第六章 分步法
主讲：杨普江
一、分步法概述
1、分步法的概念
分步法：是按照产品的各“生产步骤”作为成本计
算
对象,来归集生产费用，计算各步骤半成品和最后完工产
品成本的一种方法。
2、分步法的适用范围
①分步法主要适用于：大量大批、连续式多步骤，
且管理上又要求提供各步骤成本信息的生产。例如机械企
业的生产可分为铸造、加工、装配等步骤，冶金企业的生
产可分为炼铁、炼钢、轧钢等步骤，纺织企业的生产可分
为纺纱、织布、印染等步骤。
②大量大批、装配式多步骤的生产，也可采用。
3、分步法的特点
①成本计算对象：
分步法的成本计算对象是：各种产品的具体生产步骤。
一般是指“加工车间”。
②成本计算期：
与会计报告期一致，与生产周期不一致。即：按月定
期计算。
③生产费用在完工产品与在产品之间分配：
通常需要在完工产品与月末在产品之间，采用一定方
法进行分配。
逐步结转分步法 平行结转分步法
计算并结转各步骤半成品成本 不计算不结转各步骤半成品成本
综合结转 分项结转
成本还原
实际成本计价 计划成本计价
按“下一步骤产品成本明细账”是否反
映
“上一步骤半成品”的各具体成本项目
4、分步法的种类：
分步法，按“是否计算各步骤半成品成本”划分，可
分
为：逐步结转分步法和平行结转分步法。
二、逐步结转分步法
1、概念：
逐步结转分步法又称顺序结转分步法。它是按照产品
的加工步骤的先后顺序，逐步计算并结转半成品成本。前
一步骤的半成品成本，随着半成品实物的转移而结转到后
一步骤的产品成本中，直到最后步骤，累计计算出产成品
成本的一种成本计算方法。该方法能够提供各步骤完整的
半成品成本资料，因此，此方法亦称“计算半成品成本分
步法”。
2、逐步结转分步法的适用范围：
通常适用于大批量、连续式多步骤生产的产品计算。
装配式多步骤生产一般不宜采用逐步结转分步法计算成本
3、逐步结转分步法的特点：
①半成品的成本要随着半成品的实物转移而结转。
②各步骤“基本生产明细账”归集的费用，包括本步
骤自身发生的费用和上一步骤完工的半成品成本。
③逐步结转分步法下的在产品是狭义的在产品，不包
括各步骤已完工的半成品，只包括在各个步骤加工中的在
产品。
4、逐步结转分步法的程序
①根据各产品所经历的加工步骤的产品品种，开设“基
本生产成本明细账”，按成本项目设置专栏（除第一步骤
外，应增设“自制半成品”项目）。
②月末，编制各种费用分配表，然后按分配结果，分别
计入各步骤“基本生产成本明细账”之中。
③将第一加工步骤，所开设的“基本生产成本明细账”
中，归集的全部生产费用，采用一定的方法，在该步骤的
完工半成品和在产品之间进行分配。从而计算出第一加工
步骤完工半成品的成本，并将其转入第二加工步骤。（一
般用“约当产量法”）
④将第二加工步骤的“基本生产成本明细账”中，归集
的
全部生产费用（本步骤发生的费用＋上一步骤完工的半成
品成本），采用一定的方法，在该步骤的完工半成品和在
产品之间进行分配。从而计算出第二加工步骤完工半成品
的成本，并将其转入第三加工步骤。
⑤如此类推，直到最后一个加工步骤，就可以计算出完
工产品的总成本和单位成本。
附：逐步结转分步法的流程图
A、直接移交方式
B、先入库再领用方式
第一步骤成本
明细帐
直接材料 12000
直接人工 6300
制造费用 4500
合计 22800
完工半成品成本
20000
在产品成本
2800
第二步骤成本
明细帐
半成品 20000
直接材料
直接人工 5400
制造费用 2700
合计 28100
完工半成品成本
23200
在产品成本
4900
第三步骤成本
明细帐
半成品 23200
直接材料
直接人工 3000
制造费用 1500
合计 27700
完工产成品成本
24500
在产品成本
3200
A、直接移交方式(半成品不通过仓库收发)
（1）根据第一生产步骤明细账上各成本项目归集的生
产费用，计算出完工的半成品成本，由于半成品直接转入
下一生产步骤，根据完工的半成品成本:
借:生产成本―基本生产成本—第二步骤（半成品）
贷:生产成本―基本生产成本—第一步骤（半成品)
（2）第二生产步骤根据第一生产步骤转来的半成品成
本，加上本步骤领用的原材料和发生的加工费用，计算出
第二步骤完工的半成品成本，再转入第三步骤加工.
借:生产成本―基本生产成本—第三步骤（半成品）
贷:生产成本―基本生产成本—第二步骤（半成品)
以此类推，直至最后一个生产步骤计算出完工产品的
成本。
第一步骤成本
明细帐
直接材料12000
直接人工6300
制造费用4500
完工半成品成本
20000
在产品成本
2800
第二步骤成本
明细帐
半成品 16000
直接人工 5250
制造费用 2250
完工半成品成本
21000
在产品成本
2500
第三步骤成本
明细帐
半成品 18000
直接人工 6075
制造费用 5175
完工产成品成本
22000
在产品 成本
7250
自制半成品库
增加 20000
减少 16000
余额 4000
自制半成品库
增加 21000
减少 18000
余额 3000
B、先入库再领用方式（半成品通过仓库收发）
（1）根据第一生产步骤基本生产成本明细账上各成本
项目归集的生产费用，计算出完工的半成品成本，在半成
品验收入库时：
借：自制半成品--A半成品
贷：生产成本―基本生产成本—第一步骤（A半成品）
（2）第二生产步骤从半成品仓库领取第一步骤自制半
成品时：
借：生产成本―基本生产成本—第二步骤（B半成品）
贷：自制半成品--A半成品
再加上第二步骤领用的原材料和发生的加工费用，计
算出第二步骤完工的半成品成本，如同第一步骤完工半成
品入库与领用，进行会计处理：
借：自制半成品--B半成品
贷：生产成本―基本生产成本—第二步骤（B半成品）
按照生产步骤的顺序，累计结转半成品成本，直至最
后一个生产步骤，计算出完工产品的成本。
5、 逐步结转分步法的分类
逐步结转分步法，按照半成品成本在下一步骤反映
的
方式不同，可分为：
综合结转分步法
分项结转分步法
66、综合结转分步法、综合结转分步法
综合结转分步法，将上一步骤半成品的成本，转入
下一步骤产品的“基本生产成本明细账”之中时，不是
按
“成本项目”分项对应结转。而是综合转入下一步骤产
品
的“基本生产成本明细账”的“自制半成品”或“直接
材料”
项目之中。
综合结转分步法，既可以按照半成品的实际成本结
转，也可以按照半成品的计划成本（或定额成本）结转。
①按实际成本综合结转
按实际成本综合结转半成品成本时，对所耗上一步
骤的半成品成本，应根据所耗半成品数量乘以实际单位
成本计算。
所耗实际单位成本要采用以下方法计算
① 先进先出法
② 加权平均法
例：
某企业甲产品生产分三个步骤，分别由三个车间进
行，原材料为生产开始时一次投入，各车间在产品完工
程度均为50%。各车间完工半成品直接移交下车间加工，
半成品成本按实际成本结转。
1、产量资料
项目 第一步骤 第二步骤 第三步骤
月初在产品数量（件） 200 100 80
本月投产数量（件） 1800 1600 1400
本月完工产品数量（件） 1600 1400 1200
月末在产品数量（件） 400 300 280
成本项目 月初在产品成本 本月发生费用
第一步骤 第二步骤 第三步骤 第一步骤 第二步骤 第三步骤
直接材料 405000 138000 14000 1850000 - -
燃料动力 30000 53000 37400 1500000 1900000 1450000
直接工资 104000 211500 98400 2200000 6500000 3600000
制造费用 176000 233000 181400 3100000 4200000 6800000
合计 715000 635500 331200 8650000 12600000 11850000
2、生产费用资料 单位：元
摘要 直接材料 燃料及动力 直接工资 制造费用 合计
月初在产品成本 405000 30000 104000 176000 715000
本月发生费用 1850000 1500000 2200000 3100000 8650000
合计 2255000 1530000 2304000 3276000 9365000
约当总产量 2000 1800 1800 1800 -
单位成本 850 1280 1820
转出半成本成本 1804000 1360000 2048000 2912000 8124000
月末在产品成本 451000 170000 256000 364000 1241000
基本生产成本明细帐
车间名称：一车间 单位：元
1600＋400×50%1600＋400
结转半成品：
借：生产成本—基本生产成本— 二车间 8124000
贷：生产成本—基本生产成本-- 一 车间 8124000
项目 直接材料 燃料及动力 直接工资 制造费用 合计
月初在产品成本 138000 53000 211500 233000 635500
本月发生费用 8124000 1900000 6500000 4200000 20724000
合计 8262000 1953000 6711500 4433000 21359500
约当总产量 1700 1550 1550 1550 -
单位成本 4860 1260 4330 2860 13310
转出半成本成本 6804000 1764000 6062000 4004000 18634000
月末在产品成本 1458000 189000 649500 429000 2725500
基本生产成本明细帐
车间名称：二车间 单位：元
1400＋300×50%
1400＋300
结转半成品：
借：生产成本—基本生产成本— 三车间 18634000
贷：生产成本—基本生产成本– 二 车间 18634000
项目 直接材料 燃料及动力 直接工资 制造费用 合计
月初在产品成本 14000 37400 98400 181400 331200
本月发生费用 18634000 1450000 3600000 6800000 30484000
合计 18648000 1487400 3698400 6981400 30815200
约当总产量 1480 1340 1340 1340 -
单位成本 12600 1110 2760 5210 21680
结转完工产品成本 15120000 1332000 3312000 6252000 26016000
月末在产品成本 3528000 155400 386400 729400 4799200
基本生产成本明细帐
车间名称：三车间 单位：元
1200＋280×50%
结转完工产品成品
借：库存商品 26016000
贷：生产成本—基本生产成本—三车间 26016000
②按计划成本综合结转半成品成本时，对半成品
的日常收发均按计划单位成本核算；在半成品实际成
本计算出以后，再计算半成品的成本差异率，调整所
耗半成品的成本差异。
例：P87-88
综合结转分步法比较简便，且可以提供各步骤所耗半
成品的综合指标。但因不是按“成本项目”分项结转，使
计
算出的完工产品成本，不能反映其原始成本结构，因此，
还须进行成本还原。
成本还原成本还原：是将完工产品成本中的“自制半成品”项
目
的综合成本，采用倒推法，逐步分解为原始的成本项目，
然后将各步骤相同的成本项目数额相加，求得按规定的成
本项目反映的产品成本。
③成本还原
成本还原方法：采用逆顺序法，就是从最后一个步骤
起，把各步骤所耗上一步骤半成品的综合成本，按本月所
产这种半成品的成本结构进行还原，然后将各步骤相同的
成本项目数额相加，即可求得按原始成本项目反映的产成
品成本。
还原分配率＝
A、计算还原分配率
某成本项目还原数
=上一步骤本期所产该半成品某成本项目金额
×成本还原率
B、从最后一个步骤起，把所耗上一步骤半成品成本，按
照本月所产该种半成品的成本构成进行分解、还原,逐
步向前,直到第一步骤为止 。
C、将各步骤相同的项目相加,得出按原始成本项目反映
的产成品成本。
例:
资料:
生产步骤 半成品 直接材料 直接人工 制造费用 合计
一车间 完工半成品成本 10000 6000 4000 20000
月末在产品成本 2000 300 500 2800
二车间 完工半成品成本 16000 4800 2400 23200
月末在产品成本 4000 600 300 4900
三车间 完工产成品成本 20300 2800 1400 24500
月末在产品成本 2900 200 100 3200
要求:
将产成品成本还原为按原始成本项目反映的成本
产成品成本还原计算表
行
次
项目 还原
分配率
半成品 直接
材料
直接
人工
制造
费用
合计
1 还原前产成
品成本
20300 2800 1400 24500
2 第二步骤半
成品成本
16000 4800 2400 23200
3 第一次成本
还原
14000 4200 2100 20300
4 第一步骤半
成品成本
10000 6000 4000 20000
5 第二次成本
还原
14000 7000 4200 2800
6 还原后产成
品成本
7000 11200 6300 24500
7 还原后产成
品单位成本
1000 1600 900 3500
第一次成本还原率=20300/23200=
第二次成本还原率=14000/20000=
7、分项结转法
分项结转法：是指各生产步骤将其所耗的上一生产
步骤的半成品成本，按照成本项目，分项转入本生产步
骤成本计算单的相应的成本项目之中。
如果半成品通过半成品库收发，在自制半成品明细
账中，也要按照成本项目分别登记。
采用分项结转法结转半成品成本时，通常按照半成
品实际成本结转，也可按照半成品计划成本结转，然后
按成本项目调整成本差异，但调整半成品差异的工作量
较大。
例：
某企业生产甲产品，由两个车间进行，采用分项结
转分步法计算产品成本，在产品按定额成本计算，原材
料系在开始生产时一次投入，完工程度均为50%。产量
资料和定额及生产费用资料如下（见表5-2、5-3）
5-2 产量资料 单位：件
项目 一车间 二车间
月初在产品 100 80
本月投产 200 250
本月完工 250 300
月末在产品 50 30
表5-3 定额及生产费用资料
项目 单件定额成本 月初在产品成本
（定额成本）
本月发生生产费用
一车间 二车间 一车间 二车间 一车间 二车间
直接材料 200 200 20000 16000 41000 -
燃料及动力 50 60 2500 2400 12000 16000
直接工资 30 20 1500 800 6100 4800
制造费用 40 10 2000 400 6500 2200
合计 320 290 26000 19600 65600 23000
项目 自制半成本 燃料及动力 直接工资 制造费用 合计
月初在产品成
本（定额成本）
20000 2500 1500 2000 26000
本月发生费用 41000 12000 6100 6500 65600
合计 61000 14500 7600 8500 91600
在产品约当产
量
50 25 25 25
结转完工半成
品成本
51000 13250 6850 7500 78600
月末在产品成
本（定额成本）
10000 1250 750 1000 13000
基本生产成本明细帐
车间名称：一车间 单位：元
结转半成品：
借：生产成本—基本生产成本— 二车间 78600
贷：生产成本—基本生产成本– 一车间 78600
项目 直接材料 燃料及动力 直接工资 制造费用 合计
月初在产品成本
（定额成本）
16000 2400 800 400 19600
本月发生费用 —— 16000 4800 2200 23000
一车间转入 51000 13250 6850 7500 78600
合计 67000 31650 12450 10100 121200
在产品约当产量 30 15 15 15
结转完工产品成
本
61000 30750 12150 9950 113850
月末在产品成本
（定额成本）
6000 900 300 150 7350
基本生产成本明细帐
车间名称：二车间 单位：元
结转完工产品成本：
借：库存商品 113850
贷：生产成本—基本生产成本–二车间 113850
优缺点：可以按成本项目反映产品成本的构成情况
简化成本核算工作，但增加了成本的记账工作
便于各车间的成本考核
三、平行结转分步法三、平行结转分步法
1、平行结转分步法的概念：
是指各生产步骤不计算也不结转本步骤完工半成品
成本，只归集本步骤自身发生的费用和计算这些费用中
应由最终完工产成品成本负担的部分，即应计入最终完
工产成品成本的“份额”。最后将这些“份额”进行平
行结转、汇总，以计算产产品成本的方法。
2、平行结转分步法的适用范围：
从理论上讲大量、大批装配式多步骤生产的企业，
均可以采用平行结转分步法来计算其成本。
但平行结转分步法，无法提供各步骤完工半成品成
本。
3、平行结转分步法的特点：
①各生产步骤不计算半成品成本。各步骤“基本生
产明细账”只归集自身发生的费用。
②各生产步骤之间不结转半成品成本，半成品的成
本不随着半成品的实物转移而结转。
③计算各生产步骤应计入完工产品成本的生产费用
“份额”。
④通过汇总各生产步骤应计入完工产品成本的生产
费用“份额”确定完工产品成本。
4、平行结转分步法的成本计算程序
（1）按产品的生产步骤和产品品种开设基本生产成本
明细账，按成本项目归集在本步骤发生的生产费用，上一
生产步骤的半成品成本不随半成品实物转入下一步骤。
（2）将各生产步骤归集的生产费用，在完工产品与月
末广义在产品之间进行分配，以确定应计入完工产品成本
的生产费用“份额”。
（3）将各步骤应计入相同完工产品成本的生产费用“
份额”直接相加，计算出完工产品的实际总成本和单位成
本。
平行结转分步法程序图
5、平行结转分步法的运用
①广义在产品数量的确定
运用平行结转分步法的关键在于正确确定各生产步骤
的期末广义在产品数量。
确定广义在产品数量的公式是：
②采用定额比例法确定各步骤应计入产品成本的“份额
”
在平行结转分步法下，采用定额比例法将生产费用在应
计入完工产品成本的生产费用“份额”和广义在产品成本之
间进行分配时，其计算公式为：
③按约当产量法确定各步骤应计入产品成本的“份额”
在平行结转分步法下，采用约当产量法分配生产费
用，确定应计入完工产品成本的“份额”和广义在产品成
本时，其计算公式为：
某步骤在产品成本
=该步骤广义在产品成本+该步骤本月发生的费用
-该步骤应计入产品成本的份额
【例】某企业生产乙产品，经由分设在三个车间的三
个生产步骤顺序加工生产，原材料在第一步骤生产开始
时一次投入，月末在产品按约当产量法计算，各步骤月
末在产品的完工程度均为50%。各车间的产量记录和成本
资料如下。
产量记录
单位：件
项目 一车间 二车间 三车间
月初在产品 100 200 80
本月投产 2000 1500 1700
本月完工 1500 1700 1600
月末在产品 600 - 180
生产费用资料
成本项目 月初在产品成本 本月发生费用
第一车间 第二车间 第三车间 第一车间 第二车间 第三车间
直接材料 2000 - - 43220 - -
燃料及动
力
800 400 300 32480 6720 13220
直接工资 600 500 700 24360 8400 29720
制造费用 300 200 240 12180 3360 11590
合计 3700 1100 1240 112240 18480 54530
项目 直接材料 燃料及动力 直接工资 制造费用 合计
月初在产品成本 2000 800 600 300 3700
本月发生费用 43220 32480 24360 12180 112240
合计 45220 33280 24960 12480 115940
在产品约当产量 780 480 480 480
约当总产量 2380 2080 2080 2080 -
单位成本 19 16 12 6 53
应计入产成品成
本中的份额
30400 25600 19200 9600 84800
在产品成本 14820 7680 5760 2880 31140
基本生产成本明细帐
车间名称：一车间 单位：元
在产品约当产量（计算直接材料费用使用）=180+600=780（件）
在产品约当产量（计算加工费用使用）=180+600×50%=480（件）
单位成本（直接材料）
=45220/2380=19
应计入产成品成本的份额（直接材料）
=1600*19=30400（元）
单位成本（燃料及动力）
=33280/2080=16
应计入产成品成本的份额（燃料及动力）
=1600*16=25600（元）
其他指标方法同，由此编制第一车间产品成本计算表
项目 直接材料 燃料及动力 直接工资 制造费用 合计
月初在产品成本 - 400 500 200 1100
本月发生费用 - 6720 8400 3360 18480
合计 - 7120 8900 3560 19580
在产品约当产量 180 180 180
约当总产量 - 1780 1780 1780 -
单位成本 - 4 5 2 11
应计入产成品成
本中的份额
- 6400 8000 3200 17600
在产品成本 - 720 900 360 1980
基本生产成本明细帐
车间名称：二车间 单位：元
在产品约当产量（计算直接材料费用使用）=180+0=180（件）
在产品约当产量（计算加工费用使用）=180+0×50%=180（件）
第二车间产品成本的单位成本（燃料及动力）
=7120/1780=4（元）
应计入产成品成本中的份额（燃料及动力）
=1600*4=6400（元）
其余指标的计算同上。
项目 直接材料 燃料及动力 直接工资 制造费用 合计
月初在产品成本 - 300 700 240 1240
本月发生费用 - 13220 29720 11590 54530
合计 - 13520 30420 11830 55770
在产品约当产量 90 90 90
约当总产量 - 1690 1690 1690 -
单位成本 - 8 18 7 33
应计入产成品成本
中的份额
- 12800 28800 11200 52800
在产品成本 - 720 1620 630 2970
基本生产成本明细帐
车间名称：三车间 单位：元
在产品约当产量（计算直接材料费用使用）=180=180（件）
在产品约当产量（计算加工费用使用）=180×50%=90（件）
第三车间产品成本的单位成本（燃料及动力）
=13520/1690=8（元）
应计入产成品成本中的份额（燃料及动力）
=1600*8=12800（元）
其余指标的计算同上。
将各车间成本计算单中“应计入产成品中的份额”进
行汇总，编制完工产品成本汇总计算单
项目 直接材料 燃料及动
力
直接工资 制造费用 合计
一车间 30400 25600 19200 9600 84800
二车间 - 6400 8000 3200 17600
三车间 - 12800 28800 11200 52800
成本合计 30400 44800 56000 24000 155200
单位成本 19 28 35 15 97
完工产品成本汇总计算单完工产品成本汇总计算单
结转完工产品成本：
借：库存商品—乙产品 155200
贷：生产成本—基本生产成本– 一车间 84800
– 二车间 17600
– 三车间 52800
6、平行结转分步法的评价
优点：
成本核算的及时性较强
成本核算简化
成本计算与成本考核结合
缺点：
不能提供半成品的成本
实物管理与资金管理脱节
作业：P97:5-1、5-2、5-5
