成本管理成本控制成本管理华南理
工大学
成本管理成本管理成本管理 讲义讲义讲义
工商管理学院 会计系
目录
第 1 章 成本核算简介
第 2 章 标准成本管理
第 3 章 战略成本管理
第 4 章 质量成本管理
第 5 章 目标成本管理
第 6 章 责任成本管理
第 7 章 约束理论简介
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第 1 章 成本核算简介
主要内容：成本概念和成本核算程序，支出归集，支出分配，完工产品成
本计算方法，作业成本法简介
一、 成本概念和成本核算程序
1. 支出、费用和成本的关系
思考：产品成本与期间费用划分的意义(对当期利润的影响有何不同)？
2. 产品成本核算的一般程序
(1) 支出归集
平时，按照会计制度规定，将发生的各项生产性支出登记入账。例
如，将生产工人工资计入“生产成本-基本生产”，将行政人员工资计入“管
理费用”等。
(2) 支出分配
月末，对归集到“过渡性账户”的支出进行分配结转。“过渡性账户”包
括“生产成本-辅助生产”、“制造费用”、“废品损失”、“停工损失”等。例如，“生
产成本-辅助生产”应按受益对象分配，“制造费用”应分配给各成本核算对
象。
(3) 完工产品成本计算
月末，将归集和分配到“基本生产成本”账户的支出，在完工产品和
月末在产品之间分配，然后将完工产品成本转入“库存商品”账户。
二、 支出归集
1. 材料费归集。按材料用途分别计入有关账户
2. 工资归集。按职工所属部门分别计入有关账户
3. 折旧费归集。按固定资产用途分别计入有关账户
4. 税金核算。
……
三、 支出分配
1. “生产成本-辅助生产成本”的分配。分配给各受益对象。
2. “制造费用”的分配。分配给各产品。
3. “废品损失”的分配。(1)正常废品计入当期损益；(2)非正常废品计入
合格品成本。
4. “停工损失”的分配。根据停工原因分别计入“管理费用”、“营业外支出”
等。
四、 完工产品成本计算方法- 约当产量比例法
1. 约当产量的概念和计算。
2. 完工率、投料率的计算。
3. 完工产品成本的结转。
五、 作业成本法简介
1. 制造成本法的缺陷
(1) 技术进步使产品成本信息失真问题日益突出。
制造费用分配标准不够准确必然会导致一定程度的成本信息失
真，但在产品成本主要由“工”和“料”构成，制造费用所占比重较小的
情况下，失真程度不会太大，尚可接受，但随着技术进步，产品成
本中的“工”和“料”所占比例在不断下降，制造费用所占比重在不断上
升(主要指制造费用中的劳动保护费、废水处理费、试验检验费、无
形资产摊销等上升)，成本信息失真问题便日益突出了。
(2) 造成高低端产品成本倒挂
低(高)技术产品意味着制造费用中的“工”和“料”比重较大(小)，设
计、试验和技改费等比重较小(大)。由于作为分配标准的“工时”或“工
人工资”与这些费用缺乏相关性，因此可能出现低(高)技术产品分配
到比其实际较多(少)的这些费用，从而高(低)估了其成本，导致高低
端产品成本倒挂，不利于低端产品的“价格竞争”和高端产品的“差异
化竞争”。
(3) 成本范围局限于生产阶段，产品成本不能成为产品定价的可靠
依据。例如，由于存在期间费用，有时尽管价格高于成本，仍可
能造成亏损。
ABC 法适用于那些产品成本构成中设计、试验和技改费等所占比重
较大的企业，即产品技术含量较高的企业。
2. 作业成本法的基本理论
(1) 基本原理
“产品消耗作业，作业消耗资源”，这是用作业概念所描述的产品生
产的基本过程。所谓作业，是指为生产产品和销售产品而进行的各种
活动，即各项生产经营管理工作；所谓资源，是指进行作业时所消耗
的各种劳动，包括物化劳动和活劳动，其实就是构成产品成本的各种
费用要素，即“工、料、费”。这个描述对计算产品成本的启示是：
1) 产品成本是由各种资源成本构成的；
2) 产品成本的计算方法应当是“按作业归集资源，将作业分配给产品”。
作业与资源之间的联系因素称为资源动因，例如电作为一种资源，
各种作业所耗用的电费，应按其用电量计算，这里的“用电量”就是资源
动因，资源动因其实就是按作业归集资源时的分配标准。产品与作业
之间的联系因素称为作业动因，例如产品设计作为一项作业，各种产
品所耗用的设计成本，应按其设计工时计算，这里的“设计工时”就是作
业动因，作业动因其实就是将作业分配给产品时的分配标准。资源动
因和作业动因统称成本动因。
产品消耗作业，作业消耗资源，即：资源→作业→产品。所以产品
成本应根据其消耗的作业量来计算，而作业量又应根据其消耗的资源量
来计算。
(2) 实施步骤
作业成本法下产品成本计算可分为三大步：
(1) 划分作业中心，并以此作为作业成本库
在熟悉企业的业务特点和业务流程的基础上，按照下列原则划
分作业中心，并以此作为作业成本库归集资源：
A.同质性原则。是指属于同一作业中心的作业应具有相同性质，以
便于确定作业动因。例如，产品设计、材料采购、产品生产、产品
检验、存货保管、产品销售、售后服务等。
B.重要性原则。是指只对那些相对于产品价值比较重要的作业严格
按照“同质性”划分，其他作业划分可适当降低“同质性”的要求。例
如，保管工作一般包括收货、发货、盘点等不同质的作业，本应按
同质性原则划分为三个作业中心，但按重要性可合并为一个作业中
心。
C.可行性原则。成本费用、资源动因和作业动因数据容易获取。
(2) 确定资源动因，将消耗的资源归集到各作业成本库
如果某资源消耗能分清其归属，则直接归集到某一作业成本库，
例如办公用品费；如果某资源由几个作业成本库共同消耗，则应以
资源动因为分配标准分配给各作业成本库，例如清洁工工资应按工
作时间分配，员工培训费用应按接受培训的员工人数分配。
(3) 确定作业动因，将作业成本库的费用分配给成本对象
以作业动因作为分配标准，将作业成本库的费用分配给各种成
本对象。例如，产品设计中心→设计工时、材料采购中心→直接材料
成本、产品生产中心→机器工时、产品检验中心→检验时间/次数、
存货保管中心→直接材料成本、产品销售中心→销售收入、售后服
务中心→产品数量。
如果作业成本库之间存在交互受益的情况，应先进行交互分配，
再分配给成本对象。
3. 作业成本法与制造成本法的比较
(1) 对直接费用的处理方法相同，对间接费用的处理方法不同。
(2) ABC 提高了间接费用分配的准确性。例如，如果厂房折旧费用
以工时为分配标准，则显然不太合理，而在 ABC 下，在划分好作
业中心的基础上，以各作业中心占用厂房的面积作为分配标准，
将折旧费分配给各作业中心，然后再分配给产品，这就大大提高
了分配的准确性。
(3) 成本内容不同。ABC 法所计算的产品成本是一种“完全消耗成
本”，它将制造成本法中的期间费用也计入了产品成本。例如管理
费用可考虑以各产品的作业成本为分配标准；销售费用可考虑以
各产品的销售额为分配标准。
(4) ABC 的应用需要收集和处理大量繁琐的作业资料和数据，应用
成本相对较高，适合计算机管理信息系统基础较好的企业，盲目
实施可能得不偿失。
思考：应用作业成本法的前提条件主要是什么？
1. 产品技术含量较高。
2. 计算机管理信息系统基础较好。
第 2 章 标准成本管理
主要内容：标准成本的计算，成本差异的计算和分析，账务处理
标准成本管理的目的是通过实际成本与标准成本的比较，发现成本管
理中存在的问题，为改进成本管理提供依据。
一、 标准成本法的特点
1. 标准成本法的目的是加强成本监督和控制。
2. 标准成本法所确定的产品成本是标准成本而不是实际成本，对实际
成本与标准成本的差异分别单独设账反映。这也是标准成本法与定
额法的主要区别。
二、 标准成本指标的制订
1. 制订原则：先进性和可行性。先进性是指要参考同类产品的先进水平；
可行性是指要兼顾各部门利益，经过努力能够达到。
2. 需制订的标准成本指标
(1) 直接材料
① 单位产品材料标准用量(如：公斤/件)
② 材料标准单价(如：元/公斤)
单位产品材料标准成本=①*①
[例]甲产品直接材料标准成本计算表如下：
直接材料标准成本计算表
项目 标准
单位产品材料标准用量(kg/件) 9
材料标准单价(元/kg) 30
单位产品材料标准成本(元/件) 270
(2) 直接人工
③ 单位产品标准工时(如：工时/件)
④ 工资标准分配率(元/工时)
单位产品工资标准成本=①*①
[例]甲产品直接人工标准成本计算表如下：
直接人工标准成本计算表
项目 标准
单位产品标准工时(小时/件) 5
工资标准分配率(元/小时) 8
单位产品工资标准成本(元/件) 40
(3) 制造费用
因为直接材料和直接人工都属于变动成本，它们与产量或工时成
正比例关系，所以“单位产品材料标准用量”和“工资标准分配率”都是
常数，可以直接制订。但制造费用属于混合成本，它与工时之间不是
正比例关系，每工时的制造费用不是一个常数，不能直接制订“制造费
用标准分配率”。为了制订制造费用的标准(元/工时)，可将制造费用分
解为“变动制造费用”和“固定制造费用”两部分。分解方法可采用一元
回归模型 C = bq + F，其中 C 为制造费用，q 为工时，样本可取月数据。
(1)变动制造费用
对于变动制造费用，可以上述回归模型中的系数 b 为依据制订“变
动制造费用标准分配率”，即：
⑤ 变动制造费用标准分配率(元/工时) = b
单位产品变动制造费用标准成本=①*①
(2)固定制造费用
前三种分配率有一个共同特点，都可以参考过去的经验数据来制订，
但“固定制造费用标准分配率”却没有过去的经验数据作参考，因而
无法直接制订该指标。解决办法是通过先制订“预算产量”(或称“计
划产量”)和“预算固定制造费用” (以 F 为依据，适当调整)两个指标，
然后计算出“固定制造费用标准分配率”和“单位产品固定制造费用标
准成本”。
固定制造费用
标准分配率
=预算固定制造费用/Σ预算产量*①
单位产品固定
制造费用标准成本
=
固定制造费用
标准分配率
*①
分析：前三种分配率是根据过去的经验估计的， “固定制造费用标
准分配率”是根据将来的计划估计的。
[例]甲产品制造费用标准成本计算表如下：
制造费用标准成本计算表
项目 标准
单位产品标准工时(小时/件) 5
变动制造费用标准分配率(元/小时)
单位产品变动制造费用标准成本(元/件) 5*=
预算产量(件) 4560
预算固定制造费用(元) 119700
单位产品固定制造费用标准成本(元/件) 119700/4560=
三、 标准成本的计算
1. 直接材料、直接人工和变动制造费用
标准
成本
=
实际
产量
*
单位产品
标准成本
=
实际
产量
*
单位产品
标准用量
*
标准
单价
2. 固定制造费用
标准
成本
=
实际
产量
*
单位产品固定
制造费用标准成本
=
实际
产量
* (
预算固定
制造费用
/Σ预算
产量
*①) *①
四、 成本差异的计算和分析
1. 总差异=实际成本-标准成本
=材料成本差异+人工成本差异+制造费用差异
注：标准成本法中的各种差异，正值均表示不利，负值均表示有利
2. 直接材料成本差异
差异=实际价格*实际用量-标准价格*标准用量
=(
实际
用量
-
标准
用量
)*
标准
价格
+(
实际
价格
-
标准
价格
)*
实际
用量
=用量差异+价格差异
其中，标准用量=实际产量*单位产品材料标准用量。
注：“实际产量”可按盘存法确定。
[例]甲产品直接材料成本差异计算表如下：
直接材料成本差异计算表
实际产量：160 件
项目 实际 标准
单位产品材料用量(kg/件) 10 9
材料单价(元/kg) 30
单位产品材料成本(元/件) 10*=305 9*30=270
差异 160*(305-270)=5600
用量差异 160*(10-9)*30=4800
价格差异 (-30)*160*10=800
3. 直接人工成本差异
差异=实际工资率*实际工时-标准工资率*标准工时
=(
实际
工时
-
标准
工时
)*
标准
工资率
+(
实际
工资率
-
标准
工资率
)*
实际
工时
=效率差异(量差)+工资率差异(价差)
其中，实际工资率=实际工资/实际工时
标准工时=实际产量*单位产品标准工时
注意：“实际产量”的含义参考前述材料差异计算中的说明。
效率差异产生的原因包括工作环境不良、工人劳动情绪不佳、工人
经验不足、新上岗工人太多、作业计划安排不当、机器使用不当等，材
料质量不符合生产需要，也会影响到生产效率；工资率差异产生的原因
主要是工资制度调整和生产工人构成变化（例如工资级别较低的新工人
增加）。
[例]甲产品直接人工成本差异计算表如下：
直接人工成本差异计算表
实际产量：160 件
项目 实际 标准
单位产品工时(小时/件) 5
工资分配率(元/小时) 9 8
单位产品工资成本(元/件) *9= 5*8=40
差异 160*(-40)=-64
效率差异(量差) 160*(-5)*8=-768
工资率差异(价差) (9-8)*160*=704
4. 变动制造费用成本差异
差异=实际变动制造费用-标准变动制造费用
=(
实际
工时
-
标准
工时
)*
标准
分配率
+(
实际
分配率
-
标准
分配率
)*
实际
工时
=效率差异(量差)+ 耗费差异(价差)
其中，实际变动制造费用通常按照实际发生的物料消耗和水电费确定(近
似)。“耗费差异”产生的原因主要是物料消耗和水电费变动引起的。
[例]甲产品变动制造费用差异计算表如下：
变动制造费用差异计算表
实际产量：160 件
项目 实际 标准
单位产品工时(小时/件) 5
变动制造费用分配率(元/小时) 2
单位产品变动制造费用(元/件) *2= 5*=
差异 160*()=208
效率差异(量差) 160*(-5)*=-144
开支差异(价差) ()*160*=352
5. 固定制造费用成本差异
直接材料、直接人工和变动制造费用的标准成本都是按照实际
产量计算的，但固定制造费用的标准成本不仅与实际产量有关，也
与预算产量有关，所以固定制造费用成本差异的分析须多考虑一个
预算产量的因素。
(1)两差异法
差异=实际固定制造费用-标准固定制造费用
=(
实际固定
制造费用
-
预算固定
制造费用
)+(
预算固定
制造费用
-标准
固定
制造费用
)
=(
实际固定
制造费用
-
预算固定
制造费用
) +(Σ预算产量*①-Σ实际产量*①)
固定制造费用
标准分配率
=(
实际固定
制造费用
-
预算固定
制造费用
) +(预算
产量
标准工时
-
实际产量
标准工时
)*
固定制造费用
标准分配率
=预算差异+能力差异
其中：
实际固定制造费用(近似)=实际制造费用-实际变动制造费用
“预算差异”也称为“耗费差异”，反映实际与预算之差，原因主要
在内部，如临时购置固定资产，超计划雇用管理人员及辅助生
产人员，研究开发费增加等。
“能力差异”反映实际产量脱离预算产量形成的差异(产量减少虽
然不会引起固定制造费用总额减少，但会导致单位产品固定制
造费用上升)，原因是企业生产能力未被充分利用，具体又包括
生产能力闲置和生产效率低下两个方面。为了进一步分析生产
能力闲置和生产效率低下形成的差异，应对“能力差异”进一步
分解。
(2)三差异法
差异=实际固定制造费用-标准固定制造费用
=(
实际固定
制造费用
-
预算固定
制造费用
)
+(预算
产量
标准工时
-
实际产量
实际工时
)
固定制造费用
标准分配率
+(
实际产量
实际工时
-
实际产量
标准工时
)
固定制造费用
标准分配率
Commented [U1]: 在两差异中，称为“生产能力”
Commented [U2]: 在三差异中，称为“生产能量”
=预算差异+闲置能量差异+效率差异
“效率差异”反映实际工时脱离标准工时(即工时利用效率)而形
成的差异，产生原因与直接人工效率差异产生的原因相同，主
要应由人事部门负责。
“闲置能量差异”反映剔除了工时利用效率影响后的“能力差异”，
即生产能力闲置引起的差异。正值为不利差异，负值为有利差
异。产生原因主要有经济萧条、产品滞销、开工不足、原材料
短缺等。
[例]甲产品固定制造费用差异计算表如下：标准工时=实际产量*单位产品
标准工时，
固定制造费用差异计算表
实际产量：160 件 计划产量：170 件
项目 实际 标准
单位产品工时(小时/件) 5
单位产品固定制造费用(元/件)
固定制造费用分配率(元/小时)
固定制造费用总额 5600 160*=4240
差异 5600-4240=1360
两差异法 预算差异 5600-170*=1095
能力差异 (170-160)*=265
三差异法 预算差异 1095
闲置能量差异 (170*5-160*)*=
效率差异 (160*-160*5)*=
说明各种差异的含义和可能存在的问题。
五、 账务处理
1. 账户设置
(1)增设“变动制造费用”和“固定制造费用”账户
(2)增设各种成本差异账户
“材料价格差异”、 “材料用量差异”、“直接人工效率差异”、“直接
人工工资率差异”、 “变动制造费用效率差异”、 “变动制造费用
耗费差异”、 “固定制造费用预算差异”、 “固定制造费用效率差
异”、 “固定制造费用闲置能量差异”。
2. 账务处理
(1)平时。(计算标准成本需要确定“实际产量”，如果“实际产量”平时不
便确定，则应于期末通过盘存法确定，这时下列分录也应于期末
进行)
1) 领用材料时，借“生产成本-基本生产”(标准数)，贷“原材料”(实
际数)，差额计入有关差异账户。
2) 直接工人工资入账时，借“生产成本-基本生产”(标准数)，贷“应
付职工薪酬”(实际数)，差额计入有关差异账户。
3) 发生变动制造费用时，借“变动制造费用”(实际数)，贷“银行
存款”等(实际数)。
4) 发生固定制造费用时，借“固定制造费用”(实际数)，贷“累计
折旧”等(实际数)。
(2)期末
1) 结转变动制造费用时，借“生产成本-基本生产”(标准数)，贷“变
动制造费用”(实际数)，差额计入有关差异账户。
2) 结转固定制造费用时，借“生产成本-基本生产”(标准数)，贷“固
定制造费用”(实际数)，差额计入有关差异账户。
3) 完工产品入库时，借“库存商品”(标准数)，贷“生产成本-基本
生产成本” (标准数)。
4) 结转各个差异账户时
a 结转本期损益法。将各种差异账户余额全部转入“主营业
务成本”账户。
b 调整销货成本与存货法。将各种差异账户余额分配给“生产
成本-基本生产成本”、“库存商品”和“主营业务成本”。具体
Commented [U3]: 制造费用中除物料消耗和水电费之外
的其他各项
包括两次分配(分配标准：标准成本、产品数量等)：
b1) 在本月完工产品和月末在产品之间分配
分配率
=(月初差异额+本月发生差异额)/(本月完工产品数+月末在
产品数)
b2) 在本月销售库存产成品和月末库存产成品之间分配
分配率
=(月初库存产成品差异额+本月入库产成品差异分配
额)/(本月销售库存产成品数+月末库存产成品数) Commented [U4]: =第一次分配率*本月完工产品数
第 3 章 战略成本管理
主要内容：战略成本管理概述，战略定位分析，价值链分析，成本动因分
析，案例分析
[引导案例]美的的成本控制
制造企业有 90%的时间花费在物流上，物流仓储成本占总销售成本的 30%～40%，供应链上
物流的速度和成本是令企业苦恼的老大难问题。美的针对供应链的库存问题，利用信息化技术手
段，一方面从原材料的库存管理做起，追求零库存标准；另一方面针对销售商，以建立合理库存
为目标，从供应链的两端实施挤压，加速了资金、物资的周转，实现了供应链的整合成本优势。
一、供应商存货管理方面。美的的较稳定的供应商有 300 多家，其零配件共有 3 万多种。2002 年
美的利用信息系统在全国范围内实现了供产销信息共享，使原有的 100 多个仓库精简为 8 个区域
仓，在 8 小时可以运到的地方，全靠配送，使流通环节的成本降低了 15~20%。运输距离长（运货
时间 3-5 天的）的外地供应商，一般都会在美的的仓库里租赁一个片区（仓库所有权归美的），
并把其零配件放到片区里面储备。 当美的需要这些零配件时，它就会通知供应商，然后再进行资
金划拨、取货等工作。这时零配件的产权才由供应商转移到美的，而此前所有的库存成本都由供
应商承担。此外，美的与供应商建立了信息交换网络平台。供应商可通过互联网登录美的网站，
看到美的的订单内容：品种、型号、数量和交货时间等，然后由供应商确认信息，这样一张采购
订单就完成了。信息共享使库存由原来平均的 5-7 天降低为 3 天左右，而且这 3 天的库存也是由
供应商管理并承担相应成本。
二、经销商存货管理方面。美的作为经销商的供应商，为经销商管理库存，经销商不用备很多货，
当经销商缺货时，美的立刻就会自动送过去，而不需经销商提醒。这种存货管理方式有效地削减
销售渠道上存货成本。
思考：美的公司的经验对成本管理有何的启示？
一、 战略成本管理概述
1. 战略成本管理的概念
战略成本管理(Strategic Cost Management SCM)是将成本管理和战略
管理相结合的成本管理理论和方法。是从战略视角来分析影响成本
的因素，发现降低/避免成本的途径。
2. 战略成本管理的特点(与传统方法相比)
(1) 管理目标的长期性。运用战略定位的理论，不局限于短期成本降低，
而是以建立和保持长期竞争优势为目标，成本管理服从于战略管理
(例如“差异化战略”)。
(2) 管理范围的全面性。运用价值链管理理论，由企业内部扩展到外部，
强调与供应商、客户、经销商的关系，强调与竞争对手的比较。运
用成本动因理论，由微观/作业层次管理扩展到宏观/战略层次管理。
3. 战略成本管理的内容
(1) 战略定位分析。通过 SWOT 分析和产品生命周期分析，制定相应
经营方针和确定适当的竞争战略。
(2) 价值链分析。通过内部价值链、行业价值链和竞争对手价值链分析，
将企业的竞争战略贯彻到价值链的各个环节，并对价值链进行优化，
深入挖掘实现长期竞争优势的潜力。
(3) 成本动因分析。通过结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成
本动因分析，全面分析影响企业成本的因素，确定降低成本的关键
因素，实现长期竞争优势，成本管理服从于战略管理。
二、 战略定位分析
是指通过对企业的内外因素分析和产品生命周期分析，确定战略措施
和选择竞争战略。分析方法包括 SWOT 分析和波士顿矩阵分析等，基本
竞争战略包括成本领先战略、差异化战略、目标聚集战略等。战略定位分
析与成本管理的关系可概括为两方面：从全局来看，战略定位分析实现了
对成本的事前控制；从局部来看，成本管理应服从战略管理和竞争战略。
1. 竞争战略
基本竞争战略包括：成本领先战略、差异化战略和目标集聚战略。
(1) 成本领先战略
在产品/服务的功能、质量差别不大的条件下，通过降低成本来取得
竞争优势。采取成本领先战略应注意成本降低须与收入增加相匹配（降低
成本不等于降价）。成本领先战略可通过规模生产、学习曲线效应、优化价
值链等方面来实现。
注：学习曲线效应(熟能生巧)是指人的工作效率随着工作量的增加
而提高的现象。产量每增加一倍，单位产品的工时便降低一定的百分数,
這个百分数称为学习率/递减率。
例：
产量 x 单位产品工时 y
学习率 80%
学习曲线 y=100000*-1
学习率 60%
学习曲线 y=100000*-1
1 100000 100000
2 80000 60000
4 64000 36000
8 51200 21600
l6 40960 12960
32 32768 7776
64 26314
128 20972
256 16777
(2) 差异化战略
通过提高产品/服务的功能和质量来取得竞争优势，差异化其实就是
增值化。采取差异化战略一般会引起成本增加，应注意差异化引起的成
本增加须与收入增加相匹配。差异化战略可通过优质服务、独特设计、
培养顾客忠诚度等方面来实现。例如，新飞冰箱(能杀菌)、澳柯玛空调(能
释放氧气)。
(3) 目标集聚战略
兵无定势、水无常形，战略是持久性的，而战术是灵活的。成本领先
战略和差异化战略不应是孤立的、矛盾的，在战术层面上应互相渗透和配
合，低成本中要体现差异化，差异化中要实现低成本，这是成功战略的关
键。
目标集聚战略就是主攻某个特定的顾客群、某种产品系列的一个细
分市场，结合成本领先或差异化战略，以取得在某个目标市场上的竞争
优势，其显著特点是“弃大市场的小份额，求小市场的大份额”。例如，
劳力士手表、保时捷跑车。目标集聚战略可分为成本集聚战略(在成本领
先基础上挖掘差异)和差异集聚战略(在差异化基础上降低成本)。
2. SWOT 分析(内外部环境分析)
SWOT(Strength Weakness Opportunity Threat)分析就是将企业内部
优势和劣势(相对竞争对手而言)与外部机会和威胁联系起来综合分析，
识别企业的关键成功因素，按照内外主要因素相互匹配的原则，确定各
种组合的战略措施。优势和劣势分析着眼于企业自身与竞争对手的比较，
机会和威胁分析着眼于外部环境变化对企业的影响。产品定位、行业定
位和市场定位均可运用该方法。
(1)SWOT 分析的主要因素
优势和劣势分析可采用平衡计分卡方法，从财务、顾客、内部
流程和学习创新等方面全面分析。机会和威胁分析包括：行业壁垒、
竞争程度、材料价格、替代品情况、市场需求变化、顾客/供应商的
议价能力、政策变化、经济景气等。
(2)SWOT 分析的方法
将调查得出的各种因素根据轻重缓急或影响程度等方式排序，
构造 SWOT 矩阵。按照“发挥优势、克服劣势、利用机会、化解威
胁”的原则，将内部资源与外部环境相匹配，提出相应的战略措施，
分析影响该战略措施的重要因素，这些因素称为企业的关键成功因
素。
SWOT 分析表
S．优势 W．劣势
O．机会 利用机会发挥优势 利用机会克服劣势
T．威胁 利用优势克服威胁 另谋出路
LS 药品连锁经营公司 SWOT 分析表
S．优势
a.部分药品由由股东生产，
进化价格低
W．劣势
a. 企业规模较小，采购成
本相对较高,
b.品牌知名度高
c.政府扶持力度大
d.先进的技术和管理实力
b. 跨省的连锁经营尚未
开展
O．机会
a.药品零售行业才刚刚起步
b.医保改革将引导更多的消费
者到药房购药,
扩大规模(关键成功因素：
融资-兼并、加盟、合作)
扩大规模(关键成功因素：
融资-兼并、加盟、合作)
T．威胁
a.市场竞争加剧
b.
自产药品价格竞争(关键成
功因素：质量、成本)
BY 汽车制造公司 SWOT 分析表
S．优势
a.有高水平的技术人才
b.国内市场占有率高
c.劳动力成本较低
W．劣势
a.无自主研发能力
b.产品单一
c.地理位置偏远
O．机会
a.世界经济逐步回升
b.国内经济持续增长
c.政府扶持力度大
开拓国际市场(关键成功因
素：国际市场营销)
提高研发能力(关键成功因
素：研发能力)
T．威胁
a.市场竞争加剧
b.原材料价格上涨较大
c.油价上涨
开发新能源汽车(关键成功
因素：研发能力)
(3)SWOT 分析与竞争战略的关系
将上述战略措施和关键成功因素与竞争战略相联系，便可确定竞
争战略。例如上例中，LS 公司的战略措施和关键成功因素主要涉及扩
大规模和控制成本，所以低战略是合理的选择；BY 公司的战略措施和
关键成功因素主要涉及研发能力，所以差异化战略是合理的选择。
3. BCG 矩阵分析(波士顿矩阵分析 产品生命周期分析)
将产品的市场增长率和市场占有率联系起来综合分析，将产品分为
明星产品、厚利产品、问题产品和衰退产品，确定各类产品的战略措施。
该方法主要用于产品定位分析。
问题产品(Questions)
选择
10%
明星产品(Stars)
维持
市
场
增
长
率
衰退产品(Dogs)
放弃
厚利产品(Cash cows)
收获
1
相对市场占有率
其中：
市场增长率=(本年销售量-上年销售量)/上年销售量
本企业某种产品
相对市场占有率
=本企业该产品
市场占有率
/最大竞争对手该产品
市场占有率
以 10%的销售增长率和 1 的相对市场占有率为高低标准分界
(1)明星产品。市场增长率和市场占有率都较高，产品处于成长期，所
需要和所产生的现金流量都很大。明星通常代表着最优的利润增长
率和最佳的投资机会。应继续投入，提高产品质量，努力维持增长
趋势，以巩固市场份额为目标。
(2)厚利产品。较低的市场增长率和较高的市场占有率，产品处于成熟
期。较高的市场占有率带来高额利润，而较低的市场增长率只需要
少量的现金投入。应减少投入（例如适当减少广告投入，将厚利产
品产生的现金，部分用于投入支持问题产品），加强成本控制，以
短期收益为目标。
(3)问题产品。市场占有率较低而市场增长率较高，通常处于创业期。
高速的市场增长需要大量投资，而市场占有率低却只能产生少量的
现金。如果具有融资条件，应加大投入，加强技术研发、产品差异
化和市场营销，使之转变成“明星产品”，否则就应放弃。
(4)衰退产品。市场占有率和市场增长率都在萎缩，产品进入衰退期，
应放弃投入，转向投资开发新产品。
(5)产品生命周期与竞争战略的关系。一般而言，创业期适合差异化战
略或差异聚集战略，成长期适合低成本战略，成熟期适合低成本战
略或成本聚集战略，衰退期适合差异化战略。
[案例分析]Y 公司曾是一家生产系列电风扇的大企业，20 世纪 80 年代
末期，该公司生产的系列电风扇所占市场份额名列前茅。公司领导层
决定扩大生产规模，扩建厂房、购进机械设备、再装备三倍于现规模
的电风扇生产流水线。由于当年电风扇生产厂家剧增，特别是沿海一
带乡镇企业生产的电风扇大举进攻内地市场，电风扇市场迅速饱和，
结果未等到公司新生产流水线全部正式投产运作时，公司产品囤积剧
增，大量产品找不到销路，面临破产困境。运用战略成本管理理论分
析 Y 公司的问题所在。
[分析]Y 公司的问题在于对电风扇产品的产品定位/生命周期判断失误，对市场份额较高的产
品，还应结合市场增长率来判断是属于成长期还是成熟期，从“电风扇市场迅速饱和”来看，该
产品已处于成熟期，这时应减少投入，控制成本，而 Y 公司却加大投入，扩大规模，所以导
致产品滞销的困境。
三、 价值链分析
价值链是指企业为了生产产品/提供服务而发生的一系列创造价值的
活动/作业。价值链分析的主要目的/意义是：
在企业内部通过识别增值作业和非增值作业，消除/减少非增值作
业，提高增值作业的效率，重构价值链，降低成本。
分析与竟争对手之间的成本差距。
从行业上下游视角寻求以整合/一体化方式降低企业成本。
1. 内部价值链分析
对生产经营活动进行分类，划分为各项作业，按作业对产品/顾
客价值的贡献，区分增值作业和非增值作业，计算作业成本，分析
差异和产品获利能力，目的是从企业内部寻求实现竞争战略的对策。
(1) 生产经营活动分类
A. 基本活动。直接创造价值的活动，包括产品研发、输入后勤(材
料入库、保管、出库)、产品生产、输出后勤(产品入库、保管、
出库)、市场营销和售后服务等。
B. 辅助活动。为完成基本活动提供人、财、物、技术和各种管理
职能支持。包括基础管理(例如财务管理、质量管理、企业文
化)、人事管理、产品研发和采购管理等。
(2) 内部价值链的基本构成
如下图所示：
简化形式为：
产品研发→材料采购→产品生产→产品销售→售后服务
(3) 分析方法
A. 划分作业。
分析关键作业（“二八原则”），计算产品作业成本，分析差异(因
局限于企业内部，比较的标准是本企业的计划水平或历史水平)，
计算和分析产品获利能力（产品收入/产品成本）。
B. 增值作业与非增值作业界定
根据作业与产品价值(顾客满意度)或企业价值之间的关系，可
将作业区分为增值作业和非增值作业：
B1.在基本活动/作业中，凡是在创造产品价值(顾客满意-功能、质
量和服务)中必须的作业就属于增值作业，否则就是非增值作业。
例如产品研发、产品生产和售后服务等属于增值作业，搬运、检验、
等待、返工和储存等属于非增值作业。
B2.在辅助活动中，凡是对基本活动增值作业有利或对创造企业价
值(利益相关者满意)有利的作业就属于增值作业，否则就是非增值
作业。例如质量管理中质量改进、培训和奖励等属于增值作业，质
量检验、诉讼等属于非增值作业。
思考：水泥厂的包装作业是否为增值作业？
大宗的水泥用户不是水泥制品厂就是大型建筑工地，水泥在厂内包装运输到用户，用户又拆开包装，浪费了大量
包装材料、时间和人力。如果采用罐装车运输水泥，虽然在短期内会增加购置罐车的资本性支出，但可以撤销包
装车间，降低水泥的成本，还减少了纸袋使用，节约了木材使用，起到了环保作用。
(4) 基本对策-流程再造/优化价值链
A.作业优化。A1 提高增值作业效率(例如订单处理时间)，作业效率
不得低于竞争对手，至少不得低于同行业平均水平；A2 以客户需
求引导研发作业。
B.作业消除。B1 消除或减少非增值作业。主要包括：造成原材料供
应延迟、产品生产停工、产品销售脱销、物流迟缓、存货质量下
降的作业。B2 培养多技能的技术工人，建立无库存制造单元。将
机器设备按零件种类分别布局成若干个连续的无库存制造单元
(传统方式为将机器设备按其功能布局)，各单元独立完成同类零
件的加工。上一单元的出口设计在下一单元的入口，上一单元根
据下一单元使用本单元零件的数量情况安排生产。
C.作业选择。C1 加强设备维护和产品质量管理，降低缺货成本；C2
强化差异化作业，增强核心竞争力；C3 选择低成本作业。如采用
电子商务销售某些产品比传统的人员推销节约销售成本。
D.作业外包。将非优势、非关键和非增值作业(例如物流配送)包给
外部企业，有利于提高自身优势。
E. 作业分享。利用规模经济提高作业效率。如新产品的设计采用现
有的标准零件，从而利用现有的零件加工能力，提高加工数量，
降低单位零件成本。
2. 竞争对手价值链分析(横向)
分析与竞争对手价值链的差异，明确自己的优劣势，目的是扬长避
短、见贤思齐，寻求实现竞争战略的对策。
(1) 分析方法
分析各环节与竞争对手之间的成本差异。比较的标准可以是竞争
对手的水平或行业水平(定量或定性)。由于竞争对手的内部成本信息一
般很难得到，定量分析通常不可行，因此竟争对手价值链分析以定性
分析为主，通常从获得的公开数据以及通过与买方、供应商和其他人
的面谈，来估计竞争对手的成本信息，从而确定自身的相对成本地位
(优势或劣势)。
(2) 基本对策
A. 模仿。例如在设计研究开发方面，在基础条件有限的情况下模
仿也不失为一种良策，可以减少大量的基础研发支出。
B. 横向/水平一体化。采取兼并、收购和战略联盟等形式。
战略联盟是指两个以上企业为了达到优势互补、增强竞争优势
的目的而进行合作。它既可以表现为组建合资企业的全面合作，也
可以表现特定项目的局部合作，例如研究开发某种新产品的合作。
C. 外包。如果一个企业某一作业的成本高于其他企业，那么就应
当把该作业分离给比较成本低的企业，只保留具有比较优势的
作业，以形成具有相对优势的价值链。
D. 差异化。
3. 产业/行业价值链分析(纵向)
分析企业所属产业的价值链构成以及企业在该价值链中的地位(各
环节毛利率比较)，了解自身与上游供应商(人财物)、下游分销商及顾客
之间的依存关系，并寻求整合上下游价值链的机会，目的是在产业层次
上寻求实现竞争战略的对策。例如在计算机制造业中，一些企业主要生
产芯片(如德州仪器)，而另一些企业则主要生产微处理器(如英特尔)、硬
盘(如希捷、西部数据)及显示器(如索尼)，一些企业将外购和自制的部件
组装成整机(如 IBM、康柏)，而另一些企业则完全依赖外购部件(如戴
尔)。这些企业都是从各自的竞争战略出发，选择能体现自身竞争优势的
行业价值链环节作为自己的主要业务。
(1) 行业价值链的基本构成
包括：供、产、销和消费等环节。以造纸业为例如下图所示：
(2) 分析方法
估计并比较各个环节的相对成本水平或竞争优势，确定降低成本
的重点和途径或确定竞争战略。
(3) 基本对策
A. 供应商管理。
A1 选择供应商，降低存货成本(购置、订货、储存、缺货)。可以采
用招标方式选择供应商，招标条件包括价格、及时性和质量等，也
可以通过分析供应商成本，采用“1+2+N 原则”选择供应商，即一类
商品 1 个主供应商、2 个辅助供应商、N 个考察供应商。
XF 公司供应商成本分析表
A 供应商 B 供应商
X 零件 Y 零件 X 零件 Y 零件
采购成本(采购单价*
采购数量)
返工成本(总返工成本
*分配率)
赶工成本(总赶工成本
*分配率)
合计(供应商成本)
采购数量
单位成本
A2 加强与供应商的信息交流，按市场需求采购和生产，降低储存
成本。在及时性方面，如果供应商能“适时供货”，那么制造商就可
以组织“适时生产”，有利于优化企业生产流程。
A3 与供应商建立战略合作关系，实现双赢。长期合作关系有利于
取得折扣，降低购置成本，通过签订长期合同有利于减少订货次数，
降低订货成本。在产品设计方面可相互参与，相互提供技术支持。
B. 客户管理-客户分类管理。
按照客户盈利能力可分为关键、重要、维持和亏损 4 类(或盈利
和亏损 2 类)。
XF 公司客户盈利能力分析表
项目 客户 A 客户 B 客户 C
销售收入
减：销售折扣
减：销售退回与折让
销售净额
减：现金折扣
融资费用注
净收益
销售成本
定单处理
商品退回
订单获取
订单处理
送货
送货次数
运输里程
加急定单
销售退回和折让
客户回访
每月账单
催账费用
销售成本合计
净利润
注：融资费用是指本公司因客户放弃/取得现金折扣而失去/取得的利息收入，放弃/取得现金折扣
时，融资费用为“+”/“-”号。融资费用=(销售净额-现金折扣)*年利率*融资天数/365
B1.关键客户。关键客户为企业带来高的收入和低的服务成本，
很容易被竞争对手抢走。关键客户是客户管理的重点，企业应充
分了解并优先满足关键客户的需求，分配给他们更多的资源来发
展与他们的关系，给予他们适度的优惠措施、商业折扣和现金折
扣，为他们提供个性化的服务，不断改进服务方式和质量。可以
成立一个专门的关键客户团队，高质高效地为他们提供全方位服
务。只有不断提高对关键客户的产品和服务质量，并与他们共同
分享企业的价值增值，才能促进关键客户对企业的忠诚。
B2.重要客户。重要客户为企业带来高的收入，但服务成本也较
高。对这些客户，企业必须考虑的是降低其服务成本，从价值链
全局分析降低成本的可能性，从而提高企业的盈利水平。
B3.维持客户。维持客户给企业带来的收入较低，他们对产品价
格变动较敏感，但服务成本也较低，他们对于产品的质量和功能
等方面要求不高。企业应在优先确保前两类客户需求的前提下，
满足他们的需求，最为积极的做法是向他们推销功能更为全面和
强大、品质更高、企业单位盈利更高的产品，充分地挖掘这部分
客户的需求。也可以将维持客户交由分销商管理。
B4.亏损客户。亏损客户使企业取得较低的收入却付出了较高的
客户成本，从而使企业亏损。企业应从大力降低服务成本和推销
具有差异化优势的产品这两个方向来努力改变这种亏损状况。可
以面向亏损客户设计专门的降低成本的方案，改进相应生产的作
业工序，减少作业的数目。还应采取多种有效的、新颖的营销手
段，向亏损客户推销具有差异化优势的新型产品，以此增加收入
值。若上述手段失败，企业应根据亏损客户的优先级别，逐步撤
出本该投入到重要客户和重要发展客户的资源，或修正定价安排，
提升面对亏损客户的主打产品的售价。
另外可按照客户开发周期可分为培育、成长、成熟 3 类进行
分类管理。
C. 纵向一体化。在供和销两个方向扩大企业规模。向销售方向扩
展称为前向一体化，向供应方向扩展称为后向一体化。扩展方
式包括兼并、战略联盟和自主开发等。纵向一体化战略，可使
企业获得稳定的原材料供应和销售渠道，减少了交易成本。例
如“英特尔-海尔-苏宁”电脑产品战略联盟： intel 提供 CPU、海
尔提供品牌和生产技术、苏宁提供销售服务。
D. 外包。
[案例分析]A 轴承公司生产轴承系列产品，主要用于焊接设备、拖车、行
李搬运机，主要竞争对手是 T 轴承公司，A 公司采取差异化战略，力求在
供货的快捷及时和产品质量方面优于 T 公司。
1.内部价值链分析
经分析发现，“检查订单”这项作业是由于曾经发生因审批权限不明确
导致采购量过大的情况而单独设立、专人负责的，但该项作用属于非增值
作业，应当取消。
2.竞争对手价值链分析
A 公司与 T 公司价值链分析表
作业活动 A 公司 T 公司 差异
产品单价 1200 1100 1200-1100=100
单位成本 997 910 910-997=-87
其中： 广告 2 3 3-2=1
产品设计 31 23 23-31=-8
材料采购 724 679 679-724=-45
产品制造 222 192 192-222=-30
售后服务 18 19 19-18=1
单位利润 203 190 203-190=13
注：差异计算按照“正差异为有利差异”的原则计算
差异分析：
(1) A 公司的“产品设计”、“材料采购”和“产品制造”成本差异为不利差异
8+45+30=83 元，主要是由于追求“供货的快捷及时和产品质量”所致，应
属于正常差异，并且该差异被产品售价的有利差异 100 元弥补，利润为
有利差异 13 元，说明 A 公司的差异化战略是成功的。
(2) A 公司的“广告”和“售后服务”成本差异为有利差异 2 元，而 A 公司是将
这两项作业外包的，说明外包的办法是正确的。
3.行业价值链分析
轴承行业价值链分析
战略基础设施 非战略基础设施
销售价格 $400 $400
成本与费用 $275 $275
利润 $125 $125
销售利润率 31% 31%
原材料
供应商
资产利润率 12% 12%
销售价格 $1460 $1110
成本与费用 $1415 $990
利润 $45 $120
轴承
制造商
销售利润率 3% 11%
原 材 料 加 工
(如炼钢厂)
自 然 资 源 开
采
零 部 件 加 工
(如刹车零件)
轴承制造 (A
公司)
设备制造 (如
焊接设备) 最终用户
轴承制造行业价值链
资产利润率 4% 13%
销售价格 $5110 $3108
成本与费用 $3902 $2649
利润 $1208 $459
销售利润率 24% 15%
设备
制造商
资产利润率 27% 21%
上表显示：轴承制造商的销售利润率显著低于原材料供应商和设备制造商，
说明采购成本和生产成本都偏高，A 公司可考虑采取以下对策解决。
(1) 加强与供应商的战略联盟，降低采购成本。
(2) 将非核心业务(如油漆、包装)外包，降低生产成本。
四、 成本动因分析
1. 成本动因的分类
(1) 作业成本动因。从微观/作业层次影响成本的因素。
(2) 战略成本动因。从宏观/战略层次影响成本的因素。
2. 作业成本动因
主要包括：作业数量、物耗数量和价格、产品数量、定单数量等。作
业成本动因的控制是实现企业短期利益的重要手段。
3. 战略成本动因
(1) 结构性成本动因。是指决定企业基础经济结构的成本动因。主要包
括：企业规模、治理结构、业务范围、产品种类、工作经验和技能、
产品设计、生产经营技术、厂址布局等。结构性成本动因具有以下
基本特征：
①一旦确定则难以变动，对成本的影响持久深远；②发生在生产开
始之前，属于资本性支出，构成了以后生产产品的约束成本；③既决
定了产品成本，也对产品质量、人力资源、财务、生产经营等方面
产生重要影响。
结构性成本动因大多数都具有两面性，短期内会增加成本，但
从长期来看，有利于降低成本，需权衡利弊加以选择。
(2) 执行性成本动因。是指与企业执行作业程序相关的成本动因，它的
作用是建立在结构性成本动因基础之上的，这些动因若执行成功，
则能降低成本，反之则会使成本上升。主要包括：生产能力利用、
供应商/客户关系、质量管理水平、员工责任感等。
战略成本动因的控制是实现企业长期利益的重要手段，对战略成
本动因的控制应贯彻“成本管理应服从战略管理，以实现长期竞争优势
为目标”的原则。
案例分析 沃尔玛的吝啬与慷慨
三种人认为它很抠
供应商。要想成为沃尔玛的供应商很难，因为在一般情况下，沃尔玛
会尽量绕过中间商直接和生产商打交道。要想进入沃尔玛就要接受严格的
资质考核，这时候沃尔玛会拼命地压低供应商的进货价格，直到对方接受
为止，否则只能放弃进入这个“零售业帝国”。如果供应商向沃尔玛的采购
员行贿，那么他就别想和沃尔玛有下一次的接触了。供应商的“痛苦”换来
的是沃尔玛超低的经营成本。
员工。沃尔玛对所有的员工都很抠，高层也不例外。沃尔玛的 CEO
开的只是一辆大众公司的甲壳虫，为了省钱，出差时他还跟别人合住过一
个客房。在沃尔玛办公大厅随处可见“打 17909，长话可省钱”的提示，员
工被反复告知，出去开会记住要把公司发的笔带回来，因为笔是要以旧换
新的……
广告商。沃尔玛都很少做广告。美国一般大型百货公司每年在电视或
报纸上要做 50 至 100 次广告，而沃尔玛却只有 12 次。沃尔玛的宣传广告
也非常简朴，仅仅是黑白两色的几张纸，彩页很少见，而且这样的广告还
只有购物超过百元的顾客才能得到一张。广告上的模特也是“肥水不流外
人田”，大多是沃尔玛员工们的子女或亲戚。广告做到这么节省，在全球 500
强里确实罕见。
三个方面很慷慨
信息技术上投巨资。沃尔玛早在 1978 年就在美国休斯公司协助下发
射了一颗卫星，用于沃尔玛全球商业系统的信息管理。美国沃尔玛连锁总
部的传输系统和电脑控制中心在世界连锁商业领域也是最先进的，其投资
额累计多达十亿多美元。这个系统能让沃尔玛知道顾客在买什么，还能每
时每刻对每种商品的销售情况进行统计和分析，筛选出畅销品和滞销品，
以便进行必要的调整。
公关活动大手笔。沃尔玛积极捐款参与社区活动，为聋哑儿童康复中
心捐赠教学仪器、在学校设立奖学金，沃尔玛的员工经常到养老院照顾老
人，这些“善举”为沃尔玛赢得的赞誉可不是能用金钱来计算的。
员工培训很舍得。沃尔玛十分重视培养人才和引进人才，为员工制订
了培训与发展计划，让员工们更好地理解他们的工作职责，并鼓励他们勇
敢地迎接工作中的挑战。虽然这些培训增加了经营成本，但沃尔玛仍然舍
得投入，因为它看重的是长久投资带来的丰厚回报。
运用成本动因理论评价沃尔玛的成本管理工作，从中能得到什么启示？
[分析]
评价：沃尔玛是采用低成本战略的典型企业，要实现其“天天平价”的承诺
就要想方设法节约成本。压低进货价格、节约员工日常开支、少做广告等
都体现了从作业成本动因方面节约成本，节约效果能在短期内见效；员工
培训、信息技术和公关活动都属于战略成本动因，其中，员工培训和信息
技术属于结构性成本动因(工作经验和技能、生产经营技术)，公关活动属
于执行性成本动因方面(供应商/客户关系)，这些成本动因都关系到企业的
长期利益，在这些方法舍得投资，这体现了战略成本动因管理的要求，即
成本管理服从战略管理，以实现长期竞争优势为目标。
启示：成本管理应当将企业的短期利益与长期利益相结合，短期利益主要
通过作业成本动因控制来实现，长期利益主要通过战略成本动因管理来实
现。
案例分析：分析诺基亚成本管理工作运用或体现了哪些战略成本管理理论
的观点。
[资料一]过去诺基亚的同一系列手机是分散在东莞和北京两地生产，现在
改为在东莞生产低档机，在北京生产高档机。这一决策主要是为了降低人
工成本。北京的工人技能高、人工成本高，降低空间小；东莞的人工技能
和成本较低。将高端手机放在北京生产，这些型号需要复杂的工艺和调试
技能；将简单功能手机放在东莞生产，这些型号的生产工艺简单、容易控
制，需要大量生产以占领市场份额；这种改变既降低了人工成本，也降低
了培训费用，并且确保了质量。
[分析]运用了成本动因分析理论，例如，工人工作经验和技能属于战略成本动因，应与产品档次合
理搭配。
[资料二]2004 年手机市场进入价格战，刚上市的摄像头手机隔月就会跳水
200 元左右，没用半年就降到了千元左右，行业内都知道这个价格是亏本
的，卖的越多亏得越多，而诺基亚这时仍然有利润，他们是怎么做到的呢？
诺基亚在固定成本方面投入很大，用最先进的设备，投入了巨大的研
发费用。表面上造成了固定成本增加，但研发投资提高了产品质量，降低
了变动成本(例如返修成本)，加之有足够的销售量来支撑，在价格战中拥
有明显优势。比如假设诺基亚一台手机的变动成本为 500 元，固定成本分
摊 300 元，竞争对手的手机变动成本为 750 元，固定成本分摊 50 元，当
售价为 900 元时，两种成本的优劣并不明显，但当售价为 700 元时，诺基
亚的手机仍然可以大量销售，而对手的手机就必须停产了。
[分析]运用了成本动因分析理论，例如，扩大投资意味着扩大企业规模，属于战略成本动因，在市
场需求相应增加的前提下，就能降低单位成本(即规模经济效应)。
[资料三]2002 年年底，北京诺基亚运营财务总监向总部打报告，认为预提
的产品保修费用过高，希望降低提取比例，增加利润。这令很多人匪夷所
思--不要求提高费用已经很好了，难道预提的保修费用还用不完吗？原来，
诺基亚公司在全球的手机售后服务都预提保修费，因其全球质量一样，所
以预提比例也相同，但国内却用不完。
总部认为，一方面，中国消费者尚不成熟，很多服务没有提出来，为
了提高和宣传诺基亚的服务水平，这个比例不能变，一定要用掉；另一方
面，保修费的节余来自于设计阶段的严格把关和制造阶段严格质量控制上
的巨大投入。其质量管理体系和信息系统不仅建立在生产制造部门，并且
与供应商联网，诺基亚生产线上筛选出来的不合格料件信息将立刻反映到
供应商那里，供应商需要马上检查原因并给出改进方案。这些措施保证了
质量，获得了售后的低成本，赢得了消费者对诺基亚手机“耐用”的口碑。
[分析]运用了内部价值链分析理论，例如，一方面，售后服务属于增值作业，不能因为客户暂时没
有提出而取消，另一方面，通过提高设计质量，降低了售后服务成本；运用了战略定位分析理论，
对明星产品为了保持或增加市场份额，决定不减少保修费提取比例。
[资料四]天津开发区的一家小工厂里，几名诺基亚的财务和质量部门人员
与该厂的人员经过简单磋商，在一份文件上共同签字后，工厂库房里面价
值成百上千万的手机物料以及整机被集中进行粉碎和销毁，为什么要销毁
这些手机和物料？
因为市场变化莫测，什么时候停产一款手机虽然有计划，但是计划往
往要根据市场变化而改变，于是将会有一定数量的材料及成品手机报废，
这时，绝不能为了节约成本而将这些手机低价抛售，甚至都不能出售给员
工，否则，整个价格体系就可能崩溃，正常的收益将无法保障。
[分析]运用了战略定位分析理论，对衰退产品，应果断放弃。成本管理应服从开发新产品、提高新
产品市场占有率的要求。另外，低于成本销售也违反了《反不正当竞争法》。
[资料五]诺基亚手机的充电器、耳机、电池，软件等在商店里很容易买到，
这是因为其配件在所有手机中全部通用，并且手机内部的许多零件也都是
标准化的。这种标准化和集成化，使得一台手机里使用的原材料个数限制
在 300 个以内，所有型号手机的原材料个数也超不过 800 个，而大部分国
产手机的零部件个数要超过 800 个。
每增加一个零部件就意味着增加一个供应商管理，增加一个物料编码，
数据库中增加了巨大的存储量，增加财务处理的复杂程度，增加了仓储的
难度，盘点工作量大为增加等一系列成本的上升。还会增加整机的不可靠
性，每个零件都有焊接点，除了零件本身的质量外，还有安装工艺导致的
质量问题等，增加一个零件将导致无数的成本因素跟着上升。一般情况下
单个零件的成本再低，也比不上减少一个零件的带来的成本节约。
[分析](1)运用了内部价值链理论，产品设计是内部价值链中最重要的增值作业，直接影响着产品
生产、销售和使用环节，产品配件设计的标准化有利于方便顾客使用，提高了客户满意度。同时，
产品配件设计的标准化有利于通过作业分享实现规模经济效应。(2)运用了成本动因理论理论，零
件数量属于战略成本动因中的结构性成本动因(产品设计)，产品成本在很大程度上取决于产品设计，
零件设计的标准化有利于降低产品生产的作业数量，达到降低成本的目的。
案例分析-丰田的成本控制
丰田汽车公司是一家典型的推行成本领先战略的企业，其主要做法有：
(1) 将零部件成本压力向供应商转移。它对 180 种主要部件的供应商进行比较、筛选，迫使供应
商也必须相应地控制成本。
(2) 通过技术创新节约成本。例如，设法减少钢制零部件数量，尽可能地使用铝、高级塑料、树
脂等替代品。
(3) 全球化经营，将生产转移到成本较低的国家和地区。
(4) 产品的多样化和零部件的标准化相结合。为了适应市场需求多样化的需要，丰田一方面不断
推出新车型，努力扩大市场份额，形成规模经济，另一方面尽可能共享零部件以降低成本。例如，
丰田的 90 种车型曾经使用 35 种不同的车门把手，现在减少到了 3 种；又如，将空调排气管种类
由以前的 27 种降至 4 种，并计划减少到 3 种。
(5) 定价策略攻守结合。在产销量方面，丰田多年来一直排在通用和福特的后面，考虑到竞争对
手的实力，丰田一直采用谨慎的定价策略，随行就市定价，既不太高也不太低，始终维护着优良
的产品性价比，避免打价格战。但它是不会满足于第三的，随着市场环境变化，通用和福特出现
了巨额亏损，丰田认为机会来了，2004 年开始在定价方面采取大胆的进攻策略，在美国市场上的
平均销售折扣增加了一倍，而同期通用和福特平均只增加 7%。这种变相降价为丰田带来了可观的
市场份额，2004 年丰田汽车在美国的销售量突破了 200 万辆，全球销量达到 670 万辆，超越福特
公司跃居世界第二位。
(6) 新车测试采取“室内测试”。丰田的新车测试往往是在室内台架和赛道等试验场地进行，而欧系
车测试是采取野外长距离的行驶。
(7) 压低生产职工工资。2006 年，通用公司在职职工平均小时工资为 73 美元，而在美国合资设厂
的丰田公司平均小时工资为 48 美元。
.在美国加州某高速公路上，一名警察驾驶一辆雷克萨斯轿车突然加速导致一家四口
死亡。经技术鉴定，事故原因主要是油门踏板存在缺陷，由此引发了丰田的召回门事件。
[要求]
1.运用战略成本管理理论对丰田公司成本管理进行评价。
2.运用质量成本管理理论对丰田公司成本管理进行评价。
1.（1）零部件的标准化体现了内部价值链分析中的作业分享理论和战略性成本动因分析中的结构
性成本动因理论的运用，有利于缓解规模经济与多样化需要的矛盾。启示：基本竞争战略不应是
孤立的、矛盾的，在战术层面上应互相渗透、配合，低成本中要体现差异化，差异化中要实现低
成本，这是成功战略的关键。
（2）把成本压力向供应商转移体现了产业价值链分析中纵向一体化理论的运用，将成本管理由企
业内部扩展到整个产业价值链；技术创新和生产的地理布局属于战略成本动因中的结构性成本动
因，通过技术创新节约成本和将生产向低成本国家转移体现了成本动因分析中战略成本动因理论
的运用。
（3）通过与竞争对手的比较，明确自身的优势和劣势，并与外部环境相联系，进而确定相应的竞
争策略，体现了战略定位分析中 SWOT 分析理论。启示：成本领先战略不等于价格战，定价策略
应建立在知己知彼的基础之上，以建立和保持长期竞争优势为目标。
2.（1）“室内测试”不符合质量成本管理的目标。从“可接受质量水平”的观点看，“室内测试”虽然大大
降低了“控制成本”，但使“结果成本”大大上升，可能导致总质量成本大于“可接受质量水平”的成本；
从“零缺陷”的观点看，首先应增加鉴定成本(长途测试)，然后在保证质量的前提下适当减少鉴定成
本(部分改为室内测试)，使总质量成本达到最低，所以单纯采用室内测试不利于降低总质量成本。
（2）全面质量管理理论要求全体职工共同参与质量管理，丰田公司压低职工工资的做法不利于发
挥职工参与质量管理的积极性。
第 4 章 质量成本管理
主要内容：质量成本的概念和分类；质量成本核算；质量成本管理的目标
和策略；质量成本报告和分析
[引导案例]麦当劳的质量成本管理
当一组麦乐鸡在下午 4 点被摆上服务员身后的货柜的时候，就会有一个写有 4:30 的颜色小牌
放在它后面，到时如果没有卖出去就会被扔进垃圾桶。生菜如果放在调理台上 2 小时未用，扔掉；
鸡翅、麦乐鸡出炉后常温保持 30 分钟未售出，扔掉……。对此，麦当劳的经理解释说，这些产品
过了规定时间虽然安全上没问题，但是已经开始失去它最好的风味了，为了保持麦当劳的特色，
他们必须扔掉。
麦当劳的经验对质量成本管理有何启示？
追求产品质量“零缺陷”，实现质量成本最小化。质量成本管理理论的“零缺陷”观点认为，当产
品质量达到零缺陷时，总质量成本达到最低。被扔掉的产品的成本属于 “结果成本”，原因是市场
需求预测不准确，所以应加大对市场需求预测系统的投入，即增加“控制成本”，增加控制成本不仅
有利于降低结果成本，也有利于降低以后的控制成本，从而达到总质量成本最小化。
另外，对产品质量的高标准要求也是差异化战略的体现。
一、 质量成本的概念和分类
质量成本是指企业为了保证和提高产品质量产生的支出，以及因未
达到质量标准而产生的损失。常用的分类有以下几种：
1. 按发生目的划分
(1) 预防成本。 是指为预防产品不合格而发生的费用。主要包括：质
量改进、质量监督、新产品评审、供应商评审、进货检验、质量培
训和奖励等方面的费用(费用项目划分可参考国家标准 GB/T 13339
-91《质量成本管理导则》，下同)。
(2) 鉴定成本。是指评定产品质量是否满足规定要求所需的费用。主要
包括： 成品检验、测试、验收、评级和认证等方面的费用。
(3) 内部损失成本。是指在产品出厂前，由于质量缺陷而造成的损失。
例如废品损失、停工损失、返修费、复检费等。
(4) 外部损失成本。是指产品出售后， 由于产品质量缺陷而造成的损
失。 例如质量故障处理、诉讼费用、索赔损失、违约损失、降价
损失、保修/召回费用和机会成本等。
按照这种分类进行质量成本核算的方法称为“PAF 法”。
2. 按表现形式划分
(1) 显性质量成本。因质量问题引起的有形支出，能从会计记录中获取
数据。
(2) 隐性质量成本。是指外部损失成本中的机会成本，不能从会计记录
中获取数据，只能估计。例如，失去销售机会、顾客不满意、市场
占有率下降等。
3. 按能否控制划分
(1) 可控质量成本。也称为控制成本，包括预防成本和鉴定成本。
(2) 不可控质量成本。也称为结果成本，包括内部损失成本和外部损失
成本。
注：由于增加预防和鉴定成本通常可以起到降低内外部损失的作用，
从这个意义上讲，结果成本也是可控的。
二、 质量成本核算
1. 科目设置
增设“质量成本”一级科目和“预防成本”、“鉴定成本”、“内部损失”和“外
部损失”四个二级科目。
2. 费用归集
(1) 在按照现行成本费用账户归集的基础上，从中再按预防成本、鉴定
成本、内部损失和外部损失进行分解。
(2) 采用作业成本法进行归集。
A.确定质量作业成本中心：预防作业、鉴定作业、内部损失作业、外
部损失作业。
B.将各项质量成本支出归集到各质量作业成本中心。
[例]东方公司是一家生产电冰箱的企业，其生产流程中最后一个环节是组
装，200*年 6 月份组装车间所发生的实际成本如下：
表 东方公司组装车部成本
200*年 6 月 单位：元
传统的成本费用项目 金额
原材料 44 000
组装车间工人工资 4 500
管理人员工资 4 000
设备折旧 3 500
水电费 3 000
合 计 59 000
通过对上述各成本费用项目分析，确定有关质量成本如下：
表 东方公司组装车间质量成本分析表
金额 属性
原材料
内部次品返修 1200 内部损失
顾客退回次品返修 2800 外部损失
组装车间工人工资
培训 100 预防
检查零件 25 鉴定
内部次品返修 100 内部损失
顾客退回次品返修 75 外部损失
管理人员工资
培训 60 预防
分析废次品原因 60 鉴定
监督内部次品返修 75 内部损失
监督顾客退回次品返修 75 外部损失
设备折旧 350
内部次品返修 350 内部损失
顾客退回次品返修 外部损失
水电费
内部次品返修 300 内部损失
顾客退回次品返修 300 外部损失
合 计
3. 隐性质量成本估计方法
(1) 乘数法
假设全部故障成本是所能计量到的故障成本的某一倍数。计算公
式为：
隐性成本=K*已计量外部损失成本。K 为乘数，根据经验估计
(2) 市场研究法。通过对客户和销售人员的调查来估计。例如通过调查
客户“如果这次购买到有缺陷的产品，以后是否还会购买该产品”，
估计缺陷产品的机会成本。
(3) 田口/塔古奇 Taguchi 损失函数法
隐性成本 L=k(y-T)2。y、T 分别为质量指标的实际值和目标值，k
可通过给定的 L、y、T 进行估计。
田口损失函数体现了现代质量成本管理的观念-“零缺陷”。传统观
念认为只有不合格品(y-T 大于允许误差界限)才会引起外部损失成本，
而从田口损失函数可见，即使是合格品(y-T 小于允许误差界限)，只要
存在缺陷/误差，也会引起外部损失成本。因此要求质量成本管理应以
零缺陷为目标。
三、 质量成本管理目标和策略
1. 质量成本管理的目标
质量成本管理的目标就是用最少的质量成本生产出最优质的产品。
如何确定这个“最小质量成本”呢？存在两种观点：
(1) “可接受质量水平”的观点(传统观)
该观点认为，缺陷率与控制成本(预防、鉴定成本)呈反向变动关系，
与结果成本(内外部损失成本)呈正向变动关系。当控制成本与结果成本
相等时，质量总成本达到最低，此时的缺陷率水平为可接受质量水平
AQL。
(2) “零缺陷”的观点(现代观)
该观点认为，增加控制成本，有利于减少随后的控制成本，控制
成本随着缺陷率的降低先上升后下降。当结果成本为 0 时，即零缺陷
时，总质量成本达到最低。
例如，某公司决定实施一个供应商选择项目，提高它的原材料质
量，目标是要选择愿意满足特定质量标准的供应商。该项目的实施当
然会发生一些额外的控制成本，如供应商审查、与供应商沟通、谈判
等，但当该项目完成后，结果成本则会降低，比如更少的返工、顾客
投诉和产品修理等，这时公司就可以作出诀定，减少对原材料的检验、
简化产品验收(鉴定成本)等，加之该项目成本(预防成本)的减少，结果
是质量总成本下降，产品质量提高。
AQL
成
本
缺陷百分比 100%
总质量成本
结果成本
控制成本
[思考]如何评价这两种观点？
1.传统观可能有利于企业的短期利益，但不利于长期利益；现代观可能不利于企业的短期利益，但有利于长期利益。
2.传统观是从企业自身角度看问题，现代观是从顾客角度看问题。二者的适用性取决于市场竞争程度，传统观适合
于缺乏竞争的市场环境，现代观适合于竞争的市场环境。
[思考]预防性维护与设备损坏的修理成本有直接联系，修理成本的降低是
否证明维护成本的上升是合理的？运用上述两种观点分析。
1.传统观：不一定。当控制成本<结果成本时，总质量成本下降，合理；当控制成本>结果成本时，总质量成本上
升，不合理。
2.现代观：随着维护成本的上升，总质量成本趋于下降，合理。
2. 改进质量的策略
(1) 全面质量管理 TQM 的策略(定性)
主要要求：以市场需求为导向，实行全员参与和全过程管理，由
单纯依靠技术人员参与向全员参与转变，由事后检验为主向事前预防
为主转变，成本管理服从于质量管理，同时也为 JIT 管理创造条件。
1) 针对质量问题，确定改进措施；鉴定比预防对质量的影响更快，所
以应首先通过增加鉴定成本来改进质量。
2) 在初步改进质量的基础上，投资于预防作业，进一步改进质量；
3) 在逐步改进质量基础上，适当降低鉴定成本，以达到总质量成本最
小化；
缺陷百分比 100%
总质量成本
结果成本
控制成本
成
本
4) 评价改进成效，重新确定改进方向，实现持续改进。
(2) *六西格玛质量管理的策略(定量)
西格玛σ是统计学中用于表示“标准差”的符号，σ越小表示误差
越小。设质量标准值为 s，d>0 为允许的质量误差范围，则(s-d, s+d)
为合格品质量范围，设质量实际值为 x，由于受随机因素影响，x
会在 s 附近波动，即=s。根据统计学原理，正态分布总体均值以
%的概率在内，以 %的概率在内，以 %的概率在内，
以 %的概率在内。六西格玛质量管理要求 6σ≤d 或σ≤d/6，
从而(s-d, s+d)，即要求质量的实际值以 %的概率合格(或合
格 率 为 %) ， 即 不 合 格 率 为 %= 百 万 分 之
() ， 这 时 经 过 100 道 工 序 后 合 格 率 仍 能 达 到
%(=%^100)。
主要要求：以市场需求为导向；定性方法与定量方法相结合；对
生产过程各环节进行确定、测量、分析、改进、控制(DMAIC)，力求
“又精又准”。
1) 确定阶段：确认顾客的关键需求并识别需要改进的产品或流程。
2) 测量阶段：通过对现有过程的测量和评估，制定期望达到的目标及
绩效标准，识别影响过程输出的输入。
3) 分析阶段：通过定量分析确定影响输出的关键影响因素 。
4) 改进阶段：寻找最优改进方案，消除或减小关键因素的不利影响，
优化过程输出，降低过程的缺陷。
5) 控制阶段：在已有成果基础上寻求持续改进的方法。
四、 质量成本报告和分析
1. 质量成本报告
参考格式：
SK 公司质量成本报告
注：质量成本占销售额的比例见参考标准。
2. 质量成本分析
分析的目的是为了确定降低质量成本的重点。
(1) 比较分析法
1) 差异分析法。本年实际数与计划数、上年实际数比较。例如：
脱离计划差异=质量成本计划值-质量成本实际值
2) 趋势分析法。观察各年度成本构成的变化趋势。
[例] 分析 SK 公司三年的质量成本构成变化趋势
年度 预防成本 鉴定成本 内部损失 外部损失
2005 65900 101420 63800 97600
2006 87700 145490 53510 61040
2007 105700 196860 50650 66700
(2) 比率分析法
1) 构成比率。各类质量成本与质量成本总额的比值，例如：
预防成本率=预防成本/质量成本总额
“传统观”下，当控制成本与结果成本相等时，质量总成本达到最低。
“现代观”下参考标准如图所示：
年度 预防成本率 鉴定成本率 内部损失率 外部损失率
2005 % % % %
2006 % % % %
2007 % % % %
2) 效益比率。质量成本总额与总产值、销售收入、成本费用总额、
利润总额等的比值，例如：
销售收入质量成本率=质量成本/销售收入*100%
美国质量管理专家朱兰 提出的参考标准为：一般工
业，~2%；传统机械工业，1~5%；精密工业，2~10%；电子航
天工业，5~25%。若实际值在该参考标准之外，则属于改进对象。
2005 年 2006 年 2007 年
销售收入质量成本率 % % %
(3) 因素分析法
1) 帕累托 Pareto 图分析法
按照质量因素/问题发生频率大小顺序排列，通常将排列在前
(累计比重 80~90%)的因素作为重点因素。
[例]某厂某月生产线上的废品数如下，作帕累托图。
2) 因果图/鱼骨图分析法/5M 因素分析法
该方法将质量因素分为人、机、料、法、环 5 个方面，然后再
分别分析每个方面的原因，逐步深入，直到能够提出相应的改进措
施。
[习题] 某公司生产A、B两种型号的冰箱，有关资料如下：
A B
产销量(台) 10000 5000
售价(元) 4000 3000
0
50
100
150
200
250
300
0
1
裂纹 弯曲 磕碰 气泡 其它
废品数
累计百分比
单位变动成本(元) 2400 1600
设计工时(小时) 6000 1000
单位检测、调试工时(小时) 1
返工产品比例 5% 10%
单位返工产品成本(元) 1000 800
售后维修比例 4% 8%
单位维修成本(元) 1200 900
预计缺陷产品所造成的销售损失(台)
注：这是一种机会损失
-- 300
每种作业的人工成本为：设计，150 元/小时；检测和调试，80 元/小时。
要求：分别计算两种冰箱的预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损
失成本。
答案：
A 冰箱的销售额=10000*4000=40000000(元)
B 冰箱的销售额=5000*3000=15000000(元)
质量成本计算表
成本项目 A B
金额 销售百分比
(%)
金额 销 售 百
分比(%)
预防成本：
设计成本 6000*150=90
0000
900000/4000
0000=%
1000*150=15
0000
1%
鉴定成本：
检测、调试成
本
10000*1*80=
800000
2% 5000**80
=200000
%
内部损失成本：
返工成本 10000*5%*1
000=500000
% 5000*10%*8
00=400000
%
外部损失成本：
售后维修 10000*4%*1
200=480000
% 5000*8%*90
0=360000
%
预计损失 -- 300*(3000-16
00)=420000
%
合计 % %
[案例分析] P 公司产品是复印机，质量成本报告显示：总质量成本占销售
收入的 %；其中，预防成本、鉴定成本、内部损失和外部损失分别
为 %、%、%和 %。通过因果分析后发现．复印效果摸糊
不清的主要原因是交货时搬运不当。复印机的精度要求很高．搬运不当容
易造成部件松动，从而导致复印效果摸糊。
现有两种解决方案供选择：一种是交货时加强质检，该方案预计每年
增加开支 10 万元；另一种是重新设计产品，解决部件容易松动的问题，
该方案预计将一次性投入 50 万元。要求运用质量成本管理理论分析应选
择哪种方案。
[分析]首先，根据“零缺陷”的观点，当产品质量达到零缺陷时，
总质量成本最低，因此，应增加控制成本，努力实现零缺陷目标，
两种方案都符合这一要求；其次，根据全面质量管理的观点，应
由事后检验为主向事前预防为主转变，但短期内应增加鉴定成本，
达到尽快提高产品质量的目的，在此基础上，增加预防成本，进
一步改善质量，所以，单独选择一种方案都不符合这一要求，两
种方案应结合起来。
本 案 例 中 ， 内 外 部 损 失 成 本 率
=(%+%)/(%+%+%+%)=%，预防成本
率=%/(%+%+%+%)=15
.18%，质量成本构成基本合理，但总质量成本占销售收入比
例 %明显偏高(一般工业为 ~2%)，说明还存在较大的质
量改进空间。根据全面质量管理的策略，应先期增加鉴定成本(质
检)，然后在此基础上再增加预防成本(重新设计)。当产品质量改
善后，一方面达到了降低结果成本的目的，另一方面为今后适当
减少预防成本和鉴定成本创造了条件，最终达到降低总质量成本
的目的。
[案例分析] 玛丽是 F 半导体公司的会计副主管，最近编制了一份质量成本
报告：
成本项目 金额(万元)
2005 年 2006 年
1.预防成本： 工程设计 80 180
小计(占总成本%) 80 (10%) 180 (19%)
2.鉴定成本： 现场检验 60 70
产品测试 100 200
小计(占总成本%) 160(20%) 270(29%)
3.内部损失成本： 残料 200 270
小计(占总成本%) 200(25%) 270(29%)
4.外部损失成本： 质保责任 360 225
小计(占总成本%) 360(45%) 225(24%)
质量成本总计(占销售额%) 800(10%) 945(%)
销售额 8000 9000
顾客抱怨质量的比例 4% 3%
会计主任杰克召见玛丽说：“总经理对你的报告很不满意，他认为工人在
提高质量方面已取得很大进步，而你的报告没有反应这一点，而且他想为
公司申报质量奖，但根据你的报告却不可能申请成功。请你核查一下数字，
看看能否改好一些”。玛丽确信报告数字没错，但她也希望公司获奖，所
以对杰克的要求有些不知所措。玛丽应该怎么办？
[分析]不能为了申报获奖而修改成本数据。玛丽应向经理作以下说明：
(1) 质量工作确实有进步，主要表现在两方面：一是顾客抱怨质量的比例有所下降，由 4%降为
3%；二是外部损失成本大幅下降，由 360 万元降为 225 万元。这些成绩是因为增加预防成本
和鉴定成本所取得的。
(2) 总质量成本由 800 万元上升为 945 万元，占销售额的比例由 10%上升为 %，这是由于控
制成本增加所致(80+160=240 增加到 180+270=450)，虽然按照传统观点说明控制成本过多，
但按照现代观点，随着控制成本增加，总成本上升是暂时的，在质量改善的基础上，即可减
少预防成本，也可逐渐减少鉴定成本，总成本变化的总趋势是趋于下降，所以当前适当增加
控制成本是必要的。
(3) 从质量成本构成来看，2005 年的预防成本率为 10%，内外部损失率为 25%+45%=70%；2006
年的预防成本率为 19%，内外部损失率为 29%+24%=53%，与质量成本构成的参考标准比较，
2006 年的质量成本构成较为合理。
(4) 2006 年总质量成本占销售额的比例为 %，远大于 ~2%标准，说明降低质量成本还有较
大的潜力，努力的方向是继续增加控制成本，进一步降低结果成本，在质量改善的基础上，
再考虑适当减少控制成本。
(5) 采取不正当手段申报获奖只能给公司带来短期的利益，提高质量才是公司长期利益所在，所
以不能因为短期利益而损害了长期利益。
第 5 章 目标成本管理
主要内容：目标成本管理的概念和特点，目标成本的制定、目标成本的实
现
一、 目标成本管理的概念和特点
目标成本管理(Target Costing，又称为成本企划)是指在新产品开发
设计过程中，根据市场环境、企业潜力和发展规划，综合测算确定目标
利润后，以目标利润约束成本支出的管理方法。目标成本管理主要适用
于竞争性市场环境下那些产品更新换代快的产品的成本管理，如汽车、
家电、工程项目等。
与标准成本法相比，主要特点可概括如下：
1. 目标成本管理的范围是产品的整个生命周期(从设计到使用)，管理的
重点是产品设计，有利于全面降低成本，而标准成本管理的范围是
生产制造阶段。
产品成本的大部分取决于产品设计，把产品设计作为成本管理
重点有利于避免后续阶段(采购、制造、销售)的大量无效作业，起到
事半功倍的效果。
2. 目标成本的制定是以市场为导向，以具有竞争力的售价为基础，扣
除企业的利润期望值来确定，有利于提高产品的竞争力。而标淮成
本的制定主要是根据企业自身条件而确定的。
二、 目标成本的制定
1. 调查和分析市场需求。包括质量、功能、数量和价格需求等。市场
需求是企业利润的根本源泉，是目标成本管理的出发点。
2. 确定目标售价。三种方法可供参考：
(1) 根据市场需求定价。即目前市场售价加新增功能的预期市场价值。
(2) 根据企业的市场占有率目标定价。
(3) 根据企业的竞争战略定价。
3. 确定目标利润或目标利润率。每种产品的目标利润确定应联系企业
的长期利润目标/计划，都应对长期利润目标/计划承担责任。
(1) 参考竞争对手的实际利润，并结合自身实际适当调整。
(2) 参考原产品实际利润，并根据市场/客户变化适当调整。
4. 确定目标成本。计算公式：
目标成本=目标售价-目标利润
=目标售价(1-目标利润率)
5. 产品设计可行性研究。将市场需求与企业自身条件联系起来，拟订
若干产品设计方案并进行比较，决定最优方案。可行性研究除了考
虑技术方面的因素外，成本方面的要求就是不得突破目标成本。
[例]大众公司生产甲产品，目前售价为 160 元，成本为 120 元。该公司预
计其竞争对手可能会降价 15%，因此拟降价 20%予以回击，但希望保持销
售利润率不变。根据上述资料计算目标成本如下：
目标售价=160*(1-20%)=128(元)
目标利润率=当前的销售利润率=(160-120)/160=25%
目标成本=目标售价(1-目标利润率)=128*(1-25%)=96(元)
目标成本降低额=实际成本-目标成本=120-96=24(元)
三、 目标成本的实现
1. 确定成本改进的重点
当产品的实际成本大于目标成本时，就需要对产品的零件成本构成进
行分析，确定成本改进的重点。常用的分析方法是“功能成本分析法”(又称
为价值工程法 VE)，即根据产品零件的价值系数的大小确定成本改进的对
象和重点。(当然，所有的成本控制方法都有助于目标成本实现)
(1) 产品零件的价值系数
价值系数 V=功能系数 F/成本系数 C
其中：某零件的
功能系数
F= 该零件的
功能评价得分
/ 各零件的
功能评价得分之和
某零件的
成本系数
C=该零件的
实际成本
/ 各零件的
实际成本之和
=该零件的
实际成本
/ 产品的
实际成本
当 V 小(大/等)于 1 时，意味着对该零件的相对重要性来说，成本
分配偏高(低/适当)。所以，价值系数小于 1 的零件是成本改进的对象，
其中，价值系数较小的零件是改进的重点。
[思考]下面这个例子对“功能成本分析法”有什么启示？
彩色打印机的碳粉是由红、黄、蓝、黑四种颜色组成，通过不同
分量的配方组成任意的色彩。传统的耗材--碳粉桶是四种颜色碳粉各用
一根管子装好组装成一个整体的碳粉桶，如果某种颜色的碳粉用完了，
即使其它颜色碳粉还剩很多，也只能扔掉，这使得用户使用成本较高。
工程师进行了重新设计，将每种颜色碳粉管做成可单独拆卸的碳
粉桶，用完一种颜色的碳粉后，只需更换该种颜色的碳粉桶，其他颜
色的碳粉继续使用。这种设计使 4 个单独碳粉桶的价格相加会大于 4
合 1 设计的碳粉桶，但在实际使用时，用户的使用成本会低得多。因
此该种设计的机器售价虽然略高于普通机器，但销路很好。
(2) 产品零件的目标成本降低额
某零件的
目标成本降低额
=该零件的
实际成本
- 产品的
目标成本
*该零件的
功能系数
= 产品的
实际成本
*该零件的
成本系数
- 产品的
目标成本
*该零件的
功能系数
= 产品的
实际成本
*该零件的
功能系数
/该零件的
价值系数
- 产品的
目标成本
*该零件的
功能系数
=该零件的
功能系数
( 产品的
实际成本
/该零件的
价值系数
- 产品的
目标成本
)
当价值系数小于 1 时，因为产品的实际成本大于目标成本，所以上式应为
正值，即：对价值系数小于 1 的零件，其目标成本降低额应大于 0。
2. 成本改进的策略
(1) 自行重新设计。
(2) 向供应商转嫁。
[例]续前例，大众公司甲产品的目标成本为 96 元，远远低于目前的实际成
本 120 元，该公司拟通过功能成本分析来实现目标成本。经过对零件逐一
对比得出功能评价系数，根据财务部提供的零件成本计算成本系数，然后
计算出价值系数和目标成本降低额，如下表所示：
功能系数计算表
零件 A B C D E F G H 功能得分 功能系数
A × 1 1 0 1 1 1 1 6 6/28=
B 0 × 1 0 1 1 1 1 5
C 0 0 × 0 1 1 1 0 3
D 1 1 1 × 1 1 1 1 7
E 0 0 0 0 × 0 1 0 1
F 0 0 0 0 1 × 1 0 2
G 0 0 0 0 0 0 × 0 0
H 0 0 1 0 1 1 1 × 4
合计 28 1
产品零件价值系数计算表
零件 功能系数 实际成本 成本系数 价值系数 目标成本降低额
⑴ ⑵ ⑶ ⑷=⑴/⑶ ⑸=⑵-96*⑴
A 30 30/120=
B
C
D
E
F
G
H 12
合计 1 120 1 — 24
可见，成本改进的重点依次为零件 G、B、E、A。
[习题]W 公司生产集成电路板，今年产品单价 18 元，利润 2 元，正常利润应为 4 元。为了维持今
年的市场份额，明年必须将价格降到 14 元。如果价格降到 12 元，销售量可增长 50%。如果采用
自动化插入元器件将会节省 90000 元的人工费、20000 元的返工费和 40000 元的质量保证费，但每
年须增加机器维护费 50000 元。该产品今年的产销量 120000 件，成本数据如下：
作业 成本 非增值作业成本
机器准备 125000 125000
材料处理 180000 0
检验 122000 122000
客户支持 120000 0
客户投诉 100000 0
质量保证 170000 0
存储 80000 80000
返工 75000 75000
直接材料 500000 0
动力 48000 0
人工 250000 0
其他 150000 0
总计 402000
问题：
1.*如果消除所有非增值作业，单位成本将降低多少？
2.如果要维持今年市场份额并获得正常利润，明年的目标成本和目标成本降低额分别是多少？
3.如果明年销售量增长 50%，单位成本应降多少？
4.如果采用自动化插入元器件，能否达到“问题 2”中的目标成本？
5.如果采取下列措施，能否达到“问题 2”中的目标成本？
(1)重新设计工厂布局，可以使材料处理和返工成本分别减少 10 万和 1 万元，设计成本为 2 万元；
(2)以 万元租用一台机器，可减少设备启动成本 8 万元；
(3)建立联合管理存货系统，可减少存储成本 万元，但将增加运输成本 万元；
(4)对员工进行质量培训，可消除检验作业，可减少客户投诉、返工成本和质量保证成本 12 万元，
培训成本为 万元。
计算
1. 单位成本降低额= 元
2. 目标利润率=正常利润/原售价=4/18=%，明年的目标成本=明年的目标价格*(1-目标利润率)
=14*(%)=。目标成本降低额=今年的单位成本-明年的目标成本=(18-2)- =
元。
3. 因为明年销售量增长 50%的条件下，目标价格为 12，明年的目标成本为=明年的目标价格*(1-
目标利润率) =12*(%)=，目标成本降低额==。
4. 采用自动化方案时，单位产品成本降低额为：(9+2+4-5)/12=<，不能达到目标成本。
5. 采取这些措施时，单位产品成本降低额为：
(降低额-支出额)/产销量=(11-2++++)/12=<，不能达到目标成本。
[习题]案例分析-邯钢的成本管理
邯钢经验可概括为：模拟市场核算、倒推单元成本、实行成本否决、全员成本管理。
1. 模拟市场核算
邯钢根据一定时期内市场上生铁、钢坯、能源及其他辅助材料的平均价格编制企业内部转移
价格，并根据市场价格变化的情况定期修订，各分厂根据原材料等的消耗量和“模拟市场价格”核
算本分厂的产品制造成本，同时以“模拟市场价格”向下道工序“出售”自己的产品，并计算“销售毛
利”。
2. 倒推单元成本
确定目标成本，由过去以“计划价格”为标准的“正算法”改变为以市场价格为依据的“倒算法”，即：
目标成本=该产品的市场价格-税金-目标利润-应摊的期间费用-考虑本行业和本企业先进水平后的
调整额，使目标成本等项指标真实地反映市场的需求变化。
3. 实行成本否决
严格考核，将各分厂完成目标成本（或目标利润）的情况与奖惩挂钩，实行 “四不”规定（不
迁就，不照顾，不讲客观，不搞下不为例）和“一票否决”。凡是目标成本（或目标利润）未完成的
单位和个人，即使其他指标完成得再好，也一律扣发当月奖金，连续 3 个月完不成目标成本指标
的，延缓单位内部工资升级。
4. 全员成本管理
成本指标层层分解、落实到人。总厂根据企业经营总目标，进行“纵向到底，横向到边”的细化
分解，将产品目标成本中的各项指标层层分解到分厂、车间、班组、岗位和个人，使厂内每一个
环节都承担降低成本的责任，把市场压力及涨价因素消化于各个环节。例如测算出各项费用在吨
钢成本中的最高限额，大到 840 多元（时价）1 吨的铁水，小到仅 元的印刷费、邮寄费，横
向分解落实到科室，纵向分解落实到车间、班组和个人，层层签订承包协议，使全厂形成了“市场
重担众人挑，人人肩上有指标”的责任体系。
分析：运用目标成本管理理论评价邯钢的成本管理经验。
异同：1.相同点。与目标成本管理理论的基本思想上是一致的，即以市场为基础测算目标成本，并
以相应的组织措施确保目标成本的达成。2.不同点。成本管理的重心在生产阶段，对产品研发和顾
客需求关注不够。
第 6 章 责任成本管理
主要内容：责任成本管理的特点和内容，责任中心，责任成本预算，责任
成本核算，责任考核
一、 责任成本管理的特点和内容
1. 责任成本的概念和特点
责任成本是指责任中心/部门能控制的、应对其发生和变化承担责任
的成本，即可控成本。责任成本与产品成本的主要区别如下：
责任成本 产品成本
成本计算对象 责任中心 产品
成本的构成内容 产品成本和期间费用 产品成本
成本的期间 只包括本期成本 不只包括本期成本
成本计算目的 成本控制和考核 资产计价和损益计算
2. 责任成本管理的内容/程序
(1) 划分责任中心。
(2) 制定内部结算/转移价格
目的是为避免各责任中心(利润中心)之间转嫁责任，为考核各责任
中心提供合理依据。内部结算价格制定应根据产品/劳务的市场价格信息
是否充分，选择不同的方法，一般有标准成本定价、标准成本加成定价、
市场价格定价等。
(3) 制定责任预算
责任预算是指以责任中心为对象，按照可控性原则编制的成本、费
用、收入和利润预算，其中，成本责任预算其实就是按照可控性原
则分解后的目标成本。
(4) 核算责任成本。原则是“谁可控，谁负担”。成本核算制度设计的内
容主要有：确定成本计算对象、设置成本账户、设计成本核算程序
/流程。
(5) 责任考核。
二、 责任中心
1. 责任中心的概念和特征
责任中心是承担着与经营决策权相适应的经济责任的单位，基本特征
是权、责、利相结合。
2. 责任中心的类型
根据权责范围的大小，分为成本中心、利润中心和投资中心，分类的
目的是考核依据不同。
(1) 成本中心。无销售权和融资权，以可控成本为考核依据。成本中心
又可分为标准成本中心和费用中心。标准成本中心是指成本发生额
与产量之间存在较确定关系的成本中心，例如生产车间；费用中心
是指成本发生额由部门经理决定的成本中心，例如广告宣传、研究
开发、职工培训等管理科室。标准成本中心应通过标准成本制度来
控制成本，费用中心应通过预算制度来控制成本。
(2) 利润中心。有销售权无融资权，以可控利润为考核依据。利润中心
可分为对外销售(例如专卖店、分公司)和对内销售(例如修理厂、运
输队)两种形式，前者称为自然利润中心，后者称为人为利润中心。
(3) 投资中心。有销售权和融资权，以投资效益为考核依据。
一般而言，成本中心从属于利润中心，利润中心从属于投资中心。
[例]施工企业项目责任中心的划分和职责分工。
(1) 投资中心。总公司。
(2) 利润中心。项目经理中心。对项目安全、质量、利润、上交款、员
工薪酬发放、工程款回收等指标负责。
(3) 成本中心
1) 技术质量中心。参与编制、分解责任成本直接费预算；负责施工组
织设计的编制、优化和落实工作；组织各劳务队合理施工和标准
化作业，并进行技术指导。
2) 计划中心。参与施工方案的优化比选；负责劳务队伍选用和合同起
草、签订工作；负责制定验工计价管理办法，合理确定收入和劳
务成本。
3) 安全中心。负责制定安全生产和环境保护保障措施。
4) 物资设备中心。参与制定责任成本材料预算单价及内部消耗定(限)
额；负责料源调查、物资招标采购、供货合同的签订。
5) 财务中心。参与编制责任成本预算；负责对项目本级管理费进行控
制；进行监督与核算。
6) 综合办公室中心。参与编制责任成本预算；负责项目对内对外接待
工作。
思考：运用责任中心的概念，将你的工作单位划分为若干责任中心。
三、 责任预算
预算编制的总体思路：按投资中心分解目标利润→按利润中心分解
利润、收入和成本→按成本中心分解成本。
1. 成本中心的责任预算
根据可控成本的项目，按照目标成本，定期地分产品、分项目编制。
预算责任成本=预算产量*单位产品预算成本
=预算产量*标准单耗*标准单价
其中，预算产量=预计销售量+期末产品存货-期初产品存货
**车间(成本中心)责任成本预算
**年 单位：元
甲产品 乙产品 总预算
预算产量：150 件 预算产量：50 件
标准
单耗
标准
单价
单位产品预
算成本
预算成
本
标准
单耗
标准
单价
单位产品
预算成本
预算
成本
可控成本项目 (1) (2) (3)= (1)*
(2)
直接材料
直接人工
管理人员工资
设备维修费
物料费
其他
合计
注：根据“标准单耗”和“标准单价”算出的“单位产品预算成本”不得大于单位产品目标成本，否则应
修改“标准”
2. 利润中心的责任预算
利润中心既要编制成本预算，也要按照预算价格/目标价格(对外销
售的利润中心)或内部结算价格(对内销售的利润中心)计算销售收入、编
制责任利润预算。
预算责任利润=预算销售收入-预算责任成本
**分厂责任利润预算
**年
产品名称：丙产品 计划产量***件 单位：元
摘要 预算
销售收入
减：可控变动成本
销售成本
变动销售费用
变动管理费用
部门经理可控固定成本
例如广告费、职工培训费
部门经理边际贡献
减：部门经理不可控固定成本
例如厂房折旧
部门边际贡献
分摊的总部费用
部门利润
注：表中的销售成本是指已销售的生产成本，根据成本预算确定
3. 投资中心的责任预算
投资中心既要编制成本预算和利润预算，还应在利润预算中计算预
计的投资利润率和剩余收益。
**投资中心责任业绩预算
**年 单位：元
摘要 预算
销售收入
减：可控变动成本
销售成本
变动销售费用
变动管理费用
边际贡献
固定成本
固定生产成本(例如厂房折旧)
固定管理费用
固定销售费用
分摊的总部费用
税前利润
经营资产平均占用额(投资额)
销售利润率
最低报酬率
投资利润率
剩余收益
四、 责任成本核算(基本程序)
1. 将各项生产经营性支出归集到各个责任中心；
2. 在各责任中心之间按照受益对象分配结转(内部结算)。
在各责任中心之间分配费用成本时，为避免其他部门转嫁低效率和
浪费，待分配费用应按预算数确定，并区分为固定费用和变动费用，固
定费用按预算标准分配，变动费用按实际标准分配。
[例]某企业有两个基本生产车间和一个修理车间，修理车间为基本生产车
间提供修理服务。本月修理车间发生的费用和向其他部门提供的服务的资
料如下表所示。
服务量(工时) 实际 预算
生产车
间 1
生产车
间 2
合计 生产车
间 1
生产车
间 2
合计
500 1500 2000 630 1470 2100
实际 预算
固定 变动 合计 固定 变动 合计费用(元)
8000 34000 42000 7000 33000 40000
修理费用分配表
固定 变动 合计
待分配费用(预算数) 7000 33000 40000
服务量 2100 2000
单位成本(分配率) 7000/2100=3
.33
33000/2000=
耗用量 630 500生产车
间 1 金额 630*=20
500*=82
50
2100+8250=
10350
耗用量 1470 1500生产车
间 2 金额
=
1500*=2
4750
4900+24750
=29650
五、 责任考核
1. 成本中心考核
(1) 考核指标
责任成本降低额=预算责任成本-实际责任成本
其中，实际责任成本=内部结算价*实际单耗*实际产量
责任成本降低率
=(预算责任成本-实际责任成本)/预算责任成本
[例]某企业的一车间(责任中心-成本中心)生产 A 产品，预算产量 500 件，
实际产量 550 件，有关成本资料如下：
成本项目 标准单价(注) 标准单耗 实际单耗
直接材料 3 元/千克 5 千克/件 千克/件
直接人工 8 元/小时 1 小时/件 小时/件
注：即内部结算价
A 产品的预算成本=(3*5+8*1)*500=11500(元)
A 产品的责任成本=(3*+8*)*550=12760(元)
责任成本降低额=11500-12760=-1260(元)
责任成本降低率=-1260/11500=%
(2) 业绩报告
**公司装配车间(成本中心)成本报告
产品名称 甲产品 年 月 单位：元
预算 实际 差异
绝对数 百分数
可控成本：
直接材料
直接人工
管理人员工资
设备维修费
物料费
小计
不可控成本：
其它部门转来
甲工段 ——
乙工段 ——
固定资产折旧 ——
房屋、设备租金 ——
总计
2. 利润中心考核
(1) 考核指标
责任利润超额完成额=预算责任利润-实际责任利润
责任利润超额完成率
=(预算责任利润-实际责任利润)/预算责任利润
(2) 业绩报告
**公司第一分公司(利润中心)利润报告
年 月 单位：元
预算 实际 差异
绝对数 百分数
销售收入
减：可控变动成本
销售成本
变动销售费用
变动管理费用
部门经理可控固定成本
部门经理边际贡献(注 1)
减：部门经理不可控固定成本
例如折旧费
部门边际贡献(注 2)
分摊的总部费用
部门利润
注 1：作为部门经理考核指标，可理解为“部门经理责任利润”。
注 2：作为部门考核指标。可理解为“部门责任利润”。
[例]A 商场下设三个部门，具体数据如下所示：
20**年 12 月 31 日 单位：万元
食品部 服装部 玩具部 合计
销售额 3550 2400 3370
销售成本 2860 1650 2120
广告费、水电费 240 340 440
工资和固定资产折旧 60 40 110
总部管理费用 800
营业面积(平方米) 240 260 500 1000
现有 B 公司有意租用该店 20%的营业面积，开价为年租金 300 万元。
要求：
1.评价各部门经理业绩和部门业绩，并排名。
2.分析是否应同意 B 公司的租用提议。
分析：
1.
部门经理业绩和部门业绩分析表
食品部 服装部 玩具部
销售收入 3550 2400 3370
减：可控变动成本
变动生产成本 2860 1650 2120
变动销售费用
变动管理费用
部门经理可控固
定成本
240 340 440
部门经理边际贡献 3550-2860-240
=450
2400-1650-340
=410
3370-2120-440
=810
减：部门经理不可控固
定成本
60 40 110
部门边际贡献 450-60=390 410-40=370 810-110=700
分摊的总部费用 800*240/1000=
192
800*260/1000=
208
800*500/1000=
400
部门利润 390-192=198 370-208=162 700-400=300
单位面积边际贡献
经理 450/240= 410/260= 810/500=
部门 390/240= 370/260= 700/500=
业绩排名
经理 1 3 2
部门 1 2 3
2.单位面积租金收入=300/(1000*20%)=
玩具部和服装部的单位面积边际贡献都低于单位面积租金收入，原则上都
可出租，但考虑到玩具部的单位面积边际贡献最低，并且玩具部的面积能
满足 B 公司所要求的面积，所以应同意将玩具部的一部分出租。
3. 投资中心考核
(1) 考核指标
在考核利润的基础上，重点考核投资利润率(ROI)和剩余收益(RI)
两项指标：
其中，投资额=经营性资产=总资产-非经营性资产
或 投资额=资产平均占用额=(期初资产+期末资产)/2
非经营性资产是指与生产经营无直接联系的资产，例如职工福利设施。
ROI 的缺陷是可能造成部门局部利益与企业整体利益的矛盾，从
而损害企业整体利益。例如部门经理可能接受一项对部门短期业绩有
利但对企业长期业绩有害的投资，或者放弃一项对部门短期业绩不利
但对企业长期业绩有利的投资。
[例]G 公司有两个事业部(投资中心)，去年的营业利润和投资额的资料如
下：
A 事业部 B 事业部
营业利润 110 000 元 262 500 元
投资额 500 000 元 1500 000 元
该公司为投资中心规定的最低报酬率为 15%。
要求：分别计算 ROI 和 RI，问哪个部门的业绩较好。
分析：A 事业部 RI=110000-(500000*15%)=35000(元)
ROI=110000/500000=22%
B 事业部 RI=262500-(1500000*15%)=37500(元)
ROI=262500/1500000=%
评价投资中心的业绩首先要求 RI 大于 0，这两个部门都满足该条件；
其次比较 ROI，因 A 部门的高于 B 部门，所以 A 部门业绩较好。
(2) 业绩报告
**公司下属海南公司(投资中心)业绩报告
年 月 单位：元
预算 实际 差异
绝对数 百分数
销售收入
减：可控变动成本
销售成本
变动销售费用
变动管理费用
边际贡献
固定成本
固定生产成本
固定管理费用
固定销售费用
分摊的总部费用
税前利润
经营资产平均占用额(投资额)
销售利润率
最低报酬率
投资利润率
剩余收益
[案例分析]H 集团是 Y 公司的控股公司，H 要求 Y 将产品销售给另一家子公司。Y 的资本投资、
产量和售价由 H 决定，人事、采购、机构设置等可自行决定。H 对 Y 的考核指标以 ROI 为主。H
对 Y 考评的利润表如下，其中，集团费用分摊中“一般费用”是按照子公司销售额占集团总销售额
的比例分摊。
H 集团下属 Y 公司 2005 年内部考评利润表（单位：千元）
销售收入 4000
成本费用 3520=2550+120+240+332+278
生产成本 2550=500+1100+1300-350
直接材料 500
直接人工 1100
制造费用 1300
小计 2900
减：存货增加 350
研发费用 120
运费 240
Y 公司管理费 332=210+40+82
总经理办公费 210
财务部 40
管理人员 82
集团费用分摊 278=230+48
一般费用 230
系统使用费 48
Y 公司营业利润 480=4000-3520
H 对 Y 公司投资额 1600
投资回报率 ROI 480/1600=30%
要求对 H 集团的考评利润表进行评价，有哪些不合理之处？
分析：
1. 存在的问题。
(1) Y 公司无销售权，应按照成本中心进行考核，而不应按利润中心或投资中心考核。
(2) 按照销售额比例分摊集团一般费用 230000 元不符合划分责任中心的权责利相结合的原则。
(3) 即使假定 Y 公司是投资中心，计算“投资回报率”的投资额是指 Y 公司的经营性资产，除包括 H
对 Y 的投资额外，还包括其他股东的投资额。
2. 改进建议。
(1) 授予 Y 公司销售权，并按利润中心进行考核。Y 公司可以在满足集团内部需求的前提下对外销
售。
(2) 授予 Y 公司融资权，并按投资中心进行考核。
(3) H 的一般费用分摊办法拟改为按集团公司对子公司的投资额比例分摊。
第 7 章 约束理论简介
主要内容：约束理论的基本观点，基本内容/步骤，案例分析
一、 约束理论的基本观点
1. 克服瓶颈是企业业绩提高的关键。约束理论(Theory of Constraints，
TOC)认为，企业拥有的资源都是有限的，而市场对每种产品的需求
也是有限的，这些局限是公司业绩提高的约束/瓶颈(Bottleneck)，要
提高公司业绩，必须了解它面临的各种约束，从短期来看就是如何
利用这些约束，从长期来看就是如何克服这些约束。
2. 瓶颈优化是系统优化的关键。企业的生产经营是由若干环节组成的
系统，单个环节的优化累积不等于系统整体的优化，非瓶颈环节的
盲目优化不仅无益于系统的整体优化，反而会增加系统的成本(例如只
提高产量而不增加销量)。瓶颈的效率是决定整个系统效率的关键，瓶颈上
的损失等于整个系统的损失，系统的优化应该是从系统最薄弱环节--
瓶颈环节开始，并使非瓶颈环节与之配合，这样才能达到降低成本、
提高收益的目的。
二、 约束理论的基本内容/步骤
1. 识别约束
约束包括内部约束和外部约束，相对内部约束而言，外部约束一般
较难改变，因此应主要分析和改进内部约束。企业内部的任何一个
环节，只要它阻碍有效产出的提高或库存量和运行费用的减少，那
么这个最薄弱环节就是约束，即：在各种有限资源中，产出最小的
资源就是约束资源。
2. 利用约束
充分挖掘/利用约束的潜能，主要措施包括：
(1) 加强维护保养，减少瓶颈环节的故障停机时间和修理时间。
(2) 加强质量保证措施。瓶颈环节的质量对企业盈利有直接影响，瓶颈
环节的质量损失是产品成本损失与产品销售毛利机会损失之和，而
非瓶颈环节的质量损失可能只是产品成本损失，而不会直接影响产
品销售。
(3) 对瓶颈资源上的生产任务，按照轻重缓急安排生产。
3. 协调约束
瓶颈资源之前的工序按照“拉动”方式进行，瓶颈资源之后的工序按
照“推动”方式进行，
为了使整个系统的产出效率等于瓶颈的产出效率，瓶颈之后的生产
必须紧随瓶颈的生产进行安排，使得在产品一经过瓶颈，下一工序的生
产就马上进行，避免因延误导致整个系统的效率受损。
对于瓶颈前的生产安排，一般通过设置缓冲(例如保留一定的存货)和沟通
同步来进行。安排生产计划时，应该重点保护瓶颈部分的生产，避免在
瓶颈部分损失产出效率。
4. 打破约束。对约束条件进行改进，例如提高设备利用效率。
设备存在时间
设备可用时间 正常停机
时间
设备生产时间 计划停机时间
设备工作时间 组织运作时间 故障维修时间
设备产出时间 设备速度损失
产出
工时
质量损失
注：底纹部分为非增值时间
设备效率示意图
5. 持续改进。旧的约束打破后，又会面临新的约束，对系统的改进是
一个不断反复、永不止境的过程。
[例 1 简单工序约束问题]K 公司生产 X 和 Y 两种零件，单位边际贡献分别
为$300 和$600。生产过程由磨制、钻孔和刨光等三道工序构成。两种零
件每周的市场需求分别为 30 个和 100 个，其他资料如下：
工序 磨制 钻孔 刨光
工时总数/周 265 120 210
X 1 2
单位零件耗用工时 Y 4 3
运用约束理论分析如何安排两种零件的生产，使收入最大、成本最小？
1. 识别约束
工时作为内部资源是有限的，在市场需求既定的条件下，各工序中
剩余工时为负且为最小的工序就构成约束。
周剩余工时计算表
工序 磨制 钻孔 刨光
工时总数/周 265 120 210
X 30*=45 30*1=30 30*2=60市场需求既定的条
件下的工时
Y 100*4=400 100*3=300 100*=320
剩余工时 265-45-400=-
180
120-30-300=-
210
210-60-320=-
170
由上表可知，钻孔工序构成约束。
2. 利用约束
针对钻孔工序确定应该优先安排哪种零件生产，也许有人会主张优
先生产 Y 零件，因为它的单位边际贡献较大。当资源无限制时，该主张
是对的，但当资源有限时，该主张就是错的，这时决定总边际贡献的因
素是单位约束资源的边际贡献，即钻孔工序每工时的边际贡献，应该优
先生产单位工时边际贡献最大的产品。
X 零件单位工时边际贡献=300/1=300
Y 零件单位工时边际贡献=600/3=200
所以应优先生产 X 零件，即应按照 X 零件的市场需求量(30 个)优先
安排生产，然后利用剩余生产能力生产 Y 零件。钻孔工序的剩余生产能
力为 120-30*1=90 工时，可生产 Y 零件 90/3=30 个。所以每周的总边际
贡献应为：
300*30+600*30=$27000。
3. 协调约束
磨制工序在钻孔工序之前，其产量应稍高于钻孔工序，保留一定的
存货，以保证钻孔工序的投入不会中断；刨光工序在钻孔工序之后，应
按钻孔工序的产量安排生产，以保证钻孔工序的产出不会积压。
4. 打破约束
在其他工序的生产能力不变的情况下，为进一步增加总收入，应设
法提高瓶颈工序(钻孔)的剩余生产能力，但同时又不能超过其他两个工
序的剩余生产能力，即应设法将钻孔工序的剩余生产能力从 30 个 Y 零
件 提 高 到 个 Y 零 件 ( 其 他 工 序 剩 余 产 量 的 较 小 者 ，
min((265-45)/4,(210-60) /)=) ， 工 时 从 每 周 120 小 时 增 加 到
*3+30*1= 小 时 。 这 时 ， 每 周 的 总 边 际 贡 献 为
300*30+600*=$37140。
5. 持续改进
Y 零件的市场需求为 100 个，目前各工序的剩余生产能力都未达到
该水平，因此应通过不断的改进来提高各工序的生产能力，最终达到市
场需求的水平。
附：设 X、Y 两种零件的产量分别为 x、y，本题可写为下列线性规划形式：
目标函数：maxZ= 300x+600y，
约束条件：x≤30
y≤100
+4y≤265
x+3y≤120
2x+≤210
Excel 求解：
(1) 公式输入如下图所示：
(2) 单击菜单栏“工具”\“规划求解”，在“规划求解参数”窗口中进行下列设置：
(3) 单击“求解”钮，则单元格 B7、B8 分别显示为 30 和 30，即为本题最优
解。
[例 2 复杂工序约束问题]生产甲产品需要经过 A、B、C、D、E、F、G、H
和 I 工序，工序路径如图所示，工序数字表示该工序的工时。分析该生产
过程存在的约束问题(关键路径法(Critical Path Method,CPM))。
1. 计算各节点最早完工时间：
2. 计算各节点最迟完工时间：
3. 计算各工序的时差：
工序 A B C D E F G H I
时差 12-6-
0=6
0 22-1
0-6=
6
22-1
2-10
=0
42-8-
10=2
4
42-1
6-22
=4
34-1
2-22
=0
48-6-
38=4
48-1
4-34
=0
4. 确定关键路径（时差为 0 的工序路径）：
5. 识别约束
例如节点④，经过 BD 工序到节点④需要 22 工时，而经过 AC 工序
到节点④只需要 16 工时，所以经过 AC 工序到节点④的零部件还需要等
待 6 工时，这就会增加成本，应当努力消除。所以 BD 工序是 AC 工序的
约束。
6. 利用约束
利用约束、降低成本的对策：“压缩关键路线时间，利用非关键路线
时间”。
[习题 1]K 公司生产 X 和 Y 两种产品，价格分别为$600 和$1200，变动成
本分别为$300 和$750。两种产品的每月订单分别为 3000 个和 1800 个，
其他资料如下：
工序 装配耳机 检 测 安
装芯片
安装其他
电子元件
完 工 装 配
和检测
包 装 和 发
货
工时总数/
月
9600 1920 3600 2400 2160
X 0 单位产品
耗用工时
Y 1
运用约束理论确定两种产品的最佳生产方案。
1. 识别约束
剩余工时计算表
工序 装配耳机 检 测 安
装芯片
安装其他
电子元件
完工装配和
检测
包 装 和 发
货
工时总数/周 9600 1920 3600 2400 2160
X 3000*
=5490
3000*0=
0
3000*
=2010
3000*=1
500
3000*
=1260
市场需求既
定的条件下
的工时
Y 1800*
=3906
1800*
=900
1800*
=1206
1800*1=180
0
1800*
=756
剩余工时 9600-5490
-3906=204
1920-0-9
00=1020
3600-2010
-1206=384
2400-1500-1
800=-900
2160-1260
-756=144
由上表可知，完工装配和检测工序构成约束。
2. 利用约束
针对完工装配和检测工序确定最优产品生产组合。
X 产品单位工时边际贡献=(600-300)/=600
Y 产品单位工时边际贡献=(1200-750)/1=450
所以应优先生产 X 产品，即应按照 X 产品的市场需求量 3000 优先
安排生产，然后利用剩余生产能力生产 Y 产品。完工装配和检测工序的
剩余生产能力为 2400-1500=900 工时，可生产 Y 产品 900/1=900 个。所
以每月的总边际贡献应为：
(600-300)*3000+ (1200-750)*900=$1305000
3. 协调约束、打破约束和持续改进（略）
[习题 2]生产甲产品需要经过 A、B、C、D、E、F、G、H 和 I 工序，工序
路径如图所示，工序数字表示该工序的工时。分析该生产过程存在的约束
问题(CPM))。
