第六章 审计基本原理 （重点）
基本要求
了解内部审计和国家和注册会计师的业务流程，
掌握认定与审计目标的关系、注册会计师审计
流程的具体程序、其主要内容以及如何贯彻风险
导向审计的理念。掌握审计重要性及其运用，审
计重要性、审计风险和审计证据的关系、获取审
计证据的程序、审计证据的特征。
重点是管理层与注册会计师认定的区别，风险
评估与应对的程序，审计证据的鉴定。
审计目标
审计目标是人们通过审计实践活动所期望达到的境地
或最终结果。
国家审计目标
内部审计目标
注册会计师审计目标
1.财务报表审计总体目标
我国注册会计师的总体审计目标包括以下两个方面：
一是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致
的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财
务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制
基础编制发表审计意见；
二是按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表
出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。
审计目标
2.具体审计目标
（1）认定的含义、内容及类型
（2）具体审计目标
① 与所审计期间各类交易和事项相关的认定
（下表）
② 与期末账户余额相关的认定（下表）
③ 与列报和披露相关的认定（下表）
由于认定类别分成三类，则由此推导出具体审计
目标也分为以下三类：
认
定
各类认定的含义 各类认定对应的具体审
计目标
发生 发记录的交易和事项已发生，且
与被审计单位有关
交易是真实的
完整
性
所有应当记录的交易和事项均已
记录
已发生的交易确实已经
记录
准确
性
与交易和事项有关的金额及其他
数据已恰当记录
已记录的交易是按正确
金额反映的
截止 交易和事项已记录于正确的会计
期间
接近于资产负债表日的
交易记录于恰当的期间
分类 交易和事项已记录于恰当的账户 被审计单位记录的交易
经过适当分类
1）
①各类交易和事项相关的认定与具体审计目标
② 与期末账户余额相关的认定与具体审计目
标
认 定 各类认定的含义 各类认定对应的具体审
计目标
存在 记录的资产、负债和所有者权益
是存在的
记录的金额确实存在
权利和
义务
记录的资产由被审计单位拥有或
控制，记录的负债是被审计单
位应当履行的偿还义务
资产归属于被审计单位，
负债属于 被审计单
位的义务
完整性 所有应当记录的资产、负债和所
有者权益均已记录
已存在的金额均已记录
计价和
分摊
资产、负债和所有者权益以恰当
的金额包括在财务报表中，与
之相关的计价或分摊调整已恰
当记录
资产、负债和所有者权
益以恰当的金额包括
在财务报表中，与之
相关的计价或分摊调
整已恰当记录
③ 与列报和披露相关的认定与具体审计目标
认定 各类认定的含义 各类认定对应的具体审计
目标
发生及权
利和义
务
披露的交易、事项和其他
情况已发生，且与被审
计单位有关
发生的交易、事项，或与
被审计单位有关的交易
和事项包 括在财务报
表中
完整性 所有应当包括在财务报表
中的披露均已包括
应当披露的事项有包括在
财务报表中
分类和可
理解性
财务信息已被恰当地列报
和描述，且披露内容表
述清楚
财务信息已被恰当地列报
和描述，且披露内容表
述清楚
准确性和
计价
财务信息和其他信息已公
允披露，且金额恰当
财务信息和其他信息已公
允披露，且金额恰当
（3）审计工作前提
管理层和治理层（如适用）
认可与财务报表相关的责任，是
注册会计师执行审计工作的前提，
构成注册会计师按照审计准则的
规定执行审计工作的基础。
审计程序——审计目标实现的过程
国家审计程序
1. 审计计划阶段
（1） 编制年度审计项目计划
（2）拟定审计工作方案
2.审计实施阶段
（1）成立审计组，送达审计通知书
（2）进行必要的调查了解
(3) 编制审计实施方案
(4)获取审计证据，进行审计记录
（5）检查重大违法行为
3.审计报告阶段
（1）编审、复核、审理、签发审计报告和审计决定
（2）公布审计结果
（3）检查审计整改情况
审计程序——审计目标实现的过程
内部审计的审计程序
1.制定年度审计计划阶段
2.准备阶段
3.实施阶段
4.终结审计阶段
（1）编制审计报告
（2）分级复核审计报告
（3）后续跟踪审计
审计程序——审计目标实现的过程
注册会计师审计程序
接受
业务
委托
审计
计划
获取
审计证据
审计抽样
工
作
底
稿
风
险
评
估
控制测试
审
计
报
告
实质性程序
审计程序之间的关系审计程序之间的关系
注册会计师审计程序
1.接受业务委托的程序
2. 开展初步业务活动
（1）初步业务活动的目的
（2）初步业务活动内容
1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的
质量控制程序。
2）评价遵守相关职业道德要求的情况。
3）签订或修改审计业务约定书。
（3）审计工作的前提条件
注册会计师审计程序
3.制订审计计划
（1）总体审计策略
（2）具体审计计划
1）风险评估程序
① 风险评估程序的含义及其程序
② 了解被审计单位及其环境的内容
了解被审计单位及其环境是风险评估的基础和前提，是注册会
计师执行财务报表审计的必要程序，特别是为注册会计师在下
列关键环节做出职业判断提供重要基础：确定重要性水平，并
随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当；
考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是
否适当；
注册会计师审计程序
注册会计师应当从下列六个方面了解被审计单位
及其环境：
一是行业状况、法律环境和监管环境及其他外部
因素；
二是被审计单位的性质；
三是了解被审计单位对会计政策的选择和运用；
四是被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；
五是被审计单位对财务业绩的衡量和评价；
六是被审计单位的内部控制。被审计单位的内部
控制（具体内容详内部审计有关章节)
其次，了解被审计单位的内部控制
审计的目标是对财务报表是否不存在重大错报发表审计
意见。注册会计师在执行财务报表审计中固然考虑与财
务报表编制相关的内部控制，但目的并非对被审计单位
内部控制的有效性发表意见。
3）评估重大错报风险
①评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险
②基于特别风险的考虑
作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用职业判断，
确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险(以
下简称特别风险)
③仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险
注册会计师审计程序
4）实施进一步审计程序— 报表层次和认定层次
①针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施
注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定相应
的应对措施。这些总体应对措施包括：
a.向项目组强调保持职业怀疑的必要性；
B.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；
C.提供更多的督导；
D.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；
E.对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改。
②注册会计师增加审计程序不可预见性的方法
a.对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或
风险较小的账户余额和认定实施实质性程序。
b.调整实施审计程序的时间。
c.采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试
样本与以前有所不同。
d.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知
被审计单位所选定的测试地点。
注册会计师审计程序
③针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审
计程序
进一步审计程序，是指注册会计师针对评估的各类交易、
账户余额和披露认定层次重大错报风险实施的审计程序。
a. 控制测试。（确定内部控制运行的有效性 )
注册会计师应当根据特定控制的性质选择所需要的审计程
序的类型。这些程序包括询问、观察、检查和重新执行。
b.实质性程序(发现认定层次的重大错报)
实质性程序实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的
审计程序。包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试
和实质性分析程序两种类型。
注册会计师审计程序
．针对特别风险实施的实质性程序
如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会
计师应当专门针对该风险实施实质性程序；
如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用
细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获
取充分、适当的审计证据。
为应对特别风险需要获取具有高度相关性和可靠性的审计证
据，仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分、
适当的审计证据。
实施实质性程序的总体要求：注册会计师实施的实质性程
序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序：
(1)将财务报表与其所依据的会计记录相核对；
(2)检查财务报表编制过程中作出的重大会计分录和其他
会计调整。注册会计师对会计分录和其他会计调整检查的性
质和范围，取决于被审计单位财务报告过程的性质和复杂程
度以及由此产生的重大错报风险。
注册会计师审计程序---测试某项控制的决策 过程
注册会计师审计程序
3） 其他审计程序。
注册会计师审计程序
4）基于重要性与审计风险
① 重要性
a.重要性的含义
b.重要性水平的确定与修正
c.审计过程中的错报的识别
d.评价未更正错报的影响
注册会计师审计程序
② 审计风险
风险是指发生伤害、毁损或损失的可能性。
①重大错报风险
重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错
报的可能性。注册会计师应当从财务报表层次和
各类交易、账户余额和披露认定层次两方面考虑
重大错报风险。
②检查风险
检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的
有效性。注册会计师应当合理设计审计程序的性
质、时间安排和范围，并有效执行审计程序，以
控制检查风险。
注册会计师审计程序
现代审计风险模型。即：
审计风险（AR）=重大错报风险（MR）×检查风险DR）。
被审计单位
审计人员
重大错报风险
检查风险
审计风险
注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平：
◆ 如有可能，通过扩大控制测试范围或执行追加的控制测试，降
低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；
◆通过修改计划执行的实质性程序的性质、时间和范围，降低检
查风险。
注册会计师审计程序
③重要性与审计风险关系
检查风险与重大错报风险之间具有反向关系。重
要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，
审计风险越高。
重要性与审计证据的关系具有反向关系
评价尚未更正错报汇总数与财务报表层次
重要性水平的影响
汇总尚未更正错报与重要
性水平关系
CPA的处理要求
（1）低于重要性水平（报
表层）
如果尚未更正错报或漏报汇总数低于重要性水平说明错报对
财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的
审计报告。
（2）超过重要性水平 如果尚未更正错报或漏报汇总数超过了重要性水平，对财务
报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审
计程序的范围或要求管理层调整财务报表(以使汇总数低于
重要性水平)，降低审计风险。
除非错报金额非常小且性质不严重，注册会计师都应当要求
管理层就已识别的错报调整财务报表。
如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结
果不能使注册会计师认为尚未更正错报或漏报的汇总数不重
大，注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报
告。
（3）接近重要性水平 注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报或漏报是
否可能超过重要性水平，并考虑通过执行追加的审计程序，
或要求管理层调整财务报表降低审计风险。
所要求
的
审计风
险
水平
检查风险
重大错
报
风险
检查风
险
重大错报
风险
= 或
风
险
水
平
检査风险与重大错报风险的关系图
注册会计师审计程序
注册会计师审计程序
3. 获取审计证据
（1）审计证据的含义
审
计
证
据
构成财务报表基础的会计记录所含有的信息
从被审计单位内部或外部获取的会计信息以外的信息
通过询问、观察和检查等审计程序获取的信
息
自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息
其
他
信
息
注册会计师审计程序
（2） 审计证据的种类
（3）审计证据的特征——充分性和适当性
审计证据的适当性是指审计证据质量，即审计证据
的相关性和可靠性。
只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。如果
审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获
取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
（4）获取审计证据的审计程序
(下表)
具体
程序
特点
所获取的审计证据
主要能够证明的认
定
检查
可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可
靠性取决于记录或文件的来源和性质
存在、完整性
观察 观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点 存在
询问
询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，
也不足以测试内部控制运行的有效性
与存在、完整性、权利和
义务等认定有一定关系
函证 函证获取的审计证据可靠性较高 存在、权利和义务
重新计算
通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日
记账和明细账、检查折旧费用和预付费用的计算、
检查应纳税额的计算等
计价和分摊/准确性
重新执行
注册会计师重新编制银行存款余额调节表与被审计单位
编制的银行存款余额调节表进行比较就是一种重新执行
程序
计价和分摊
分析程序 分析程序的使用需要存在有预期数据关系 计价和分摊、存在、完整性
注册会计师审计程序
4. 编制审计工作底稿
（1）审计工作底稿的含义及编制目的
审计工作底稿，是指审计人员对制定的审计计划、实施的审计
程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记
录。审计工作底稿是审计证据的汇集,可作为审计过程和结果
的书面证明,也是形成审计结论的依据。
（审计工作底稿的作用）
①有利于组织协调审计工作；
②有利于审计工作质量控制；
③有利于考核审计人员工作业绩；
④便于编制、佐证和解释审计报告；
⑤便于制定以后各期的审计计划。
（2）审计工作底稿的内容包括：
总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备
忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明
书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电
子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或
复印件等。
审计工作底稿包括审计人员记录、编制和收
集的与审计事项相关的资料和文件等。
(3)审计工作底稿的格式
审计人员编制的审计工作底稿应包括下列基本内容:
(1)被审计单位名称。
(2)审计项目名称。
(3)审计项目时点或期间。
(4)审计过程记录。
(5)审计标识及其说明。
(6)审计结论。
(7)索引号及页次。
(8)编制者姓名及编制日期。
(9)复核者姓名及复核日期。
(10)其他应说明事项。
注册会计师审计程序
（3）审计档案归档管理
审计工作底稿按其内容的稳定性和使用期限划分,
可以分为当期档案和永久性档案。
审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。
如果注册会计师未能完成审计业务,审计工作底稿
的归档期限为审计业务中止后的60天内。
会计师事务所应当自审计报告日起，对审计
工作底稿至少保存十年。如果注册会计师未能完
成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止
日起，对审计工作底稿至少保存十年。
（4）审计工作底稿的复核
（5）审计工作底稿归档期后的变动
注册会计师审计程序
5. 终结审计与出具审计报告
终结审计是注册会计师按业务循环完成各财务报
表项目的审计测试和一些特定业务的审计工作后，
应当进行更具综合性的审计工作，包括汇总审计
测试结果，进行更具综合性的审计工作，如评价
审计中的重大发现、汇总审计差异、评价独立性
和道德问题、考虑被审计单位的持续经营假设的
合理性、关注或有事项和期后事项对财务报表的
影响、复核审计工作底稿和财务报表等内容。在
此基础上，评价审计结果，在与客户沟通以后，
获取管理层声明，确定应出具审计报告的意见类
型和措辞，进而编制并致送审计报告，终结审计
工作。
一、单项选择题
——风险的评估与应对（一）
1.审计风险准则要求注册会计师在审计的所有阶
段都要实施风险评估程序，并且应当将识别的风
险与（ ）可能发生错报的领域相联系。
A.财务报表层次 B.认定层次
C.披露 D.各类账户余额
2.无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计
师都应当针对重大的各类交易、账户余额和披露
实施（ ）。
A.细节测试 B.实质性程序
C.分析程序 D.控制测试
3.作为风险评估的一部分，注册会计师应当运用职业判断，识别、评
估和应对特别风险，以下观点中错误的是（ ）。
A.特别风险是需要注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别
考虑的重大错报风险
B.特别风险通常与非常规交易和判断事项相关
C.被审计单位管理层不需要专门针对特别风险专门设计和实施内部控
制
D.实质性分析程序不足以应对特别风险，所以注册会计师应当实施细
节测试，或将实质性分析程序与细节测试结合运用
4.在审计中，控制测试的性质是指（ ）。
A．控制测试所使用的审计程序的类型及其组合
B．控制测试所获取的证据
C．控制测试所选择的范围
D．控制测试所选择的时间
5.以下关于实质性程序的性质，说法错误的是（ ）。
A．实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合，基本类型
包括细节测试和实质性分析程序
B．实质性分析程序通常适用于在一段时间内存在可预期关系的大量
交易
C．细节测试的目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报
D．针对存在或发生认定，在设计细节测试时，应从相关凭证入手
二、多项选择题
A注册会计师在对被审计单位审计过程中，发现其营业收入和应收
账款项目重大错报风险水平较高，为了使进一步审计程序不被被审计
单位管理层预见，以下措施可行的有（ ）。
A．对于金额较大的销售交易，向销售客户发函询证具体销售条款
B．使用计算机辅助技术实施更细致的分析程序
C．测试余额低于以前设定的重要性水平的账户
D．把需要函证账户的截止日期提前或者推迟
注册会计师如果已获取有关被审计单位内部控制在期中运行有效性的
审计证据，并拟利用该证据，需要实施的审计程序有（ ）。
A．测试被审计单位对控制的监督
B．获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据
C．确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据
D．可以直接利用期中获取的审计证据，不需要再实施其他审计程序
.风险导向审计是当今主流的审计方法，它对注册会计师的要求有（
）。
A.必须了解被审计单位及其环境
B.在审计的所有阶段都要实施风险评估程序
C.将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩
D.无论评估的重大错报风险结果如何，都应针对重大的各类交易、账
户余额和披露实施实质性程序
4，以下关于经营风险与财务报表重大错报之间的关系，说法正确的
有（ ）。
A.多数经营风险最终都会产生财务后果从而导致财务报表产生重大错
报风险
B.多数经营风险最终都会产生财务后果从而影响财务报表，但并非所
有的经营风险都会导致重大错报风险
C.经营风险可能对各类交易、账户余额和披露认定层次或财务报表层
次产生直接影响
D.注册会计师有责任识别和评估被审计单位所有的经营风险
5.注册会计师在了解被审计单位业务流程层面的
内部控制后，需要针对（ ）方面进行初步评价。
A.控制本身的设计是否合理
B.控制本身是否得到执行
C.是否打算信赖内部控制并拟实施控制测试
D.控制是否得到一贯执行
6.注册会计师了解被审计单位及其环境，可以起到（ ）作用。
A.确定重要性水平和在实施分析程序时所使用的预期值
B.考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适
当；
C.设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平；
D.评价所获取审计证据的充分性和适当性。
7．下面关于风险导向审计的说法中，不正确的有（
）。
A．传统的审计风险模型是审计风险（AR）＝重大错
报风险×检查风险，现在的模型是审计风险（AR）＝
固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR）
B．审计风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连
同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降
低至可接受的低水平而实施的程序后没有发现这种错报
的可能性
C．检查风险是指当财务报表存在重大错报时注册会计
师发表不恰当审计意见的可能性
D．固有风险是指在考虑相关的内部控制之前，某类交
易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报的可能性
2. BCD【解析】如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这
本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的，所以选项A的说法不
正确。
4. BC【解析】注册会计师了解被审计单位的经营风险有助于其识别财务
报表重大错报风险。但并非所有的经营风险都与财务报表相关，注册会计
师没有责任识别或评估对财务报表没有影响的经营风险，所以选项D说法
错误。
【解析】选项D是在进行了控制测试后得出的结论。
6. ABCD
7. 【答案】ABC
【解析】传统的审计风险模型是审计风险（AR）＝固有风险（IR）×控
制风险（CR）×检查风险（DR），现在的模型是审计风险（AR）＝重
大错报风险×检查风险，选项A错误。检查风险是指如果存在某一错报，
该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降低
至可接受的低水平而实施的程序后没有发现这种错报的可能性；审计风险
是指当财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性，
选项B和C错误。
【解析】注册会计师应当将识别的风险与各类交易、帐户余额和披露认定层次可能
发生错报的领域相联系，实施更为严格的风险评估程序，不得未经风险评估直接将
风险设定为高水平。
【解析】无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都
应当针对重大的各类交易、账户余额和披露实施实质性程序，
不得将实质性程序只集中在例外事项上。
【解析】被审计单位管理层应当针对特别风险专门设计和
实施内部控制，如其未能实施控制以恰当应对特别风险，注册
会计师需要与治理层进行沟通，所以选项C的说法错误。
【解析】控制测试的性质可以理解为控制测试所使用的方
法，即控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。
【解析】针对存在或发生认定设计细节测试时，应选择包
含在财务报表金额中的项目，也就是从账簿入手，追查到相关
原始凭证及实物。针对完整性认定的程序，应从相关原始凭证
入手，追查到账簿。请参考教材P320。
LOGO
