第第6章章 审计计划审计计划 1
第六章 审计计划
第第6章章 审计计划审计计划 2
本章知识框架
第第6章章 审计计划审计计划 3
第一节 初步业务活动
第第6章章 审计计划审计计划 4
一、初步业务活动的目的和内容
(一)初步业务活动的目的
1.确保具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力[知
己]；
2.确定不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保
持该项业务意愿的事项[知彼]；
3.确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解[相互
了解]。
第第6章章 审计计划审计计划 5
一、初步业务活动的目的和内容
(二)初步业务活动的内容
1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制
程序[管理层等诚信]；
2.评价遵守相关职业道德要求的情况[独立性、专业胜任
能力等]；
3.就审计业务约定条款达成一致意见[商定业务约定条款]。
第第6章章 审计计划审计计划 6
【单选题】
A注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计。
在本期审计业务开始时，A注册会计师应当开展的初步业务
活动是( )。
A.就审计范围与甲公司管理层沟通
B.获取甲公司管理层声明书
C.就审计责任与甲公司治理层沟通
D.评价项目组成员的独立性
第第6章章 审计计划审计计划 7
【答案】D
【解析】选项A，审计范围是总体审计策略的内容；选项
B，是审计工作将要完成，即将要出具审计报告时才获取管
理层声明的；选项C，与治理层沟通属于是一个持续的、不
间断的过程，但是至少也要在审计开始之后。
第第6章章 审计计划审计计划 8
二、审计的前提条件
1.财务报告编制基础
关注：确定财务报告编制基础的可接受性考虑的因素：
第一，被审计单位的性质；
第二，财务报表的目的；
第三，财务报表的性质；
第四，法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。
第第6章章 审计计划审计计划 9
2.就管理层的责任达成一致意见
管理层认可并理解其责任，是审计工作的前提，这对独立审
计工作是至关重要的。
如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面声明，注册会
计师将不能获取充分、适当的审计证据，在这种情况下，承
接此类业务是不恰当的（除非法律法规另有规定）。
第第6章章 审计计划审计计划 10
三、审计业务约定书
（一）审计业务约定书的基本内容
1.财务报表审计的目标与范围；
2.注册会计师的责任；
3.管理层的责任；
4.指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；
5.提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，
以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和
内容的说明。
第第6章章 审计计划审计计划 11
（二）审计业务变更对业务约定书的影响
1.导致被审计单位变更业务的情形
（1）环境变化对审计服务的需求产生影响；
（2）对原来要求的审计业务的性质存在误解；
（3）无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围
受到限制。
第第6章章 审计计划审计计划 12
2.如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务
如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层
又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：
（1）在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约
定；
（2）确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者
或监管机构等报告该事项。
第第6章章 审计计划审计计划 13
（三）变更为审阅业务或相关服务业务的要求
1.在同意将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务前，
接受委托按照审计准则执行审计工作的注册会计师，除考虑
在适用的法律法规允许的情况下提及的事项外，还需要评估
变更业务对法律责任或业务约定的影响；
2.如果注册会计师认为将审计业务变更为审阅业务或相关
服务业务具有合理理由，截至变更日已执行的审计工作可能
与变更后的业务相关，相应地，注册会计师需要执行的工作
和出具的报告会适用于变更后的业务；
第第6章章 审计计划审计计划 14
（三）变更为审阅业务或相关服务业务的要求
3.为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的
报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序；
4.只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师
才可在报告中提及已执行的程序。
第第6章章 审计计划审计计划 15
第二节 总体审计策略和具体审计计划
第第6章章 审计计划审计计划 16
一、总体审计策略
（一）制定总体审计策略目的
注册会计师制定总体审计策略的目的是用以确定审计范围、
时间安排和审计方向，并指导具体审计计划的制定。
第第6章章 审计计划审计计划 17
（二）制定总体审计策略应考虑的事项
注册会计师在制定总体审计策略时应当考虑以下主要事项：
1.确定审计范围；
2.审计报告目标、时间安排及所需沟通的性质；
3.确定审计方向；
4.所需要的审计资源。
第第6章章 审计计划审计计划 18
二、具体审计计划
（一）具体审计计划的目的
1.获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的
低水平；
2.确定审计程序的性质、时间安排和范围。
第第6章章 审计计划审计计划 19
（二）具体审计计划的内容
具体审计计划包括以下三大部分：
1.为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师
计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围；
2.针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实
施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，即控制测试和
实质性程序；
3.具体审计计划应当包括根据审计准则的规定，注册会计师
对审计业务需（实施的其他审计程序。
第第6章章 审计计划审计计划 20
三、总体审计策略与具体审计计划的关系
图6-1 审计计划的两个层次
第第6章章 审计计划审计计划 21
（一）解读图6-1
1.审计计划分为两个层次，总体审计策略（图中英文字母E
，后同）和具体审计计划（F）。
2.审计计划工作贯穿在整个审计过程中，并随着审计过程的
展开可能需要不断修订。
整个审计过程可以相对划分为三大环节，审计计划工作也贯
穿在这三大环节，即图6-
1的风险评估（A）、风险应对（B）与报告（C）。
第第6章章 审计计划审计计划 22
（一）解读图6-1
3.总体审计策略（E）主要确定审计范围、审计报告目标和
时间安排、审计方向和审计资源，并且指导具体审计计划（F
）的制定。
4.具体审计计划（F）包括计划实施的风险评估程序，根据
评估的重大错报风险领域设计拟实施的进一步审计程序及计划
其他审计程序的性质、时间安排和范围。
第第6章章 审计计划审计计划 23
（一）解读图6-1
5.根据CSA第1101号的要求，注册会计师审计总体目标不仅
需要对财务报表出具审计报告，而且应当将审计结果与管理层
和治理层沟通，比如审计意见类型、审计过程中不同环节识别
的舞弊嫌疑或舞弊指控以及舞弊事实、与财务报表相关的内部
控制重大缺陷等等。
第第6章章 审计计划审计计划 24
四、审计过程中对计划的更改
1.对计划审计工作的认识
计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续
的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。
2.审计计划更改的基本要求
由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审
计证据等原因，在审计过程中注册会计师应当在必要时对总体
审计策略和具体审计计划做出更新和修改。
第第6章章 审计计划审计计划 25
四、审计过程中对计划的更改
3.导致审计计划修改的特别事项
如果以下事项的修改会直接导致修改审计计划，也会导致审
计工作作出适时调整：
（1）对重要性水平的修改；
（2）对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险评估的
更新和修改；
（3）对进一步审计程序的更新和修改。
第第6章章 审计计划审计计划 26
五、对审计项目组的指导、监督与复核
（一）基本要求
注册会计师应当制定计划，确定对项目组成员的指导、监督
以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围。
（二）审计项目合伙人对项目组成员指导、监督和复核时应
当考虑的因素
1.被审计单位的规模和复杂程度；
2.审计领域；
3.评估的重大错报风险；
4.执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。
第第6章章 审计计划审计计划 27
【单选题】
注册会计师所制定的具体审计计划中，如果存在以下（
）情形，则需要扩大对审计项目组的指导与监督的范围，增
强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。
A.项目组成员专业素质提高
B.评估的重大错报风险增加
C.对独立性要求加大
D.审计时间比预算缩短
第第6章章 审计计划审计计划 28
【单选题】
【答案】B
【解析】注册会计师评估的重大错报风险高低直接影响审
计项目组指导、监督与复核范围，当注册会计师评估的重大
错报风险增加时，则通常需要扩大指导与监督的范围，增强
指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。
第第6章章 审计计划审计计划 29
第三节 审计重要性
第第6章章 审计计划审计计划 30
一、重要性的含义
重要性概念可从下列三个方面理解：
1.如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影
响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认
为错报是重大的；
2.对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金
额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；
3.判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务
报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。
第第6章章 审计计划审计计划 31
【单选题】
关于重要性含义，下列说法中，不正确的是（ ）。
A.如果合理预期错报可能影响财务报表使用者依据财务报
表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的
B.判断某事项对财务报表使用者是否重大时，应考虑错报
对个别财务报表使用者的影响
C.对重要性的判断是根据具体环境作出的
D.对重要性的判断受错报的金额或性质的影响，或受两者
共同作用的影响
第第6章章 审计计划审计计划 32
【单选题】
【答案】B
【解析】选项B不正确。判断某事项对财务报表使用者是
否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求
的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需
求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可
能产生的影响。
第第6章章 审计计划审计计划 33
二、重要性的运用环节
注册会计师在财务报表审计过程的以下两个环节需要恰当
运用重要性。具体内容如下表：
环节 要求 考虑因素
1 在计划和执行财务报表审
计工作时，注册会计师运
用重要性对重大金额的错
报作出判断
（1）确定风险评估程序的性质、时间安
排和范围
（2）识别和评估重大错报风险
（3）确定进一步审计程序的性质、时间
安排和范围
2 确定审计意见类型，注册
会计师需要考虑重要性水
平评价识别出的错报对审
计报告中审计意见的影响
以及评价未更正错报对财
务报表的影响
（1）错报重大但不广泛时，保留意见审
计报告
（2）错报重大且广泛时，否定意见或无
法表示意见审计报告
（3）请见教材表23-1
第第6章章 审计计划审计计划 34
三、财务报表整体的重要性水平
（一）确定财务报表整体重要性的目的
注册会计师在制定总体审计策略时应当确定财务报表整体
的重要性，以便能够评价财务报表整体是否公允反映。
（二）财务报表整体重要性的含义
如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用
者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。
第第6章章 审计计划审计计划 35
财务报表整体的重要性和特定类别交易、账户余额或披露
的重要性
第第6章章 审计计划审计计划 36
（三）确定财务报表整体重要性的方法
1.基本方法
通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整
体的重要性。如下图所示：
第第6章章 审计计划审计计划 37
2.选择基准
注册会计师在选择基准时需要考虑以下因素：
（1）财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和
费用）；
（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的
项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或
净资产）；
第第6章章 审计计划审计计划 38
2.选择基准
（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行
业和经济环境；
（4）被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被
审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能
更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益）；
（5）基准的相对波动性。
第第6章章 审计计划审计计划 39
适当的基准取决于被审计单位的具体情况，下表列示了不
同性质的被审计单位及其恰当的基准：
第第6章章 审计计划审计计划 40
【单选题】
选择确定重要性的基准时，A注册会计师通常无需考虑的
因素是（ ）。
A.财务报表要素
B.财务报表使用者特别关注的项目
C.财务报表个别使用者对财务信息的特殊需求
D.被审计单位所处行业和经济环境
第第6章章 审计计划审计计划 41
【单选题】
【答案】C
【解析】在审计实务中，注册会计师应当考虑以下因素来
适当选择基准：（1）财务报表要素（如资产、负债、所有
者权益、收入和费用）；（2）是否存在特定会计主体的财
务报表使用者特别关注的项目；（3）被审计单位的性质、
所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；（4）被审
计单位的所有权结构和融资方式；（5）基准的相对波动性。
选项C属于审计实务中在选择确定重要性的基准时无需考虑
的因素。
第第6章章 审计计划审计计划 42
3.为选定的基准确定百分比需要运用职业判
断
（1）运用较低经验百分比的情况
①广泛分布的财务报表使用者，或被审计单位是上市企业；
②有较多外部债务；
③特殊因素，如融资约定事项；
④大型实体；
⑤报表使用者对基准的敏感度。
第第6章章 审计计划审计计划 43
3.为选定的基准确定百分比需要运用职业判断
（2）运用较高经验百分比的情况
①有限的财务报表使用者；
②小型实体；
③财务报表中不存在含较高估计不确定性的重大会计估计；
④通过集团融资（外债少）。
第第6章章 审计计划审计计划 44
下表列示了不同性质的被审计单位及其恰当的经验百分比：
第第6章章 审计计划审计计划 45
（四）特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平（四）特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平
根据被审计单位的特定情况，某些因素可能表明存在一个
或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金
额虽然低于整体重要性水平，但很可能被合理预期将对使用
者根据财务报表做出的经济决策产生影响，比如：
1.法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表
使用者对特定项目（如关联方交易、管理层和治理层的薪酬
）计量或披露的预期；
第第6章章 审计计划审计计划 46
（四）特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平（四）特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平
2.与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如制药企业
的研究与开发成本）；
3.财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业
务的特定方面（如新收购的业务）。
第第6章章 审计计划审计计划 47
四、实际执行的重要性
（一）实际执行的重要性的含义
实际执行的重要性是指注册会计师确定的低于财务报表整
体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报
的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低
水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的
低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个
或多个金额。
第第6章章 审计计划审计计划 48
（二）计划的重要性与实际执行的重要性之间的关系
第第6章章 审计计划审计计划 49
（三）确定实际执行的重要性应考虑的因素
1.对被审计单位的了解(这些了解在实施风险评估程序的
过程中得到更新)；
2.前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；
3.根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。
第第6章章 审计计划审计计划 50
（四）实际执行的重要性水平的经验值
表6-5
经验值 情形
接近财务报表整
体重要性水平
50%的情况
（1）非连续审计
（2）以前年度审计调整较多
（3）项目总体风险较高（如处于高风险行业，
经常面临较大市场压力、首次承接的审计项目
或者需要出具特殊目的的报告等）
接近财务报表整
体重要性75%的
情况
（1）连续审计，以前年度审计调整较少
（2）项目总体风险较低（如处于低风险行业，
市场压力较小）
第第6章章 审计计划审计计划 51
五、审计过程中修改重要性
注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类
别的交易、账户余额或披露的重要性水平。导致重要性水平
修改的原因包括：
（1）审计过程中情况发生重大变化（如决定处置被审计
单位的一个重要组成部分）；
（2）获取新信息；
（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单
位及其经营所了解的情况发生变化。
第第6章章 审计计划审计计划 52
【单选题】
A注册会计师负责审计上市公司甲公司2012年度财务报表。
在确定重要性时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出
正确的专业判断。随着审计过程的推进，A注册会计师通常
认为修改重要性水平的合理理由是（ ）。
A.审计的时间预算重新调整
B.约定的审计收费发生变化
C.甲公司及其经营环境发生变化
D.甲公司在下一年度采用新的固定资产折旧政策
第第6章章 审计计划审计计划 53
【单选题】
【答案】C
【解析】注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性
和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的原因包
括：(1)审计过程中情况发生重大变化；(2)获取新信息；(3
)通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其
经营所了解的情况发生变化。
第第6章章 审计计划审计计划 54
六、评价审计过程中识别出的错报
（一）错报的定义
错报可能是由于错误或舞弊导致的某一财务报表项目的金额、
分类、列报或披露：
（1）与按适用的编制基础应列示的金额、分类、列报或披
露之间存在的差异；
（2）根据注册会计师的判断，为使所有重大方面实现公允
反映，需要作出必要调整。
第第6章章 审计计划审计计划 55
（二）导致错报的事项
1.收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；
2.遗漏某项金额或披露；
3.由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估
计；
4.注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或
对会计政策作出不恰当的选择和运用。
第第6章章 审计计划审计计划 56
（三）明显微小错报
1.明显微小错报含义
注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的
错报。
2.明显微小错报不需要累积
注册会计师认为明显微小错报的汇总数明显不会对财务报
表产生重大影响，因此对这类错报不需要累积。
第第6章章 审计计划审计计划 57
（三）明显微小错报
3.“明显微小错报”不等同于“不重大错报”
明显微小错报，无论单独或者汇总起来，无论从规模、性
质或其发生的环境来看都是明显微不足道的。
4.明显微小错报可能是财务报表整体重要性水平5%，一般
不超过财务报表整体重要性的10%。
第第6章章 审计计划审计计划 58
（三）明显微小错报
如果不确定一个或多个错报是否明显微小，就不能认为这些
错报是明显微小的。
注意：
计划的重要性水平：明确界定了凡是单笔错报金额达到这个
水平的错报为重大错报；100
实际执行重要性水平：单独来看不重要，但同类错报累计起
来可能重要的错报；60
明显微小错报：界定单独来看不重要，累计起来也明显微不
足道。
第第6章章 审计计划审计计划 59
【多选题】
在运用重要性概念时，下列各项中，A注册会计师认为应
当考虑包括在内的有( )。
A.财务报表整体的重要性
B.实际执行的重要性
C.特定类别的交易、账户余额或披露的重要性
D.明显微小错报的临界值
第第6章章 审计计划审计计划 60
【多选题】
【答案】ABCD
【解析】注册会计师运用重要性，是为界定错报是否“重
要”，运用明显微小错报的临界值是为了界定错报是否“不
重要”。
第第6章章 审计计划审计计划 61
（四）累积识别出的错报
表6-6
识别出的
错报
具体情形
1 事实错报
（1）被审计单位收集和处理数据的错误
（2）对事实的忽略或误解
（3）故意舞弊行为
2 判断错报
（1）管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异
（2）管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判
断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成
错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断
差异
3 推断错报
（1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中
发现的已经识别的具体错报
（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报
第第6章章 审计计划审计计划 62
【单选题】
A注册会计师正在负责审计甲公司2012年财务报表。如果A注册
会计师发现甲公司年度利息费用账面金额为2000万元，注册会
计师作出的预期值为2800万元，甲公司无法提供上述差异的合
理解释及佐证性证据。A注册会计师确定预期值与账面金额之
间可接受的差异额为200万元。假定不考虑其他因素，A注册会
计师确定的推断错报金额是（ ）。
A．800万元 B．200万元 C．600万元 D．1200万元
第第6章章 审计计划审计计划 63
【单选题】
【答案】C
【解析】选项C正确。注册会计师在确定推断错报时应当考
虑其作出的预期值，故本题确认的推断错报金额为600万元（2
800-2000-200）。
第第6章章 审计计划审计计划 64
（五）对审计过程识别出的错报的考虑
1.错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在
其他错报。
2.抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。
审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存
在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报
连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。
第第6章章 审计计划审计计划 65
（五）对审计过程识别出的错报的考虑
3.注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披
露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的产生原因，并
要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发
生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。
第第6章章 审计计划审计计划 66
【单选题】
下列有关审计重要性的表述中，错误的是( )。
A.在考虑一项错报是否重要时，既要考虑错报的金额，又要
考虑错报的性质
B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用
者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重要的
C.如果已识别但尚未更正的错报汇总数接近但不超过重要性
水平，注册会计师无需要求管理层调整
D.重要性的确定离不开职业判断
第第6章章 审计计划审计计划 67
【单选题】
【答案】C
【解析】审计过程中累积错报的汇总数接近重要性，表明
可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可
能超过重要性，所以需要提请被审计单位对已发现的错报进
行调整。
第第6章章 审计计划审计计划 68
（六）错报的沟通和更正
1.及时沟通错报的必要性
及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的，因为这能
使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有异
议则告知注册会计师。
2.管理层更正错报可以降低错报的累积影响
管理层更正所有错报(包括注册会计师通报的错报)，能够保
持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大
的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现
重大错报的风险。
第第6章章 审计计划审计计划 69
（七）评价未更正错报的影响
1.未更正错报定义
未更正错报是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计
单位未予更正的错报。
2.考虑审计程序的性质、时间安排和范围的适当性
如果注册会计师对重要性或重要性水平进行的重新评价导
致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和
进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取
充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。
第第6章章 审计计划审计计划 70
（七）对未更正错报的评价
1.看数量
（1）与所属认定层次重要性比较
注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关认定
的影响，包括评价该项错报是否超过认定层的重要性水平。
第第6章章 审计计划审计计划 71
（七）对未更正错报的评价
（2）考虑错报的相互抵消
如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不
太可能被其他错报抵销。但对于同一账户余额或同一类别的交
易内部的错报，这种抵销可能是适当的。
例如，如果收入存在重大高估，即使这项错报对收益的影响
完全可被相同金额的费用高估所抵销，注册会计师仍认为财务
报表整体存在重大错报。
第第6章章 审计计划审计计划 72
2.看分类
确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。例如，分
类错报对负债或其他合同条款[尤其是借款协议]的影响，对单
个财务报表项目或小计数的影响，以及对关键比率的影响。
有时，即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性
水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不
产生重大影响。例如，已完工且已投入使用的在建工程与固定
资产分类错误，对利润表或所有关键比率不产生影响。
（七）对未更正错报的评价
第第6章章 审计计划审计计划 73
3.看性质
即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报
相关的某些情况[性质]，注册会计师也可能将这些错报评价为
重大错报。相关的情况包括：
（1）错报对遵守监管要求的影响程度；
（七）对未更正错报的评价
第第6章章 审计计划审计计划 74
（2）错报对遵守债务合同或其他合同条款的影响程度；
（3）错报与会计政策的不正确选择或运用相关，这些会计政
策的不正确选择或运用对当期财务报表不产生重大影响，但可
能对未来期间财务报表产生重大影响；
（4）错报掩盖收益的变化或其他趋势的程度(尤其是在结合
宏观经济背景和行业状况进行考虑时)；
（七）对未更正错报的评价
第第6章章 审计计划审计计划 75
（5）错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金
流量的有关比率的影响程度；
（6）错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。例如，
错报事项对某一分部或对被审计单位的经营或盈利能力有重大
影响的其他组成部分的重要程度；
（7）错报对增加管理层薪酬的影响程度。例如，管理层通过
达到有关奖金或其他激励政策规定的要求以增加薪酬；
（七）对未更正错报的评价
第第6章章 审计计划审计计划 76
（8）相对于注册会计师所了解的以前向财务报表使用者传达
的信息(如盈利预测)，错报是重大的；
（9）错报对涉及特定机构或人员的项目的相关程度。例如，
与被审计单位发生交易的外部机构或人员是否与管理层成员有
关联关系；
（七）对未更正错报的评价
第第6章章 审计计划审计计划 77
（10）错报涉及对某些信息的遗漏，尽管适用的财务报告编
制基础未对这些信息作出明确规定，但是注册会计师根据职业
判断认为这些信息对财务报表使用者了解被审计单位的财务状
况、经营成果或现金流量是重要的；
（11）错报对其他信息(如包含在“管理层讨论与分析”或“
经营与财务回顾”中的信息)的影响程度，这些信息与已审计财
务报表一同披露，并被合理预期可能影响财务报表使用者作出
的经济决策。
（七）对未更正错报的评价
第第6章章 审计计划审计计划 78
【多选题】
在评价未更正错报的影响时，下列说法中，A注册会计师认
为正确的有( )。
A.未更正错报的金额不得超过明显微小错报的临界值
注册会计师应当从金额和性质两方面确定未更正错报是
否重大
注册会计师应当要求甲公司更正未更正错报
注册会计师应当考虑与以前期间相关的未更正错报对相
关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响
第第6章章 审计计划审计计划 79
【多选题】
【答案】BCD
【解析】选项BCD都属于在对未更正错报进行评价时需要考
虑的事项。
第第6章章 审计计划审计计划 80
七、与审计风险模型有关概念
（一）与审计风险模型相关的基本概念
1.审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师发表
不恰当审计意见的可能性。
2.重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可
能性。
3.检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其
他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受
的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。
第第6章章 审计计划审计计划 81
【单选题】
下列与重大错报风险相关的表述中，正确的是（ ）。
A.重大错报风险是因错误使用审计程序产生的
B.重大错报风险是假定不存在相关内部控制，某一认定发生
重大错报的可能性
C.重大错报风险独立于财务报表审计而存在
D.重大错报风险可以通过合理实施审计程序予以控制
第第6章章 审计计划审计计划 82
【单选题】
【答案】C
【解析】根据审计风险模型，审计风险=重大错报风险×检查
风险，注册会计师通过风险评估程序评估的是重大错报风险，
不能够控制重大错报风险，能够控制的是检查风险，故选项C
正确，选项D不正确。
第第6章章 审计计划审计计划 83
【单选题】
在审计风险模型中，“重大错报风险”是指（ ）。
A.评估的财务报表层次的重大错报风险
B.评估的认定层次的重大错报风险
C.评估的与控制环境相关的重大错报风险
D.评估的与财务报表存在广泛联系的重大错报风险
【答案】B
【解析】审计风险模型中的重大错报风险是评估的认定层
次的重大错报风险。
第第6章章 审计计划审计计划 84
（二）审计风险模型
1.审计风险=重大错报风险×检查风险
在既定的审计风险水平下，检查风险为：
即检查风险=审计风险/重大错报风险。
2.确定可接受的审计风险考虑的因素
（1）考虑事务所对审计风险的态度；
（2）审计失败对事务所可能造成损失的大小。
第第6章章 审计计划审计计划 85
（二）审计风险模型
3.可接受的审计风险
审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，可接受的审计风险
应当足够低，以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不
含有重大错报。
第第6章章 审计计划审计计划 86
（三）两个层次的重大错报风险
1.重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于
财务报表的审计。
2.注册会计师在设计审计程序以确定财务报表整体是否存
在重大错报时，应当从财务报表层次和各类交易、账户余额
和披露认定层次方面考虑重大错报风险。
第第6章章 审计计划审计计划 87
（三）两个层次的重大错报风险
3.财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联
系，受被审计单位控制环境的影响，可能影响多项认定，但
难以界定于某类交易、账户余额和披露的具体认定。
4.认定层次重大错报风险与各类交易、账户余额、披露认
定有关，有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审
计程序的性质、时间安排和范围。
第第6章章 审计计划审计计划 88
【多选题】
下列关于认定层次重大错报风险的说法中，正确的有（
）
A.认定层次的重大错报风险由固有风险和控制风险组成
B.注册会计师可以通过设计和实施适当的审计程序降低固有
风险
C.注册会计师评估认定层次的重大错报风险的目的是确定所
需实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以获取充
分、适当的审计证据
D.认定层次的重大错报风险评估结果必须量化
第第6章章 审计计划审计计划 89
【多选题】
【答案】AC
【解析】选项B不正确，因为固有风险与注册会计师无关，
注册会计师无法降低固有风险，但可以通过了解被审计单位及
其环境，评估固有风险；选项D不正确，因为对重大错报风险的
评估是注册会计师的专业判断，不能具体量化，只能以“高、
中、低”等程度描述。
第第6章章 审计计划审计计划 90
（四）检查风险的确定与控制
1.检查风险的确定
根据审计风险模型，审计风险=重大错报风险×检查风险，
注册会计师通过风险评估程序了解被审计单位及其环境后评估
重大错报风险(用x表示)，在既定的审计风险水平下，检查风
险(用y表示)为：
即y=k/x，可见检查风险(y)是由重大错报风险(x)确定的。
第第6章章 审计计划审计计划 91
（四）检查风险的确定与控制
2.检查风险的控制
根据y=k/x,注册会计师应当合理设计进一步审计程序的性质、
时间安排和范围，并有效执行进一步审计程序，以控制检查风
险。
第第6章章 审计计划审计计划 92
【多选题】
下列关于审计风险模型各风险要素的说法中，恰当的有（ ）
A.审计风险是预先设定的
B.审计风险是注册会计师审计前面临的
C.重大错报风险是评估的
D.检查风险是注册会计师通过实施实质性程序控制的
第第6章章 审计计划审计计划 93
【多选题】
【答案】ACD
【解析】在审计风险模型中，审计风险是一个可接受的低水平
，是预先设定的，选项A恰当，选项B不恰当。选项C恰当，重大
错报风险是注册会计师了解被审计单位及其环境后评估的。选项
D恰当，注册会计师通过合理设计进一步审计程序的性质、时间
安排和范围，并有效执行进一步审计程序以控制检查风险。
第第6章章 审计计划审计计划 94
【简答题】
A注册会计师是X公司20×2年度财务报表审计业务的项目合伙
人。在审计过程中，A注册会计师需要初步确定重要性、根据情
况对重要性进行修订，并运用重要性评价错报的影响。相关情况
如下：
（1）确定重要性时，A注册会计师认为需要对财务报表使用者
利用财务报表进行经济决策的能力进行判断。这种能力越低，越
需要从严考虑重要性。
（2）考虑到财务报表使用者非常重视X公司的盈利能力，在确
定计划的重要性水平时，A注册会计师决定将主营业务收入、其
他业务收入和营业外收入的合计数作为判断基准。
第第6章章 审计计划审计计划 95
【简答题】
（3）基于重要性水平与重大错报风险之间的反向变动关系，A
注册会计师认为应当在对认定层次重大错报风险进行评估之后才
能确定认定层次的重要性水平。
（4）A注册会计师认为，如果一项错报的性质不严重，而且错
报金额低于财务报表整体的重要性水平，该错报就不属于重大错
报。
（5）在评价已发现错报的影响时，A注册会计师认为：如果一
项错报的金额低于明显微小错报界限，该错报单独来看就是不重
要的。
要求：
第第6章章 审计计划审计计划 96
【简答题】
请分别针对上述每种情况，指出A注册会计师做出的与重要性
有关的决策或结论是否适当，简要说明原因。如认为存在不当之
处，请指出改进建议。
第第6章章 审计计划审计计划 97
【简答题】
【答案】
（1）存在不当之处。在运用职业判断时，注册会计师合理假
定财务报表使用者能够依据财务报表的信息做出合理的经济决策
，不需要对这种能力进行判断。
（2）存在不当之处。注册会计师通常选择相对稳定、可预测
且能够反映被审计单位正常规模的基准，营业外收入不稳定，不
可预测，与X公司的正常规模无关，不宜用作基准。
第第6章章 审计计划审计计划 98
【简答题】
（3）存在不当之处。认定层次的重要性水平是判断认定层错
报是否重大的依据，只有在确定认定层次重要性水平之后才能对
认定层次重大错报风险进行评估。
（4）存在不当之处。在错报性质不严重、错报金额低于重要
性的情况下，还需考虑该错报连同其他错报是否可能影响财务报
表使用做出的经济决策，才能确定该错报是否重要。
（5）存在不当之处。明显微小错报界限不是判断一项错报是
否重要的依据。该界限远远低于判断错报是否重要的界限，同时
还要考虑错报的性质。
