第七章
审计证据和审计工作底稿
本章是注册会计师审计理论知识中比较重要的内容。
审计证据是形成审计结论的基础，学生应关注以下内
容：
1.掌握审计证据的性质
2.掌握获取审计证据的审计程序；
对于审计工作底稿，应掌握以下内容：
1.审计工作底稿的含义和编制目的；
2.审计工作底稿的要素
3.审计工作底稿的归档
引导案例
美国安达信会计师事务所是美国五大会计师事务所之一，
在全世界84个国家拥有合伙人4700名，专业人员85 000
人，在世界各地的合作伙伴超过了2 000家。安达信2001
年度的收入为亿美元，相当于中国所有会计师事务所
年收入的10倍。美国能源业巨头安然公司自1985年成立以
来，安达信一直负责其审计工作，并同时提供咨询服务。
2000年安达信从安然公司获得高达5 200万美元的收入。
利益驱使安达信帮助安然公司造假，出具虚假审计报告。
2001年10月，安然公司重新公布了1997年至2000年期间
的财务报表，结果累积利润比原先减少了亿美元，而
债务却增加亿美元。
事发之后，安达信故意销毁了安然公司的大量电子文
件、审计文件、以及与安然公司财务审计有关的信息资
料，试图逃避美国证券交易委员会的调查。美国司法部
门于2002年10月16日宣判：安达信会计师事务所被判不
得从事上市公司的业务，并将缴纳50万美元罚款。这是
公司因妨碍司法而受到的最严厉的惩罚。安达信还可能
被处以超出非法行为带来的利润或损失两倍的罚款。整
个事件真相暴露后，安达信会计师事务所信誉受损，客
户流失，使具有89年历史的安达信，从此退出审计业务。
思考题：安达信会计师事务所为什么要销毁安然
公司的大量电子文件、审计文件以及与安然公司
财务审计有关的信息资料？
第一节 审计证据
一、审计证据的含义
二、审计证据的性质
三、获取审计证据的审计程序
一、审计证据的含义
审计证据，是指注册会计师为了得出审计结
论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务
报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息
（如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证
函的回函等）。
审计证据是注册会计师得出审计结论、支撑
审计意见的基础。注册会计师应当获得充分、适
当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形
成审计意见的基础。
二、审计证据的内容
二、审计证据的内容
（1）会计记录中含有的信息
会计记录是编制财务报表的基础，是注册会计师执行财务
报表审计业务所需获取的审计证据的重要组成部分，包括
原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账
凭证中反映的对财务报表的其他调整以及支持成本分配、
计算、调节和披露的手工计算表和电子计算表。
（2）其他信息
其他信息是注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会
计记录以外的信息，包括会议记录、内部控制手册、询证
函的回函、分析师的报告和与竞争对手的比较数据等。
二、 审计证据的特性
（一）充分性
（二）适当性
（一）审计证据的充分性
审计证据的充分性是指审计证据的数量能足
以支持注册会计师的审计意见，是对审计证
据数量的衡量，因此，它是注册会计师为形
成审计意见所需证据的最低数量要求。
（一）审计证据的充分性（续）
客观公正的审计意见是建立在足够数量的审计证
据的基础上的，但并不是说审计证据的数量越多
越好，为了进行有效率、有效益的审计，注册会
计师通常把需要足够数量证据的范围降低到最低
限度。
一、审计证据的充分性（续）
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，
主要受下列因素影响：
（1）样本量；
（2）错报风险；
（3）审计证据质量。
（二）审计证据的适当性
1.审计证据适当性的含义
2.审计证据的相关性
3.审计证据的可靠性
4.充分性和适当性的关系
5.评价充分性和适当性时的特殊考虑
1.审计证据的适当性的含义
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证
据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）
的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可
靠性。
审计证据的适当性会影响其充分性。一般而言，审计证
据的相关与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可
减少。
2.审计证据的相关性
相关性指审计证据应与审计目标相关联.
确定相关性时应当考虑因素
（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供
相关的审计证据，而与其他认定无关；
（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审
计证据或获取不同性质的审计证据；
（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替
代与其他认定相关的审计证据。
3.审计证据的可靠性
审计证据的可靠性是指证据的可信程度。注册会
计师在判断审计证据的可靠性时通常会考虑以下
原则：
（1）从外部独立来源获取的审计证据比其他来源
获得的审计证据可靠。
（2）内部控制有效时所提供的内部证据比内部控
制薄弱时所提供的内部证据可靠。
（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出
的审计证据可靠。
（4） 书面证据，比口头证据可靠。
（5）原件比传真或复印件可靠。
举例：
【例题】L注册会计师在对F公司2006年度
会计报表进行审计时，收集到以下六组审
计证据：
（1）收料单与购货发票
（2）销货发票副本与产品出库单
（3）领料单与材料成本计算表
（4）工资计算单与工资发放单
（5）存货盘点表与存货监盘记录
（6）银行询证函回函与银行对账单
要求：请分别说明每组审计证据中哪
项审计证据较为可靠，并简要说明理由。
举例：
（1）购货发票较为可靠。购货发票是注册会计师从被审计单
位以外的单位获取的审计证据，比被审计单位提供的收料单的
更可靠。
（2）销货发票副本较为可靠。销货发票副本属于被审计单位
在外部流转的证据，比仅在被审计单位内部流转的产品出库单
更可靠。
（3）领料单较为可靠。材料成本计算表所依据的原始凭证是
领料单，因此，领料单较材料成本计算表更可靠。
（4）工资发放单较为可靠。工资发放单上有受领人的签字，
所以，工资发放单较工资计算单更可靠。
（5）存货监盘记录较为可靠。存货盘点表是被审计单位对存
货盘点的记录，而存货监盘记录是注册会计师实施存货监盘程
序的记录。所以，存货监盘记录较存货盘点表更可靠。
（6）银行询证函回函较为可靠。注册会计师直接获取的银行
存款函证的回函较被审计单位提供的银行对账单更可靠。
4.审计证据充分性与适当性的关系
充分性和适当性是审计证据的两个重要的特征，
两者缺一不可，只有即充分且适当的审计证据
才是有证明力的。
审计证据的适当性会影响充分性，审计证据的
质量越高，所需的审计证据的数量越少。但是，
如果审计证据的质量存在缺陷，仅靠获取更多
的审计证据是于事无补的。
举例：
【例题】审计证据充分性与适当性相互影响，
越适当的证据，需要的证据数量越少，多获取
证据，可以增进审计证据的适当性。（ ）
举例：
【答案】×
【解析】审计证据的适当性即审计证据的质量
特征，审计证据的数量不能弥补审计证据质量
的缺陷。
5.评价充分性和适当性的特殊考虑
（1）对文件记录可靠性的考虑
审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，
注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，
但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，
并考虑与这些信息生成与维护相关控制的有
效性。
如果在审计过程中识别出的情况使其认为文
件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些
条款已发生变动，注册会计师应当做出进一
步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利
用专家的工作以评价文件记录的真伪。
5.评价充分性和适当性的特殊考虑（续）
（2）使用被审计单位生成信息的考虑
如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，
注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审
计证据。
（3）证据相互矛盾时的考虑
不同来源或不同性质的审计证据相互印证时，审计证
据较具可靠性，如果从不同来源获取的审计证据或获
取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据
可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。
5.评价充分性和适当性的特殊考虑（续）
（4）获取审计证据时对成本的考虑
注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取
信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据
的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
例如，在某些情况下，存货监盘是证实存货存
在性认定的不可替代的审计程序，注册会计师在审
计中不得以检查成本高和难以实施为由而不执行该
程序。
三、 获取审计证据的审计程序
获取审计证据的审计程序包括：
（一）检查记录或文件
检查记录或文件是指注册会计师对被审计单
位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质
形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文
件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进
行验证。
（二）检查有形资产
检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计
证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提
供可靠的审计证据。
（三）观察
观察是注册会计师察看相关人员
正在从事的活动或执行的程序。
（四）询问
询问是指注册会计师以书面或口
头方式，向被审计单位内部或外部的
知情人员获取财务信息和非财务信息，
并对答复进行评价的过程。
（五）函证
函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或
相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方
的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计
证据的过程。通过函证获取的证据可靠性较高，因
此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要
程序。
（六）重新计算
重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计
算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的
准确性进行核对。
7.重新执行
重新执行是指注册会计师以人工方式
或使用计算机辅助审计技术，重新独立执
行作为被审计单位内部控制组成部分的程
序或控制。
8.分析程序
分析程序是指注册会计师通过研究不
同财务数据之间以及财务数据与非财务数
据之间的内在关系，对财务信息做出评价。
【考题·单选题】（2007年）A注册会计
师负责对甲公司20×7年度财务报表进行审计。
在获取和评价审计证据时，A注册会计师遇到
下列事项，请代为做出正确的专业判断。
（1）在获取的下列审计证据中，可靠性
最强的通常是（ ）。
A.甲公司连续编号的采购订单
B.甲公司编制的成本分配计算表
C.甲公司提供的银行对账单
D.甲公司管理层提供的声明书
【答案】C
【解析】选项ABD属于来自于企业内部的
证据，而选项C是来源于外部的证据。外部证
据的可靠性比来源于被审计单位内部的证据可
靠，所以选C。
（2）下列各项中，为获取适当审计证据所实施
的审计程序与审计目标最相关的是（ ）。
A.从甲公司销售发票中选取样本，追查至对
应的发货单，以确定销售的完整性
B.实地观察甲公司固定资产，以确定固定资
产的所有权
C.对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查
结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确
性
D.复核甲公司编制的银行存款余额调节表，
以确定银行存款余额的正确性
答案】D
【解析】选项A与销售业务的完整性无关；
选项B实地观察主要证实固定资产的存在，对证
实所有权作用不大；选项C与存货的计价不相关
（3）在对资产存在性认定获取审计
证据时，正确的测试方向是（ ）。
A.从财务报表到尚未记录的项目
B.从尚未记录的项目到财务报表
C.从会计记录到支持性证据
D.从支持性证据到会计记录
【答案】C
【解析】存在性是从账到证。选
项A和B财务报表与尚未记录的项目之
间没有直接对应关系，所以是无法证
实存在性。选项D是从原始凭证追查会
计记录，主要测试的是完整性。
第十四章 审计工作底稿
第一节 审计工作底稿概论
第二节 审计工作底稿的格式、内容和范围
第三节 审计工作底稿的归档
第二节 审计工作底稿
一、审计工作底稿的含义和目的
二、审计工作底稿的编制要求
三、审计工作底稿的控制程序
四、审计工作底稿的存在形式
五、审计工作底稿包括的内容
一、审计工作底稿的含义和编制目的
（一）审计工作底稿的含义
审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计
计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，
以及得出的审计结论做出的记录。审计工作底
稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过
程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形
成于审计过程，也反映整个审计过程。
（二）编制整个审计工作底稿的目的
注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下
列目的：
1．提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；
2．提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则
的规定执行了审计工作。
及时编制审计工作底稿有助于提高审计工作的
质量，便于在出具审计报告之前，对取得的审计证
据和得出的审计结论进行有效复核和评价。一般情
况下，在审计工作执行过程中编制的审计工作底稿
比事后编制的审计工作底稿更准确。
二、审计工作底稿的编制要求
注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审
计工作的有经验的专业人士清楚地了解：
（1）按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和
范围；
（2）实施审计程序的结果和获取的审计证据；
（3）就重大事项得出的结论。
有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士：
（1）审计过程；
（2）相关法律法规和审计准则的规定；
（3）被审计单位所处的经营环境；
（4）与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。
三、审计工作底稿包括的内容
审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计
计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询
证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事
项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计
单位文件记录的摘要或复印件等。
此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、
管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位
举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计
师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。
三、审计工作底稿包括的内容
审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作
底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初
步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作
废的文本，以及重复的文件记录等。由于这些
草稿、错误的文本或重复的文件记录不直接构
成审计结论和审计意见的支持性证据，因此，
注册会计师通常无需保留这些记录。
四、审计工作底稿的存在形式
审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。
无论审计工作底稿以哪种形式存在，会计师事务所都应当针对
审计工作底稿设计和实施适当的控制，以实现下列目的：
（1）使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和
人员；
（2）在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或
通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性和安全性；
（3）防止未经授权改动审计工作底稿；
（4）允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审
计工作底稿。
五、审计工作底稿的要素
通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：
（1）被审计单位名称；
（2）审计项目名称；
（3）审计项目时点或期间；
（4）审计过程记录；
（5）审计结论；
（6）审计标识及其说明；
（7）索引号及编号；
（8）编制者姓名及编制日期；
（9）复核者姓名及复核日期；
（10）其他应说明事项。
六、审计工作底稿的归档
（一）审计工作底稿归档的性质
（二）审计工作底稿归档的期限
（三）审计工作底稿归档后的变动
（四）审计工作底稿的保存期限
（一）审计工作底稿归档的性质
在出具审计报告前，注册会计师应完成所有必要的审计程序，
取得充分、适当的审计证据并得出适当的审计结论。由此，在审
计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的
工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。
如果在归档期间对审计工作底稿做出的变动属于事务性的，
注册会计师可以做出变动，主要包括：
1.删除或废弃被取代的审计工作底稿；
2.对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；
3.对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；
4.记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行
讨论并取得一致意见的审计证据。
（二）审计工作底稿的归档期限
审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。
如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的
归档期限为审计业务中止后的60天内。
如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业
务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当
将其视为不同的业务，根据会计师事务所内部制定的
政策和程序，在规定的归档期限内分别将审计工作底
稿归整为最终审计档案。
（三）审计工作底稿归档后的变动
1.修改或增加审计工作底稿时的记录要求
2.不得在归档的保存期届满前删除或废弃审计
工作底稿
1.修改或增加审计工作底稿时的记录要
求
修改现有审计工作底稿主要是指在保持原审计工作底稿中所记录的信
息，即对原记录信息不予删除（包括涂改、覆盖等方式）的前提下，
采用增加新信息的方式予以修改。
一般情况下，在审计报告归档之后不需要对审计工作底稿进行修
改或增加。如果注册会计师发现下列两种情况，应当修改现有审计工
作底稿或增加新的审计工作底稿的情形：
（1）注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当
的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充
分；
（2）审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或
追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。
1.修改或增加审计工作底稿时的记
录要求
无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当
记录下列事项：
（1）修改或增加审计工作底稿的时间和人员，
以及复核的时间和人员；
（2）修改或增加审计工作底稿的具体理由；
（3）修改或增加审计工作底稿对审计结论产
生的影响。
2。不得在归档的保存期届满前删除或
废弃审计工作底稿
在完成最终审计档案的归整工作后，注册会
计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃
审计工作底稿。
（四）审计工作底稿的保存期限
会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10
年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审
计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存l0年。
值得注意的是，对于连续审计的情况，当期归整的永久性档
案可能包括以前年度获取的资料（有可能是l0年以前）。这些资料
虽然是在以前年度获取，但由于其作为本期档案的一部分，并作
为支持审计结论的基础，因此，注册会计师对于这些对当期有效
的档案，应视为当期取得并保存10年。如果这些资料在某一个审
计期间被替换，被替换资料可以从被替换的年度起至少保存10年。
（五）审计报告日后审计工作底稿的
变动
在审计报告日后，如果发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加
的审计程序，或导致注册会计师得出新的结论，注册会计师应当记录：
1．遇到的例外情况；
2．实施的新的或追加的审计程序，获取的审计证据以及得出的结论；
3．对审计工作底稿做出变动及其复核的时间和人员。
例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审
计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前
获知，可能影响审计报告。例如，注册会计师在审计报告日后才获知
法院在审计报告日前已对被审计单位的诉讼、索赔事项做出最终判决
结果。
