成本系统控制
在激烈的竞争环境中，了解每个产品或服务的成本，识
别哪些是盈利的，哪些对间接费用和最终盈利能力有贡献，
是十分重要的。因为，基于这些成本信息的管理决策和行为
将影响到企业的盈利能力和生存
如何获得一个有效的成本系统
近年来，全球经济的一体化使企业面临着日益激烈的竞
争。特别是中国加入 WTO 以后，随着国内市场的逐步开放，
国外的技术、资金、先进的管理和服务理念大量进入，企业
将可能面临着市场被瓜分和盈利空间逐步缩小的挑战。在如
此激烈的竞争环境中，了解每个产品或服务的成本，识别哪
些是盈利的，或至少哪些对间接费用和最终盈利能力是有贡
献的，是十分重要的，因为基于这些成本信息的管理决策和
行为将影响到企业的盈利能力和生存。因此，国内企业如果
要保持并增强竞争优势，必须拥有一个有效的成本系统，支
持帮助管理者寻求途径改善企业经营效率，提高竞争力。
同时，由于竞争日益激烈和全球化，企业的生产经营环
境也发生了巨大的变化。先进制造技术与信息技术的蓬勃发
展，使企业的成本结构和管理模式大为改变。一些企业的成
本系统，特别是传统的以数量为基础的成本系统，已不能适
应当今自动化程度越来越高的新环境。新的成本计算方法和
新的成本管理理念，如作业成本法 （ActivityBasedCosting，
ABC），也正是在这种需求之下产生的。目前，国内外许多
先进的企业都已经或准备实施新的成本系统（如 ABC），以
提高效率。
当然，实施新的成本系统是需要成本的，比如投入大量
的计算机设备和培训费用等，但更重要的是，如果依赖旧的
成本系统，或许损失更大（例如，成品定价、产品选择、供
应商与客户的确定等决策的失误、错过改善经营效率的机会
等）。因此，成本系统是否需要更换是一个成本-收益的权衡
问题。企业的管理者首先必须清楚：目前所依赖的成本系统
是否有效？是否严重扭曲了成本信息而左右了企业的管理
决策和行为？等等。然后考虑的问题才是如何改进或更新现
有的成本系统。但并不是所有企业的管理者对上述问题都有
明确的答案并意识到这些问题的重要性。
有效成本系统的重要性
一个有效的企业的成本系统，必须满足：（1）成本系
统的设计以“准确定义和计量成本”为出发点；（2）正确反映
企业的产品或服务和其成本之间的因果关系； （3）成本系
统得以恰当的运用。换句话说，一个有效的成本系统提供的
信息应具有以下特点：首先，成本信息必须是相对准确的。
成本信息应足够地接近并反映现实，而且不会导致管理人员
做出错误的决策，当然，准确并不一定意味着成本精确到小
数点后的五位。第二，成本信息必须是相关的。即成本信息
必须以与决策相关的方式予以识别和存储。比如，一些决策
需要建立在历史成本的基础之上，而另外一些决策则需建立
在面向未来的现金流量的基础之上。这需要成本系统具有弹
性，能够提供决策相关的信息。第三，成本信息必须支持各
种类型的管理决策。
一个设计良好的、有效的成本系统（如作业成本制度）
对企业（特别是处于竞争激烈的环境中的企业）的重要作用
还有：
通过对成本动因的识别和对企业作业流程的透视，在成
本控制、流程再造、全面质量管理、企业持续改善等方面，
提供有价值的信息，从而使企业的作业与流程更加有效率。
既然成本系统对企业来说这么重要，如果现有的成本系
统的设计不能反映企业的生产经营，或者已经过时，而它的
管理者又不清楚它的限制，则可能在决策、规划、控制时过
于依赖现有的成本系统，从而对企业产生非常不利的结果。
判断成本系统有效性的方法
一般，管理人员可通过两种方法了解企业现行成本系统
的有效性。第一种方法较为直接，需要对公司的成本系统进
行深入的分析和研究；第二种方法则是通过考察是否出现了
不恰当或过时成本系统的征兆来判断。
直接检视产品、流程与成本系统的特点以判断成本系统
是否有效
这种检视方法，通过直接分析公司的产品、业务流程与
成本系统设计的特点及相互关系来判断成本系统的有效性。
内容如下：
（1）检视公司流程及不同产品在不同流程的资源消耗
的复杂程度和异质性；
（2）考察成本系统如何将资源消耗分配至期间，即成
本支出资本化和费用化如何划分；
（3）考察成本的构成；直接和间接成本的区分；如何
归集间接成本；采用何种分配基础将间接成本分配至产品／
服务（是否数量为基础？）；这些成本的归集与分配反映资
源转化为产出的流程的程度如何？
（4）考察成本系统是否涵盖了企业全部的价值链？
（5）考察分配至产品或服务的成本，被会计准则影响
的程度如何（即该成本系统是否是为了外部报告而设计
的）？
通过综合考虑上述几点，将可发掘企业的成本系统在功
能上是否适当以及是否足够。例如，一个企业生产多种产品，
每个产品需要多个不同的生产工序，并且不同产品在不同的
加工程序中的消耗（加工程度）不同。如果成本系统没有反
映这些特点，则表明成本系统也许不能合理地反映资源转化
为产出的过程。除了直接检查成本系统功能上的恰当性以外，
还可直接检查企业成本系统的下列情况：
（6）企业成本系统是否随着组织内外环境的变化而改
变？如果成本系统缺乏弹性，则容易成为过时的系统而不易
发挥应有的管理功能。比如，当企业的生产线转变成自动化
作业模式时，若成本系统不能反映上述变化或未有相应的改
变，则企业必须思考其过时的可能性。
（7）企业成本信息报告的周期多长？成本系统是“成本
控制导向”还是“成本管理导向”？前者考察成本系统的及时性；
后者则考察现行成本系统能否为企业事先的预防及规划而
不是事后的控制提供有价值的信息。
通过考察不恰当或已过时的成本系统的征兆评价现行成本
系统的有效性
前面的直接考察方法虽然可以产生有用的检查结果，但
是，它有两项主要的局限性：第一，深入地分析企业的业务
流程和成本系统的设计，成本昂贵。第二，企业成本系统是
否得以恰当合理的利用，通过直接考察的方法很难得出有力
的结论。因为，员工的接受程度、员工使用成本系统的情况、
以及管理人员对成本信息的运用等可能都会大大影响成本
系统的功用和成效。因此，公司管理人员耗费大量人力物力
直接检查成本系统是否有效之前，他们应首先考虑采用非直
接的方法对企业的成本系统进行评估。
这种间接的检视方法，主要透过对成本系统因不足所产
生的问题征兆，来评估现行成本系统的有效性。比如，企业
的成本系统无法解释利润高低的理由，或者产生了无法解释
的成本差异等，则表明企业的成本系统可能已经失效或不敷
使用了。管理人员如果发现现行系统具有较多的问题征兆时，
则应可以较自信地花费更大的精力进行更深入的直接调查，
包括直接检查其成本系统的特性。
不恰当或过时成本系统的征兆
成本系统的问题征兆可能有内外两个主要来源：一是利
用成本系统的信息进行决策并采取行动后的结果，来自公司
层、竞争者、客户对成本系统的反应，为“外部征兆”。外部
征兆又进一步划分为获利面、成本面、产品定价决策面，分
别从产品账面获利性、成本、定价决策的三个角度归类。二
是考察内部客户（职能经理，如产品经理、工程师）运用成
本系统出现的问题，则称之为“内部征兆”。
外部征兆
获利面
难加工的产品虽未调高价位，但成本系统仍显示其具有
较高的盈利能力。一般来说，那些生产工艺复杂、或需要更
多额外检查或返工的产品，相对于其它较易制造的产品，由
于增加了作业，生产成本会较高。在未调高价位的情况下它
的利润会偏低，甚至没有利润。如果企业现行的成本系统显
示这些难加工的产品虽定价不高但仍具有较高的获利空间，
则表示该系统也许没能报告真实的产品成本信息。
产品利润难以或无法解释。有效的成本系统应可以让使用
者明白产品或服务利润率高或低的理由，若企业不能根据成
本系统提供的信息合理地解释产品或服务的利润时，则表示
成本系统本身的设计已无法反映资源流向产品／服务的过
程。
经理人员想放弃被报告为有利润的产品。一般来说，产
品经理应清楚产品生产的难易程度，而销售经理则应知道哪
些产品的定价缺乏竞争性。因此，如果他们一致认为应该放
弃的产品线，账面上却显示有利润，这很可能表示成本系统
没有捕捉到产品生产及销售服务的复杂性引发的成本。
产品组合包含更多被报告为具有较高利润的产品，但整
体获利却未增加。一般而言，若产品组合中含有较多利润率
高的产品，企业整体获利会提高。但如果实际情况相反，则
可能意味着企业的成本系统提供的成本信息不准确。
企业认为自己拥有高利润率的产品或服务市场，但竞争
者却没有表现出很大的兴趣。如果管理层根据成本系统提供
的信息发现，公司拥有超常报酬的产品或服务市场，这个市
场尽管不具有高度的进入障碍，但竞争者却没有表现出很大
的兴趣进入该市场，则很有可能是成本系统对某些产品或服
务的成本低估了，企业原以为高利润的产品实际上是亏损产
品。还有的企业可能发现竞争者购买自己生产的产品重新包
装后出售。由于建立在错误的成本信息基础上，该企业的产
品售价低于竞争者的生产成本。
成本面
存在大量且不能解释的成本差异。当成本系统产生许多不
能解释的成本差异时，这表示系统可能无法反映公司产品的
流程或产品组合的成本。
经常延迟且困难解答大部分成本相关问题。有效的成本
系统应该可以及时提供大部分的成本相关问题的答案，以供
决策使用。但如果使用者经常需要等待很长时间才能获得问
题的答案或者得不到答案，则表示该成本系统的功能存在问
题，可能已无法满足管理需要。
会计人员经常花费很多时间研究不同的成本问题。如果
导致会计人员经常为了一些决策问题（如大批量的外部采购
决策）额外花费很多时间进行专门的研究，这表明成本系统
不能提供决策相关的成本信息，已不能满足当前的管理需要。
产品定价决策面
经常损失（赢得）定价较低（高）的竞标。一般而言，
企业对于想取得的定单的报价会偏低，如果发现情况正好相
反，企业经常损失（赢得）定价偏低（高）的竞标时，则企
业的成本系统的设计或操作可能已发生问题了。
当价格提高时，客户不会减少采购量。一般，顾客可能从
来都不希望企业提高产品的售价。当一个企业意识到他们产
品的定价太低而提高售价，但顾客对产品售价的提高并没有
强烈的反应，或者虽有抱怨，但仍会采购差异不大的数量；
或者企业的销售量只有轻微的萎缩，这表明市场印证了管理
人员的直觉：成本信息可能是错误的。
竞争者（尤其是小规模的竞争者）生产销售的产品，与
企业大量生产销售的相同产品相比，定价明显偏低。一般情
况下，当企业生产销售的产品数量比竞争对手量大时，由于
具有规模优势，成本会降低，因此也就会以较低的产品定价，
以提高市场占有率。但是，如果企业的成本系统将成本平均
分摊给所有产品线，导致大批量生产的产品承担部分小批量
产品的成本时，就无法看出大量生产的产品的低成本优势。
因此如果企业大批量生产销售的产品成本或定价比小规模
竞争者的定价还高时，则显示此成本系
供应商对零件的报价比企业预期的低。需要进行“零件是自制
还是外购”决策的企业可以通过将供应商的报价与自己的生
产成本进行比较，来检查成本系统是否有效。如果供应商的
报价与企业的生产成本差异很大，则表明企业的成本系统可
能出现问题。例如，如果供应商的报价低于产品的变动成本，
且没有信息表明供应商的生产更具效率，这时企业需要成立
专门的小组来调查产品是否实际上可以如此低成本地自制，
尽管成本系统提供的信息相反。
内部征兆
管理人员对预算和成本报告缺乏兴趣。预算和成本报告
应具有一定的管理功能，如果企业的管理人员不重视预算和
成本报告，则可能表明成本系统产生的信息不正确，该成本
系统可能已过时或失去价值。
经理和工程师使用私有的成本系统。一般，经理和工程
师非常熟悉企业的运作过程，如果他们舍弃公司现有的成本
系统而自行开发使用自认为能计算出较正确的成本的“系统”，
这可能表明企业当前正式的成本系统已经过时了。
需要强调的一点是，并不是说出现上述各个问题征兆，
就一定表明企业的成本系统已过时。原因是每一种征兆的出
现还可能是其它因素造成的结果。例如，“竞争者的价格不合
理地低”，可能是因为竞争者拥有的成本系统已过时，但是，
也有可能是企业本身的经营非常没有效率。相同地，如果企
业的经理缺乏对公司成本信息的兴趣，这也许是因为他们没
有足够的训练，而不是因为成本系统本身不好。但是，如果
企业同时有多个问题征兆发生，那么，就有理由推断企业的
成本系统有很大的概率（可能性）已不恰当或过时了。
对企业成本系统有效性的调查
为了对中国企业现行成本系统的有效性有更多的了解，
我们进行了一个小规模的调查。根据过时成本系统可能具有
的问题征兆，我们设计了一份调查问卷，选取了武汉及周遍
地区的企业管理人员为调查对象，共取得有效问卷 72 份。
受访者绝大部分来自内资企业，占 %，其次是中外合资
企业，占 %.这些企业中有 %的企业属于电子／通讯
业，其次是一般制造业（%）和服务业。此外有超过 2／
3 的企业的全职员工人数在 500 人以下，因此我们调查的对
象以中小企业为主。
受访者绝大多数是公司的高层或中层管理人员（占
%）。全体受访人员中 %的人员从事会计／财务职务，
%的人员为企业的行政管理人员，%的人员从事市场
／营销，其他占 %.他们在被访公司的平均服务年限为
年，在目前职位供职年限平均 年。
被访者具有一定的管理经验对于我们了解中国企业经
营与决策依赖的成本系统所产生的“过时”征兆非常重要。因
此，我们要求管理者回答“有多大权利支配公司分配给所在部
门的资源”。72 人中有 69 人进行了回答，平均回答的分数为
（回答范围是 1～10，1 表示无权，10 表示全权）。这表
明被访人员有相当大的权利支配资源。我们还调查了被访者
参与决策、营运或其它职务“的程度。。有 67 位被访者回答了
我们的问题，三个备选子项中”与公司之策略形成有关的决策
“的平均回答为 %，”与公司之例行公事、日常营运有关
的决策“的平均回答为 %，对”其它职务“的平均回答为
%.总的来说，从上述被访者的职位、支配资源的权利以
及服务年限等基本统计数据可以看出，他们有足够的资历来
回答决策方面的相关问题。应该说明的是，如果按照被访者
的职位（如生产、销售）、所在行业等因素对样本进行进一
步的分组，可能会更好地洞察企业的成本系统的有效程度。
调查结果及分析
表中列出的是受访者对于其在过去的二年中，本身（及
公司内与受访者较熟悉的有类似职位和责任的其他人）曾遇
到各项不恰当或过时成本系统征兆频率的回答，按照遇到的
频率由高至低排列。在“平均回答分数”一栏中，显示的是受
访者对碰到这些征兆的频率的平均回答分数。我们使用的分
数区间是 1 至 5，1 代表从未遇到，5 则代表经常不断地遇到。
因此平均分数越高，表示在过去的二年中越经常遇到某些征
兆。值得注意的是，表中对每种征兆的回答人数小于样本量
72.原因是尽管我们收到了 72 份有效问卷，但并不是每一位
被访者都回答了我们全部的问题，有的被访者可能对所问及
的某一问题从没有接触过。如果被访者对给定的征兆没有回
答，或选择了选项“知识不足”或“不适用”，我们在计算回答
分数。
对于企业的管理者而言，使用公司的成本信息进行相关
决策时，几乎都会至少“有时”经历到前面所提及的每一个不
恰当或过时成本系统的征兆。在问卷提出的 11 项征兆中，
就有 3 项的平均回答分数在 分以上，有 4 项的平均回答
分数位于 到 之间。11 项征兆中，10 项的平均回答分
数在 2 分（“有时”） 或以上。
表中显示，被访者最常遇到的问题是“发现竞争者的价格显
得不切合实际地低”，平均回答分数是 分。有 %的
被访者经常（“4”分）或经常不断地（“5”分）经历这种现象。
还有其它一半以上的被访者有时或偶尔会遇见这种情况。当
然，发现“竞争者的价格显得不切合实际地低”，并不一定是
由于公司本身的成本系统不够完善而高估了自身产品的成
本，还有可能是因为其它因素（如竞争者倾销等）导致了该
结果。但如果企业管理者经常遇到此情况，且经过调查发现
竞争者的产品或服务成本确实很低，而企业各方面的营运情
况、产品／服务组合、规模等，皆与竞争者相差不远，则企
业管理层就必须反省是否现行的成本系统的设计或运作产
生了问题，才导致这种不合理的现象。其次，被访者也发现
“顾客不会因为价格的上扬而大量减低采购量”，平均回答分
数为 分。有 % 的被访者回答是“4”（经常地）。这种
情况，可能显示样本中相当大比例的企业的成本系统低估了
产品的成本。另外，“需要请会计部门进行特别的研究”，平均
回答分数是 分。%的被访者回答“经常地”或“经常不
断地”；一半以上的被访者回答“有时”或“偶尔”。当企业的成
本系统无法及时提供准确的成本资料，而导致了冗长的专门
的研究程序时，该成本系统很可能需要更新了。
另外，从表中还可以看出企业管理人员有时或经常“发现
很难解释竞标输赢之理由”（ 分）、“发现拥有高利润率的
产品市场，而竞争者却没有对该市场表现出很大的兴趣”
（ 分）、“发现公司被报告出的产品成本，会随公司遵行新
的财务会计规则而改变”（ 分）和“发现供应者的报价比
预期的低” （ 分）。综上可以看出样本中许多企业目前的
成本系统好象并没能有效地协助管理者制定策略性决策，如
产品定价、竞标决策等。
最后一点的发现是：有 %的被访者表示他们“从未”
“使用私自的成本会计信息，而不是公司正式的成本会计信息”
（ 分）。这意味着企业的管理人员即使遇到了许多不恰
当或过时成本系统可能的征兆，仍倾向于继续沿用公司正式
的成本系统。当然，他们也许在实际的行动和决策中对成本
信息作了主观的非正式的调整，但是，过时成本系统征兆的
调查发现也表明，即使作了这些调整，他们也不足以补偿成
本系统使用中带来的缺陷。
前面的小规模的调查结果显示，当被调查的管理人员利
用他们企业当前的成本信息从事相关的决策时，几乎都会或
“经常”或“偶尔”地碰到许多问题，因此我们有理由推断，样
本中的许多企业的成本系统已经不合适或过时了。但是，管
理层似乎仍然依赖现有的成本系统从事关系到企业生存的
战略管理决策。可以想象，制定的战略无论从理论上讲多完
美，但如果该战略建立在错误的产品成本信息之上，在日益
竞争激烈的市场环境中，企业必定会失败。
