财务会计研究
黎 明 教授
黎明 教授
13808307030
LM@
重庆理工大学会计学院 院长 MPAcc教育中心主任
研究生导师 中国注册会计师
中国嘉陵、贵州百灵、渝三峡、小康工业等上市公司 独立董事
重庆市经济管理学会理事 重庆市企业管理现代化创新成果评审专家
重庆市金融资产交易所发行注册专家
先后担任十余家大中型工商企业、会计事务所高级财务顾问、管理顾问
教 材
《企业会计准则》：财政部颁布，中国财
政经济出版社
或者《会计》: CPA全国统一考试指定教
材，中国财政经济出版社
参考文献
1、《企业会计准则—应用指南》，财政部颁布 中国财政
经济出版社
2、《企业会计准则讲解2010》，财政部会计司编写组，
人民出版社
3、《会计》，CPA全国统一考试指定教材 中国财政经济
出版社
4、《国际会计准则》
5、《高级会计实务》2014，经济科学出版社
6、《高级财务会计理论与实务》，东北财经大学出版社
7、《会计研究》等杂志有关论文
第六章
企业并购会计
企业合并
同一控制下的企业合并
非同一企业控制下的企业合并
企
业
合
并
的
分
类
控股合并
a+b=A
新设合并
A+B=C按
合
并
形
式
分
类
非同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并
按
合
并
对
象
分
类
吸收合并
A+B=A
企业合并：是指两个获两个以上单
独的企业合并形成一个报告主体的交
易或事项——企业会计准则第20号
企业合并：是指两个获两个以上的企
业的联合，或一家企业通过购买权益性证
券、资产、签定协议或其他方式取得对另
一家或几家企业净资产的控制权和经营权
的行为——国际会计准则
企业合并概念强调了两点：
一是参与合并的企业在合并前是彼此
独立的，而合并后，它们的经济资源和经
营活动由单一的管理机构来控制，所以，
企业合并的实质是取得控制权；
二是强调了单一的会计主体，即企业
合并是以前彼此独立的企业合并成一个会
计主体。
企业合并的判断:
是否取得业务的控制权
报告主体是否引起变化
吸收合并
定义：一个企业通过
发行股票、支付现金
或发行债券等的方式
取得其它企业。
特点：吸收合并完
成后，只有合并方
仍保持原来的法律
地位。
表达式：A公司+B公司A公司
创立合并
定义：两个或
两个以上的企
业联合成立一
个新的企业。
特点：创立合并结束后，
原来的各企业均失去法
人资格，由新成立的企
业从事生产经营活动。
表达式：A公司+B公司+C公司D公司
控股合并
定义：指一个企
业取得另一企业
全部或部分有表
决权的股份。
特点：原来的企业
仍然以各自独立的
法律实体从事生产
经营活动。
表达式：A公司+B公司以A公司为母公司的企业集团
合并方式 购买方 被购买方
（合并方） （被合并方）
吸收合并 取得对方资产 解散
并承担负债
新设合并 由新成立企业 参与合并各
持有参与合并 方均解散
各方资产负债
控股合并 取得控制权 保持独立
体现为长期股权 成为子公司
投资
１.同一控制下的企业合并
参与合并的各方在合并前及合并后均
受同一方或相同的多方最终控制，且
该控制并非暂时性的。
同一控制下的企业合并一般发生于企
业集团内部，最终控制方为母公司。
同一控制下的企业合并：
母公司P
子公司A 子公司B
母公司P
子公司A
孙公司B
企业合并前 企业合并后
同一控制下的企业合并特点：
合并行为并非完全自愿进行
不属于一种交易行为，参与合并各方
资产、负债的重新组合
发生于关联方之间，交易作价往往不
公允，很难以双方议定的价格作为核
算基础
２.非同一控制下的企业合并
参与合并的各方在合并前后不属于同一方或
多方最终控制的情况下进行的合并。
特点：
非关联的企业之间自愿进行的合并；
以市价为基础，交易作价相对公平合理。
我国准则的规范范围
同一控制下 ——控股合并
——吸收合并
——新设合并
非同一控制下 ——控股合并
——吸收合并
——新设合并
合并日／购买日的确定
合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日
期。即：被合并方净资产或生产经营决策的控制权
转移给合并方的日期。同时满足以下条件的，可认
定为实现了控制权的转移：
（1）企业合并协议已获股东大会通过；
（2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审
批的，已取得有关主管部门的批准；
（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；
（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分
（一般应超过50％），并且有能力支付剩余款项；
（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或
被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及
承担风险。
同一控制下的企业合并与非同一控
制下的企业合并在核算上的主要区别 :
1. 会计计量原则不同；
2. 合并成本计量不同；
3. 合并价差（商誉）处理不同；
4. 资产处置损益不同；
5. 所得税会计处理不同；
6. 合并财务报表编制不同。
A公司合并B公司（100%）
A公司：××资产（股票）帐面价值1050
公允价值1600
直接相关费用80
帐面价值 公允价值
B公司： 资产 3000 4000
负债 2000 2500
净资产 1000 1500
同一控制下的企业合并与非
同一控制下的企业合并在核算上
的主要区别 :
1. 会计计量原则不同
同一控制下的企业合并：按账面
价值计量，采用权益结合法；
非同一控制下的企业合并：按公
允价值计量，采用购买法
2. 合并成本计量不同
同一控制下的企业合并：合并方按
照被合并方合并日净资产的账面价
值确定合并成本。发生的直接相关
费用计入损益。
非同一控制下的企业合并：购买方
按照购买方购买日的公允价值确定
合并成本。发生的直接相关费用计
入损益。
同一控制下的企业合并的合并成本：
1000
非同一企业控制下的企业合并的合并
成本：
1600
3. 合并价差（商誉）处理不同
同一控制下的企业合并：合并价差（合
并双方账面价值之差）直接调整所有者
权益，不会产生商誉。
非同一控制下的企业合并：合并价差
（购买双方公允价值之差）确定为商誉：
只有非同一控制下的企业合并才会产生商誉。
其中：
吸收合并
产生的商誉，在“商誉”科目核算；平时不摊销，
期末减值测试；在个别报表上反映。
控股合并
产生的商誉，在“长期股权投资”科目核算；平
时不摊销、不调整，期末减值测试；个别报表在“
长期股权投资”下反映，合并报表在“商誉”下反
映。
产生的负商誉直接计入“营业外收入”。
商誉
正商誉计入资产负债表
负商誉计入利润表
企业合并会计处理
合并方式：吸收合并、新设合并、控股合并
非同一控制下
购买方
被购买方
同一控制下
合并方
被合并方
公允价值入账
账面价值入账
合并方
支付价值
被购买方
公允价值
购买方
支付价值
被合并方
账面价值
计入商誉，商誉确认后
按规定进行减值测试，
可回收金额低于账面价
值部分，计提减值准备。
计入合并当期损益
正
负
调减资本公积（资本溢
价或股本溢价），资本
公积余额不足冲减的，
应冲减留存收益。
调增资本公积（资本溢
价或股本溢价）。
正
负
企业合并成本：购买方支付对价在购买日的公允价值
初始投资成本：所取得的被合并方账面净资产的份额
4. 资产处置损益不同
同一控制下的企业合并：不确认资产处置损
益（按账面价值计量，不存在买卖关系）
非同一控制下的企业合并：
购买方：要确认资产处置损益；
被购买方：只有在一种特殊情况下（购买方
取得100%的股权），才能将账面价值调整为
公允价值，其差额计入资本公积。
特别注意：
①购买方（投资方）必须设置备查簿登记被购
买方在购买日的资产、负债、所有者权益的公
允价值。
该备查簿用途有二：一是权益法的核算，二
是合并报表的编制。
②合并报表其实是母公司的账面价值与子公司
的公允价值的合并
5. 所得税会计处理不同
同一控制下的企业合并：不确认递延所得税资
产或者递延所得税负债
非同一控制下的企业合并：要确认递延所得税
资产或者递延所得税负债
6. 合并财务报表编制不同
同一控制下的企业合并：要合并所有报表
非同一控制下的企业合并：只合并资产负债表
会计处理
权益结合法
（1）帐面价值《==》帐面价值，差额
调资本公积、留存收益
（2）合并财务报表包括全部报表
购买法
（1）公允价值《==》公允价值差额计
入商誉和资产处置损益
（2）合并资产负债表
会计处理
（一）控股合并
A+B= A+B
(1)双方仍为独立的法人主体，只是组
成了集团
（2）会计问题：长期股权投资
１.同一控制下
长期股权投资＝被合并方账面所有者权益的
份额
初始投资成本-付出资产账面价值
>0：+资本公积
<0：-资本公积
==》-盈余公积
==》-未分配利润
２.非同一控制下的控股合并
长期股权投资=付出对价公允价值
付出净资产的公允价值－其账面价值
＝资产处置损益
控股合并下合并日合并财务报表的编制
1.同一控制下
基本原则：视同合并后主体在以前期间一直存在，有
关合并作为权益性交易考虑
合并资产负债表：按双方账面价值合并
合并利润表：包括合并当期期初至合并日双方实现的
利润情况，
对于被合并方在合并当期期初至合并日实现的利润在
净利润下单列其中：被合并方在合并前实现的净利润项目反
映
合并现金流量表：包括合并当期期初至合并日的现金
流量
2.非同一控制下
（１）合并资产负债表：
（２）公允价值计量
（３）应设置备查簿，记录可辨认资产、负债于购买
日的公允价值
（４）成本法核算，权益法调整
（二）吸收合并和新设合并
1. 同一控制下
类似权益结合法被合并方原账面价值
不按公允价值调整
合并中取得的资产、负债仅限于被合并方原已确认
资产、负债
不形成商誉
所确认资产账面价值与合并对价的差额调整资本公
积和留存收益
费用
直接相关费用当期损益
发行债券费用“债务”
股票费用冲溢价,再冲留存收益
合并费用
直接费用
为合并而支
付的审计费、
评估费、法
律费用等
于发生时计入当期损益
为合并发行债券或承担债
务支付的手续费、佣金
计入发行债券或承担
债务的初始计量金额
发行权益性证券发
生的手续费、佣金
先抵减溢价收入，不足的再冲
减留存收益
2、非同一控制下
(1) 购买法公允价值确认所取得的资产和负债
可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相
关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值
能够可靠计量）
无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）
出发点：减少商誉的确认金额
尽可能体现企业合并带来的潜在义务
（2）企业合并成本的确定
原则上以所放弃的资产、发生
或承担的负债及发行的权益性证券
的公允价值计量
作为对价的资产公允价值与账
面价值的差额确认为合并当期的损
益资产转让损益
（3）商誉及负商誉
合并成本＞所取得的净资产公允价值:确认为
商誉，并按规定进行减值测试
合并成本＜所取得的净资产公允价值:计入合
并当期损益
例：甲企业以公允价值为1400万元、账面价
值为1000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合
并，购买日乙企业持有资产的情况如下：
账面价值 公允价值
固定资产 600 800
长期投资 400 600
长期借款 300 300
净资产 700 1100
资产处置损益 400万元, 商誉300万元
通过多次交易分步实现的非
同一控制下企业合并的特别考虑
反向购买的处理
合并报表：
母公司账面价值＋子公司公允价值
购买子公司少数股权的会计处理
不丧失控制权情况下处置部分对子
公司投资的会计处理
被购买方的会计处理
非同一控制下的企业合并中，购买方
通过企业合并取得被购买方100％股权的，
被购买方可以按照合并中确定的可辨认资
产、负债的公允价值调整其账面价值。除
此之外，其他情况下被购买方不应因企业
合并改记有关资产、负债的账面价值。
通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至
丧失控制权的会计处理
谢谢大家！
