型机器数 量。 　　（5）对于存货跌价准备转回的要求进行了补充，明确要以“以前减记存货价值的影响因 素已经消失”为前提，否则不得转回，修改了例 20 的资料数据。　 　　（三）教材勘误 　　 1、P55 第 1 行“运杂费增值税率为 7％”应改为“运费抵扣率为 7％”； “进项税额合计 2600 元”应改为“进项税额合计 2585 元”。 　　 2、P62 倒数第 2 行“单位成本为 300000 元”应改为“单位成本为 375000 元”。 二、 历年试题分析 　　在历年考试中所占比重较大，每年题量 2 - 4 题，分值 4 - 6 分，主要是单项选择和多项 选择题型，并多以小型资料题出现。 　　 项目 年份 题型 分值 考点 单项选择题 多项选择题 2 1998 单项选择题 3 1999 年 单项选择题 2 单项选择题 32000 年 多项选择题 2 单项选择题 32001 年 多项选择题 2 单项选择题 22002 年 多项选择题 2 参见“知识点详解”和“例题解析”。 会计　第三章　存货 知识点 名称 相关阅读 学习建议 链接 存货的确认 存货的确认 参考教材 P40－41 一般了解 知识点详解 » 存货的计量 存货的计量 参考教材 P41－42， P46－49，P52－65 不仅要理解，而且要会 运用。 知识点详解 » 存货的记录和报告 存货的记录和报告 参考教材 P42－46， P49－52，P65－66 不仅要理解，而且要会 运用。 知识点详解 » 存货的确认 　　一、存货的概念 　　存货是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然 处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。 　　从存货的概念中可以看出存货是为销售或耗用而储存的有形资产： 　　（一）为销售而储存的有形资产，如商品、产成品、在产品、半成品等。 　　（二）为耗用而储存的有形资产，如原材料、包装物、低值易耗品、备品备件等。 　　二、存货的确认条件 　　我们在第 1 章“总论”中曾经指出，任何资产的确认，必须同时符合两个标准：一是符合 资产定义，二是金额能够可靠地计量。如果金额不能可靠地计量，即使符合资产的定义，满 足资产的三个特征，也不能将其确认为企业的一项资产。 　　根据上述原则和资产的定义不难看出，一个项目要确认为存货，首先要符合存货的概念， 其次要同时符合存货的两个确认条件：一是包含的经济利益很可能流入企业；二是成本能够 可靠地计量。由此可见： 　　（一）工程物资、特种储备物资、专项储备资产不是企业的存货。 　　由于储存目的不是以备销售或耗用，所以工程物资、特种储备物资、专项储备资产不符 合存货的概念，因而不是企业的存货。 “工程物资”是企业会计制度单设的一个会计科目， 至于特种储备物资和专项储备资产如何核算，企业会计制度没有明确。在实务中，企业可以 根据情况，将“特种储备物资”和“专项储备资产”单设会计科目，期末余额在资产负债表“其 他长期资产”项目中列示。 　　（二）购货约定不是企业的存货。 　　购货约定是未来事项，不符合资产定义中“过去的交易或事项形成”的特点。既然不符合 资产定义，自然也就不应作为资产确认，更不会形成企业的存货了。 　　（三）受托代销商品不是企业的存货。 　　受托代销商品是指接受他方委托代其销售的商品，受托方并没有取得商品所有权上的主 要风险和报酬，不符合资产的定义。因此，代销商品应作为委托方而不是受托方的存货处理， 不能确认为受托方的资产。企业收到受托代销商品的时候，应该借记“受托代销商品”科目， 贷记“代销商品款”科目，将受托代销商品纳入账内核算。但是在编制资产负债表时，“受托 代销商品”科目与“代销商品款”科目余额均填入“存货”项目并且借贷金额相互冲销，事实上 资产负债表的“存货”项目并没有包括受托代销商品，即受托代销商品在资产负债表中并没有 确认为一项资产。将受托代销商品纳入账内核算的目的，主要为了便于企业加强对存货的实 物管理，保证受托代销商品的安全。 　　（四）受托加工物资不是企业的存货 ada99:%E7%AC%AC%E4%B8%89%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E4%B8%89%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E4%B8%89%E7%AB%A0/ 　　受托加工物资是指接受他方委托物资代其加工商品，受托方也没有取得物资所有权上的 主要风险和报酬，不符合资产的定义。企业对受托加工物资不进行价值核算，只设置“受托 加工来料”备查账，核算收发结存数量。受托加工物资平时不纳入账内核算，在期末资产负 债表上也不列示这部分内容。 　　需要注意的是，存货确认的依据是法人财产权（法定产权），由此会产生两种情形： 　　一是“不在库作为存货”，如在途商品、尚未符合收入确认条件的发出商品属于企业的存 货；二是“在库不作为存货”，如受托代销商品、符合收入确认条件但尚未发出的商品不属于 企业的存货。 　　三、存货的分类 　　 　　根据《企业会计准则——存货》的规定，存货主要包括： 　　（一）原材料：指工业企业的原料、主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、 包装材料、燃料等。 　　（二）在产品：指工业企业正在制造尚未完工的生产物。在产品包括正在加工，已加工 完毕尚未检验、已检验尚未入库的产品。 　　（三）半成品：指仍需进一步加工的中间产品。 　　很多考生容易混淆“在产品”和“半成品”的概念。在产品和半成品都是企业尚未完工的生 产物，但在产品强调“正在制造”，存留于车间；半成品强调“已检验合格交付”，存留于半成 品仓库。因此，区分的关键要看是否入库。 　　（四）产成品：指工业企业完工并验收入库的产品、代制品和代修品。 　　（五）商品：指可供销售的物品。工业企业的商品包括产成品和对外销售的半成品；商 业企业的商品包括外购和委托加工的各种商品。 　　（六）包装物：指出租、出售、出借的，用于包装商品而储备的各种容器。 　　需要注意的是，包装物仅指容器，不包括包装材料，包装材料在原材料核算；包装物仅 指出租、出售、出借所用，自用的应作为固定资产或低值易耗品核算。 　　采用五五摊销法、净值摊销法的企业，包装物应设置“库存未用包装物”、“库存已用包 装物”、“出租包装物”、“出借包装物”五个明细科目核算。其核算内容分别是： 　　 1、库存未用包装物：存放在企业仓库未曾使用的包装物。 　　 2、库存已用包装物：存放在企业仓库已经使用过的包装物。 　　 3、出租包装物：已经出租给客户的包装物，现存放在客户处。 　　 4、出借包装物：已经出借给客户的包装物，现存放在客户处。 　　 5、包装物摊销：包装物摊销过程中的过渡科目，先通过该明细科目贷方将包装物成本 摊入费用，最后与包装物的其他明细科目抵销。 　　（七）低值易耗品：指不作为固定资产的各种用具物品。 　　（八）委托代销商品：指委托其他单位代销的商品。 　　四、存货跌价准备的确认 　　企业应定期检查存货的可变现净值，发现以下情形之一，应考虑计提存货跌价准备： 　　（一）市价持续下跌无回升希望； 　　（二）原材料生产的产品成本大于产品销售价格； 　　（三）产品更新换代使原材料不适应新产品要求，并且原材料市场价格低于原材料成本； 　　（四）商品、劳务过时或消费者偏好改变使市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌； 　　（五）其他足以证明存货实质上发生减值的情形。 　　历年试题 　　多项选择题（1997） 　　下列各种物资中，应当作为企业存货核算的有（ ）。 　　 A、委托加工材料 　　 B、分期收款发出商品 　　 C、低值易耗品 　　 D、在产品 　　 E、工程物资 查看答案 答案：ABCD 解析：由于储存目的不是以备销售或耗用，所以工程物资不是企业的存货。 　　 　　练习题 　　判断题 　　存货范围的确认，应以企业对存货是否具有法定所有权和是否存放在本企业为依据。 查看答案 答案：错 解析：存货的确认并不以是否存放在本企业为依据。 　　单项选择题 　　下列各项中，在业务发生时作为资产反映的同时，必须以相等的金额反映为负债的是 （ ）。 　　 A、委托代销商品 　　 B、经营租入固定资产 　　 C、受托代销商品 　　 D、分期收款发出商品 查看答案 答案：C 解析：受托方对受托代销商品的核算，以相等金额，借记“受托代销商品”，贷记“代销商品 款”。 　　多项选择题 　　下列各项物品中，属于企业的存货有（ ）。 　　 A、在途材料 　　 B、委托加工材料 　　 C、自制半成品 　　 D、特种储备物资 　　 E、受托加工物资 查看答案 答案：ABC 解析：由于储存目的不是以备销售或耗用，所以特种储备物资不是企业的存货。受托加工物 资不符合资产的定义，企业对受托加工物资不进行价值核算，只设置“受托加工来料”备查账。 　　 　　多项选择题 　　下列各项资产中，属于存货核算范围的有（ ）。 　　 A、委托代销商品 　　 B、在产品 　　 C、包装物 　　 D、购货约定 　　 E、工程物资 查看答案 答案：ABC 解析：购货约定不符合资产的定义，所以不作为存货。工程物资储存目的不是以备销售或耗 用，所以也不属于存货。 存货的计量 　　存货作为企业的一项实物资产，其计量包括实物计量和价值计量。 　　一、实物计量 　　存货的实物计量有实地盘存制和永续盘存制两种方法。考生应掌握其内容、特点以及方 法的选择。 　　 方法 内容 特点 注意问题 实地盘存制 期末对全部存货进行实地盘点， 根据期末存货结存数量和盘存单 价计算期末存货总金额，倒轧本 期已耗用或已销售存货的成本。 适用于自然消耗大、数量不稳定 的鲜活商品等，但不能随时反映 收、发、存动态和结转存货成本， 容易掩盖仓库管理问题。 永续盘存制 对存货设置经常性库存记录，通 过存货明细账逐笔或逐日登记收 入和发出的存货，并随时记列结 存数。 有利于存货的管理，但工作量较 大。在没有发生丢失和被盗的情 况下，存货账户的余额应当与实 际库存相符。 根 据 存 货 类别，企业 对 于 两 种 方 法 可 混 合采用，但 前 后 期 应 保持一致。 　　需要注意几个问题： 　　（一）实地盘存制在工业企业也称“以存计耗”或“盘存计耗”，在商业企业也称“以存计 销”或“盘存计销”，其平时对存货科目只记借方，不记贷方，期末通过实地盘点确定期末存 货数量和成本，然后再计算当期耗用或销货成本。 　　（二）企业并非只能在实地盘存制和永续盘存制中作出唯一选择。实物计量方法的采用， 由企业根据一贯性原则针对存货特点自行选择，但同一类别存货不能同时使用两种盘存方法。 比如，卷烟工业企业，可以对烟叶采用实地盘存制，而对卷烟成品采用永续盘存制。 　　（三）永续盘存制和实地盘存制对存货的发出计价方法是有限制的。五种主要的存货发 出计价方法（个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和后进先出法）中， 个别计价法和移动加权平均法由于是逐笔结转成本，必须在永续盘存制下才能使用；先进先 出法、加权平均法和后进先出法由于可以采用月末一次结转成本，在实地盘存制和永续盘存 制下均能够使用。 　　二、价值计量 　　存货的价值计量包括取得时计价、发出时计价和期末计价三方面内容。 　　（一）取得时计价 　　 1、存货入账价值的基础：存货取得时入账的价值基础是历史成本（实际成本）。 　　 2、存货取得成本的构成：区分外购和自制、投资者投入、接受捐赠、债务重组取得、 非货币性交易取得、盘盈等渠道的不同而有所不同。 　　 取得渠道 类别 存货入账价值 工业企业 采购成本（采购价格、进口关税和其他税金、采购费 用）＋加工成本（直接人工、制造费用）＋其他成本 （设计费用等其他支出）外购和自制 商品流通企业 采购成本（采购价格、进口关税和其他税金）＋其他 成本（设计费用等其他支出） 投资者投入 投资各方确认价 捐赠方提供凭据 凭据金额＋相关税费 接受捐赠 捐赠方未提供凭据 同类或类似存货市价＋相关税费 不涉及补价 应收债权账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费 支付补价 应收债权账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费＋补 价 债务重组取得或 以应收账款换入 收到补价 应收债权账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费－补 价 不涉及补价 换出资产账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费 支付补价 换出资产账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费＋补 价 非货币性交易取 得 收到补价 换出资产账面价值－可抵扣进项税额＋相关税费＋应 确认收益－补价 盘盈 同类或类似存货市价 　　 3、关于外购存货的计量 　　外购的存货是企业最常见的情形。外购的存货入库前不涉及加工问题，往往不会产生加 工成本，所以一般情况下“外购的存货入账价值= 采购成本＋其他成本”，其中“采购成本=采 购价格＋进口关税和其他税金＋采购费用”。确定采购成本时，应注意以下几个问题： 　　（1）采购价格 　　 ≦ 采购价格中，包括现金折扣，不包括商业折扣。 　　现金折扣是由于提前付款而享受的类似利息方面的优惠，应当包括在存货的成本中。在 会计处理中，发生现金折扣是作为冲减财务费用来处理的，并没有在存货成本中扣除。例如， 购买一批价格为 100 元的材料，由于在付款优惠期内付款而享受现金折扣为 2 元，则存货的 入账价值为 100 元，现金折扣 2 元冲减财务费用。 　　商业折扣是由于购买量很大而获得的价格优惠。在会计处理中，发生商业折扣直接减少 存货的入账成本。例如，购买一批价格为 100 元的材料，由于购买量大而获得商业折扣 2 元， 则发票上的价格就是 98 元，存货入账价值也为 98 元。 　　 ≦ 对于一般纳税人来说，购进免税农业产品，按现行税法相关规定，确定农产品入账 成本的采购价格时，可以按买价（包括代收代缴的农业特产税）扣除 13％的进项税额；收 购废旧物资，按现行税法相关规定，确定废旧物资入账成本的采购价格时，可以按收购凭证 金额扣除 10％的进项税额。 　　（2）采购费用 　　采购费用包括采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、挑选整理费等费用。 既然是采购费用，那么肯定是指存货入库前发生的费用，入库后就不是采购环节，而是仓储 环节了。 　　对于工业企业，入库前发生的费用应计入购货成本；对于商品流通企业，入库前发生的 费用不计入购货成本，应计入当期损益。无论是工业企业还是商业企业，入库后发生的费用， 均不计入购货成本，而是计入当期损益。 　　需要注意的是，对于运费，一般情况下都是入库前发生的费用。按现行税法相关规定， 一般纳税人可以按运费发票扣除 7％的进项税额（仅按运费发票中的运费和铁路建设基金计 算，不包括运费发票中的装卸费、过桥费、过路费、保险费等）。所以具有一般纳税人资格 的工业企业，存货入账价值中应扣除运费的可抵扣进项税额。 　　（3）其他税金 　　其他税金主要是指价内税（消费税、营业税、资源税等），不包括价外税（增值税）。但 是，小规模纳税人支付的增值税、一般纳税人用于非应税项目和免税项目支付的增值税，应 计入存货的成本。 　　 4、关于自制存货的计量 　　自制的存货也是工业企业最常见的情形。自制的存货因涉及加工问题而产生加工成本， 所以一般情况下“自制的存货入账价值＝采购成本＋加工成本＋其他成本”，其中“采购成本” 是自制的存货耗用的外购原材料的成本，“加工成本＝直接人工＋制造费用”。确定采购成本 时，应注意以下几个问题： 　　（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，确认为当期费用，不计入存货成 本。 　　非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，基本上是属于管理上的原因形成，发生 时理论上应作为企业的管理费用，如果计入存货成本，一方面会使存货成本脱离其实际价值， 另一方面会使企业利润高估。 　　（2）仓储费用确认为当期费用，不计入存货成本。 　　仓储费用一般情况下属于入库后发生的费用，所以不计入存货成本。但是要注意，在生 产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用，应计入存货成本。具体核算时可以先在 制造费用中归集，然后分配转入存货成本。 　　 5、关于外购货物中发生的合理损耗、非合理损耗的会计处理 　　合理损耗和非合理损耗是两类不同的经济事项，在会计处理方法上也就有所不同。不同 的会计处理将为决策者提供不同的会计信息。 　　合理损耗是企业生产经营中无法避免并且可以提前估计到的损失，是正常生产经营的必 要成本，因此应当计入存货的成本。根据《企业会计准则——存货》规定，存货成本包括采 购成本、加工成本和其他成本，其中其他成本是指使存货达到目前场所和状态所发生的其他 合理支出，包括合理损耗。 　　非合理损耗往往是企业管理不善的表现，在正常的情况下是应当能够避免的，因此不应 该计入存货的成本。企业应将其计入管理费用，并且要追究当事人的责任。 　　注意“非合理损耗”和“非正常损失”的区别。非合理损耗是指入库前的损耗，非正常损失 是指入库后的损失。购入货物发生非正常损失，货物所含的进项税额应予以转出，将非正常 损失的货物成本和转出的进项税额计入营业外支出。 　　例 1：某增值税一般纳税企业本期购入一批商品，进货价格为 80 万元，增值税进项税 额为 万元．所购商品到达后验收发现商品短缺 30％，其中合理损耗 5％，另 25％的短 缺尚待查明原因。编制该企业的会计分录。 查看答案 解析：合理损耗应计入存货成本，并且进项税额可以抵扣。待查的短缺作为待处理财产损溢 处理，进项税额不予抵扣。 　　借：库存商品 600000（80×75％） 　　　　应交税金——应交增值税（进项税额） 136000（80×17％） 　　　　待处理财产损溢 234000〔800000×25％×（1＋17％）〕 　　　　贷：应付账款 936000 　　　　　　应交税金——应交增值税（进项税额转出） 34000（80×25％×17％） 　　在计划成本法下，合理损耗计入存货成本，并需要计算“材料成本差异”。非合理损耗计 入管理费用，不能计算“材料成本差异”。 　　 6、关于“制造费用”科目期末是否会出现余额 　　一般情况下，工业企业制造费用分配计入完工产品和在产品成本，期末不会留有余额。 但是，有些特殊情况，会造成制造费用在期末出现余额，比如季节性生产企业。 　　季节性生产企业，淡月和旺月的产品产量多少相差悬殊，为了均衡各月单位产品成本负 担的制造费用，以利于进行成本分析，其基本生产车间的制造费用一般应采用计划分配率分 配法进行分配。其分配计算公式如下： 　　年度制造费用计划分配率=年度制造费用计划数÷各种产品全年计划产量定额工时之和 　　某月某种产品应负担的制造费用=年度制造费用计划分配率×本月该种产品实际产量的 定额工时 　　采用计划分配率分配法，各月制造费用的实际发生数与按计划分配率分配转出数，一般 会有差额，因而“制造费用”科目月末会有余额。年度终了，制造费用全年实际发生数与按计 划分配率分配转出数的差额，除其中属于为明年开工生产做准备的可留待明年分配外，其余 都应当在本年内调整产品成本，调整后年末无余额。 　　如果制造费用科目期末出现余额，在资产负债表中列入“存货”项目。 　　（二）发出计价 　　 1、存货成本流转假设 　　（1）产生原因 　　企业的存货不断流入和流出，形成了生产经营过程中的存货流动。存货流动包括实物流 动和成本流动两个方面。理论上来看，存货的成本流动应当与其实物流动相一致，也就是采 用个别计价法进行计价，但这种做法的代价是非常昂贵的，需要为每一个存货建立详细的档 案，所以一般只对贵重商品（例如珠宝手饰、轮船等）采用这样的核算方法。 　　在实际工作中，因为企业的存货进出量非常大，同一种存货尽管单价不同，但是均能满 足销售或生产的需要，无需逐一辨认。为了简单起见，企业在成本核算的过程中只要假定存 货的实物流动类型即可，而不必太在意成本流动与实物流动是否一致。例如企业假定生产中 先使用早入库的材料，存货核算就会采用先进先出法；企业假定生产中先使用后入库的材料 （例如在取用成堆放置的材料时候往往先使用堆放在外围的存货），存货核算就会采用后进 先出法；企业假定生产中不分先后随机使用材料，存货核算就会采用加权平均法和移动加权 平均法。 　　可见，由于实物流转和成本流转不一致，产生存货成本流转假设，从而形成不同的存货 发出计价方法。需要注意的是，计划成本法、毛利率法和零售价法不属于一种单独的计价方 法，而是存货的简化核算方法。比如，计划成本法严格来说是加权平均法的一种简单变形。 　　（2）产生影响 　　具体采用何种方法，应当根据企业的实际情况决定，因为在物价变动的情况下，不同的 核算方法对期末存货和当期的成本的影响是不一致的，判断的最终标准是有助于提供相关可 靠的会计信息。 　　存货成本流转假设形成的存货计价方法，对企业的影响主要体现在三个方面：影响企业 的损益，影响企业的资产，影响企业的所得税。 　　 2、发出存货的计价方法种类及计算 　　发出存货计价方法包括 5 种：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后 进先出法。其计算方法和特点如下： 　　 种类 计算方法 特点 个别计价法 逐一辨认发出存货和期末存货所属的购进、生 产批别，分别按其购进、生产时确定的单位成 本，计算发出存货和期末存货成本 存货成本流转和实物流转相一 致，成本比较合理、准确，实 务操作工作量大，适用于贵重 物品 先进先出法 以“先购进存货先发出”为假定前提 期末存货成本接近市价 加权平均法 存货单位成本＝（月初存货实际成本＋本月 进货实际成本）÷（月初存货数量＋本月进货 数量） 本月发出存货成本＝本月发出存货数 量×存货单位成本 月末库存存货成本＝月末库 存存货数量×存货单位成本 存货成本分摊较为折中，月末 一次计算成本 移动平均法 存货单位成本＝（原有存货实际成本＋本次 进货实际成本）÷（原有存货数量＋本次进货 数量） 本次发出存货成本＝本次发货数量×本 次发货前存货单位成本 月末库存存货成本＝ 月末库存存货数量×月末存货单位成本 月中分次计算成本，即购进一 次存货，计算一次成本。 后进先出法 以“后购进存货先发出”为假定前提 在物价持续上涨时期比较稳健 　　 　　 3、存货的简化核算方法 　　存货简化核算方法包括计划成本法、毛利率法、零售价法 3 种，考生应熟练掌握这些方 法的计算公式： 　　 方法 计算公式 备注 计划成 本法 实际成本＝计划成本±成本差异本月发出材料负担 的成本差异＝发出材料计划成本×材料成本差异率 材料成本差异率可采用本月或上月，其计算公式： 本月材料成本差异率＝（月初结存材料成本差异＋ 本月收入材料成本差异）÷（月初结存材料计划成本 ＋本月收入材料计划成本）×100％上月材料成本差 异率＝（月初结存材料成本差异÷月初结存材料计 划成本）×100％ 根据《企业会计制度》规定，一 般情况下应采用本月材料成本 差异率计算材料成本差异。委托 加工材料时应采用上月材料成 本差异率计算材料成本差异。如 两者计算结果相差不大，一般情 况下也可采用上月材料成本差 异率计算材料成本差异。 毛利率 法 销售成本＝销售净额×（1－毛利率） 公式中毛利率采用前期实际或 本期计划毛利率。采用这种方法， 商品账平时只记数量不记金额， 季初前两月采用上述计算销售 成本，季末最后一月根据最后进 价法（先进先出法）等方法，确 定季末存货成本，倒挤全季销售 成本，减去前两月成本，确定第 三月销售成本。 零售价 法 成本率＝（期初存货成本＋本期购货成本）÷（期初 存货售价＋本期购货售价）×100%期末存货成本＝ 期末存货售价总额×成本率本期销售成本＝期初存 货成本＋本期购货成本－期末存货成本 期初和购进存货按成本和零售 价同时记录，销售只按售价记录。 　　（1）关于计划成本法的相关问题 　　 ≦ 计算材料成本差异率时，分母不包括暂估入账材料的计划成本。企业材料入库，期 末对于发票未到而暂估入账时，一般而言是按计划成本暂估价。由于当期暂估入帐的材料并 不存在成本差异，所以分母中本月收入材料的计划成本不包括暂估入帐材料的计划成本。当 然，对于估价入账的存货，由于发票到达时还要对差异进行调整，所以总体上看不会影响成 本的波动。 　　 ≦ 盘盈的材料按计划成本入账，入库时不需要计算该盘盈材料的材料成本差异，因为 我们无法找回盘盈材料的实际成本。 　　 ≦ 盘亏的材料按计划成本计价，盘亏的材料按照计划成本在账面上登记减少，应类似 于材料的使用，需要结转材料成本差异。同时，按税法规定，应转出增值税进项税额。 　　 ≦ 材料成本差异率在实务中往往采用分类差异率，一般不能使用一个综合差异率来分 摊发出存货和结存存货应负担的材料成本差异。 　　 ≦ “材料成本差异”科目的贷方核算的内容包括：入库材料成本节约差异、结转发出材 料应负担的超支差异、结转发出材料应负担的节约差异。 　　应当注意的是，无论是超支的差异还是节约的差异，发出材料结转差异时一律通过贷方 核算，超支用蓝字登记，节约用红字登记。 　　（2）关于零售价法核算的相关问题 　　在掌握零售价法时，应注意商品流通企业还有一种售价金额核算的方法。售价金额核算 不是单独计价方法，它是零售价法的一种账务处理方式，其计算公式为： 　　进销差价率＝（期初库存商品进销差价＋本期购入商品进销差价）÷（期初库存商品售 价＋本期购入商品售价）×100％ 　　本期应分摊进销差价＝本期商品销售收入×进销差价率 　　 4、存货的期末计价 　　存货期末应按成本与可变现净值孰低计价。存货采用成本与可变现净值孰低法核算的目 的有两条：一是为了使存货符合资产定义，当存货可变现净值低于成本时，其差额已不能为 企业带来未来经济利益，所以这部分金额不能确认为存货资产。二是贯彻谨慎性原则，当存 货可变现净值高于成本时，这部分差额为企业带来未来经济利益具有不确定性，也不能调增 存货账面价值作为资产确认。 　　（1）可变现净值的确定 　　教材和准则给出的存货可变现净值的计算公式是： 　　可变现净值＝估计售价－估计完工成本－估计销售费用及税金 　　 ≦ 可变现净值公式的具体运用 　　运用教材和准则的公式时千万不能生搬硬套，否则会造成错误的核算结果。正确的处理 程序是：首先应判断存货持有的目的，其次判断是否发生减值情况，最后再选择适当的公式 来计算可变现净值。所谓“适当的公式”是指，上述可变现净值的计算公式在实际运用中，应 根据存货概念中包含的目的（待售还是待耗），分成两个公式来理解： 　　 A、如果是待售的存货（如商品或产成品，特殊情况下需出售的材料），可变现净值的 公式是： 　　可变现净值＝估计售价－估计销售费用及税金 　　注意，公式中“估计售价”、“估计销售费用及税金”是指商品或产品（特殊情况下需出售 的材料）的估计售价、估计销售费用及税金。 　　 B、如果是待耗的存货（如原材料），可变现净值的公式是： 　　可变现净值＝估计售价－估计完工成本－估计销售费用及税金 　　注意，公式中“估计售价”、“估计销售费用及税金”依然是指商品或产品的估计售价、估 计销售费用及税金，这里的“商品或产品”是指耗用原材料所生产的商品或产成品； “估计完 工成本”是指将原材料加工成商品或产成品所需发生的完工成本。 　　 ≦ 关于可变现净值公式具体运用的理解 　　根据存货的概念，持有存货的目的包括“以备出售”和“以备消耗”。 以备出售的存货主 要是指商品或产成品，当然也不排除特殊情况下需要出售的材料；以备消耗的存货主要是指 原材料。 　　以备出售的存货已不存在加工环节，可变现净值应该是其估计售价减去估计销售费用及 税金，这点考生比较容易理解。当可变现净值低于成本，说明存货发生了减值，应计提跌价 准备。 　　以备消耗的存货的可变现净值则不能按照以备出售的存货的方式来确定，虽然以备消耗 的存货可能也存在着市价，从表面上看仿佛其可变现净值也可以按其市价减去估计销售费用 及税金来确定。其理由是，以备消耗存货实现的未来经济利益，并非体现在该存货的出售价 格中，而是体现在其即将生产出来的产品或商品的价格中。所以，以备消耗存货可变现净值 确定方法是： 　　 A、首先判断其生产的商品或产成品是否发生减值。如果其生产的商品或产成品未发生 减值，则说明该存货（材料）也不存在减值，无论该存货（材料）市价是多少，高于成本还 是低于成本，都不需要确定其可变现净值，该存货（材料）期末按成本计价。 　　 B、如果其生产的商品或产成品发生减值，则按“其生产的商品或产成品估计售价－其 生产的商品或产成品估计销售费用及税金－将原材料加工成商品或产成品的估计完工成本” 来确定可变现净值。这时，该存货（材料）可变现净值肯定低于成本，应计提跌价准备，期 末该存货（材料）按可变现净值计价。 　　由此可见，以备消耗存货的可变现净值的计算，和材料的市价无关，如果考试题目中出 现，它只是个干扰条件。 　　明白了上述原理后，考生可以按下表来理解存货期末计价的确定： 　　 存货类别 持有目 的 可变现净值 存货期末计价 商品或产 成品 以备出 售 商品或产成品可变现净值＝商品 或产成品估计售价－商品或产成 品估计销售费用及税金 商品或产成品可变现 净值＞商品或产成品 成本 按 商 品 或 产 成 品成本 商品或产成品可变现 净值＜商品或产成品 成本 按 商 品 或 产 成 品可变现净值 原材料可变现净值＞ 原材料成本 按原材料成本 以备出 售 原材料可变现净值＝原材料估计 售价－原材料估计销售费用及税 金 原材料可变现净值＜ 原材料成本 按 原 材 料 可 变 现净值 其生产的商品或产成 品可变现净值＞其生 产的商品或产成品成 本 按原材料成本原材料 以备消 耗 其生产的商品或产成品可变现净 值＝其生产的商品或产成品估计 售价－其生产的商品或产成品估 计销售费用及税金原材料可变现 净值＝其生产的商品或产成品估 计售价－其生产的商品或产成品 估计销售费用及税金－将原材料 加工成商品或产成品的估计完工 成本 其生产的商品或产成 品可变现净值＜其生 产的商品或产成品成 本 按 原 材 料 可 变 现净值 　　（2）估计售价的确定 　　在可变现净值计算公式中，“估计售价”一般是指商品或产品的估计售价，其确定原则是： 　　 ≦ 当月存货价格变动不大时，按资产负债表日销售价格确定估计售价。 　　 ≦ 当月存货价格变动较大时：按当月平均销售价格或资产负债表日最近几次销售价格 平均数确定估计售价。 　　当然，按上述原则确定估计售价的结果只是商品的“一般销售价格”。在具体实务中，可 变现净值计算公式中的估计售价，也不能简单地就以一般销售价格来确定，而是要区分是否 有订购合同来分别处理： 　　 类型 估计售价的确定 合同订立数量≥持有存货数量 按合同价格 为执行销售合同或劳务合同而 持有的存货 合同订立数量< 持有存货数量 合同约定数量存货，按合同价 格；超出部分存货，按一般销 售价格 没有销售合同或劳务合同约定的存货 按一般销售价格 　　需要注意的是，有合同和无合同的存货，在判定减值状况的时候，应分别计算，分别确 定，而不能合并计算，合并确定。 　　例：A 企业有机器存货 100 台，每台成本 100 元；其中 90 台为 B 企业定货，合同单价 110 元；该机器现市价 100 元，每台销售费用和税金 5 元。该存货期末应当计提多少跌价准 备？ 查看答案 解析：可以将有合同和无合同的存货分别作为一种存货的两个单项。 　　有合同的 90 台机器合同单价为 110 元，减去单位销售费用和税金 5 元，单位可变现净 值为 110-5＝105 元，高于成本 100 元，故无需计提跌价准备。 　　没有合同的 10 台机器的单位可变现净值为单价减去单位销售费用和税金，单位可变现 净值为 100-5＝95 元，低于成本 100 元，故每台计提 100-95＝5 元的跌价准备，10 台共计 提 10×5＝50 元的跌价准备。 　　（3）期末计价方法 　　存货的期末计价应采用成本与可变现净值孰低法，如果期末存货可变现净值低于成本， 企业应按其差额计提存货跌价准备，计入管理费用。 　　 ≦ 计提减值准备的列支科目 　　根据谨慎性原则，企业会计准则制度要求对资产计提八项准备，其列支科目分别是： 　　坏账准备——管理费用 　　存货跌价准备——管理费用 　　短期投资跌价准备——投资收益 　　长期投资减值准备——投资收益 　　固定资产减值准备——营业外支出 　　在建工程减值准备——营业外支出 　　无形资产减值准备——营业外支出 　　委托贷款减值准备——投资收益 　　 ≦存货跌价准备的计算方法 　　资产减值准备的计算通常有单项比较法、分类比较法和总额比较法三种方法。一般而言， 对于单项比较法，由于存在一一对应关系，资产出售结转成本时可以同时结转减值准备，也 可以不同时结转而是期末调整减值准备；对于分类比较法和总额比较法，由于不存在一一对 应关系，资产出售结转成本时无法同时结转减值准备，只能期末调整减值准备。 　　但是，根据《企业会计准则——存货》的规定，已售存货计提了存货跌价准备的，不论 采用何种方法计算，都应同时结转存货跌价准备，需要注意的是，这种结转不是冲销“主营 业务成本”科目，而是通过冲销“管理费用”科目来实现的。 　　因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时存货结转跌价准备，但不冲减当期管理 费用，按债务重组和非货币性交易原则处理。 　　对于按存货类别计提跌价准备的，按以下公式计算应结转的存货跌价准备金额： 　　因销售、债务重组、非货币性交易应结转的存货跌价准备＝上期末该类存货所计提的存 货跌价准备÷上期末该类存货的账面余额×因销售、债务重组、非货币性交易而转出的存货 的账面余额 　　单项比较法、分类比较法和总额比较法对企业成本的影响以及其具体运用范围见下表： 　　 方法 对成本影响 运用 单项比较法 期末成本最低 我国准则规定一般情况下应采用该方法 分类比较法 期末成本居中 我国准则规定对于数量繁多、单价较低的存货可 采用该方法 总额比较法 期末成本最高 我国准则不允许采用该方法 　　另外，需要注意的是，对于用途类似、系列相关的存货，准则也允许合并计提存货跌价 准备。 　　历年试题 　　单项选择题（1997） 　　某一般纳税人企业购进农产品一批，支付购买价款 10 万元，另发生保险费 万元， 装卸费 万元。该农产品的采购成本为（ ）。 　　 A、 万元 　　 B、 万元 　　 C、 万元 　　 D、10 万元 查看答案 答案：C 解析：10-10×10％＋＋＝（万元） 　　需要注意的是，目前农产品的扣税率已由 10％调整为 13％，因此现行做法结果会有所 差异。 　　 　　单项选择题（1997） 　　某企业本月初库存原材料的计划成本为 8000 万元，材料成本差异借方余额为 500 万元。 本月 2 日发出委托加工材料的计划成本 800 万元，该委托加工材料于本月月末收到，加工后 的材料实际成本等于计划成本，本月 10 日购入原材料的实际成本为 2100 万元，其计划成本 为 2000 万元，本月月末材料成本差异的借方余额为（ ）万元。 　　 A、452 　　 B、552 　　 C、450 　　 D、550 查看答案 答案：D 解析：材料成本差异率＝500÷8000＝％ 　　月末材料成本差异借方余额＝500＋（2100－2000）－800×％＝550（万元） 　　按《企业会计制度》固定，委托加工材料应采用上月材料成本差异率计算。在本题中， 由于不知道收回委托加工材料的计划成本，所以即使采用本月材料成本差异率，也无法计算。 　　 　　单项选择题（1997） 　　某零售商点年初库存商品成本 25 万元，售价 36 万元。当年购入商品实际成本 60 万元， 售价总额 100 万元，当年销售收入为当年购入商品售价总额的 80%。在采用零售价法的情 况下，该商店年末库存商品成本为（ ）。 　　 A、 万元 　　 B、35 万元 　　 C、30 万元 　　 D、40 万元 查看答案 答案：B 解析：成本率＝（25＋60）÷（36＋100）×100%＝% 　　期末存货成本＝（36＋100－80）×%＝35（万元） 　　单项选择题（1998） 　　按《股份有限公司会计制度》规定，在成本与可变现净值孰低法下，对成本与可变现净 值进行比较确定当期存货跌价准备金额时，应当（ ）。 　　 A、分别单个存货项目进行比较 　　 B、分别存货类别进行比较 　　 C、按全部存货进行比较 　　 D、企业根据实际情况作出选择 查看答案 答案：A（目前已不适用） 解析：采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价，《股份有限公司会计制度》规定 采用单项比较法。目前《股份有限公司会计制度》已经废止，按新准则，存货一般情况下应 按单项计提，特殊情况下也可以按类别计提或采用合并计提法。因此，目前该答案已不适用。 　　 　　单项选择题（1998） 　　某企业存货日常核算采用毛利率法。该企业 97 年 1 月份实际毛利率 30%，本年度 2 月 1 日存货成本为 1200 万元，2 月份购入存货成本 2800 万元，销售收入 3000 万元，销售退 回 300 万元。该企业 2 月末存货成本为（ ）万元。 　　 A、1300 　　 B、1900 　　 C、2110 　　 D、2200 查看答案 答案：C 解析：2 月份销售成本＝（3000－300）×（1－30%）＝1890（万元） 　　 2 月末存货成本＝1200＋2800－1890＝2110（万元） 　 　　单项选择题（1999） 　　某商业企业采用零售价法计算期末存货成本。本月月初存货成本为 20000 元，售价总额 为 30000 元；本月购入存货成本为 100000 元，相应的售价总额为 120000 元；本月销售收入 为 100000 元。该企业本月销售成本为（ ）元。 　　 A、96667 　　 B、80000 　　 C、40000 　　 D、33333 查看答案 答案：B 解析：成本率＝（20000＋100000）÷（30000＋120000）×100%＝80％ 　　期末存货成本＝（30000＋120000－10000）×80％＝40000（元） 　　本期销售成本＝20000＋100000－40000＝80000（元） 　　 　　单项选择题（2000） 　　某工业企业为增值税一般纳税人。购入乙种原材料 5000 吨，收到的增值税专用发票上 注明的售价为每吨 1200 元，增值税额为 1020000 元。另发生运输费用 60000 元，装卸费 用 20000 元，途中保险费用 18000 元。原材料运抵企业后，验收入库原材料为 4996 吨，运 输途中发生合理损耗 4 吨。该原材料的入账价值为（ ）元。 　　 A、6078000 　　 B、6098000 　　 C、6093800 　　 D、6089000 查看答案 答案：C 解析：5000×1200＋（60000-60000×7％）＋20000＋18000＝6093800（元） 　　多项选择题（2000） 　　下列税金中，应计人存货成本的有（ ）。 　　 A、由受托方代扣代交的委托加工直接用于对外销售的商品负担的消费税 　　 B、由受托方代扣代交的委托加工继续用于生产应纳消费税的商品负担的消费税 　　 C、进口原材料交纳的进口关税 　　 D、一般纳税企业进口原材料交纳的增值税 　　 E、收购未税矿产品代扣代交的资源税 查看答案 答案：ACE 解析：由受托方代扣代交的委托加工继续用于生产应纳消费税的商品负担的消费税，计入应 交税金借方留作抵扣未来应交消费税，一般纳税企业进口原材料交纳的增值税，凭海关完税 凭证可抵扣增值税。 　　 　　单项选择题（2000） 　　某工业企业为增值税小规模纳税人，原材料采用计划成本核算，A 材料计划成本每吨 为 20 元。本期购进 A 材料 6000 吨，收到的增值税专用发票上注明的价款总额为 102000 元， 增值税额为 17340 元。另发生运杂费用 1400 元，途中保险费用 359 元。原材料运抵企业后 验收入库原材料 5995 吨，运输途中合理损耗 5 吨。购进 A 材料发生的成本差异（超支）为 （ ）元。 　　 A、1099 　　 B、1199 　　 C、16141 　　 D、16241 查看答案 答案：B 解析：102000＋17340＋1400＋359－20×5995＝1199（元） 　　 　　单项选择题（2001） 　　某股份有限公司对期末存货采用成本与可变现净值孰低计价。 20×0 年 12 月 31 日库存 自制半成品的实际成本为 40 万元，预计进一步加工所需费用为 16 万元。预计销售费用及税 金为 8 万元。该半成品加工完成后的产品预计销售价格为 60 万元。假定该公司以前年度未 计提存货跌价准备。 20×0 年 12 月 31 日该项存货应计提的跌价准备为( )万元。 　　 A、0 　　 B、4 　　 C、16 　　 D、20 查看答案 答案：B 解析：40-（60-16-8）= 4（万元） 　　 　　单项选择题（2001） 　　某股份有限公司从 20×1 年 1 月 1 日起对期末存货采用成本与可变现净值孰低计价，成 本与可变现净值的比较采用单项比较法。该公司 20×1 年 6 月 30 日 A、B、C 三种存货的成 本分别为：30 万元、21 万元、36 万元； A、B、C 三种存货的可变现净值分别为：28 万元、 25 万元、36 万元。该公司当年 6 月 30 日资产负债表中反映的存货净额为（ ）万元。 　　 A、85 　　 B、87 　　 C、88 　　 D、91 查看答案 答案：A 解析：28+21+36=85（万元） 　　单项选择题（2001） 　　某零售企业采用零售价法计算期末存货成本。该企业本月月初存货成本为 3500 万元， 售价总额为 5000 万元；本月购货成本为 7300 万元，售价总额为 10000 万元；本月销售总额 为 12000 万元。该企业月末存货成本为（ ）万元。 　　 A、2100 　　 B、2145 　　 C、2160 　　 D、2190 查看答案 答案：C 解析：成本率＝（3500＋7300）÷（5000+10000）×100％＝72％ 　　月末存货成本＝（5000+10000-12000）×72％＝2160（万元） 　　 　　单项选择题（2002） 　　甲公司期末原材料的账面余额为 100 万元，数量为 10 吨。该原材料专门用于生产与乙 公司所签合同约定的 20 台 Y 产品。该合同约定：甲公司为乙公司提供 Y 产品 20 台，每台 售价 10 万元（不含增值税，本题下同）。将该原材料加工成 20 台 Y 产品尚需加工成本总额 为 95 万元。估计销售每台 Y 产品尚需发生相关税费 1 万元（不含增值税，本题下同）。本 期期末市场上该原材料每吨售价为 9 万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费 万元。 期末该原材料的可变现净值为（ ）万元。 　　 A、85 　　 B、89 　　 C、100 　　 D、105 查看答案 答案：A 解析：原材料可变现净值＝20×10－20×1－95＝85（万元） 　　单项选择题（2002） 　　某商业批发企业采用毛利率法计算期末存货成本。 2002 年 5 月，甲类商品的月初成本 总额为 2400 万元，本月购货成本为 1500 万元，本月销售收入为 4550 万元。甲类商品 4 月 份的毛利率为 24％。该企业甲类商品在 2002 年 5 月末的成本为（ ）万元。 　　 A、366 　　 B、392 　　 C、404 　　 D、442 查看答案 答案：D 解析：（2400＋1500）－4550×（1－24％）＝442（万元） 　　练习题 　　判断题 　　在不同行业的企业中，采购费用是否计入存货的成本，具体做法不尽相同。 查看答案 答案：对 解析：工业企业和商业企业，对于存货的入账价值规定有所不同。 　　 　　判断题 　　企业接受债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，如果不涉及补价，按照应收债 权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额的差额，作为实际成本。 查看答案 答案：错 解析：按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上支付的相关税费，作为 实际成本。 　　 　　判断题 　　存货发出的计价必须遵循成本流转与实物流转相一致的原则。 查看答案 答案：错 解析：所有存货发出计价方法中，只有个别计价法，才能保证存货实物流转和成本流转相一 致。 　　 　　判断题 　　企业在月末分配当月形成的材料成本差异，可以采用本月或上月的材料成本差异率计算。 查看答案 答案：对 解析：根据《企业会计制度》规定，一般情况下应采用本月材料成本差异率计算材料成本差 异。委托加工材料时应采用上月材料成本差异率计算材料成本差异。如两者计算结果相差不 大，一般情况下也可采用上月材料成本差异率计算材料成本差异。 　　 　　判断题 　　毛利率法主要适用于商业批发企业每个季度前两个月计算商品销售成本和期末结存商 品成本。 查看答案 答案：对 解析：在毛利率法中，商品账平时只记数量不记金额，季初前两月采用上述计算销售成本， 季末最后一月根据最后进价法（先进先出法）等方法，确定季末存货成本，倒挤全季销售成 本，减去前两月成本，确定第三月销售成本。 　　 　　判断题 　　采用毛利率法对存货进行计价时，应在每季度最后一个月用其他发出存货的计价方法进 行调整。 查看答案 答案：对 解析：在毛利率法中，商品账平时只记数量不记金额，季初前两月采用上述计算销售成本， 季末最后一月根据最后进价法（先进先出法）等方法，确定季末存货成本，倒挤全季销售成 本，减去前两月成本，确定第三月销售成本。 　　判断题 　　采用毛利率法对存货进行计价时，每季度前两月销售存货的成本都是以上月实际毛利率 或者本月计划毛利率，和本月实际销售额来计算的。 查看答案 答案：对 解析：毛利率法中，销售成本＝销售净额×（1－毛利率）。公式中毛利率采用前期实际或本 期计划毛利率。 　　 　　单项选择题 　　存货入账价值的基础是（ ）。 　　 A、历史成本 　　 B、重置成本 　　 C、售价 　　 D、可变现净值 查看答案 答案：A 解析：存货入账价值的基础，采用历史成本。 　　 　　单项选择题 　　某商场成本计价方法采用毛利率法。 2001 年 7 月 1 日甲商品库存金额 15000 元，本月 购进 8000 元，本月销售收入 13000 元，发生销售折让 650 元，上月该类商品毛利率为 20 ％，则本月甲商品期末成本为（ ）元。 　　 A、2470 　　 B、9880 　　 C、12350 　　 D、13120 查看答案 答案：D 解析：15000+8000-(13000-650)×(1-20％)=13120（元） 　　 　　多项选择题 　　下列存货的计价方法，存货实物流转和成本流转不一致的计价方法是（ ） 　　 A、个别计价法 　　 B、先进先出法 　　 C、后进先出法 　　 D、加权平均法 　　 E、移动平均法 查看答案 答案：BCDE 解析：所有存货发出计价方法中，只有个别计价法，才能保证存货实物流转和成本流转相一 致。 　　 　　多项选择题 　　 “材料成本差异”科目的贷方核算的内容有（ ）。 　　 A、入库材料成本超支差异 　　 B、入库材料成本节约差异 　　 C、结转发出材料应负担的超支差异 　　 D、结转发出材料应负担的节约差异 查看答案 答案：BCD 解析：入库材料实际成本比计划成本超支，差额计入材料成本差异借方；入库材料实际成本 比计划成本节约，差额计入材料成本差异贷方。结转发出材料应负担的超支差异, 计入材料 成本差异贷方；结转发出材料应负担的节约差异, 以红字计入材料成本差异贷方。 　　 存货的记录和报告 　　一、存货的记录 　　商品的会计分录比较简单，这里仅介绍原材料、包装物、低值易耗品、委托加工物资的 会计分录。 　　（一）原材料的核算 　　 1、取得原材料的核算 　　关于“物资采购”和“在途物资”科目的使用： 　　 “物资采购”和“在途物资”的核算内容完全相同。 “物资采购”是所有企业都可以使用的 账户。企业会计制度规定，商业企业和采用实际成本核算的企业，也允许用“在途物资”账户 替代“物资采购”账户。由此看来，采用计划成本核算的企业，只能使用“物资采购”账户；采 用实际成本核算的企业，可以使用“物资采购”账户，也可以使用“在途物资”账户。但需要注 意的是，这两个账户在同一个企业内不能同时设置使用。 　　 取得渠道 会计处理 单货同到 借：原材料　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　 贷：银行存款、应付账款、应付票据 单到货未到 1、单到时借：在途物资　　应交税金——应交增值税（进 项税额）　　贷：银行存款、应付账款、应付票据 2、材 料到达验收入库借：原材料　　贷：在途物资 外购 货到单未到 1、货到月末估进借：原材料　　贷：应付账款——暂估 应付账款 2、次月初冲回借：原材料 （红字登记金额）　　 贷：应付账款——暂估应付账款 （红字登记金额）3、单 到时借：原材料　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　 贷：银行存款、应付账款、应付票据 自制 借：原材料　　贷：生产成本 投资者投入 借：原材料　　应交税金——应交增值税　　贷：实收资 本、股本 内资企业 借：原材料　　贷：递延税款　　　　资本公积——接受 捐赠非现金资产准备　　　　银行存款接受捐赠 外资企业 借：原材料　　贷：待转资产价值　　　　银行存款 　　 2、发出原材料的核算 　　 渠道 会计处理 生产经营领用 借：生产成本　　制造费用　　营业费用　　管理费用　　 贷：原材料 委托加工发出 借：委托加工物资　　贷：原材料 基建、福利部门领用 借：在建工程　　应付福利费　　贷：原材料　　　　应 交税金——应交增值税（进项税额转出） 出售 借 ： 银 行 存 款 、 应 收 账 款 　 　 贷 ： 其 他 业 务 收 入 　　　　 应交税金——应交增值税（销项税额）借：其他业务支出　　 贷：原材料 　　（二）包装物的核算 　　出租、出借包装物频繁、数量多、金额大的企业，出租、出借包装物成本可采用五五摊 销法或净值摊销法。此时，包装物应设置“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出租包 装物”、“出借包装物”、“包装物摊销”五个明细科目核算。 　　注意包装物核算中，没收逾期押金应计入“其他业务收入”科目。按税法规定，没收逾期 押金应计交增值税，应交增值税按“逾期押金收入÷（1+税率）×税率”计算。例如，没收的 逾期押金为 1000 元，那么应交增值税则为 1000÷（1+17%）×17%= 元。如果涉及消 费税的，还应计交消费税，借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税金——应交消费税”。 　　 渠道 会计处理 生产领用 借：生产成本　　贷：包装物 不单独计价 借：营业费用　　贷：包装物 随同商品出售 单独计价 借：银行存款、应收账款　　贷：其他业务收 入　　　　应交税金——应交增值税（销项税 额）借：其他业务支出　　贷：包装物 出租 1、领用时借：其他业务支出　　贷：包装物 2、收到租金借：现金、银行存款　　贷：其 他业务收入 3、收到押金借：现金、银行存款　　 贷：其他应付款 4、退回押金借：其他应付款　　 贷：现金、银行存款 5、逾期没收押金借：其 他应付款　　贷：应交税金——应交增值税 （销项税额）　　　　其他业务收入借：其他 业务支出　　贷：应交税金——应交消费税 6、 包装物报废的残料价值借：原材料　　贷：其 他业务支出 出借 1、领用时借：营业费用　　贷：包装物 2、 收到押金借：现金、银行存款　　贷：其他应 付款 3、退回押金借：其他应付款　　贷：现 金、银行存款 4、逾期没收押金借：其他应付 款　　贷：应交税金——应交增值税（销项税 额）　　　　其他业务收入借：其他业务支出　　 贷：应交税金——应交消费税 5、包装物报废 的残料价值借：原材料　　贷：营业费用 （三）低值易耗品的核算 　　低值易耗品摊销方法：一次转销法、五五摊销法、分次摊销法。 　　 摊销方法 会计处理 一次转销法 1、领用时借：制造费用　　管理费用　　营 业费用　　贷：低值易耗品 2、报废时残料价 值借：原材料　　贷：制造费用　　　　管理 费用　　　　营业费用 分次摊销法 1、领用时借：待摊费用　　贷：低值易耗品 2、摊销时借：制造费用　　管理费用　　营 业费用　　贷：待摊费用 3、报废时残料价值 借：原材料　　贷：制造费用　　　　管理费 用　　　　营业费用 　　（四）委托加工物资的核算 　　 步骤 会计处理 拨付委托加工物资 借：委托加工物资　　贷：原材料、库存商品 支付加工费、增值税 借：委托加工物资　　应交税金——应交增值税 （进项税额）　　贷：银行存款 用于直接销售 借：委托加工物资　　贷：应付账款、银行存款 交纳消费税 用于连续生产 借：应交税金——应交消费税　　贷：应付账款、 银行存款 收回委托加工物资 借：原材料、库存商品　　贷：委托加工物资 　　（五）成本与可变现净值孰抵法处理 　　成本与可变现净值的会计处理，理论上有直接转销法和备抵法两种。现行制度要求采用 备抵法核算，不允许采用直接转销法核算。 　　 1、直接转销法核算 　　借：管理费用 　　　　贷：有关存货科目 　　 2、备抵法核算 　　借：管理费用 　　　　贷：存货跌价准备 　　（六）盘盈、盘亏、毁损的处理 　　 1、盘盈 　　（1）发生时，应按计划成本或估计成本转入“待处理财产损溢”科目。需要注意的是， 盘盈的存货按计划成本入账时，不存在计算材料成本差异问题。 　　借：有关存货科目 （计划成本或估计成本） 　　　　贷：待处理财产损溢 　　（2）批准处理时（当期未批准的应在期末时），冲减“管理费用”。 　　借：待处理财产损溢 　　　　贷：管理费用 　　 2、盘亏和毁损 　　（1）发生时，按计划成本或实际成本转入“待处理财产损溢”科目，同时按税法规定转 出增值税进项税额。需要注意的是，盘亏的存货按计划成本转出时，月末需要结转材料成本 差异。 　　借：待处理财产损溢 　　　　贷：有关存货科目 （计划成本或实际成本） 　　　　　　应交税金——应交增值税（进项税额转出） 　　（2）批准处理时（当期未批准的应在期末时），区分三种情况进行处理： 　　 ≦ 属于自然损耗造成的，记入“管理费用”。 　　借：管理费用 　　　　贷：待处理财产损溢 　　 ≦ 属于计量差错和管理不善造成的，扣除残值、过失人和保险公司赔偿后，记入“管理 费用”。 　　借：管理费用 　　　　其他应收款——过失人和保险公司 　　　　银行存款 （残值） 　　　　贷：待处理财产损溢 　　 ≦ 属于自然灾害造成的，记入“营业外支出”。 　　借：营业外支出 　　　　贷：待处理财产损溢 　　二、存货的报告 　　资产负债表列示的“存货”项目应当包括“物资采购”、“原材料”、“低值易耗品”、“包装 物”、“自制半成品”、“生产成本”、“库存商品”、“委托加工物资”、“委托代销商品”、“材料 成本差异”和“存货跌价准备”等科目的余额。其中，借方余额为加项，贷方余额为减项。 　　例：乙企业“原材料”科目借方余额 300 万，“生产成本”科目借方余额 200 万，“物资采 购”科目借方余额 50 万，“受托代销商品”科目借方余额 100 万，“代销商品款”科目贷方余额 100 万，“材料成本差异”科目贷方余额 30 万，“存货跌价准备”科目贷方余额 20 万。该企业 期末资产负债表中“存货”项目应填列的金额为多少？ 查看答案 解析：存货项目金额=300＋200＋50＋（100－100）－30－20＝500（万元） 　　历年试题 　　单项选择题（1999） 　　下列原材料相关损失项目中，应计入营业外支出的是（ ）。 　　 A、计量差错引起的原材料盘亏 　　 B、自然灾害造成的原材料损失 　　 C、原材料运输途中发生的合理损耗　　　 　　 D、人为责任造成的原材料损失　　　　　　　 查看答案 答案：B 解析：计量差错引起的原材料盘亏，计入管理费用。原材料运输途中发生的合理损耗，计入 存货成本。人为责任造成的原材料损失，由过失人赔偿。 　　单项选择题（2000） 　　企业发生的原材料盘亏或毁损损失中，不应作为管理费用列支的是（ ）。 　　 A、自然灾害造成的毁损净损失 　　 B、保管中发生的定额内自然损耗 　　 C、收发计量造成的盘亏损失 　　 D、管理不善造成的盘亏损失 查看答案 答案：A 解析：自然灾害造成的毁损净损失计入营业外支出。 　　多项选择题（2001） 　　企业对于下列已计入待处理财产损溢的存货盘亏或毁损事项进行处理时，应当计入管理 费用的有（ ）。 　　 A、因收发计量原因造成的存货盘亏净损失 　　 B、因核算差错造成的存货盘亏净损失 　　 C、因定额内损耗造成的存货盘亏净损失 　　 D、因管理不善造成的存货盘亏净损失 　　 E、因自然灾害造成的存货毁损净损失 查看答案 答案：ABCD 解析：因自然灾害造成的存货毁损净损失应计入营业外支出。 　　练习题 　　判断题 　　存货盘盈，按计划成本或估计成本转入“待处理财产损溢”，经上级主管部门批准后，冲 减“管理费用”。 查看答案 答案：错 解析：无需上级主管部门批准。待处理财产损溢不论是否批准，在期末结账前应先处理完毕， 其后股东大会、董事会、厂长经理会议或类似权利机构批准金额与原先处理金额不一样的， 作为会计差错更正进行会计处理。 　　单项选择题 　　因自然灾害发生的产成品净盘亏，应计入的会计科目是（ ）。 　　 A、营业外支出 　　 B、生产成本 　　 C、管理费用 　　 D、其他应收款 查看答案 答案：A 解析：产成品非常损失，计入营业外支出。 　　单项选择题 　　计提存货跌价准备，应列支（ ）科目。 　　 A、管理费用 　　 B、存货跌价损失 　　 C、营业外支出 　　 D、营业费用 查看答案 答案：A 解析：从 2001 年开始，取消了“存货跌价损失”科目，存货跌价准备在“管理费用”中计提。 某工业企业收购农副产品一批，支付价款 250000 元，另支付运费 10000 元。该批农副产品 入库前后分别进行了挑选整理，其中入库前发生费用 2000 元，入库后发生费用 1000 元。该 批农副产品的入账成本是多少？　 查看答案 答案： 　　工业企业入库前发生的费用（包括挑选整理费）应计入存货的采购成本。对于入库后费 用，无论是工业企业还是商业企业，都不得计入存货成本，应计入期间费用。 　　（1）如果该工业企业是小规模纳税人，则： 　　农副产品的成本=250000＋10000＋2000＝262000（元） 　　（2）如果该企业是一般纳税人，则： 　　农副产品的成本=250000×（1－13%）+10000×（1－7%）+2000=228800（元） 　　某公司采用移动加权平均法计算发出商品的实际成本，并按成本与可变现净值孰低法对 期末存货计价。该公司 2001 年 12 月 1 日甲商品的结存数量为 200 件，账面实际成本为 40000 元； 12 月 4 日购进该商品 300 件，每件单价为 180 元（不含税，下同）； 12 月 10 日发出商品 400 件； 12 月 15 日又购进该商品 500 件，每件单价为 200 元； 12 月 19 日发 出商品 300 件，12 月 27 日发出商品 100 件。 2001 年 12 月月初“存货跌价准备——甲商品” 科目的贷方余额为 500 元，2001 年末甲商品的可变现净值为每件 220 元。计算该公司 2001 年 12 月 31 日甲商品的账面价值。 查看答案 答案： 　　计算过程如下： 　　（1）2001 年 12 月 4 日 　　甲商品库存数量＝200＋300＝500（件） 　　甲商品单位成本＝（40000＋300×180）÷（200＋300）＝188（元） 　　（2）2001 年 12 月 10 日 　　发出甲商品成本＝400×188＝75200（元） 　　甲商品库存数量＝500－400＝100（件） 　　库存甲商品成本＝100×188＝18800（元） 　　（3）2001 年 12 月 15 日 　　甲商品库存数量＝100＋500＝600（件） 　　甲商品单位成本＝（18800＋500×200）÷（100＋500）＝198（元） 　　库存甲商品成本＝600×198＝118800（元） 　　（4）2001 年 12 月 19 日 　　发出甲商品成本＝300×198＝59400（元） 　　甲商品库存数量＝600－300＝300（件） 　　（5）2001 年 12 月 27 日 　　发出甲商品成本＝100×198＝19800（元） 　　甲商品库存数量＝300－100＝200（件） 　　（6）2001 年 12 月 31 日 　　库存甲商品成本＝200×198＝39600（元） 　　或者： 　　库存甲商品成本＝118800－59400－19800＝39600（元） 　　 2001 年 12 月 31 日，甲商品可变现净值为每件 220 元，高于甲商品单位成本 198 元， 因此甲商品账面价值应该等于甲商品成本，为 39600 元。对期末存货计价。 2001 年 12 月 初结存甲材料的计划成本为 200000 元，本月收入甲材料的计划成本为 400000 元，本月发出 甲材料的计划成本为 350000 元；甲材料成本差异月初数为 4000 元（超支），本月收入甲材 料成本差异为 8000 元（超支）。 2001 年 12 月 31 日库存甲材料的可变现净值为账面实际成 本的 90％。计算该企业 2001 年 12 月 31 日应计入资产负债表“存货”项目中的甲材料金额。 查看答案 答案： 　　由于 2001 年 12 月 31 日库存甲材料的可变现净值为账面实际成本的 90％，所以计入资 产负债表“存货”项目中的甲材料金额应为该材料的可变现净值。 　　材料成本差异率＝（4000＋8000）÷（200000＋400000）×100％＝2％ 　　发出材料负担的差异＝350000×2％＝7000（元）（超支） 　　年末甲材料计划成本＝200000＋400000－350000＝250000（元） 　　年末甲材料成本差异＝4000＋8000－7000＝5000（元）（超支） 　　年末甲材料实际成本＝250000＋5000＝255000（元） 　　年末甲材料可变现净值＝255000×90％＝229500（元） 　　计入资产负债表“存货”项目中的甲材料金额为 229500 元。 　　某单位外购材料 100 公 斤，计划单价 10 元/公斤，实际单价 12 元/公斤；材料入库时发现短缺 20 公斤，经认定其 中 12 公斤属于合理损耗，8 公斤属于非合理损耗。计算这笔业务产生的材料成本差异。 查看答案 答： 　　计划成本法的入库材料数量必须要按照实际数量计算。 　　计划成本＝80 公斤×10 元/公斤＝800 元 　　实际成本＝（80 公斤＋12 公斤）×12 元/公斤＝1104 元 　　材料成本差异＝1104 元－800 元＝304 元 　　这些材料成本差异未来将在 80 公斤材料上进行分配。 　　非合理损耗计入管理费用＝8 公斤×12 元/公斤＝96 元 甲企业购入一批原材料，价款 15000 元，进项税额 2550 元，企业以银行存款支付。该批材 料的计划成本为 18000 元，途中发生非正常损失，损失 2000 元的材料，其计划成本是 2400 元。编制甲企业的相关会计分录。 查看答案 答： 　　虽然按题意，甲企业可能是计划成本核算。但是为了说明问题，现将计划成本法和实际 成本法核算的会计处理分别列示如下： 　　（1）企业采用计划成本记账，会计分录如下： 　　借：物资采购 15000 　　　　应交税金——应交增值税（进项税额） 2550 　　　　贷：银行存款 17550 　　借：原材料 15600（18000-2400=15600） 　　　　贷：物资采购 13000 　　　　　　材料成本差异 2600（15600-13000=600） 　　借：待处理财产损溢 2340 　　　　贷：物资采购 2000 　　　　　　应交税金——应交增值税（进项税额转出） 340 　　（2）如果企业采用实际成本记账，会计分录则为： 　　借：物资采购 15000 　　　　应交税金——应交增值税（进项税额） 2550 　　　　贷：银行存款 17550 　　借：原材料 13000 　　　　贷：物资采购 13000 　　借：待处理财产损溢 2340 　　　　贷：物资采购 2000 　　　　　　应交税金——应交增值税（进项税额转出） 340 某公司为一般纳税人，本月外购甲材料 3000 千克，增值税专用发票注明的材料价款为 36 万 元，增值税额为 61200 元，货款及增值税已通过银行付讫。运输途中发生抢劫，被抢劫了一 箱货物，共计 100 千克，该货物已经投了保险，估计保险公司可以全额赔偿损失，该公司甲 材料采用计划成本核算，甲材料的计划单价为 110 元/千克，运输途中共支付运费 3000 元。 计算入库甲材料的成本差异额。 查看答案 答案： 　　被抢劫并索赔的货物在计算计划成本和材料成本差异时，应剔除运费的可抵扣部分。 　　甲材料的材料成本差异额=2900×120＋3000×（1—7%）－2900×110＝31790（元） 　　该材料实际成本大于计划成本，材料成本差异 31790 元属于超支的差异。某公司期末库 存 A 材料 20 吨，每吨实际成本 1600 元，每吨直接外售的可变现净值为 1500 元。全部 20 吨 A 材料将用于生产甲产品 10 件，甲产品每件加工成本为 2000 元，每件一般售价为 5000 元，现有 8 件已签定销售合同，每件合同价为 4500 元，假定销售税费均为售价的 10%。计 算 A 材料的期末可变现净值和应计提跌价准备。 查看答案 答案： 　　由于 A 材料生产的甲产品的成本价 5200 元（1600×20÷10+2000）低于一般售价 5000 元， 说明甲产品发生了减值，这时需要计算 A 材料的可变现净值。 　　全部 20 吨 A 材料生产的甲产品中有 80％（8÷10）有合同订购，有 20％没有合同订购， 所以有合同订购的 A 材料的可变现净值将按照甲产品的合同价计算，而没有合同订购的 A 材料的可变现净值将按照甲产品的一般售价计算，都不可以直接用 A 材料的外售价格确定。 　　每件甲产品耗用的 A 材料的成本=20÷10×1600=3200（元） 　　有合同订购的每件甲产品耗用的 A 材料的可变现净值=4500×（1-10％）－2000＝2050 （元） 　　无合同订购的每件甲产品耗用的 A 材料的可变现净值=5000×（1-10％）－2000＝2500 （元） 　　由于有合同订购和无合同订购的甲产品耗用的 A 材料可变现净值均低于成本，说明有 合同订购和无合同订购的甲产品耗用的 A 材料均发生了减值。 　　有合同订购的甲产品确认的 A 材料可变现净值=〔4500×（1-10％）－2000〕×8＝16400 （元） 　　无合同订购的甲产品确认的 A 材料可变现净值=〔5000×（1-10％）－2000〕×2＝5000 （元） 　　期末 A 材料可变现净值=16400+5000=21400（元） 　　期末 A 材料成本=20×1600＝32000（元） 　　可变现净值低于成本，因此需要计提跌价准备： 　　期末 A 材料应计提的跌价准备=32000-21400=10600（元） 会计　第四章　投资 一、概要介绍 　　（一）内容提要 　　根据管理当局的持有目的，对外投资可以分为短期投资和长期投资，其中长期投资根据 性质可以分为长期股权投资和长期债权投资。无论是短期投资还是长期投资，取得时的入账 价值，均应剔除已宣告尚未发放的现金股利或已到期尚未领取的利息，将其计入应收项目。 　　只要符合短期投资的概念和确认条件，无论是股权还是债权性质，均在“短期投资”科目 核算。短期投资在持有期间，对于收到的现金股利或利息，一律不确认收益，而是冲减投资 成本，其价值随着短期投资的处置而实现。 　　长期股权投资是本章的重要内容。考生应熟练掌握：（1）长期股权投资初始投资成本 和新的投资成本确定。在长期股权投资核算中，无论是成本法还是权益法核算，在确定初始 投资成本后，都有可能要进行投资成本再确定，产生新的投资成本。（2）长期股权投资成本 法和权益法核算方法。成本法核算中清算性股利的处理，是本章的难点；而权益法核算中股 权投资差额的确定和摊销、投资方对被投资方所有者权益变动的账务处理，则是本章的重点。 （3）长期股权投资成本法转为权益法的核算。成本法转为权益法核算，应按照会计政策变 更计算累积影响数并追溯调整，会计处理带有一定的复杂性，考生需加以理解和掌握。 　　长期债权投资的重点是利息和溢折价摊销的计量，以及可转换公司债券的核算。债券溢 折价的摊销有直线法和实际利率法两种，其中实际利率法对大多数考生是新事物，但它在会 计这门课程中还是比较重要的，借款费用中债券资本化率的确定和租赁中未确认融资费用的 摊销，都要运用这个知识点。 　　本章在历年考试中都占有很大的分值，客观题、主观题均有可能出现。由于投资的内容 和以后的固定资产、无形资产、所有者权益、债务重组、非货币性交易、会计政策变更、会 计差错更正、资产负债表日后事项、合并会计报表、关联方关系及其交易的披露有着很多的 关联性，故比较适合出一些跨章节的题型。 　　（二）新旧教材的主要变化 　　同 2002 年教材相比，本章主要变化有： 　　 1、增补内容 　　（1）无论是按单项，按类别，还是按总体计提短期投资跌价准备，上市公司向关联方 出售股票、债券时，应同时结转已计提的跌价准备。 　　（2）增加了“外商投资企业接受非现金资产损赠”的例题。 　　 2、修订内容 　　（1）以固定资产进行投资，应通过“固定资产清理”科目核算。 　　（2）以原材料进行投资属于视同销售行为，将以往教材会计分录中“应交税金－应交增 值税（进项税额转出）”改为“应交税金－应交增值税（销项税额）”。 　　（3）权益法核算下，对于股权投资差额的处理，初始投资成本低于应享有被投资单位 所有者权益份额之间的差额，不再计入“长期股权投资――被投资单位（股权投资差额）”的 贷方并按期进行摊销，而是一次性计入“资本公积――股权投资准备”。 　　（4）权益法核算下，确认被投资单位发生净亏损而使长期股权投资账面价值减至零的， 尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，删除了“或使长期股权投资账面价值减至投资成本 及以下的，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销”的条件。 　　（5）投资企业由于追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法核算时，按追溯调 整后股权投资差额的余额（借方差额），与追加投资时形成的新的股权投资差额（借方差 额），分别计算，分别摊销。也就是说，长期股权投资从成本法改为权益法时，因追溯调整 而形成的股权投资差额，应在剩余股权投资差额的摊销年限内推销；因追加投资而产生的股 权投资差额，再按会计制度规定的年限摊销。但如果追加投资新形成的股权投资差额金额不 大，可以并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。 　　相应地，例 19 的资料中将追加投资时另支付的相关税费由 900 元改为 9000 元，解题方 法也有所变化，追加投资时增加了将“长期股权投资――B 公司（损益调整）”转入“长期股 权投资――B 公司（投资成本）”的会计分录，形成的新的股权投资差额在摊销期上和以往 教材也有所不同。 　　 3、删减内容 　　长期股权投资成本法转为权益法核算时，删除了“与该项长期股权投资有关的资本公积 准备项目，不作任何处理”。 　　（三）教材勘误 　　 1、P84 例 17 中第 3 行“B 公司将其中 15％调整了盈余公积，其余调整未分配利润”， 应改为“A 公司按 10％提取法定盈余公积，按 5％提取法定公益金”。 　　2、P92 倒数第 16 行“如果意图长期持有，则作长期股权投资，并按长期股权投资的核 算方法进行核算”，应改为“如果意图长期持有，则作长期债权投资，并按长期债权投资的核 算方法进行核算”。 二、 历年试题分析 　　本章是考试中的重点章节，分数在 10 分左右，除有较多的客观题外，经常与其他重点 章节组成综合题。 　　 项目 年份 题型 分值 考点 单项选择题 31997 多项选择题 2 多项选择题 21998 判断题 单项选择题 4 判断题 3 1999 年 综合题 11 单项选择题 2 多项选择题 2 判断题 2 2000 年 计算及账务题 8 单项选择题 52001 年 多项选择题 2 2002 年 综合题 15 参见“知识点详解”和“例题解析”。 会计　第四章　投资 知识点 名称 相关阅读 学习建议 链接 短期投资 短期投资的确认 参考教材 P67 一般了解 知识点详解 » 短期投资的计量 参考教材 P107，P94 －96 一般了解 知识点详解 » 短期投资的记录 参考教材 P68－69 一般了解 知识点详解 » 长期股权投资 长期股权投资的确认 参考教材 P70，P96－ 98 一般了解 知识点详解 » 长期股权投资的计量 参考教材 P70－72 一般了解 知识点详解 » 长期股权投资的记录 长期股权投资的成本法核 算 参考教材 P72－76 不仅要理解，而且要 会运用。 知识点详解 » 长期股权投资的权益法核 算 参考教材 P76－84 不仅要理解，而且要 会运用。 知识点详解 » 长期股权投资成本法和权 益法的转换 参考教材 P84－87 不仅要理解，而且要 会运用。 知识点详解 » 长期债权投资 长期债权投资的确认、计 量 参考教材 P88－89 一般了解 知识点详解 » 长期债权投资的记录 参考教材 P89－94 不仅要理解，而且要 会运用。 知识点详解 » 短期投资的确认 　　对于流动资产和长期资产，我们一般以 1 年或长于 1 年的一个营业周期为划分依据。但 是对于投资，却是个特例。划分长期投资和短期投资的依据是持有目的，而不是时间期限。 　　一、短期投资的概念 　　短期投资通常是指易于变现、持有时间较短、不以控制被投资单位为目的投资。 　　从概念中可以看出短期投资的三个特点： 　　（一）易变现。短期投资必须能够随时变现，决定了其流动性强，拿出去就能换成钱。 　　（二）持有时间较短。短期投资持有时间一般不准备超过 1 年（含 1 年）。但要注意“不 准备超过 1 年”并非是“不超过 1 年”。比如，企业原来持有一项股票投资，准备 6 个月内变 现，作为短期投资核算。但是买了后就被套牢，一套就是 2 年，企业为了减少损失没有出售， 但还是惦记着解套后抛售。这时，企业持有该项投资仍然是不“准备”超过 1 年，所以不能转 作长期投资核算。 　　（三）不以控制被投资单位为目的。持有短期投资的目的是“逐利”，保持其获利性是唯 一前提。 　　二、短期投资确认条件 　　根据短期投资的概念和特点，决定了短期投资的两个确认条件，不符合两个条件之一的， 应作为长期投资核算。 　　（一）短期投资必须有明确市价，能公开交易。否则，无法维持其“易变现”的特点。变 现的地点一般是股票市场和债券市场，或者是其他活跃市场。 　　（二）短期投资只是作为剩余资金存放形式。既然“不以控制被投资单位为目的”，那么 ada99:%E7%AC%AC%E5%9B%9B%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E5%9B%9B%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E5%9B%9B%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E5%9B%9B%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E5%9B%9B%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E5%9B%9B%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E5%9B%9B%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E5%9B%9B%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E5%9B%9B%E7%AB%A0/ ada99:%E7%AC%AC%E5%9B%9B%E7%AB%A0/ 购买这项投资，目的只是将剩余资金转化为另一种高收益的存放形式，并且其和现金之间的 转换十分方便。 　　三、短期投资的分类 　　目前作为短期投资核算的只有三类：一是股票市场上交易的股票、基金，二是债券市场 上交易的债券。这也是由短期投资的概念和特点决定的。相应地，短期投资一般设置“股 票”、“债券”、“基金”3 个明细科目核算。 　　需要注意的是： 　　（一）对于非上市的股票、非股票的股权投资、非债券的债权投资，由于变现能力差， 不能作为短期投资核算。 　　（二）对于准备持有超过 1 年的股票或债券，由于是准备长期持有，不能作为短期投资 核算； 　　（三）对于以控制被投资单位为目的而持有的股票，由于不是为了获利而改变剩余资金 存放形式，不能作为短期投资核算。 　　四、短期投资和长期投资的划转 　　正是由于短期投资的特点，决定了一项投资，作为短期投资核算还是长期投资核算，并 非仅仅依赖时间上的判断，而是取决于管理当局的意图，即取得该项投资是准备短期持有， 还是长期持有；取得该项投资是以获利为目的，还是以控制被投资单位为目的。一旦管理当 局的意图发生了改变，就有可能产生“投资划转”问题。需要注意的是： 　　（一）原有短期投资，管理当局一旦准备长期持有，并以控制被投资单位为目的，短期 投资应划转为长期投资核算。短期投资划转为长期投资时，应按成本与市价孰低结转。 　　（二）原有长期投资，管理当局一旦准备短期持有，并准备随时出售变现，这时并没有 必要多此一举，将其划转为短期投资再进行处置，只需按照长期投资处置进行会计处理就可 以了。　　 短期投资的计量 　　对于短期投资的计量，分为取得时、持有期间和处置时三个阶段。 　　一、取得时的计量 　　（一）区分现金购入、投资者投入、接受捐赠、债务重组取得、非货币性交易取得等渠 道的不同而有所不同。 　　 取得渠道 短期投资入账价值 备注 现金购入 买价＋相关税费 投资者投入 投资各方确认的价值 不涉及补价 应收债权账面价值＋相关税费 支付补价 应收债权账面价值＋相关税费＋补 价 债 务 重 组 取 得 或 以 应 收 账款换入 收到补价 应收债权账面价值＋相关税费－补 价 不涉及补价 换出资产账面价值＋相关税费 支付补价 换出资产账面价值＋相关税费＋补 价 非 货 币 性 交 易取得 收到补价 换出资产账面价值＋相关税费＋应 确认收益－补价 1、对于股票投资，包含的 已宣告尚未领取的现金股 利，应从短期投资入账价 值中扣除，单独作为“应收 股利”核算。 2、对于债券投资，包含已 到期尚未领取的债券利息， 应从短期投资入账价值中 扣除，单独作为“应收利息” 核算。 　　（二）已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金，先作为“其他货币资金——存入投 资款”处理，待实际投资时，按买价加上相关税费，减去已宣告尚未领取的现金股利或已到 期尚未领取的债券利息，作为短期投资成本。 　　（三）取得短期投资时，已宣告尚未领取的现金股利或已到期尚未领取的债券利息，事 实上是企业垫支的应收款项，而不是该项投资的本钱，应从投资成本中剔除。 　　二、持有期间的计量 　　在短期投资持有期间，主要涉及收到现金股利或利息的处理、期末计价两个问题。 　　（一）收到现金股利和利息的处理 　　由于短期投资持有时间往往不超过一年，且价值变动风险较大，其变现后最终实现的损 益带有不确定性，根据谨慎性原则和重要性原则，持有期间收到的现金股利或利息，一律不 确认收益，而是随着短期投资的处置而实现。 　　 1、原已计入应收项目，冲减应收项目。收到的现金股利，冲减“应收股利”；收到的利 息，冲减“应收利息”。 　　 2、取得后获得，冲减短期投资成本。这样处理使短期投资处置时的成本降低，即在处 置时确认该部分收益。 　　（二）期末计价 　　 1、短期投资期末计价有按成本、按市价、按成本与市价孰低 3 种方法。准则和制度要 求采用按成本与市价孰低计价，由于短期投资均有明确的市价，这种方法也较易操作。 　　 2、和存货、长期投资计提准备不同的是，短期投资跌价准备可以采用按单项、类别和 总体 3 种方法中的任一种。而存货跌价准备应按单项计提，特殊情况可按类别或合并计提； 长期投资减值准备只能按按单项计提。 　　（1）按单项投资计提，此时“短期投资跌价准备”科目按项目设置具体明细科目。 　　（2）按投资类别计提，此时“短期投资跌价准备”科目按股票、债券、基金设置 3 个明 细科目。 　　（3）按投资总体计提，此时短期投资跌价准备不设置也无法设置明细科目。 　　需要注意的是，当某项投资超过整个投资总额 10％时，短期投资跌价准备应按单项投 资计提。 　　 3、短期投资跌价准备账务处理采用备抵法，而不采用直接转销法。计提的跌价准备设 置“短期投资跌价准备”科目核算，不能直接冲销“短期投资”科目。 　　应提取的短期投资跌价准备＝期末市价低于成本的金额－计提准备前“短期投资跌价准 备”科目贷方余额 　　（1）其差额为正数时： 　　借：投资收益 　　　　贷：短期投资跌价准备 　　（2）其差额为负数时： 　　借：短期投资跌价准备 　　　　贷：投资收益 　　三、处置时的计量 　　处置时的计量包括短期投资跌价准备的处理、投资成本的处理、投资收益的计量。 　　（一）短期投资跌价准备处理 　　 1、如果按单项投资计提：由于跌价准备和单项投资存在一一对应关系，因此可同时结 转，也可期末调整。部分处置某项短期投资时，采用同时结转的，应按比例结转跌价准备； 采用期末调整的，不结转跌价准备。 　　 2、如果按投资类别或投资总体计提：由于跌价准备和单项投资无法对应，无论全部处 置还是部分处置单项投资，均不同时结转跌价准备，只能期末调整。 　　需要注意的是，上市公司向关联方出售股票、债券时，无论采用何种方式计提跌价准备 (单项、类别、总体)，均应同时结转已计提的跌价准备。 　　（二）投资成本处理 　　 1、全部处置某项短期投资，投资成本按账面余额确定。 　　 2、部分处置某项短期投资时，投资成本按平均成本计算确定。 　　（三）投资收益的计量 　　 1、同时结转跌价准备 　　投资收益＝ 处置收入－ 账面价值 　　账面价值＝账面余额－已计提的跌价准备 　　 2、不同时结转跌价准备 　　投资收益＝ 处置收入－ 账面余额 　　需要注意的是,在处置短期投资时,如果有已计入应收项目的现金股利或利息尚未收回的, 应一并转销,此时计算公式如下: 　　处置短期投资损益＝处置收入－(短期投资账面余额－该短期投资跌价准备余额) －应 收股利或应收利息账面余额 　　历年试题 　　单项选择题（1999） 　　A、支付的购买价格 　　B、支付的相关税金 　　C、支付的手续费 　　D、支付价款中包含的应收利息 查看答案 答案：D 解析：短期投资取得时的成本按买价和税费之和计量。 　　单项选择题（2000） 　　某股份有限公司在中期期末和年度终了时，按单项投资计提短期投资跌价准备，在出售 时同时结转跌价准备。 1999 年 6 月 10 日以每股 15 元的价格（其中包含已宣告但尚未发放 的现金股利 元）购进某股票 20 万股进行短期投资； 6 月 30 日该股票价格下跌到每股 12 元； 7 月 20 日如数收到宣告发放的现金股利； 8 月 20 日以每股 14 元的价格将该股票全部 出售。 1999 年该项股票投资发生的投资损失为（）万元。 　　 A、12 　　 B、20 　　 C、32 　　 D、40 查看答案 答案：A 解析：短期投资成本＝20×（15－）＝292（万元） 　　计提跌价准备＝292－20×12＝52（万元） 　　处置投资收益＝20×14－（292－52）＝40（万元） 　　投资损失＝52－40＝12（万元） 　　或者直接计算：（15－－14）×20＝12（万元） 　　单项选择题（2001） 　　某股份有限公司于 2000 年 3 月 30 日，以每股 12 元的价格购入某上市公司股票 50 万股， 作为短期投资；购买该股票支付手续费等 10 万元。 5 月 25 日，收到该上市公司按每股 元发放的现金股利。 12 月 31 日该股票市价为每股 11 万元。 2000 年 12 月 31 日该股票投 资的账面价值为（ ）万元。 　　 A、550 　　 B、575 　　 C、585 　　 D、610 查看答案 答案：A 解析：短期投资成本＝12×50＋10—×50＝585（万元） 　　短期投资市价＝11×50＝550（万元） 　　短期投资期末按成本与市价孰低计价，2000 年 12 月 31 日账面价值为 550 万元。 　　练习题 　　判断题 　　短期投资采用成本与市价孰低法计价，如市价上涨，则不作账务处理。 查看答案 答案：错 解析：计提短期投资跌价准备后，如市价回升，应在原确定的范围内冲销短期投资跌价准备。 　　单项选择题 　　短期债券投资实际支付的价款中包含的已到期尚未领取得的债券利息，应计入（ ）科 目。 　　 A、应收利息 　　 B、财务费用 　　 C、投资收益 　　 D、短期投资 查看答案 答案：A 解析：对于短期债券投资，买价中包含利息，已到期尚未领取的，计入“应收利息”；尚未到 期的，计入投资成本。 　　单项选择题 　　企业持有短期投资所获得的现金股利或利息（不含已记入应收债权的现金股利或利息）， 应（ ）。 　　 A、减短期投资跌价准备 　　 B、增加短期投资账面价值 　　 C、计人当期损益 　　 D、冲减短期投资成本 查看答案 答案：D 解析：短期投资持有期间，不确认损益，所获得的现金股利或利息，冲减短期投资成本。 　　 时间 会计分录 买价中无股利或利息 借：短期投资 　　贷：银行存款 取得时 买价中包含已宣告尚未分派的股利或已 到期尚未领取的利息 借：短期投资 　　应收股利或应收利息 　　贷：银行存款 原已计入应收项目 借：银行存款 　　贷：应收股利或应收利息 收到股利或利息 取得后获得 借：银行存款 　　贷：短期投资持有期间 期末计提跌价准备 借：投资收益 　　贷：短期投资跌价准备 （市价回升作相反分录） 同时结转跌价准备 借：银行存款 　　短期投资跌价准备 　　贷：短期投资 　　　　应收股利或应收利息 借或贷：投资收益处置时 不同时结转跌价准备 借：银行存款 　　贷：短期投资 　　　　应收股利或应收利息 借或贷：投资收益 　 长期股权投资的确认 　　一、长期股权投资取得方式 　　长期股权投资取得方式通常有两种： 　　（一）证券市场购入股票成为股东。 　　（二）以资产（货币资金、无形资产、其他实物资产）投资成为股东。 　　二、长期股权投资的类型 　　划分长期股权投资的类型是选择会计处理方法的基础。根据投资企业对被投资单位的影 响关系，长期股权投资的影响可以分为“控制”、“共同控制”、“重大影响”和“无控制、共同 控制且无重大影响”4 种类型。投资企业对被投资单位形成控制、共同控制、重大影响关系 的，长期股权投资应采用权益法核算；投资企业对被投资单位无控制、共同控制且无重大影 响的，长期股权投资采用成本法核算。 　　（一）控制 　　 1、拥有 50％以上的表决权资本 　　 2、拥有 50％以下表决权资本但拥有实质控制权，符合下列情况的： 　　（1）通过与其他投资者协议，拥有另一方半数以上表决权资本 　　（2）根据章程和协议，有权控制另一方财务和经营政策 　　（3）有权任命董事长等类似权力机构多数成员 　　（4）在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权 　　（二）共同控制 　　按合约对某项经济活动所共有的控制，仅指共同控制实体，不包括共同控制经营、共同 控制财产。 　　（三）重大影响 　　 1、拥有 20％或 20％以上至 50％表决权资本。 　　 2、拥有 20％以下表决权资本但符合下列情况的： 　　（1）在董事会或类似机构派有代表 　　（2）参与政策制定过程 　　（3）派出管理人员 　　（4）依赖投资企业技术资料 　　（5）其他能证明有重大影响情形 　　（四）无控制、无共同控制且无重大影响 　　 1、拥有 20％以下表决权资本 　　 2、拥有 20％以上表决权资本，但实质不具有控制、共同控制和重大影响。 　　三、长期投资减值准备的确认（此处长期投资包括长期股权投资和长期债权投资） 　　（一）长期投资期末应按成本与可收回金额孰低计价，短期投资期末按照成本与市价孰 低计价，市价和可收回金额是两个不同的概念。 　　市价是指在证券市场上挂牌交易的价格，在具体计算时一般按照期末证券市场上的收盘 价格作为依据。短期投资通常易于变现，“必须能够在公开市场进行交易并且有明确的市价” 是其确认的条件之一，因此短期投资是否发生减值，应以市价作为衡量依据。 　　可收回金额是指长期投资出售净价与预期从长期投资持有和到期处置中形成的预计未 来现金流量现值两者之中的较高者。其中出售净价是指长期投资的出售价格减去处置费用后 的余额。长期投资通常为长期持有，其可能有市价，也可能没有市价。由于长期投资不准备 随时出售，其是否发生减值应比较两种情形进行判断：一是出售，可获得的出售净价；二是 持有，在持有和到期处置中所形成的预计未来现金流量的现值。如果出售的经济利益高于持 有的经济利益，企业可能选择出售方式；如果持有的经济利益高于出售的经济利益，企业可 能选择持有方式。所以长期投资是否发生减值，应以出售和持有两种方式中所能给企业带来 经济利益的高者作为衡量依据。 　　（二）长期投资应按单项投资确认减值准备，暂时性和永久性减值均计入损益。发生下 列情况，应计提减值准备： 　　 1、有市价的长期投资 　　（1）市价持续两年低于账面价值； 　　（2）该项投资暂停交易 1 年或 1 年以上； 　　（3）被投资单位当年发生严重亏损； 　　（4）被投资单位持续 2 年发生亏损； 　　（5）被投资单位进行清理整顿、清算或者出现其他不能持续经营的迹象。 　　 2、无市价的长期投资 　　（1）影响被投资单位的经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易的法规颁布或修 订，可能导致被投资单位出现巨额亏损； 　　（2）被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的 需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化； 　　（3）被投资单位所从事的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从 而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等； 　　（4）有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。 　　四、股票股利处理 　　由于股票股利不会使所有者权益总额发生变动，所以不能作为一种收益加以确认，而应 在企业的备查账簿中登记所增加的股数。 　　历年试题 　　多项选择题（1998） 　　采用权益法核算时，能引起长期股权投资账面值增减变动的事项有（ ）。　　　 　　A、计提长期股权投资减值准备　　　 　　B、收到股票股利　　　 　　C、被投资企业接受实物资产捐赠　　　 　　D、被投资企业宣告分派现金股利　　　 　　E、被投资企业购入土地使用权 查看答案 答案：ACD 解析：B 和 E 不会引起被投资单位净资产变化，所以不会引起长期股权投资账面值增减变动。 　　判断题（2000） 　　长期股权投资减值可以分为永久性减值和暂时性减值。对于永久性减值必须计提减值准 备；而对于暂时性减值，由于其在不久的将来预计可以恢复，不需要计提减值准备。 查看答案 答案：错 解析：长期股权投资按单项投资确认减值准备，暂时性和永久性减值均计入损益。 　　练习题 　　判断题 　　对于有市价的长期投资，被投资单位当年发生亏损时，应计提长期投资减值准备。 查看答案 答案：错 解析：对于有市价的长期投资，被投资单位当年发生严重亏损时，或被投资单位持续 2 年发 生亏损时，应计提减值准备。 长期股权投资的计量 　　一、取得时的计量 　　长期股权投资成本取得时的计量，我们一般称之为“初始投资成本的确定”。 　　 取得渠道 长期股权投资入账价值 备注 现金购入 买价＋相关税费 不涉及补价 应收债权账面价值＋相关税费 支付补价 应收债权账面价值＋相关税费＋补 价 债 务 重 组 取 得 或 以 应 收 账款换入 收到补价 应收债权账面价值＋相关税费－补 价 非 货 币 性 交 不涉及补价 换出资产账面价值＋相关税费 对于包含的已宣告尚未领 取的现金股利，应从长期 股权投资入账价值中扣除， 单独作为“应收股利”核算。 支付补价 换出资产账面价值＋相关税费＋补 价 易取得 收到补价 换出资产账面价值＋相关税费＋应 确认收益－补价 　　（一）计入长期股权投资成本的相关税费不包括评估、审计、咨询费用，这些费用发生 时直接计入管理费用。 　　（二）增持股份而使成本法转为权益法核算，追加投资后的初始投资成本的确定比较特 殊。追加投资后由成本法改为权益法核算，应视同权益法核算在初始投资时就一直采用。投 资企业首先应对原有投资追溯调整，计算确定长期股权投资的“投资成本”、“股权投资差 额”、“损益调整”、“股权投资准备”等明细科目金额，并对追溯调整的股权投资差额在追加 投资前的持有期间进行摊销；然后以追加投资款和发生的相关税费，加上追溯调整后的原有 投资账面价值（指“投资成本”、“损益调整”、“股权投资准备”明细科目合计数扣除长期投资 减值准备的金额，不包括“股权投资差额”明细科目余额），作为追加投资后的初始投资成本， 并计算追加投资时的股权投资差额，在此基础上确定投资企业新的投资成本。 　　二、持有期间的计量 　　长期股权投资的投资成本，在持有期间可能会发生变动，我们一般称之为“新的投资成 本的确定”。持有期间长期股权投资成本的变动主要有三个原因： 　　（一）权益法核算下，应将初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额， 即股权投资差额，调整该长期股权投资的初始投资成本，经调整后的成本为新的投资成本。 　　 1、初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的，产生借方差额，将其调减 “长期股权投资――被投资单位（投资成本）”，调增“长期股权投资――被投资单位（股权 投资差额）”。 　　 2、初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的，产生贷方差额，调增“长 期股权投资――被投资单位（投资成本）”，调增“资本公积――股权投资准备”。 　　（二）成本法和权益法核算下，收到被投资单位分派的属于投资前累计盈余分配额，冲 减投资成本，冲减后的投资成本作为新的投资成本。 　　（三）权益法转为成本法核算时，按原投资账面价值（账面余额－减值准备），作为新 的投资成本。 　　三、处置时的计量 　　（一）股权转让条件（股权转让日的确定） 　　企业处置长期股权投资的投资损益应当在符合股权转让条件时才能确认。相应地，企业 购买股权也应当在符合股权购买条件时才能确认。 　　在股权投资转让过程中，需要涉及几个日期，如审计报告日、评估基准日、购买合同签 署日、股东大会同意日等，但以哪个日期作为股权购买日，应根据实际情况加以判定。从理 论上讲，对于购买企业，这个购买日应以被购买企业的净资产和经营的控制权上的主要风险 和报酬已经转移为标志；对于被购买企业，这个购买日应以其净资产和经营的控制权上的主 要风险和报酬已经转移，并且相关经济利益能够流入企业为标志。在具体实务中，只有当保 护相关各方权益的所有条件均被满足时，才能认定控制权已经转让给购买企业。这种条件包 括： 　　 1、购买协议已获股东大会通过，并已获相关政府部门批准（如果需要有关政府部门批 准）； 　　 2、购买企业和转让企业已办理必要的财产交接手续； 　　 3、购买企业已支付购买价款（指以现金或银行存款支付的价款）的大部分（一般应超 过 50％）； 　　 4、购买企业实际上已经控制被购买企业的财务和经营政策，并从其活动中获得利益或 承担风险。 　　需要注意的是，处置长期股权投资时，应同时结转已计提的减值准备，不能于期末调整。 　　（二）股权处置的计量 　　 1、全部处置 　　投资收益＝处置收入－账面价值—应收股利 　　账面价值＝账面余额－减值准备 　　权益法核算下账面余额＝投资成本＋股权投资差额＋损益调整＋股权投资差额 　　对于权益法核算下，由于被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动而形成的“资 本公积——股权投资准备”以及初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的贷方 差额形成的“资本公积――股权投资准备”，应结转至“资本公积——其他资本公积”。 　　 2、部分处置 　　按平均成本确定处置成本。 　　投资收益＝处置收入－账面价值×处置比例—应收股利×处置比例 　　账面价值＝账面余额－减值准备 　　权益法核算下账面余额＝投资成本＋股权投资准备＋损益调整＋股权投资差额 　　由此可见，部分处置某项长期股权投资时，需要按比例结转减值准备，按比例转销长期 股权投资的“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”明细科目，按比例 转销应收股利。 　　对于权益法核算下，由于被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动而形成的“资 本公积——股权投资准备” 以及初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的贷 方差额形成的“资本公积――股权投资准备”，也应按比例结转至“资本公积——其他资本公 积”。 　　历年试题 　　单项选择题（2001） 　　股份有限公司为取得长期股权投资时支付的下列款项中，不得计入其初始投资成本的是 （ ）。 　　 A、购买价款 　　 B、税金 　　 C、手续费 　　 D、资产评估费 查看答案 答案：D 解析：资产评估费不构成长期股权投资的初始投资成本，直接计入管理费用。 　　练习题 　　单项选择题 　　采用成本法和权益法核算时，收到被投资单位分派的属于投资前累积盈余的分配额，应 （ ）。 　　 A、冲减投资成本 　　 B、增加投资收益 　　 C、计入利润分配 　　 D、增加其他业务收入 查看答案 答案：A 解析：成本法和权益法下，收到被投资单位分派的属于投资前累计盈余分配额，均冲减投资 成本。 长期股权投资的成本法核算 　　一、成本法核算的适用范围 　　（一）无控制、无共同控制且无重大影响； 　　（二）被投资单位在严格限制条件下经营，其转移资金能力受到限制。 　　二、成本法核算的方法 　　企业按投资对象进行明细核算，即只设置“长期股权投资——被投资单位”明细科目。成 本法核算下，只有被投资单位宣告发放现金股利时，才需要进行相应的账务处理，如果被投 资单位当期未宣告发放现金股利，则不需要进行账务处理。 　　（一）初始投资和追加投资 　　按“买价＋相关税费”确定初始投资成本。 　　借：长期股权投资——被投资单位 　　　　贷：银行存款 　　（二）被投资单位宣告分派现金股利或利润 　　对于被投资单位宣告发放利润或现金股利，投资企业按持股比例计算应享有的部分，确 认为当期投资收益。需要注意的是，大家应把握“投资收益”的实质内涵。顾名思义，投资收 益是这笔投资产生的效益，投资产生效益的途径是被投资方分来的现金股利或利润。可是， 在投资以后，被投资方分来的现金股利或利润，可能是投资日以前的被投资方净利润的分配 额，也可能是投资日以后被投资方净利润的分配额。而这笔投资产生的效益，从道理上来讲， 只能是投资日以后被投资方产生的净利润的分配额；投资日以前被投资方的净利润，在购买 股权时，其价值已经隐含在股权的买价之中。所以，投资企业确认的投资收益，应仅限于所 获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，超过部分作为投资的收回，冲 减投资成本。 　　比如，我们 2003 年 3 月 1 日对某单位进行投资，采用成本法核算。被投资单位在 2003 年 3 月 1 日以后的各年度中，陆续会分配给我们一些现金股利。对于这笔投资产生的“投资 收益”，只能是被投资单位 2003 年 3 月 1 日以后实现的净利润。可是，我们怎样才能知道分 来的现金股利是被投资单位 2003 年 3 月 1 日以前还是以后的净利润呢？这时，需要通过一 定的方法进行计算确定。 　　 1、投资年度的现金股利和利润的处理 　　（1）一般情况下，在我国都是“当年利润，次年分配”。因此，投资年度分来的现金股 利或利润，肯定是以前年度（也就是投资日以前）的被投资单位实现的净利润分配额，所以 不确认投资收益，应冲减投资成本。 　　（2）特殊情况下，不排除“当年利润，当年分配”的情形。在这种情况下，应通过一定 渠道获知投资日至当年末被投资方实现的净利润，并根据持股比例计算享有份额，将此份额 作为投资收益，分来的现金股利或利润超过此份额部分，则属于投资日以前被投资方实现的 净利润，应冲减投资成本。但是，如果分来的现金股利或利润小于此份额，则将分来的现金 股利或利润全部作为投资收益。 　　如果不能合理分清投资日以前和以后的被投资方实现净利润情况，可以假设被投资方实 现的净利润在每个月度都是均衡的，按以下方法简化计算： 　　处理原则：先确认投资收益，后计算应冲减投资成本。 　　投资收益＝投资当年被投资企业净利润×投资企业持股比例×（当年投资持有月份÷全 年月份） 　　应冲减初始投资成本＝被投资企业分派的利润或现金股利×投资企业持股比例－投资 企业当年享有的投资收益 　　（需要注意的是，“应冲减初始投资成本”如计算结果为负数，应冲减初始投资成本则 为 0，将分来的现金股利或利润全部确认投资收益） 　　例：1998 年 4 月 2 日，甲企业投资乙企业 100 万元，投资比例 10％，1998 年 12 月 31 日乙企业分派现金股利 100 万元（假设含当年实现的净利润分配额）。乙企业当年净利润 120 万元。 查看答案 解析：投资收益＝120×10％×（9÷12）＝9 　　应冲减初始投资成本＝100×10％－9＝1 　　该题中，若乙企业分派现金股利 70 万元，则甲企业投资收益确认 7 万元，而不能确认 投资收益 9 万元，增加投资成本 2 万元。因为，甲企业虽然享有投资后乙企业净利润 9 万元， 但只分来净利润 7 万元，确认的投资收益只能以分来的现金股利或利润为限。 　　 2、投资以后年度的现金股利和利润的处理 　　（1）在我国，一般情况下都是当年利润次年分配，所以投资当年收到的现金股利，如 非特别说明，应该是投资前被投资单位累积盈余分配额，在会计处理中冲减投资成本。投资 以后年度的现金股利和利润的处理，是建立在被投资单位“当年利润，次年分配”的基础上的。 在这种情况下，投资企业累计确认的投资收益，应该是投资后至上年末享有的被投资方累积 实现净损益，而获得的现金股利或利润，却是投资后至本年末分来的现金股利或利润。因此， 投资企业每年都要将“收到的累积分派的利润或现金股利”和“投资后享有的被投资单位累积 实现净损益”进行比较。如前者大于后者，则将后者作为累计确认的投资收益，将两者差额 作为累计冲减的投资成本，然后计算当期应冲减投资成本，“当期应冲减的投资成本＝累计 冲减的投资成本－已冲减的投资成本”。如后者大于前者，则将前者作为累计确认的投资收 益，并转回以前年度冲减的投资成本。 　　处理原则：先调整应冲减投资成本，后确认投资收益。 　　应冲减初始投资成本＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－ 投资后至上年末被投资单位累积实现净损益）×投资单位持股比例－投资企业已冲减的初始 投资成本 　　（上述公式括弧内计算结果如为负数，按 0 看待，即原投资企业已冲减的初始投资成本 全部转回） 　　应确认投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本金额 　　例：甲企业 1 月 2 日对乙企业进行长期股权投资，占乙企业股本 10％，采用成本法进 行核算。投资后乙企业各年度净收益及分派的现金股利见下表： 　　 年度 第一年 第二年 第三年 第四年 净收益 10 万 20 万 14 万 10 万 分派现金股利 6 万 12 万 13 万 7 万 根据上述资料，编制甲企业第一年到第四年的会计分录（金额保留到万元）。 查看答案 解析： 　　第一年，甲企业收到现金股利 万，属投资前乙企业累积盈余分配额，应冲减投资成 本，即重新确认新的投资成本。 　　借：应收股利 　　　　贷：长期股权投资 　　第二年，甲企业应确认的投资收益为“乙企业第一年净收益”乘以“持股比例 10％”，将其 与累计收到的现金股利进行比较，后者大于前者，将差额作为累计应冲减成本额，再减去以 前年度已冲减成本，作为当期应冲减成本额。 　　应冲减投资成本＝（6＋12－10）×10％－＝ 　　借：应收股利 　　　　贷：长期股权投资 　　投资收益 1 　　第三年，甲企业应确认的投资收益为“乙企业第一年和第二年的净收益”乘以“持股比例 10％”，将其与累计收到的现金股利进行比较，后者大于前者，将差额作为累计应冲减成本 额，再减去以前年度已冲减成本，因为是负数，说明以前年度多冲减了成本，应予转回。 　　应冲减投资成本＝（6＋12＋13－10－20）×10％－（＋）＝－ 　　借：应收股利 　　　　长期股权投资 　　　　贷：投资收益 2 　　第四年，甲企业应确认的投资收益为“乙企业第一年、第二年和第三年的净收益”乘以“持 股比例 10％”，将其与累计收到的现金股利进行比较，前者大于后者，将累计收到的现金股 利全部确认投资收益，并将以前年度多冲减的成本全部转回。 　　应冲减投资成本＝（6＋12＋13＋7－10－20－14）×10％－（＋－）＝0－ ＝－（注意：红字部分计算结果为负数，按 0 来处理） 　　借：应收股利 　　　　长期股权投资 　　　　贷：投资收益 　　（2）教材在成本法核算“投资年度的利润或现金股利的处理”一段中，讲述了当年利润 当年分配处理方法，并给出一个公式，计算“投资企业投资年度应享有的投资收益”数额。当 年利润当年分配的情形在实际工作中并不常见，但掌握这个公式还是非常重要的。当第一年 投资日期在年度中间时，以后年度在计算“应冲减初始投资成本金额”需要涉及“投资后至上 年末止被投资单位实现的净损益”的计算，这时可以运用当年利润当年分配公式中“投资企业 投资年度应享有的投资收益”的计算方法，来确定“投资后至上年末止被投资单位实现的净损 益”中的“第一年实现的净损益”数额。 　　例如，在上一例题中，甲企业投资日期是 1 月 2 日，甲企业第二、三、四年计算享有乙 企业第一年净收益时，采用乙企业第一年全年净收益额 10 万元来确定。如果是投资日期是 年度中间，则要按比例计算。比如，投资日期是 7 月 2 日，则甲企业要运用“当年利润，当 年分配”的相关公式，即第二、三、四年计算享有乙企业第一年净收益为 10 万×（6÷12）×10 ％＝5 万，其余步骤比照上一例题方法不变。 长期股权投资权益法核算　 　　一、权益法核算的适用范围 　　（一）权益法核算适用于形成控制、共同控制和重大影响关系的长期股权投资，但不包 括： 　　 1、减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响； 　　 2、被投资单位已宣告破产或按法律程序进行清理整顿； 　　 3、被投资单位在严格的各种限制条件下经营。 　　（二）关于权益法核算的适用范围，关联方的判断范围，纳入合并会计报表的范围这三 者范围之间有着共同联系，也有着一定的区别。权益法的适用范围、关联方的判断范围和纳 入合并会计报表范围，和控制、共同控制、重大影响的概念有关。控制、共同控制、重大影 响这三种影响形式可能是通过所有权方式（即投资关系）而产生，也可能是不通过所有权方 式（即无投资关系）而产生。一般来说，不论有无投资关系，具有三者影响之一的，均为关 联方；有投资关系，具有三者影响之一的，均采用权益法核算；有投资关系，只有形成控制 影响的，才纳入合并会计报表范围。 　　当然根据企业会计制度规定，对于共同控制关系形成的合营企业也应纳入合并范围，采 用比例合并法，这些内容教材没有讲述，大家可暂时不必掌握。 二、权益法的核算方法 　　 　　企业按投资对象进行明细核算，同时设置“长期股权投资——被投资单位（投资成 本）”、“长期股权投资——被投资单位（股权投资差额）”、“长期股权投资——被投资单位 （损益调整）”、“长期股权投资——被投资单位（股权投资准备）”4 个明细科目。　 　　（一）初始投资和追加投资 　　按“买价＋相关税费”确定初始投资成本，记入“长期股权投资——被投资单位（投资成 本）”。 　　借：长期股权投资——被投资单位（投资成本） 　　　　贷：银行存款 　 　　（二）待获知被投资企业所有者权益状况时，计算股权投资差额调整投资成本，确定新 的投资成本。 　　股权投资差额＝初始投资成本－投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例 　　当股权投资差额计算结果为正数时，形成借方差额，计入“长期股权投资——被投资单 位（股权投资差额）”科目。 　　借：长期股权投资——被投资单位（股权投资差额） 　　　　贷：长期股权投资——被投资单位（投资成本） 　　当股权投资差额计算结果为负数时，形成贷方差额，计入“资本公积――股权投资准备” 科目。 　　借：长期股权投资——被投资单位（投资成本） 　　　　贷：资本公积――股权投资准备 　 　　 1、股权投资差额形成的原因 　　股权投资差额是采用权益法核算长期股权投资时,初始投资成本与应享有被投资单位所 有者权益份额的差额。权益法核算下，投资方按持股比例享有被投资方所有者权益的份额， 该份额即可视为投资方股权投资可实现的未来经济利益。根据资产要素的定义，股权投资成 本也就应该按被投资方账面所有者权益和持股比例计算确定。但在实际工作中，取得股权时 的交易价格往往以被投资方所有者权益的公允价值为依据，如果被投资方所有者权益公允价 值高于账面价值或存在未入账商誉，则投资方可能要支付比计算确定的投资成本多的资金， 形成借方股权投资差额；如果被投资方所有者权益公允价值低于账面价值或存在未入账的负 商誉，则投资方可能要支付比计算确定的投资成本少的资金，形成贷方股权投资差额。当然， 在成本法核算下，理论上也存在着股权投资差额问题，只是根据重要性原则不予确认罢了。 　　 2、股权投资差额的计算 　　股权投资差额应按照取得股权时被投资企业所有者权益总额计算确定，即“股权投资差 额＝初始投资成本－投资时被投资企业所有者权益×持股比例”。在计算股权投资差额时，“投 资时被投资企业所有者权益”应采用账面价值而不是公允价值。　　 　　（三）股权投资差额摊销 　　权益法核算下确认的股权投资差额，根据谨慎性原则，借方股权投资差额应逐年摊销， 会对投资企业的损益产生影响，摊销完毕后，股权投资账面价值也就等于被投资方所有者权 益的比例份额。贷方股权投资差额，不再计入“长期股权投资――被投资单位（股权投资差 额）”的贷方并进行摊销，而是一次性计入“资本公积――股权投资准备”。 　　 1、股权投资差额的摊销期限按如下原则确定：合同规定了投资期限的，按投资期限摊 销。合同没有规定投资期限的，按不超过 10 年(含 10 年)的期限摊销。 　　股权投资差额应在产生的当月开始进行摊销，摊销金额计入“投资收益”科目。比如，股 权投资差额产生在某年 1 月，则当年应从 1 月开始按 12 个月进行摊销；股权投资差额产生 在某年 10 月，则当年应从 10 月开始按 3 个月进行摊销。 　　 2、注意特殊情况的处理。在确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资账面价值 减至零时，当期不再摊销股权投资差额，直到被投资单位实现净利润，投资企业恢复投资的 账面价值至投资成本后再予摊销。累积计算股权投资差额的摊销期限时，不包括暂停摊销期 间。但按合同规定期限摊销的，应在恢复摊销以后的剩余期限内进行摊销。 　　借：投资收益 　　　　贷：长期股权投资——被投资单位（股权投资差额） 　　 　　（四）被投资企业实现净损益处理 　　 1、被投资单位盈利 　　根据“被投资单位净利润×持股比例”计算享有份额： 　　借：长期股权投资——被投资单位（损益调整） 　　　　贷：投资收益 　　需要注意的是，对于外商投资企业，实现净利润应扣除两项内容：职工福利基金、奖励 基金。 　　 2、被投资单位亏损 　　根据“被投资单位净亏损×持股比例”确定分担份额： 　　借：投资收益 　　　　贷：长期股权投资——被投资单位（损益调整） 　　被投资单位发生净亏损需要注意的几个问题： 　　（1）长期股权投资账面价值冲减到零为限。如有长期投资减值准备，长期股权投资账 面余额应冲减到长期股权投资减值准备的数额为止。 　　我国的公司基本上是有限责任公司，投资者以其出资额为限承担被投资单位的净亏损， 当按持股比例计算承担的被投资单位净亏损超过了出资额，投资者最多只需负担出资额部分， 因此，投资账面价值只减至零为限。 　　（2）长期股权投资账面价值减至零时，股权投资差额不再摊销。 　　在 2002 年教材中，确认被投资单位发生净亏损而使长期股权投资账面价值减至零的（针 对借方差额），或确认被投资单位发生净亏损而使长期股权投资账面价值投资成本及以下的 （针对贷方差额），股权投资差额暂停摊销。今年教材中，由于对贷方股权投资差额不再计 入“长期股权投资――被投资单位（股权投资差额）”并进行摊销，因而也就相应地发生了变 化，取消了“减至投资成本及以下”的这个条件。 　　（3）长期股权投资明细科目中，“投资成本”和“股权投资差额”一定为正数（借方余 额），“损益调整”可正（借方余额）可负（贷方余额）。 　　投资的账面价值由“投资成本”、“股权投资差额”、“损益调整”、“股权投资准备”等明细 科目和“长期投资减值准备”科目组成，被投资单位发生净亏损超过投资账面价值的，仍应继 续冲减“损益调整”明细科目，而不冲减“投资成本”、“股权投资差额”及其他明细科目，此时“损 益调整”明细科目会出现负数。　　 　　 3、例题 　　例：甲单位 1995 年 1 月以 320 万元对乙单位进行长期股权投资，持股比例为 30％，当 时乙单位实收资本 800 万元，资本公积 50 万元，未分配利润 150 万元。 1995 年至 1999 年 乙单位净损益情况如下：1995 年实现净利润 100 万元，1996 年发生巨额亏损 1500 万元，1997 年实现净利润 300 万元，1998 年实现净利润 200 万元，1999 年实现净利润 1200 万元，2000 年分配股利 100 万元。合同未规定股权投资差额摊销年限，甲单位按 10 年摊销。 查看答案 解析： 　　1996 年末，乙单位发生重大亏损，甲单位长期股权投资账面价值只能减至 0 为限，并 要停止股权投资差额摊销。当长期股权投资账面价值恢复至投资成本（投资成本明细科目余 额）以上时，才开始继续摊销。由于合同未规定股权投资差额摊销年限，所以股权投资差额 摊销中断期间，不计入股权投资差额的 10 年摊销期限，甲单位恢复摊销股权投资差额时， 每年摊销额＝18÷9＝2 万。 　　 ≦1995 年 1 月 　　借：长期股权投资——乙单位（投资成本） 320 　　　　贷：银行存款 320 　　借：长期股权投资——乙单位（股权投资差额） 20 　　　　贷：长期股权投资——乙单位（投资成本） 20 　　 ≦1995 年末 　　借：长期股权投资——乙单位（损益调整） 30 　　　　贷：投资收益——股权投资收益 30 　　借：投资收益——股权投资差额摊销 2 　　　　贷：长期股权投资——乙单位（股权投资差额） 2 　　此时：投资成本 300，股权投资差额 18，损益调整 30，股权投资账面价值 348 万元。 　　 ≦1996 年末 　　借：投资收益——股权投资收益 348 　　　　贷：长期股权投资——乙单位（损益调整） 348 　　此时：投资成本 300，股权投资差额 18，损益调整－318，股权投资账面价值为 0。 　　 “长期股权投资——损益调整”只能冲销 348 万元，并暂停股权投资差额的摊销，待长 期股权投资账面价值恢复至 300 万元时再摊销，同时在备查簿登记未减记的长期股权投资金 额 450－348＝102 万元。 　　 ≦1997 年末 　　不作账务处理，在备查簿登记未减记的长期股权投资金额 102－90＝12 万元。 　　此时：投资成本 300，股权投资差额 18，损益调整－318，股权投资账面价值为 0。 　　 ≦1998 年末 　　借：长期股权投资——乙单位（损益调整） 48 　　　　贷：投资收益——股权投资收益 48 　　此时：投资成本 300，股权投资差额 18，损益调整－270，股权投资账面价值为 48 万元。 　　 ≦1999 年末 　　借：长期股权投资——乙单位（损益调整） 360 　　　　贷：投资收益——股权投资收益 360 　　借：投资收益——股权投资差额摊销 2 　　　　贷：长期股权投资——乙单位（股权投资差额） 2 　　此时：投资成本 300，股权投资差额 16，损益调整 90，股权投资账面价值为 406 万元。 　　 ≦2000 年宣告发放现金股利时 　　借：应收股利 30 　　　　贷：长期股权投资——乙单位（损益调整） 30 　　 　　（四）增持股份的投资收益计算 　　确定投资收益时，有两个公式可以运用： 　　 1、投资收益＝原持股比例×原持股期间被投资单位净损益＋追加持股比例×追加持股期 间被投资单位净损益 　　 2、投资收益＝被投资单位全年净损益×（原持股比例×当年投资持有月份＋追加持股比 例×当年投资持有月份）÷12 　　需要注意的是，增持股份的投资收益的计算公式，只适用于原来是权益法核算，增持股 份后仍然采用权益法核算。对于增持股份而使成本法转为权益法核算，不适用此公式。　　 　　（五）被投资单位其他所有者权益增减变化 　　投资企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，长期股权投资的账面价值随 着被投资单位所有者权益的增减而变动。被投资单位所有者权益的增减变动，包含了实收资 本、资本公积和留存收益的变动。投资企业在“长期股权投资”科目下设置“损益调整”和“股 权投资准备”明细科目，其中“损益调整”明细科目核算被投资单位净损益（留存收益）的变 动，“股权投资准备”核算被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动以及初始投资时确 认的贷方股权投资差额。 　　在核算上，被投资单位其他所有者权益增减变化，主要是指被投资单位资本公积的变动， 包括以下情形： 　　 1、被投资单位接受资产捐赠； 　　 2、被投资单位增资扩股形成资本溢价； 　　 3、被投资单位外币资本折算差额； 　　 4、被投资单位获得专项拨款转入资本公积； 　　 5、被投资单位关联交易差价形成的资本