合并财务报表盈余管理手段探析【摘要】合并财务报表盈余管理是财务会计研究中的一个重要问题。本文通过比较新旧会计准则，对合并财务报表盈余管理手段进行了较为系统的研究，并得出以下结论：新会计准则在限制合并财务报表盈余管理方面的作用并不显著。【关键词】合并财务报表盈余管理新会计准则一、问题的提出是子公司的，其全年的交易就都不是内部交易了。在此规定合并财务报表是财务报告中的一个重要部分。同个别报下，母公司可以通过收购或出售，增加或减少子公司，改变合表相比，合并财务报表又有其明显的特殊性。就盈余管理而并财务报表的合并范围，从而达到操纵利润的目的。言，至少在目的、手段、程度上合并财务报表都会有别于个别新会计准则明确规定，因非同一控制下的企业合并增加报表。然而，合并财务报表盈余管理研究并没有得到应有的重的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、视。近年来，在大量盈余管理研究中，对合并财务报表盈余管利润纳入合并利润表。新会计准则还规定，母公司在报告期内理的专门研究数量少，且研究范围较为局限。处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利我国财政部2006年颁布的企业会计准则体系中，与合并润纳入合并利润表。这使得当年减少的子公司在被处置前的财务报表相关的会计准则主要有《企业会计准则第33号——内部交易未实现利润要在合并财务报表中被抵销。这些变化合并财务报表》、《企业会计准则第20号——企业合并》、《企在一定程度上消除了盈余管理的漏洞。业会计准则第2号——长期股权投资》。与旧会计准则相比，2.将子公司的超额亏损并入合并利润，缩小了盈余管理新会计准则的规定明确、体系完整，并与国际惯例趋同。本文的空间。子公司超额亏损即子公司已资不抵债，所有者权益的试图通过比较新旧会计准则，对合并财务报表盈余管理手段负值即超额亏损部分。旧会计准则规定，在合并财务报表中设进行较为系统的研究，以期抛砖引玉。立“未确认的投资损失”项目，分别作为合并资产负债表的减二、新会计准则的变化项和合并利润表的增项。使得子公司的超额亏损部分只减少1.对合并范围进行调整，缩小了盈余管理的空间。具体合并股东权益，不减少合并净利润。这一规定便于企业进行盈表现为：余管理，母公司可以通过内部交易将成本、费用及不良资产转（1）明确并扩大了合并范围。旧会计准则规定符合“已关嫁给子公司，使子公司发生巨额亏损。停并转”等共计6个条件的子公司，可以不包括在合并财务报新会计准则摒弃了旧会计准则的这一规定，在借鉴国际表的合并范围之内。另外，根据重要性原则，对于盈利的子公会计准则的基础上，规定子公司少数股东分担的当期亏损超司，当其资产总额、销售收入及当期净利润额按照资产标准、过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额销售收入标准和利润标准计算的比重在10豫以下的，可以不的，如果公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数纳入合并范围；对于特殊行业（指银行和保险业）的子公司，可股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。否以不将其纳入合并范围。这些规定使得相当一部分子公司可则，该项余额冲减母公司的所有者权益。这一规定意味着，子以不纳入合并财务报表，并且旧会计准则规定的6个条件具公司的超额亏损必须在合并资产负债表和合并利润表中反有一定的弹性，为盈余管理提供了较大的空间。映，而且在多数情况下超额亏损全部由多数股东承担。笔者认相比之下，新会计准则取消了这些规定。新会计准则规为，新会计准则将子公司超额亏损并入合并利润，缩小了盈余定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范管理的空间。围，母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合3.权益结合法与购买法并存，在制度允许的情况下增大并范围。了盈余管理的空间。滥用权益结合法一直是合并财务报表盈（2）在合并子公司利润的时点上进行了控制。新会计准则余管理的一个重要手段，因此近年来，国际上已经基本禁用这对合并财务报表的合并范围除了有空间上的限定外，还有时一方法。间上的限定。按照旧会计准则的规定，只要在编制合并财务报我国的旧会计准则没有明确规定企业合并应使用哪种会表的时点受控制的公司就是子公司。在这个时点上是子公司计处理方法，但从具体规定看，其允许使用的是购买法。可是的，其全年利润就有可能都被并入合并利润；在这个时点上不在权益结合法制造“瞬时利润”的诱惑下，许多公司违背会计援财会月刊渊会计冤窑13窑阴
规范，滥用权益结合法。比如新会计准则颁布前，上市公司采盈余造假）。个别报表是根据原始的业务记录、完整的记账凭用换股方式进行的企业合并，基本上都采用了权益结合法。证和账簿体系编制而成的。而合并财务报表是在集团各子公新会计准则中的一个重要规定是将企业合并划分为同一司和母公司个别报表的基础上，经过抵销、合并等程序编制而控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并规定分别成的，有时对往年的内部交易还要进行抵销调整。这些都为企采用权益结合法和购买法核算。这一规定使得非同一控制下业管理层操纵利润提供了机会。的企业合并不能再随意使用权益结合法了，从而有助于遏制在旧会计准则下，母公司财务报表中对子公司的长期股企业的盈余管理行为。但笔者认为，同一控制下的企业合并采权投资采用权益法核算。如果是复杂权益法，则有下列等式：用权益结合法，很可能会增大盈余管理的空间。母公司净利润越合并净利润（1）在新会计准则下，只要是同一控制下的企业合并，无论是利用这一等式可以验证合并财务报表编制的正确性。否采用换股支付方式，都应采用权益结合法，而权益结合法是我国会计准则一直使用的是简单权益法。按照我国旧会有助于盈余管理的。另外，这一规定也会诱导企业设法将合并计准则的规定，母公司财务报表中对于内部交易的未实现损“做成”同一控制下的企业合并。益不予抵销，这使得母公司净利润与合并净利润之间存在差因此，笔者认为，新会计准则规定同一控制下企业合并使异。二者的关系为：用权益结合法，会在制度允许的情况下增大盈余管理的空间。合并净利润越母公司净利润原内部交易未实现损益（2）4.改变商誉处理方法，增大了盈余管理空间。旧会计准按照这一等式，如果内部交易是盈利的，则合并净利润小则有关商誉的规定不够系统、清晰，严重滞后于实务，无论在于母公司净利润；如果内部交易是亏损的，则合并净利润大于形式上还是在内容上与国际惯例都存在很大差异。母公司净利润；只有当不存在内部交易时才会出现合并净利新会计准则体系对商誉处理进行了明确规定，主要体现润等于母公司净利润的情况。总之，在等式（2）中合并净利润、在《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准母公司净利润都是合并财务报表中的数字，只有内部交易未则第8号——资产减值》中，与旧会计准则相比较，变化很大，实现损益是未知数，因此很容易就能将其推导出来。并且根据已趋同于国际惯例。新会计准则规定，商誉作为合并财务报表年报中的其他信息，可以对推导出的内部交易未实现损益数据中的一个项目应单独列示。非同一控制下的企业合并，在购买的客观性进行判断。因此，根据这一等式，利用上市公司的公日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有开信息，还是比较容易判别合并财务报表中数据的正确性的。者权益中所享有的份额的差额，应当在合并资产负债表“商但是，在新会计准则下，合并财务报表中对子公司的长期誉”项目中列示。并且，新会计准则对商誉的会计处理方法进股权投资采用简单权益法核算，母公司财务报表中对子公司行了重大修改，规定对商誉不再进行系统摊销，而只采用减值的长期股权投资采用成本法核算，使母公司净利润与合并净测试法。利润之间的关系变得复杂了。按照新会计准则的规定，合并净笔者认为，对商誉进行减值测试的处理方法会扩大盈余利润与母公司净利润的关系变为：管理的空间。减值测试需要确定测试单元的公允价值，公允价合并净利润越母公司净利润原内部交易未实现利润垣子公值的确定，有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价司当年未分配利润（3）格或预期未来净现金流量的现值。而我国的经济体制转型并等式（3）中，有内部交易未实现利润、子公司当年未分配没有完成，非市场化的因素依然存在，活跃市场还会受到种种利润这两个未知数。内部交易未实现利润的多少是由合并财非市场因素的影响。目前还有相当一部分资产或负债缺乏完务报表中所有公司的内部交易利润决定的；子公司当年未分配善的交易市场，投资者难以通过交易市场取得有关公允价值利润的多少是由合并财务报表中各家子公司的分配比例决定的完备信息。另外，减值测试中需要运用估值技术，这必然要的。这些信息不要求在年报中披露。现在，合并净利润与母公依赖主观判断。而目前我国公司治理还存在许多缺陷，一些高司净利润之间的差异是由上述两个未知数构成的，两个未知数层管理人员的道德观和诚信意识缺失，会计人员的道德水平对合并净利润的影响又通常是相反的。因为，如果子公司有盈和执业能力也参差不齐，这些都有可能导致在减值测试中出利，合并净利润便会大于母公司净利润；如果内部交易有盈利，现会计选择、会计估计的滥用。合并净利润便会小于母公司净利润。在这种情况下，判断合并5.母公司财务报表中对子公司的长期股权投资改用成净利润与母公司净利润之间的差异是否准确将非常困难。本法核算，加大了合并财务报表盈余管理研究的难度。《企业因此，笔者认为母公司财务报表中对子公司的长期股权会计准则第2号——长期股权投资》规定，母公司财务报表投资改用成本法核算，虽然在其他方面有积极意义，但在限制中，对子公司的长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务盈余管理方面，加大了判别合并财务报表盈余管理的难度，作报表时再按照权益法调整。而旧会计准则规定应采用权益法。用是消极的。这种变化加大了母公司利润与合并利润之间的差异，并且使主要参考文献二者之间的差异复杂化。1.财政部.企业会计准则2006.北京院经济科学出版社袁2006笔者认为，合并财务报表盈余管理的一个重要手段，是利2.陈信元袁朱红军.我国上市公司合并会计报表编制现状用合并财务报表编制的复杂程序操纵利润（包括盈余管理和分析.会计研究袁1999曰8阴窑14窑财会月刊渊会计冤援
