第五章 计划审计工作
第一节 初步业务活动
第二节 审计计划
第三节 审计重要性
第四节 审计风险
第一节 初步业务活动
目的和内容
审计业务约定书
第一节 初步业务活动
2006年版《中国注册会计师审计准则第1111
号——审计业务约定书》
2010年版《中国注册会计师审计准则第1111
号——就审计业务约定条款达成一致意见》
第一节 初步业务活动
一、目的和内容
目的：
具备执行业务所需的独立性和能力；
不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会
计师保持该项业务的意愿的事项；
与被审计单位之间不存在对业务约定条款的
误解。
第一节 初步业务活动
内容:
针对保持客户关系和具体审计业务实施相应
的质量控制程序；
评价遵守相关职业道德要求的情况；
就审计业务约定条款达成一致意见。
第一节 初步业务活动
三、审计业务约定书
1.涵义：审计业务约定书，是指会计师事务所与被审计单位签
订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目
标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。
理解：
签约人：被审计单位与会计师事务所
内容：委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及
报告的格式
目的：明确约定双方的责任与义务，促使双方遵守约定事项
并加强合作，以保护会计师事务所与被审计单位的利益
性质：具有经济合同的性质，一经约定双方签字认可，即成
为会计师事务所与委托人之间在法律上生效的契约。（必须
是书面）
第一节 初步业务活动
2.作用
可增进事务所与被审单位之间的相互了解
作为被审单位评价审计业务完成情况及事务
所检查被审单位约定义务履行情况的
如果出现法律诉讼，审计业务约定书是确定
会计师和委托人双方应负责任的重要证据
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第一节 初步业务活动
3.审计业务约定书基本内容
财务报表审计的目标与范围；
注册会计师的责任；
管理层的责任；
指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；
提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内
容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同
于预期形式和内容的说明。
其他内容包括以下：
注册会计师应当在下列环节开展初步业务活动
（ ）
A．了解被审计单位及其环境评估重大错报风
险
B．针对保持客户关系和具体审计业务实施相
应的质量控制程序
C．评价遵守职业道德要求的情况
D．就审计业务约定条款达成一致意见
【答案】BCD
多选
下列各项中应作为审计业务约定书内容的有(
)
A.管理层为注册会计师提供必要的工作条件和
协助
B.管理层对其做出的与审计有关的声明予以书
面确认
C.注册会计师对执业过程中获知的信息保密
D.在连续接受委托情况下对与前任注册会计
师沟通的安排
ABC
第一节 初步业务活动
4.审计业务约定书条款的变更（审计业务变更）
导致被审计单位变更业务的情形：
环境变化对审计服务的需求产生影响；
对原来要求的审计业务的性质存在误解；
无论是管理层施加的还是其他情况引起
的审计范围受到限制。
第一节 初步业务活动
4.审计业务约定书条款的变更（审计业务变更）
如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变
更业务；
如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，
而管理层又不允许继续执行原审计业务，注
册会计师应当：
在适用的法律法规允许的情况下，解除审计
业务约定；
确定是否有约定义务或其他义务向治理层、
所有者或监管机构等报告该事项。
【多选题】中原公司管理层要求中天华信会计师事务所将审
计业务变更为审阅业务或其他服务业务，在以下几点中，可
认为变更原因合理的有（ ）
A.中天华信会计师事务所执行的审计业务主要是为了中原公
司股票上市之用，后因证监会暂停IPO工作导致中原公司上
市计划取消
B.中天华信会计师事务所无法实施函证程序，且无法执行替
代审计程序，因此有可能对中原公司财务报表发表保留意见
C.中原公司聘请中天华信会计师事务所进行审计主要是为了
满足其主要客户的要求，后来发现如果中天华信事务所针对
特定项目执行商定程序能够更好地满足客户的信息要求
D.中天华信会计师事务所由于无法审计中原公司重要的海外
子公司，有可能出具无法表示意见的审计报告
【答案】AC
如果管理层或治理层在拟议的审计业务约定条款中
对审计工作范围施加限制，并且这种限制将导致A
注册会计师无法对财务报表发表审计意见，A注册
会计师正确的做法是（ ）
A.在实施审计程序后，出具无法表示意见的审计报告
B.在实施审计程序后，针对可审计部分出具审计报告
C.告知管理层，不能将该项业务作为审计业务予以承
接
D.与管理层协商，将该项业务变更为简要财务报表审
计业务
C
第二节 审计计划
总体审计策略
具体审计计划
第二节 审计计划
风险评估 A 风险应对B 报告C
D0审计计划
D1根据要求持续不断地更新和修改计划
总体审计策略 E
1．审计范围
2．报告目标 /时
间
3．审计方向
4．审计资源
具体审计计划 F
1．应对评估的风险的措施
2．审计程序的性质、时间和范围
与管理层和治理层沟通 H
第二节 审计计划
一 、总体审计策略
（一）总体审计策略目的
注册会计师制定总体审计策略的目的是用以确
定：
审计范围
时间安排和方向，
并指导具体审计计划。
第二节 审计计划
一 、总体审计策略
制定总体审计策略应考虑的事项：
1．确定审计范围；
2．报告目标、时间安排及所需沟通的性质；
3．审计方向；
4．审计资源。
（一）确定审计范围需要考虑的事项（新）
1．编制拟审计的财务信息所依据的财务报告编制基础；
2．特定行业的报告要求，如某些行业监管机构要求提交的报
告；
3．预期审计工作涵盖的范围，包括应涵盖的组成部分的数量
及所在地点；
4．母公司和集团组成部分之间存在的控制关系的性质，以确
定如何编制合并财务报表；
5．由组成部分注册会计师审计组成部分的范围；
6．拟审计的经营分部的性质，包括是否需要具备专门知识；
7．外币折算，包括外币交易的会计处理、外币财务报表的折
算和相关信息的披露；
8．除为合并目的执行的审计工作之外，对个别财务报表进行
法定审计的需求；
9．内部审计工作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工
作的程度；
（一）确定审计范围需要考虑的事项（新）
10．被审计单位使用服务机构的情况，及注册会计师如何
取得有关服务机构内部控制设计和运行有效性的证据；
11．对利用在以前审计工作中获取的审计证据（如获取的
与风险评估程序和控制测试相关的审计证据）的预期；
12．信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和
对使用计算机辅助审计技术的预期；
13．协调审计工作与中期财务信息审阅的预期涵盖范围和
时间安排，以及中期审阅所获取的信息对审计工作的影响；
14．与被审计单位人员的时间协调和相关数据的可获得性。
（二）对报告的目标、时间安排及所需沟通的性质需
要考虑的事项（新）
1．被审计单位对外报告的时间表；
2．与管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的性质、
时间安排和范围；
3．与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告的
类型和时间安排以及沟通的其他事项（口头或书
面沟通），包括审计报告、管理建议书和向治理
层通报的其他事项；
4．与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的
进展进行的沟通；
（二）对报告的目标、时间安排及所需沟通的性质需
要考虑的事项（新）
5．与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和
时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项；
6．项目组成员之间沟通的预期的性质和时间安排，包
括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执
行工作的时间安排；
7．预期是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计
相关的法定或约定的报告责任。
（三）确定审计方向需要考虑的事项
1．重要性方面。
2．重大错报风险较高的审计领域。
3．评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核
的影响。
4．项目组人员的选择（在必要时包括项目质量控制复核人员）
和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具
备适当经验的人员。
5．项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域
分配适当的工作时间。
6．如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持
职业怀疑必要性的方式。
7．以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识
别的控制缺陷的性质及应对措施。
8．管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括
这些内部控制得以适当记录的证据。
（三）确定审计方向需要考虑的事项
9．业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否
依赖内部控制。
10．对内部控制重要性的重视程度。
11．影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息
技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以
及收购、兼并和分立。
12．重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报
告规定。
13．会计准则及会计制度的变化。
14．其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的
变化。
（三）总体审计策略调配的资源
1．向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领
域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题
利用专家工作等；
2．向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到
重要地点进行存货监盘的项目组成员的人数，在
集团审计中复核组成部分注册会计师工作的范围，
向高风险领域分配的审计时间预算等；
3．何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还
是在关键的截止日期调配资源等；
4．如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何
时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人
和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控
制复核等。
二、具体审计计划
1.制定具体审计计划的目的
获取充分、适当的审计证据以将审计风险降
至可接受的低水平；
确定审计程序的性质、时间安排和范围。
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二、具体审计计划
2.具体审计计划的内容
◆——拟实施的审计程序的性质、时间和范围。
◆具体审计计划应当包括下列内容
（1）计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围
（2）计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；
（3）需要实施的其他审计程序。
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计划实施的进一步审计程序包括两个层次
审计程序的总体方案 实质性方案
综合性方案 （控制测试和实质性程序）
控制测试
拟实施的具体审计程序：性质时间和范围
实质性程序
在制定具体审计计划时A注册会计师应当
考虑包括的内容是( )
A.计划实施的风险评估程序的性质、时间和
范围
B.计划与管理层和治理层沟通的日期
C.计划向高风险领域分派的项目组成员
D.计划召开项目组会议的时间
A
具体审计计划应包括下列内容（ ）
A.注册会计师计划实施的风险评估程序的性
质、时间和范围
B.注册会计师计划实施的进一步审计程序的
性质、时间和范围
C.注册会计师需要实施的其他审计程序
D.导致注册会计师难以实施必要审计程序的
情形
ABC
下列关于具体审计计划的说法中，正确的有(
)
A.具体审计计划包含计划实施的风险评估程序
的性质、时间安排和范围
B.具体审计计划中的进一步审计程序包括控制
测试和实质性程序
C.具体审计计划中的进一步审计程序可以分为
进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体
审计计划两个层次
D.具体审计计划只包含风险评估程序和计划实
施的进一步审计程序.
ABC
三、其他方面
1.审计过程中对计划的更改
2.导致审计计划修改的特别事项
如果以下事项的修改会直接导致修改审计计划，
也会导致审计工作作出适时调整：
（1）对重要性水平的调整；
（2）对某类交易、账户余额和披露的重大错报
风险评估的修改；
（3）对进一步审计程序的修改。
三、其他方面
3.指导、监督与复核（复核的性质、时间、和
范围
对项目组成员指导、监督和复核时应当考虑的
因素
被审计单位的规模和复杂程度；
审计领域；
评估的重大错报风险；
执行审计工作的项目组成员的专业素质和
胜任能力。
注册会计师在（ ）情形下应当扩大对审计
项目组的指导与监督的范围，增强指导与监
督的及时性，执行更详细的复核工作。
A．项目组成员专业素质提高
B．评估的重大错报风险增强
C．对独立性要求加大
D．审计时间比预算缩短
B
分析题
X公司是U 会计师事务所20*2年初新发展的设计客户。A注册
会计师受托担任该项业务的项目合伙人。在与X公司鉴定审
计业务约定书之后，A注册会计师正在考虑与制定审计计划
的相关事项，相关情况如下：
1.在考虑总体审计策略的同时，A注册会计师要求项目组成员
各自针对自己负责的领域制定具体审计计划
注册会计师制定的总体审计策略由审计范围、审计方向和
审计资源三个部分构成
3.在了解内部控制中获得的信息是A注册会计师确定总体审计
策略的审计范围的重要依据，凡是内部控制薄弱的领域，都
要扩大审计范围。
4.项目组成员编制的具体审计计划的核心是确定进一步审计程
序，具体包括风险评估程序、控制测试和实质性测试
5.项目组成员按项目合伙人的要求对制定的具体审计计划进行
了相互复核，以避免在具体实施过程中进行修改
针对上述每一种情况，指出A注册会计师及项目组成员在制
定审计计划过程中是否存在不妥之处，并简要说明理由。
第三节 审计重要性 （新）
一、重要性的含义
会计中的重要性概念：
企业会计准则第30号--财务报表列报
第六条 重要性，是指财务报表某项目的省
略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，
该项目具有重要性。重要性应当根据企业所
处环境，从项目的性质和金额大小两方面予
以判断。
第三节 审计重要性 （新）
一、重要性的含义
理解：
1.如果合理预期错报(包括漏报)单独或汇总起
来可能影响财务报表使用者依据财务报表作
出的经济决策，则通常认为错报是重大的；
2.对重要性的判断是根据具体环境作出的，并
受错报的金额或性质的影响，或受两者共同
作用的影响；
3.判断某事项对财务报表使用者是否重大，是
在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息
需求的基础上作出的。
下列对重要性含义的表述中，不恰当的是( )
A．如果合理预期错报可能影响财务报表使用者依
据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重
大的
B．判断某事项对财务报表使用者是否重大时，应
考虑错报对个别财务报表使用者的影响
C．对重要性的判断是根据具体环境作出的
D．对重要性的判断受错报的金额或性质的影响或
受两者共同作用的影响
B
重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判
断。以下关于重要性的理解不正确的是( )
A.重要性的确定离不开具体环境
B.重要性受到错报数量或性质的影响，或者受到两
者共同影响
C.重要性概念是针对管理层决策的信息需求而言的
D.对重要性的评估需要运用职业判断
C
在理解重要性概念时，下列表述中错误的是
（ ）
A.重要性取决于在具体环境下对错报金额和性
质的判断
B.如果一项错报单独或汇总其他错报可能影响
财务报表使用者依据财务报表做出的经济决
策，则该项错报是重大的
C.判断一项错报对财务报表是否重大，应当考
虑对个别特定财务报表使用者产生的影响
D.较小金额错报的累计结果，可能对财务报表
产生重大影响
C
第三节 审计重要性
二、审计重要性运用的两个环节
1．计划审计工作时
（1）为财务报表层次确定重要性水平，以发现
在金额上重大的错报；
（2）评估各类交易、账户余额和披露认定层次
的重要性，以便确定进一步审计程序的性质、
时间安排和范围，将审计风险降至可接受的
低水平。
2．确定审计意见类型时
在确定审计意见类型时，注册会计师也需要考
虑重要性水平。
第三节 审计重要性
三、重要性与审计风险和审计证据关系
重要性与审计风险的关系
重要性与审计证据的关系
审计重要性
三、重要性与审计风险和审计证据关系
重要性与审计风险的关系——反向关系
重要性与审计证据的关系——反向关系
A情形
B情形
重要性水平30万
重要性水平70万
审计人员须查出的错报
审计人员须查出的错报
1000份证据
1000份证据
审计风险10%
审计风险1%
目标审计风险5%
增加证据
减少证据
单：注册会计师负责对丙公司20×8年度财务报表进
行审计。在考虑重要性和审计风险时，注册会计师
遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。
（1）在执行审计业务时，注册会计师应当确定
合理的重要性水平。下列做法正确的是（ ）
A.通过调高重要性水平，降低评估的重大错报风险
B.通过调低重要性水平，降低评估的重大错报风险
C.在确定计划的重要性水平时，应当考虑对丙公司
及其环境的了解
D.在确定计划的重要性水平时，应当考虑实施进一
步审计程序的结果
C
第三节 审计重要性
四、重要性水平的确定（计划阶段）
（一）从数量方面考虑重要性
两个层次的重要性：
◆财务报表整体的重要性水平
◆特定交易、账户余额或披露的重要性水平。
财务报表整体重要性水平
目的：对财务报表发表意见时确定财务报表是
否公允反映。
方法：通常选择一个恰当的基准，乘以适当的
百分比。
财务报表层次的重要性水平：基准×百分比
基准的选择：
经常性业务的税前利润适用于以营利为目的的实体；
经常性业务的税前利润/亏损波动较大的实体或以前年度盈
利而本年度亏损的实体，将异常项目或非经常性项目加回或
使用近几年平均税前利润/亏损（通常3至5年）, 或使用其
他更为恰当的基准，如毛利或营业收入；
费用总额、营业收入总额或资产总额适用于非营利性组织
（如公共部门实体、学校、慈善机构、研发中心等）；
所有者权益总额、费用总额或资产总额适用于新设立实体运
营初期；
净资产适用于以资产为主的实体 （如基金）；
业主以薪酬的形式拿走大部分税前利润的小型被审计单位，
应以扣除薪酬与税金之前的利润
选择百分比：
以营利为目的的实体，通常不超过经常性业务税前
利润的5%至10%，或营业收入的1%至2%；
非营利性组织，通常不超过总收入或费用总额或资
产总额的1%；
以营业收入为基准的实体，通常以营业收入的1%至
2%；
共同基金公司，通常不超过净资产的%；
公共部门实体，通常以总成本的1%或净成本（费用
减收入或支出减收入）5%，如保管公共资产，则不
超过资产总额的1%；
特定交易、账户余额或披露的重要性水平
根据被审计单位的特定情况，如果存在一个
或多个特定类别的交易、账户余额或披露，
其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的
重要性，但合理预期可能影响财务报表使用
者依据财务报表作出的经济决策，注册会计
师还应当确定适用于这些交易、账户余额或
披露的一个或多个重要性水平。
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特定交易、账户余额或披露的重要性水平
下列因素可能表明存在一个或多个特定类别
的交易、账户余额或披露，其发生的错报金
额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理
预期将影响财务报表使用者依据财务报表作
出的经济决策：
（1）法律法规或适用的财务报告编制基础是
否影响财务报表使用者对特定项目计量或披
露的预期；
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特定交易、账户余额或披露的重要性水平
（2）与被审计单位所处行业相关的关键性披露：
如制药企业的研究与开发成本
（3）财务报表使用者是否特别关注财务报表中单
独披露的业务的特定方面。
如新的收购
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%E5%88%9D%E6%AD%A5%E4%B8%9A%E5%8A%A1%E6%B4%BB%E5%8A%A8%E7%A8%8B%E5%BA%8F%E8%A1%
（二）从性质方面考虑重要性
1.对财务报表使用者需求的感知。
2.获利能力趋势。
3.因没有遵守贷款契约、合同约定、法规条款和法定
的或常规的报告要求而产生错报的影响。
4.计算管理层报酬（奖金等）的依据。
5.由于错误或舞弊而使一些账户项目对损失的敏感性。
6.重大或有负债。
7.通过一个账户处理大量的、复杂的和相同性质的个
别交易。
8.关联方交易。
9.可能的违法行为、违约和利益冲突。
（二）从性质方面考虑重要性
10.财务报表项目的重要性、性质、复杂性和
组成。
11.可能包含了高度主观性的估计、分配或不
确定性。
12.管理层的偏见。管理层是否有动机将收益
最大化或者最小化。
13.管理层一直不愿意纠正已报告的与财务报
告相关的内部控制的缺陷。
14.与账户相关联的核算与报告的复杂性。
15.自前一个会计期间以来账户特征发生的改
变
16.个别极其重大但不同的错报抵销产生的影
响。
（三）实际执行的重要性（新增）
1.实际执行的重要性含义
实际执行的重要性是指注册会计师确定的低
于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，
旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财
务报表整体的重要性的可能性降至适当的低
水平。如果适用，实际执行的重要性还指注
册会计师确定的低于特定类别的交易、账户
余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。
（三）实际执行的重要性（新增）
1.实际执行的重要性含义
理解：
目的:旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务
报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平
实际执行的重要性低于相应的重要性水平
重要性水平是报表使用者角度，一般不调整，实际
执行的重要性从审计角度定义，是根据审计风险的
评估而确定的。
金额可以是一个也可以是多个。
整体层次的实际执行重要性是必须确定的，而第二
层次实际执行的重要性的确定是有选择的。
（三）实际执行的重要性（新增）
2.确定实际执行的重要性应考虑因素
对被审计单位的了解；
前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；
根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。
（三）实际执行的重要性（新增）
3.实际执行的重要性水平的经验值
经验值 情形
1.接近财务报
表整体重要性
50％的情况
(1)经常性审计，以前年度审计调整较
多
(2)项目总体风险较高(如处于高风险行
业，经常面临较大市场压力，首次承
接的审计项目或者需要出具特殊目的
报告等)。
2.接近财务报
表整体重要性
75％的情况
(1)经常性审计，以前年度审计调整较
少；
(2)项目总体风险较低(如处于低风险行
业，市场压力较小)。
（三）实际执行的重要性（新增）
4.计划的重要性与实际执行的重要性之间的关系
计划的
重要性
实际
执行
的重
要性
下列关于实际执行的重要性水平的说法中，正确
的是( )
A.实际执行的重要性水平就是计划的重要性水平
B.实际执行的重要性水平指的是低于财务报表层次
的重要性水平，不包含低于特定类别的交易、账
户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额
C.通常而言，实际执行的重要性通常为财务报表整
体重要性的50%～75%
D.如果是连续审计，以前年度审计调整较少，那么
实际执行的重要性接近财务报表总体重要性的
50%
C
（四）审计过程中修改重要性水平
注册会计师可能需要修改财务报表整体的重
要性和特定类别的交易、账户余额或披露的
认定重要性水平。
重要性水平修改的原因
（1）审计过程中情况发生重大变化（如决定处
置被审计单位的一个重要组成部分）；
（2）获取新信息；
（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对
被审计单位及其经营的了解发生变化
五、评价审计过程中识别出的错报
1.错报的定义
错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，
与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列
报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使
财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、
列报或披露作出的必要调整。错报可能是由于错误或舞弊导
致的。
错报可能由下列事项导致：
收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；
遗漏某项金额或披露；
由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估
计
注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对
会计政策作出不恰当的选择和运用
哪些错报需要累积哪些不需要
注册会计师可能将低于某一金额的错报界定
为明显微小的错报，对这类错报不需要累积。
这些明显微小的错报，无论单独或者汇总起
来，无论从规模、性质或其发生的环境来看
都是明显微不足道的。如果不确定一个或多
个错报是否明显微小，就不能认为这些错报
是明显微小的。
五、评价审计过程中识别出的错报
2.累积识别出的错报（分类，目的，便于评价错报和
沟通）
（1）事实错报（毋庸置疑的错报）。 这类错报产生
于被审计单位收集和处理数据的错报，对事实的忽
略或误解，或故意舞弊行为。
如注册会计师在审计测试中发现最近购入存货的实
际价值为15 000元，但账面记录的金额却为10 000
元。被低估的5 000元就是已识别的对事实的具体错
报。
五、评价审计过程中识别出的错报
2.累计识别出的错报
（2）判断错报（涉及主观决策的错报）。这类错报
产生于两种情况：
一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异；
二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判
断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策
造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致
出现判断差异。
五、评价审计过程中识别出的错报
2.累计识别出的错报
（3）推断错报（错报。也称“可能误差”，是注册会
计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估
计数。通常包括：
①通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发
现的已经识别的具体错报。
如 应收账款年末余额为2 000万元，注册会计师抽查
10%样本发现金额有100万元的高估，髙估部分为账
面金额的20%，据此注册会计师推断总体的错报金
额为400万元（即2 000×20%），那么上述100万元
就是已识别的具体错报，其余300万元即推断误差。
五、评价审计过程中识别出的错报
2.累计识别出的错报
（3）推断错报
②通过实质性分析程序推断出的估计错报。
例如，注册会计师根据客户的预算资料及行
业趋势等要素，对客户年度销售费用独立做
出估计，并与客户账面金额比较，发现两者
间有20000的差异；考虑到估计的精确性有限，
注册会计师根据经验认为5000的差异通常是
可接受的， 剩余15000的差异需要有合理解
释并取得佐证性证据；假定注册会计师对其
中8000的差异无法得到解释或不能取得佐证，
则该部分差异金额即为推断误差
（多）注册会计师在对被审计单位财务报表
进行审计时，发现了一些错报，下列属于尚
未更正错报汇总数包括的有（ ）
A.已经识别的被审计单位尚未调整的错报
B.已经识别的被审计单位已经调整的错报
C.通过测试样本估计出的总体的错报减去在
测试中发现的已经识别的具体错报
D.通过实质性分析程序推断出的估计错报
ACD
3.沟通和更正错报
及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的，
因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采
取必要行动，如有异议则告知注册会计师。
管理层更正所有错报(包括注册会计师通报的错报)
，能够保持会计账簿和记录的准确性，降低重大错
报的风险。
注册会计师对管理层不更正错报的理由的理解，
可能影响其对被审计单位会计实务质量的考虑。法
律法规可能限制注册会计师向管理层或被审计单位
内部的其他人员通报某些错报。注册会计师的保密
义务与通报义务之间存在的潜在冲突可能很复杂。
此时，注册会计师可以考虑征询法律意见
4.评价尚未更正错报的影响
未更正错报定义
未更正错报是指注册会计师在审计过程中累积的且
被审计单位未予更正的错报。
对重要性作出修改
在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能
有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。如
果注册会计师对重要性水平进行的重新评价导致需
要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要
性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适
当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审
计意见的基础。
4.评价尚未更正错报的影响
考虑某一单项错报
注册会计师需要考虑每一单项错报，以评
价其对相关类别的交易、账户余额或披露的
影响，包括评价该项错报是否超过特定类别
的交易、账户余额或披露的重要性水平。如
果注册会计师认为某一单项错报是重大的，
则该项错报不太可能被其他错报抵销。但对
于同一账户余额或同一类别的交易内部的错
报，这种抵销可能是适当的。
3.评价尚未更正错报的汇总数的影响
考虑分类错报
确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。
例如，分类错报对负债或其他合同条款的影响，对
单个财务报表项目或小计数的影响，以及对关键比
率的影响。
有时，即使分类错报超过了在评价其他错报时运
用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类
错报对财务报表整体不产生重大影响。
错报对遵守法律法规要求的影响程度。
错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度。
错报掩盖收益或其他趋势变化的程度。
错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或
现金流量的有关比率的影响程度。
错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。
错报对增加管理层报酬的影响程度。
错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这
些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目。
相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达
的信息（例如，盈利预测）而言，错报的重大程度。
综合评价错报的性质和汇总
在评价未更正错报的影响时，注册会计师的下列考
虑中，正确的有( )
A.注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相
关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价
该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披
露的重要性水平
B.确定一项分类错报是否重大，只需要进行定量评价
C.确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估
D.同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，有时
可以相互抵销
ACD
第四节 审计风险
审计风险的含义
审计风险的构成要素
审计风险模型
一、 审计风险概念
重大错报：
错报超过重要性水平或性质严重。
该处的重大错报是指已审后的财务报表存在的重大错报
不恰当审计意见：
已审财务报表存在重大错报 无保留审计意见（不恰当）
1.含义：审计风险指财务报表存在重大错报时注册
会计师发表不恰当审计意见的可能性。
在考虑相关的内部控制
之前，某类交易、账户
余额或披露的某一认定
易于发生错报的可能性；
二、 审计风险构成要素（认定层次）
1.重大错报风险：某一认定未审前存在重大错报可能性
固有风险 控制风险
某一认定发生错报，该错报
单独或连同其他错报是重大
的，但没有被内部控制及时
防止或发现并纠正的可能性
2.检查风险：如果存在某一错报，该错报单独或连同其
他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的
低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。
审计风险审计风险==
三、 审计风险模型
P（ABC）= P（A）×× P（B）×× P（C）
固有风险固有风险×× 控制风险控制风险×× 检查风险检查风险
重大错报风险重大错报风险 ×× 检查风险检查风险= =
举例：被审单位应收账款余额为举例：被审单位应收账款余额为150150万元，若不存在内万元，若不存在内
部控制错报金额为部控制错报金额为120120万，内部控制能发现万，内部控制能发现6060万元的错万元的错
报，注册会计师能检查出报，注册会计师能检查出4545万元的错报。万元的错报。
固有风险固有风险= 120 = 120 ÷150=80%
审计风险审计风险= 15= 15÷150=10%= 80% ×× 50% × × 25%
= 40% ×25%×25%
控制风险控制风险= = （（120-60120-60））÷120=50%
检查风险检查风险= = （（60-4560-45））÷60=25%
重大错报风险重大错报风险==80%
× × 50%=60 ÷150=
40%
审计风险模型运用
检查风险检查风险==审计风险审计风险÷÷重大错报风险重大错报风险
举例：针对某一认定假定注册会计师可接受的审举例：针对某一认定假定注册会计师可接受的审
计风险为计风险为5%5%，评估出的重大错报为，评估出的重大错报为40%40%，则检查，则检查
风险为风险为5% ÷40%=5% ÷40%=%%；若重大错报为；若重大错报为50%50%，，
则检查风险为则检查风险为5% ÷50%=5% ÷50%=10%10%
审计风险是既定的可接受
重大错报风险注册会计师不能控制但能识别
检查风险是注册会计可以控制的
结论：
在既定的审计风险水平下，检查风险与
重大错报风险呈反比，
重大错报， 检查风险；
重大错报， 检查风险。
检查风险检查风险==审计风险审计风险÷÷重大错报风险重大错报风险
单，下列与重大错报风险相关的表述中，正
确的是（ ）
A．重大错报风险是因错误使用审计程序产生
的
B．重大错报是假定不存在相关内部控制，某
一认定发生重大错报的可能性
C．重大错报风险独立于财务报表审计而存在
D．重大错报风险可以通过合理实施审计程序
予以控制
C
单，审计风险取决于重大错报风险和检查风险，下
列表述正确的是（ ）
A.在既定的审计风险水平下，注册会计师应当实施审
计程序，将重大错报风险降至可接受的低水平
B.注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和
范围，并有效执行审计程序，以控制重大错报风险
C.注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和
范围，并有效执行审计程序，以消除检查风险
D.注册会计师应当获得认定层次充分、适当的审计证
据，以便在完成审计工作时，能够以可接受的低审
计风险对财务报表整体发表意见
D
多，关于审计风险模型下列说法中正确的有( )
A.控制风险是某类交易、账户余额或披露的某一认定
发生错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大
的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可
能性
B.审计风险是指当财务报表存在重大错报时注册会计
师发表不恰当审计意见的可能性
C.固有风险是在考虑相关的内部控制之前，某类交易、
账户余额或披露的某一认定易于发生错报的可能性
D.检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连
同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风
险降至可接受的低水平而实施审计程序后没有发现
这种错报的风险
ABCD
单，在审计风险模型中，“重大错报风险”
是指( )
A．评估的财务报表层次的重大错报风险
B．评估的认定层次的重大错报风险
C．评估的与控制环境相关的重大错报风险
D．评估的与财务报表存在广泛联系的重大错
报风险
【答案】B
多，下列关于审计风险模型中各风险要素的
说法中，恰当的有( )
A．审计风险是预先设定的
B．审计风险是注册会计师审计前面临的
C．重大错报风险是评估的
D．检查风险是注册会计师通过实施实质性程
序控制的
ACD
单，根据审计风险模型规定，下列表述中不正确的
是单（ ）。
A、在审计业务中，注册会计师应将审计风险降至可
接受的低水平，以合理保证财务报表不存在由于舞
弊或错误导致的重大错报
B、在既定的审计风险水平下，评估的重大错报风险
越高，可接受的检查风险越低，需要的审计证据越
多
C、注册会计师可以通过扩大执行审计程序的性质、
时间和范围，消除检查风险
D、注册会计师应当获得认定层次充分、适当的审计
证据，以便在完成审计工作时，能够以可接受的低
审计风险对财务报表整体发表意见
c
单，对于审计风险的组成要素和审计证据的关
系，以下说法不正确的是（ ）
A.检查风险与所需的审计证据数量是反向关系
B.固有风险与所需的审计证据数量是正向关系
C.控制风险与所需的审计证据数量是正向关系
D.审计风险与所需的审计证据数量是正向关系
D
单，在控制检查风险时，B注册会计师应当
采取的有效措施是( )
A．调高重要性水平
B．测试内部控制的有效性，以降低控制风险
C．进行穿行测试，以降低固有风险
D．合理设计和有效实施进一步审计程序
D
单，注册会计师需要获取的审计证据的数量
受错报风险的影响。下列表述正确的（ ）
A. 评估的错报风险越低，则可接受的检查风险
越低，需要的审计证据可能越少
B.评估的错报风险越高，则可接受的检查风险
越高，需要的审计证据可能越少
C. 评估的错报风险越高，则可接受的检查风险
越低，需要的审计证据可能越多
D.评估的错报风险越低，则可接受的检查风险
越高，需要的审计证据可能越多
C
多选
对于特定被审计单位而言，审计风险和审计证据的
关系可以表述为（ ）
A.可接受的审计风险越低，所需的审计证据数量越多
B.可接受的检查风险越高，所需的审计证据数量就越
少
C.评估的重大错报风险越低，所需的审计证据数量就
越少
D.评估的重大错报风险越高，所需的审计证据数量就
越少
ABC
单选
下列有关重要性、审计风险和审计证据的说法中，
不正确的是（ ）
A.重要性与客观存在的审计风险之间存在反向关系
B.重要性和审计证据的数量之间存在反向变动关系
C.可接受的审计风险与审计证据的数量之间存在反
向变动关系
D.注册会计师可以通过调高重要性水平来降低审计
风险
D
注册会计师在评价被审单位的审计风险时，分别假定了
.四种情况
风险类别 情况A 情况B 情况C 情况D
可接受的
审计风险
1% 2% 3% 4%
重大错报
风险
60% 56% 80% 72%
回答以下问题：
1.上述四种情况，可接受的检查风险水平分别是多少
2.哪种情况下注册会计师需要获取最多的审计证据
会计师事务所指派A注册会计师担任X公司20*1年
度财务报表审计业务的项目合伙人。A注册会计师
正在编制X公司的审计计划，相关资料如下：
（1）根据U会计师事务所质量控制制度的要求，A注
册会计师将X公司年度财务报表审计的可接受审计
风险水平定为5%。
（2）A注册会计师通过实施风险评估程序，确定了财
务报表下列项目的重大错报风险
财务报表项
目
应收账款 存货 固定资产
重大错报风
险
80% 20% 5%
（3）上年度审计工作底稿显示，X公司应收账款、存
货、固定资产项目的可接受检查风险水平为15%、
25%和50%
要求：
（1）根据情况（1）和（2），代A注册会计师确定应
收账款、存货、固定资产项目的检查风险水平。
（2）指出检查风险水平与所需审计证据之间的关系，
并根据情况（3）和要求（1）的结果（不考虑其他
情况），指出应当在上年度审计证据数量基础上对
本年度应收账款、存货、固定资产项目中的哪些项
目调整增加或减少所需审计证据数量。
（3）根据要求（1）中计算确定的固定资产项目的可
接受检查风险水平，指出注册会计师是否可以仅对
固定资产项目实施控制测试而不实施实质性程序，
简要说明理由。
A注册会计师接受U事务所指派，担任X公司
20*1年度财务报表审计业务的项目合伙人，
相关情况如下：
（1）20*1年5月，A注册会计师开始计划审计工
作时，按预计的全年营业收入的1%确定了财
务报表整体的重要性水平为200万元。
（2）20*2年3月20日，项目组成员通过实施审
计程序，确定的X公司20*1年度实际实现的营
业收入为15000万元。
（3）注册会计师依据所获取的审计证据，认为
计划阶段确定重要性时依据的基准、比例和
方法恰当，但需要调整财务报表整体的重要
性水平。
要求：
（1）请根据上述资料，指出A注册会计师应当
对财务报表整体的重要性水平进行怎样的调
整，并简要说明理由。
（2）指出按要求（1）对重要性水平进行的调
整对可接受审计风险、已评估的重大错报风
险以及可接受检查风险的影响。
（3）指出按要求（1）对重要性水平进行的调
整对审计证据数量的影响，简要说明理由
单选
在既定的审计风险水平下，下列表述错误的是（
）
A.评估的认定层次重大错报风险越低，可接受的检
查风险越高
B.可接受的检查风险与认定层次重大错报风险的评
估结果成正向关系
C.评估的认定层次重大错报风险越高，可接受的检
查风险越低
D.可接受的检查风险与认定层次重大错报风险的评
估结果成反向关系
判断
注册会计师确定重要性水平越高，所需收集的审计
证据的数量就越多。( )
在计划审计工作时对重要性水平作出判断，注册会
计师无须考虑被审计单位具体情况。
如利润多报从金额上看不重要，但这一错报使企业
由亏损变动为盈利，则该项错报重要。( )
各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平
称为“可容忍错报”。 ( )
注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适
当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的
重要性水平
