第4章 审计程序与审计证据
审计程序
审计证据
审计程序
审计程序有广义和狭义之分。广义的审计程序一般包括计划
审计工作、执行审计工作和完成审计工作等三个阶段，狭义的审
计程序则是指审计人员在审计工作中为了获取审计证据所采取的
审计方法及其与审计内容的结合，即审计取证的方法．
计划审计工作
实施审计工作
完成审计工作
业务循环审计与报表项目审计
计划审计工作
审计准备阶段，是整个审计程序的初始阶段。
了解被审计单位基本情况
签订审计业务约定书
初步了解和评价内部控制
实施风险评估
制定审计计划
签订审计业务约定书
在决定接受审计委托后，则需签订审计业务约
定书。
审计业务约定书指会计师事务所与被审计单位签
订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关
系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格
式等事项的书面协议。
审计业务约定书实际上是社会审计机构与被审计
单位之间在法律上生效的合同。
初步了解和评价内部控制
主要包括：
了解和评价被审计单位各项规章制度
业务处理程序和人员职责分工等是否合理
处理每项经济业务的程序和手续是否科学
实施风险评估
审计风险模型
审计风险模型使审计终极风险由定性转变为定量
审 计 风 险
重大错报风险 检查风险×
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用于计划的审计风险模型
PDR = AAR ÷ (IR × CR)
PDR = 计划的检查风险
AAR = 可接受的审计风险
IR = 固有风险
CR = 控制风险
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可接受的审计风险的评估因经营风
险而改变。经营风险是指会计师事务
所由于与客户的业务联系，导致虽然
提交了正确的审计报告，但仍遭受损
失的风险。例如，如果客户在审计完
成后宣布破产，那么，即使审计业务
的质量没有问题，会计师事务所遭受
法律诉讼的可能性也会很高。
业务风险对于可接受
审计风险的影响
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影响可接受审计风险的因素
外部使用者对于报表的依赖程度
审计报告发布后客户陷入
财务困境的可能性
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影响可接受审计风险的因素
审计人员对于管理层
正直性的评价
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报告签发后，客户发生财务困难的可能性
审计完成以后，如果客户被迫宣告破产，
或是遭受巨额损失，那么，注册会计师需要
为审计质量进行辩护的可能性就要大于客户
未发生财务困难的情况。那些因客户破产或
股票价格下跌而遭受损失的人，会有一种起
诉注册会计师的自然倾向。因此，在注册会
计师认为客户财务失败或遭受损失的可能性
较大、经营风险较高的情况下，就应降低可
接受的审计风险水平。
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虽然注册会计师很难在财务失败发生之前对其做虽然注册会计师很难在财务失败发生之前对其做
出预测，但是下列这些因素是这种可能性上升的标出预测，但是下列这些因素是这种可能性上升的标
志：志：
（（11）流动性状况）流动性状况
（（22）以前年度的利润（亏损））以前年度的利润（亏损）
（（33）扩大融资的方法）扩大融资的方法
（（44）客户经营的性质）客户经营的性质
某些类型的企业，其本身的风险就要高于其他企某些类型的企业，其本身的风险就要高于其他企
业。业。
（（55）管理部门的能力）管理部门的能力
报告签发后，客户发生财务困难的可能性
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注册会计师对管理部门正直
性的评价
如果客户的正直性有问题，则注册会计师很可能如果客户的正直性有问题，则注册会计师很可能
将可接受的审计风险水平降低。将可接受的审计风险水平降低。
管理层正直性存在问题通常会表现在：与前任注管理层正直性存在问题通常会表现在：与前任注
册会计师、国家税务机关、证券交易委员会等册会计师、国家税务机关、证券交易委员会等监管监管
机构发生争执、机构发生争执、频繁更换财务人员和内部注册会计频繁更换财务人员和内部注册会计
师、不断与工会和雇员发生冲突、师、不断与工会和雇员发生冲突、主要管理者曾犯主要管理者曾犯
有刑事罪等。有刑事罪等。
固有风险（inherent risk，IR）
错报风险与被审计单位所处的环境有关，所产生的
险通常是固定存在的，称为固有风险。
控制风险（control risk, CR）
错报风险还与被审计单位的内部控制有关，内部控制
设计及运行的有效性取决于被审计单位，与此有关的
风险，称为控制风险。
固有风险和控制风险都是独立于财务报表之外的，审计人员无法控制
的风险。
检查风险（Detection Risk，DR）
某一认定存在错报，该错报单独或连同其他报是
重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能
性。即审计人员通过预定的审计程序未能发现被
审计单位财务报表上存在的某项重大错报或者漏
报的可能性。
检查风险是审计人员可以控制的，该风险与审计程序
的详简或审计证据的多少密切相关，并直接决定最终的审
计风险。
审计人员必须实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层
次和认定层次重大错报风险的程序。
• 风险评估主要包括的内容：
• 了解被审计单位及其环境
• 识别和评估财务报表层次及各类交易、账
户余额、列报认定层次的重大错报风险，
包括确定需要特别考虑的重大错报风险已
经仅通过实施实质性程序无法应对的重大
错报风险等。
制定审计计划
• 审计计划是指根据审计任务和具体情况所
拟定的审计工作的具体步骤。
• 在计划审计工作时，审计人员就需要进行
初步业务活动、制定总体审计业务策略和
具体审计计划。
• 审计计划一般包括被审计单位基本情况、
被审计单位委托目的和要求、参与审计人
员、审计风险评估、审计范围和方法等等。
（１）进驻和了解被审计单位
（２）检查和评价内部控制
（３）审查财务报表项目
（４）获取审计证据
实施
审计
工作
了解被审计单位
目的：
了解被审计单位及其环境是相关审计准则
规定的必要程序。
了解的目的是识别和评估财务报表重大错
报风险，设计和实施进一步审计程序。
检查和评价内部控制系统
内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告
的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的
遵守，由治理层、管理层和其他人员设计与执行
的政策及程序。
在实施审计工作时，审计人员要对内部控制系统
的完善与健全情况进行检查和评价，根据评价的
结果和发现的问题来确定下一步审计工作的重点。
一般内部控制系统的检查和评价包括检查和评价
内部控制系统是否健全、被审计单位内部控制系
统的运行是否有效等等。
检查和评价内部控制系统
固有缺陷：
在决策时人为判断可能出现错误和由于人
为失误而导致内部控制失效；
可能由于两个或更多的人员进行串通或管理
层凌驾于内部控制之上而被规避。
审查财务报表项目
主要是检查它所反映的经济活动是否合法、合
理和公允。
审查财务报表的主要工作包括审查复核表内数
据的正确性、报表项目金额是否与对应会计账
簿、凭证、实务一致，揭示财务报表重大错报
问题，等等。
获取审计证据
审计实施阶段的最终目的就是获取真实、有效
的审计证据，它是审计人员作出判断、发表意
见、出具报告的根本依据。
获取审计证据的途径主要有：
审查被审计单位财务报表
审查其他有关资料
审阅其他相关文件
（１）整理评价审计中的重大发现和
审计证据
（２）复核审计工作底稿和财务报表
（３）编制审计报告，提出管理建议
书
（４）建立审计档案
完成
审计
工作
整理评价审计中的重大发现和审计
证据
审计中的重大发现，主要涉及会计政策的选择和
运用、针对特别审计目标发现的重大风险、财务
报表中的重大错报等。
在审计实施阶段，审计人员通常搜集到大量分散
的、零星的审计证据，也需加以整理和评价。
审计人员在不同阶段对重要性的判断可能是不同
的，为了保证审计结论和审计报告的正确性和合
理性，应该在完成审计工作阶段对这些重大发现
和审计证据进行重新评价。
复核审计工作底稿和财务报表
审计结束前，审计人员要对财务报表总体合理性进行复核
和分析，目的是确定经审计后的财务报表整体是否与被审
计单位的理解一致、是否具有合理性。
在运用分析程序进行总体复核时，审计人员应当重新考虑
全部或者部分交易、余额等是否恰当，之前的审计程序是
否充分。
审核工作底稿是审计人员在审计工作中汇总、分析、整理
与审计问题有关的资料所形成的书面资料，其在编制过程
中存在一定程度的主观性和片面性，因而需要对审计工作
底稿进行复核，这也是对结果实施最后的质量控制，以确
认审计工作已达到审计机构的质量控制标准。
编制审计报告，提出管理建议书
审计报告是审计人员完成审计任务，向被审计单
位提出审计情况，形成审计意见的书面文件。
外部审计机构出具的审计报告具有法律效力，因
而需对审计报告的正确性和公允性进行复核。
审计工作及其发现的目的在于解决和改进发现的
问题，审计人员通过对被审计单位的审核与检查，
发现其内部控制及其他方面存在的问题，应该就
此向被审计单位的管理层提出改进的意见和建议，
形成管理建议书。
建立审计档案
审计机构应当对审计工作底稿进行分类整理，形
成审计档案。
根据审计资料的使用期限长短和作用大小，可将
审计工作底稿归类为永久性档案和当期档案分档
管理。
审计机构应该制定审计档案保管和保密制度。
４．１．４业务循环审计与报表项目审计
１．业务循环审计（ｃｙｃｌｅ ａｐｐｒｏａｃｈ）
业务循环审计是指根据业务循环原理，了解、审查和评价被审
计单位内部控制及
其执行情况，按照业务循环次序进行交易和账户余额的实质性
测试，从而对其财务报表的合法性、公允性进行的审计。
２．报表项目审计（ａｃｃｏｕｎｔａｐｐｒｏａｃｈ）
报表项目审计即财务报表审计，是指审计人员依法接受委托，
依照审计准则的规
定，对被审计单位的财务报表按照报表项目次序，实施必要的
审计程序，获取充分、适当的审计证据，并对财务报表发表审
计意见的审计。
３．业务循环审计与报表项目审计的关系
业务循环审计
业务循环审计是指根据业务循环原理，了解、审
查和评价被审计单位内部控制及其执行情况，按
照业务循环次序进行交易和账户余额的实质性测
试，从而对其财务报表的合法性、公允性进行的
审计。
企业的业务循环，通常包括：销售与收款循环、
生产与存货循环、采购与付款循环、投资与筹资
循环等。
在审计实务中，审计人员采用业务循环审计的目
的，是确保审计工作质量，提高审计工作效率。
按业务循环组织实施审计，成为“循环法”
报表项目审计
按照报表项目组织实施审计，称为“账户法”
报表项目审计的意义 见P56
报表项目审计的范围：
根据审计准则和会计准则的规定，财务报表的审
计范围包括被审计单位的资产负债表、利润表、
现金流量表、所有者权益变动表及相关资料，还
包括形成上述财务报表的基础资料。
财务报表审计范围，应当根据审计准则、会计准
则以及其他有关法律法规的规定和审计业务约定
书来加以具体确定。
报表项目审计的原则
一 审计人员应该遵守相关的职业道德规范，恪守
独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和
应有的关注，并对执行过程中获知的信息保密。
二 审计人员应该保持职业怀疑态度，在计划和实
施审计工作时，充分考虑可能存在导致财务报表
发生重大报错的情形。
职业怀疑态度是指审计人员以质疑的方式评价所获取的审计证据的有消息，
并对矛盾的审计证据以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可
靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。
三 审计人员应当遵守审计机构质量控制准则，
并按照审计准则的规定与要求执业。
业务循环审计与报表项目审计的关系
报表项目审计与被审计单位的账户体系和财务报
表格式相吻合，因而操作起来比较简单，但人为
地将联系紧密的相关账户分割开来，容易造成整
个审计工作的脱节和重复，审计效率较低。
相比而言，业务循环审计比较符合被审计单位内
部流程和内部控制的设计状况，有利于加深审计
人员对被审计单位经济业务的理解，也有利于将
特定业务循环所涉及的财务报表项目分配给一个
或数个审计人员，便于审计人员之间合理分工，
能够提高审计工作效率和效果。
财务报表项目和业务循环环节有一定的相关性，因而业务循环审计离不开对财务
报表项目的审计。按照财务报表项目和业务循环环节的相关程度，可以建立起业
务循环与所涉及的主要财务报表项目之间的对应关系，主要包括：
（1）销售与收款循环：涉及的资产负债表项目主要有应收票据、应收账款、
坏账准备、预收账款等；涉及 利润表项目主要有营业收入、营业税金及附加
和销售费用等。
（2）生产与存货循环：涉及的资产负债表项目有物资采购、原材料、包装物、
低值易耗品、材料成本差异、自制半成品、库存商品、商品进销差价、委托
加工物资、存货跌价准备、委托代销商品、生产成本、制造费用、劳务成本、
应付职工薪酬；涉及的利润表项目通常为营业成本。
（3）采购与付款循环：涉及的资产负债表项目主要有预付账款、固定资产、
累计折旧、固定资产减值准备、固定资产清理、工程物资、在建工程、无形
资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、应付票据、应付账款等；所涉及的
利润表项目通常是管理费用
（4）投资与筹资循环：涉及的资产负债表项目主要有交易性金融资产、应收
股利、应收补贴款、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、
投资性房地产、长期债权投资、递延所得税资产、交易性金融负责、短期借
款、应付股利、应付利息、预计负债、长期借款、应付债券、长期应付款、
专项应付款、递延所得税负债、实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利
润等；涉及的利润表项目主要有资产减值准备、公允价值变动损益、财务费
用、投资收益、补贴收入、营业外收入、营业外支出、所得税费用等。
业务循环审计与报表项目审计的关系：
相比而言，业务循环审计比较符合被审计单位内部流程和内部
控制的设计状况。按照财务报表项目和业务循环环节的相关程度，
可以建立起业务循环与所涉及的主要财务报表项目之间的对应关系，
主要内容如下：
（１）销售与收款循环 （２）生产与存货循环
（３）采购与付款循环 （４）投资与筹资循环
总之，账户法一般适用于审计会计业务简单或内部控制无效的
被审计单位，而循环法则通常适用于审计会计业务众多且内部控制
有效的被审计单位。一般来说，对企业的内部控制进行控制测试，
通常采用循环法。本教材提倡采用循环法．
审计证据
审计证据的含义
审计证据的种类
审计证据的特性
获取审计证据时对认定的运用
获取审计证据的审计程序
审计证据的鉴定
审计证据是指审计人员为了得出
审计结论、形成审计意见而使用的所
有信息，包括财务报表依据的会计记
录中含有的信息和其他信息。
审计证据
的含义
7 - 38
证据的性质
并不是只有审计人员并不是只有审计人员
才需要使用证据才需要使用证据
科学家、律师和历史科学家、律师和历史
学家同样需要使用证学家同样需要使用证
据据
7 - 39
审计证据和
法律证据一
样吗？
审计证据是说
服性的，不是
结论性的！
说服性审计证据
7 - 40
《《朗文现代英汉双解词典朗文现代英汉双解词典》》中中::
说服性说服性(persuasive) (persuasive) 是指能够影响他人是指能够影响他人,,使其相信或按照使其相信或按照
期望行动。说服性审计证据期望行动。说服性审计证据““能够尽可能地趋近真理能够尽可能地趋近真理””
结论性结论性(conclusive) (conclusive) 则是指决定性的、无可置疑的。则是指决定性的、无可置疑的。
说服性审计证据
审计证据的种类
按审计证据的形式分类
按审计证据的证明力不同分类
按获取审计证据的来源分类
按审计证据的
形式
实物证据
书面证据
口头证据
环境证据
按审计证据的
证明力不同
基本证据
辅助证据
按获取审计证据
的来源
外部证据
内部证据
分析推理证据
指通过实际观察或清点所取得的、用于确定某些
实物资产是否实际存在的证据。
实 物 证 据
适用范围：对现金、有价证券、存货和固定资产等审计需要,
通过实地观察、盘点获取实物证据。
实物证据证明力度最强的方面是实物资产的存在性，
但并不能据此确定被审单位的所有权和质量的好坏。
指是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式
的一类证据。注册会计师在审计过程中需要大量
的获取和利用这类证据，因此称之为基本证据。
书 面 证 据
书面证据易于被篡改，其可信度要比实物证据差。
指被审计单位职员或其他有关人员对CPA的提问
做口头答复所形成的证据，又称陈述证据、言词
证据。
口 头 证 据
口头证据的证明力较弱，不能单独证实被审事项，需要得
到其他相应证据的支持，可为获取其他证据提供线索。
指对被审计单位产生影响的各种环境事实。包括：
内部控制情况、被审单位管理人员的素质和管理
条件、管理水平，又称状况证据。
环 境 证 据
环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助CPA了解被审
计单位及其经济活动所处的环境。
基本证据
辅助证据
基础证据是审计人员形成审计意见、作
出审计结论具有直接影响作用，能够用
来直接证实被审计事项的重要证据。它
具有较强的证明力，是审计证据的主要
部分，因而也称主证。
辅助证据是指对基本证据起辅助证明
作用的证据。它是用来从旁证明被审
计事项的真实性和可靠性的证据，因
为也称为旁证，
内部证据
外部证据
分析推理
证据
内部证据是由被审计单位内部机构或
职员编制和提供的书面证据;
包括被审计单位的会计记录、被审计
单位管理当局声明书，以及其他各种由
被审计单位编制和提供的有关书面文件.
由被审计单位以外的机构或人士所编制
的书面证据。它一般具有较强的证明力。
指注册会计师在审计过程中在事实基础
上进行分析推理所取得的证据。这类证
据的可靠性，往往取决于审计人员的执
业经验和职业判断能力
审计证据的特征
１．充分性
审计证据的充分性，是用来衡量审计证据数量的特性，主
要与审计人员确定的样本量有关。通常，对某个审计项目实施
某一选定的审计程序，从较多样本中获得的证据要比从较少样
本中获得的证据更为充分。
审计人员需要获取审计证据的数量，受错报风险的影响。错报
风险越大，需要的审计证据可能越多。
２．适当性
审计证据的适当性，是用来衡量审计证据质量的特性，即
审计证据在支持各类交易、账户余额、列报 （包括披露，下同）
的相关认定或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。审
计证据的适当性会影响其充分性。一般而言，审计证据的相关
与可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可减少。相关性和
可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计
证据才是有质量的审计证据。
• 审计风险。
• 具体审计项目的重要程度。
• 审计人员的经验。
• 审计过程中是否发现错误或
舞弊。
• 审计证据的类型与获取途径。
充分性
• 相关性
• 可靠性
适当性
审计证据的相关性
审计证据的相关性是指审计证据与审计目标的相关
程度。
审计证据要有证明力，审计证据必须与审计目标相
关，尽可能做到直接证明或者否定某些事项的存在。
在确定审计证据的相关性时，审计人员应当考虑：
特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计
证明，而与其他认定无关；
针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获
取不同性质的审计证据；
只与特定认定相关的审计证据不能替代与其他认定
相关的审计证据。
相关性
2009年12月 52
销售发票副本
发货单
顾客顾客订单订单
总账
完整性
存在性
审计证据的可靠性
可靠性是指审计证据的可信程度。
审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，
并取决于获取审计证据的具体环境。
审计证据的可靠性
审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：
（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取
的审计证据更可靠。
（2）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计
证据更可靠。
（3）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄
弱时内部生成的审计证据更可靠。
（4）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的
审计证据更可靠。
（5）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）
存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。
Example :审计证据的可靠性
下列证据中那项证据更为可靠，并简要说明理由。
（1）被审计单位管理当局声明书与律师声明书
（2）审计人员盘点存货的记录与客户自编的存货盘
点表
（3）电脑打印的应收账款明细账与应收账款询证函
的回函
Example :审计证据的可靠性
律师声明书比被审计单位管理当局声明书更可靠。
律师声明书是由被审计单位以外独立的律师提供的外部证据，比被
审计单位自己提供的声明书可靠。
审计人员盘点存货的记录比客户自编的存货盘点表
可靠。
审计人员通过盘点等方式取得的第一手证据（实物证据），比经他
人转来的证据（内部证据）可靠。
应收账款询证函的回函比电脑打印的应收账款明细
账可靠。
应收账款询证函的回函为外部证据，电脑打印的应收账款明细账为
内部证据，外部证据比内部证据可靠。
7 - 57
不同类型证据的适当性
证据类型证据类型
客户内部控制的有效性客户内部控制的有效性
提供者的资格提供者的资格
提供者的独立性提供者的独立性
审计人员知情程度审计人员知情程度
证据的客观性证据的客观性
评价审计证据的充分性和适当性时，应对以
下事项予以特殊考虑：
1.文件记录可靠性的考虑；
若认为文件记录可能伪造，则要作进一步的调查
2.使用被审计单位生成信息的考虑；
谨慎对待，有必要时实施额外的审计程序
3.证据互相矛盾时的考虑；
如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获
取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认
定相关的审计证据则具有更强的说服力。如果从不
同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证
据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会
计师应当追加必要的审计程序。
2007：注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。
下列表述正确的是（ ）。
A．评估的错报风险越高，则可接受的检查风险越低，需要的审计证
据可能越多
B．评估的错报风险越高，则可接受的检查风险越高，需要的审计证
据可能越少
C．评估的错报风险越低，则可接受的检查风险越低，需要的审计证
据可能越少
D．评估的错报风险越低，则可接受的检查风险越高，需要的审计证
据可能越多
【参考答案】 A
【参考答案】 重大错报风险与检查风险是反向关系；重大错报风
险与审计证据是正向关系。
2006考试题：
2. L注册会计师在对F公司2005年度会计报表进行审
计时，收集到以下六组审计证据:
（1）收料单与购货发票
（2）销货发票副本与产品出库单
（3）领料单与材料成本计算表
（4）工资计算单与工资发放单
（5）存货盘点表与存货监盘记录
（6）银行询证函回函与银行对账单
要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为
可靠，并简要说明理由。
2. [答案]:
（1）购货发票的证明力更强。
理由：购货发票是属于外部证据，而收料单是属于内部证据所以购货发
票的证明力比收料单的证明力更强。
（2）销售发票副本的证明力强。
理由：销售发票副本的格式和外部流转的销售的格式和内容是一样的，
所以具有很强的证明力。
（3）领料单的证明力强。
理由：领料单需要有关人员签字批准，并且在内部流转所以证明力强。
（4）工资发放单的证明力强。
理由：工资发放单需要职工签字所以证明力强。
（5）存货监盘记录的证明力强。
理由：注册会计师自行获得的审计证据比由被审计单位提供的证据可靠。
（6）银行询证函的回函的证明力强。
理由：银行询证函回函，没有经过被审计单位之手，而银行对账单经过
了被审计单位之手所以银行询证函的回函的证明力强。
１对各类交易和事项运用的认定
２对账户余额运用的认定
３对列报运用的认定
认定与审计的关系：
CPA通常依据各类交易、账户余额和列
报的相关认定确定审计目标，根据审计目标设
计审计程序，进而获取充分适当的审计证据，
以实现审计目标。
获取审计证据
时对认定
的运用
63
管理层责任
管理层对财务报表及其内部控制负责
萨班斯—奥克斯利法案加重了管理层对于
财务报表的责任
64
审计责任
审计人员发现重大错报
的责任
认定与审计的关系
管理当局 财务报表的编制
已审会计报
表
报表使用者
财务报表的评价审计人员
认 定
审 计
审计目标、程序、证据、结论关系：
审计总目
标
管理当局认
定
审计具体目
标
审计程序 审计证据
标准：会
计准则
审计具体目标
交易和事项的认
定
期末账户余额的
认定
列报的认定
1.发生
2.完整性
3.准确性
4.截止
5.分类
1.存在
2.权利和义务
3.完整性
4.计价和分摊
1.发生以及权利和
义务
2.完整性
3.分类和可理解性
4.准确性和计价
被审计单位管理层的认定与注册会计师的审计目标
1、与各类交易和事项相关的认定
（1）发生。记录的交易和事项已发生，且与被
审计单位有关。（多记）
（2）完整性。所有应当记录的交易和事项均已
记录。（少记）
（3）准确性。与交易和事项有关的金额及其他
数据已恰当记录。（金额的准确性）
（4）截止。交易和事项已记录于正确的会计期
间。（交易已发生，但记录的时间不正确）
（5）分类。交易和事项已记录于恰当的账户。
（记录的帐户类别有误）
2、与期末账户余额相关的认定
（1）存在。包含在资产负债表内的资产、负债和所
有者权益在资产负债表日确实存在。（多记）
（2）权利和义务。在某一特定日期，各项资产确属
被审计单位的权利，各项负债确属被审计单位的义
务。权利与义务认定只与资产负债表的构成要素有
关。（权属问题）
（3）完整性。所有应当记录的资产、负债和所有者
权益均已记录。（少记）
（4）计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当
的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊
调整已恰当记录。（金额的准确性）
3、与列报相关的认定
（1）发生及权利和义务。披露的交易、事项和
其他情况已发生，且与被审计单位有关（多披
露，权属问题）
（2）完整性。所有应当包括在财务报表中的披
露均已包括。（少披露）
（3）分类和可理解性。财务信息已被恰当地列
报和描述，且披露内容表述清楚。（归属的类
别不恰当）
（4）准确性和计价。财务信息和其他信息已公
允披露，且金额恰当。（金额的准确性）
顺查 完整性 逆查 存在、发生
顺查： 有：正确
销售发票 主营业务收入明细账
无：少记，不完整
逆查 有：正确
主营业务收入明细账 销售发票
无：多记，不存在、不真实
（1）顺查法。顺查法又称为正查法，是按照会计核算的处理
顺序，依次对证、账、表各个环节进行检查核对的一种方法。
（2）逆查法。逆查法又称为倒查法，是按照会计核算相反的
处理程序依次对表、账、证各个环节进行检查核对的一种方法。
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例：下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审
计目标最相关的是（ ）。
A．从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，以
确定销售的完整性
B．实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权
C．对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录
相核对，以确定存货的计价正确性
D．复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存款
余额的正确性
【参考答案】 D
【参考答案】 A一般与销售的发生、完整性均无关；B实地观
察主要是与存在相关；C主要是与存在和完整性相关。
【试题点评】本题考核的是审计程序与审计目标之间的关系。
同样也属于是常规的考点
3．在对资产存在性认定获取审计证据时，正确的测试
方向是（ ）。
A．从财务报表到尚未记录的项目
B．从尚未记录的项目到财务报表
C．从会计记录到支持性证据
D．从支持性证据到会计记录
【参考答案】Ｃ
【参考答案】 存在性是从账到证（逆查）。
【试题点评】本题考核的是审计思路和方向的题目，
这个考点不难，但是需要掌握的是审计的思路，属于
是日常学习中对审计的原理掌握。
2007考试题：
2．注册会计师通常依据各类交易、账户余额和列报的相关认定
确定审计目标，根据审计目标设计审计程序。以下给出了采购交
易的审计目标，并列举了部分实质性程序。
（1）审计目标
A．所记录的采购交易已发生，且与被审计单位有关。
B．所有应当记录的采购交易均已记录。
C．与采购交易有关的金额及其他数据已恰当记录。
D．采购交易已记录于恰当的账户。
E．采购交易已记录于正确的会计期间。
要求：
请根据题中给出的审计目标，指出对应的相关认定；针对每一审
计目标，选择相应的实质性程序（一项实质性程序可能对应一项
或多项审计目标，每一审计目标可能选择一项或多项实质性程序）
。请将财务报表相关认定及选择的实质性程序字母序号填入答题
卷第4页给定的表格中。
（2）实质性程序
F．将采购明细账中记录的交易同购货发票、验收单和其他证明文
件比较。
G．根据购货发票反映的内容，比较会计科目表上的分类。
H．从购货发票追查至采购明细账。
I．从验收单追查至采购明细账。
J．将验收单和购货发票上日期与采购明细账中的日期进行比较。
K．检查购货发票、验收单、订货单和请购单的合理性和真实性。
L．追查存货的采购至存货永续盘存记录。
相关认定 审计目标 实质性程序
A所记录的采购交易已发生，且与被审计单位有
关。
B所有应当记录的采购交易均已记录。
C与采购交易有关的金额及其他数据已恰当记录
D采购交易已记录于恰当的账户。
E采购交易已记录于正确的会计期间。
【参考答案】
获取审计证据的审计程序
风险评估
程序
控制测试
实质性程序
作为评估财务报表
和认定层次的重大
错报风险的基础
实
施
进
一
步
程
序
可选择的
、获取审计证据的审计程序（途径）
（一）审计程序的类型：按目的划分
按审计程序的目的可将注册会计师为获取充分、适
当的审计证据而实施的审计程序分为风险评估程序、
控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。
审计程序的作用
1、风险评估程序：是评估财务报表层次和认定层次
重大错报风险的基础
2、控制测试
实施控制测试的目的是测试内部控制在防止、发现并
纠正认定层次重大错报方面的运行有效性，从而支持
或修正重大错报风险的评估结果，据以确定实质性程
序的性质、时间、范围。
当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：
（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的
运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持
评估结果。
（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、
适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以
获取内部控制运行有效性的审计证据。
3、实质性程序
注册会计师应当计划和实施实质性程序，以应
对评估的重大错报风险。
实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报
的细节测试以及实质性分析程序。
审计证据的获取方法
检查记录、文件
检查有形资产
观察
询问
函证
重新计算
重新执行
分析性程序即分析性复核
1、检查记录或文件
检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部
或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记
录或文件进行审查，或对资产进行实物审查。
检查记录或文件可以提供可靠程度不同的审计证据，
审计证据的可靠性取决于记录或文件的性质和来源，而
在检查内部记录或文件时，其可靠性则取决于生成该记
录或文件的内部控制的有效性。
2、检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查
检查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据，但
不一定能够为权利和义务或计价等认定提供可靠的审计
证据。
3、观察
观察是注册会计师察看相关人员正在从事的活
动或执行的程序。
4、询问
询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被
审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非
财务信息，并对答复进行评价的过程。
5、函证
函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或
相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方
的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计
证据的过程。通过函证获取的证据可靠性较高，因
此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要
程序。
6、重新计算
重新计算是指注册会计师以人工方式或使
用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数
据计算的准确性进行核对。
7、重新执行
重新执行是指注册会计师以人工方式或使
用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被
审计单位内部控制组成部分的程序或控制。
8、分析程序
分析程序是指注册会计师通过研究不同财务
数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在
关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调
查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数
据严重偏离的波动和关系。
注意：
第一，所获取证据的证明力；
第二，观察提供的审计证据仅限于观察发
生的时点；询问本身不足以发现认定层次存在
的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有
效性。
【例题·多选题】下列有关审计证据的表述中，不正确的有
（ ）。
A.经过注册会计师检查的文件记录均应视为非常可靠的
证据
B.检查有形资产不仅能够证明实物资产的存在，还能证明
其归被审单位所有
C.观察提供的审计证据只能证明在观察发生的时点的情
况
D.注册会计师通过询问程序也能证明被审计单位内部控
制运行的有效性
『正确答案』ABD
『答案解析』检查记录或文件证据的可靠性取决于记录或文
件的来源和性质；检查有形资产可为其存在性提供可靠的审
计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的
审计证据；询问不足以测试内部控制运行的有效性。
真实性 重要性
充分性 经济性
审计证据
的鉴定
获取审计证据时对成本的考虑
注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获
取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证
据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，
控制审计成本也是会计师事务所增强竞争能力和获
利能力所必需的。但为了保证得出的审计结论、形
成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获取审
计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的
审计程序的理由。
思考题
练习题：答案见下页
案例题
总
结
练习题1.
证据种类
审计目标
总体合
理性
真实性 完整性 所有权
估
价
截
止
机械准
确性
披
露
分
类
实物证据 √ √ √ √
书面证据 √ √ √ √ √ √ √ √ √
口头证据 √ √ √ √ √ √ √ √
环境证据 √
练习题2.
１）正确。外部独立来源的证据往往由独立于被审计单位以外的
机构或人员编制的，并且未经被审计单位相关人员之手，从而减
少了伪造、更改凭证或记录的可能性，而内部证据提供者与被审
计单位往往存在一定的经济或行政上的关系。因此外部独立来源
的证据往往更具有说服力。
２）正确。这是因为直接获取的证据避免了被涂改以及伪造的可
能性，可信赖程度较高；通过推论得到的证据由于运用了职业判
断也比间接证据可信赖度高。
３）错误。内部控制健全有效时内部生成的审计证据比内部控制
薄弱时内部生成的证据更可靠，因为内部控制健全时的会计记录
等可信赖度更高。
４）正确。未被涂改或伪造的原件一般是真实有效的审计证据。
５）正确。口头证据仅仅提供一些重要线索，本身并不足以证实
事情的真相，需要其他相应证据的支持。
案例题
（1）依据案例中提供的集团情况，审计人员应当关注以下重点：
１）应收账款——由于煤炭厂与电厂之间特殊的账款往来关系，
应当重点关注；
２）固定资产——本单位对固定资产定义的价值起点较高，导
致帐外资产大量存在，并且网 络系统在固定资产中的反映不清
晰，应当重点关注；
３）存货——集团的存货结构较为复杂，应当重点关注；
４）其他应收款——该科目“负数”现象严重，应当重点关注；
５）其他业务利润——集团“其他业务利润”来源结构复杂，
且核算方法不正确，应当重点关注。
（2）针对集团目前存在的问题，建议做以下修正：
１）固定资产：评估固定资产价值应在2000元以上这一规
定的合理性，必要时进行适当调整，或者对于大额的低值
易耗品改变摊销方法，分次摊销，使其分摊更合理；
２）其他应收款：应将其“负数”调正，建议把该部分拨
付资金计入“其他应付款”账户；
３）其他业务利润：不应将其进行分解还原。
