第四章 存 货
第一节 存货概述
一、存货的概念及范围
(一)存货的概念及特点
1、概念
存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供
劳务过程中将消耗的材料或物料等。
包括库存的、加工中的和在途的各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、半成品、产
成品和商品等。
在企业的资产中，几乎所有的有形资产都可以作为一个企业或另一个企业的存货看待。如原材料
是用来加工成产品的，是一项存货；机器设备，在用其进行生产经营活动的企业中属于固定资产，
在生产它的企业中则属于存货；房屋、建筑物在大部分企业中属于固定资产，但在经营房地产的
企业中则属于存货，当然，其本身在经营过程中所使用的房屋建筑物应属固定资产。
2、特点 作为企业存货的资产必须具有以下几个特点：
(1)是有形资产。
(2)是流动资产，即能在 1 年内(或超过 1 年的一个营业周期内)变现或转为其它资产的资产。
(3)是为了在经营中销售或是在生产中耗用的资产，不包括非生产耗用的资产(如在建工程耗用
的材料)。
存货是企业的一项重要资产，在企业的资产总额中通常占有较大的比重。企业为了保证生产经营
活动连续不断地进行，必须不断地购入、耗用、销售存货，因此存货具有较大的流动性。
一般情况下，在正常的生产经营周期内，存货将转换为现金或其它资产。但长期不能销售、使用
的存货，则需作削价或报废处理，给企业带来损失。因此存货具有时效性和潜在损失的可能性。
(二)存货的范围
存货的会计处理必须解决的首要问题是存货范围的认定。
1、存货范围的认定一般是以产权的归属为标准，即在盘存日，法定产权归属企业的一切物品，
不论其存放地点如何，都是企业的存货。
因此，在判断一项存货的归属时，不能以其所处的空间位置来确定，而应以其法定产权的归属来
确定，即依据企业存货购销的权利和义务来确定。这种权利和义务的确定，主要是看企业是否因
销售货物而取得的收取现金的权利和因购置货物而产生的支付现金的义务。应该指出的是，在实
务中，有时会出现难以确知所有权究竟是否已经转移的情况。这就要求会计人员必须根据具体情
况进行判断，可以将销售协议、行业惯例及其他有用的证据纳入考虑的范围。
2、具体范围 企业的存货范围通常包括以下几个方面：
①库存待售的存货；
①库存待消耗的存货；
①生产经营过程中使用以及处在加工过程中的存货；
①购入的正在运输途中和货已运到但尚未办理入库手续的存货；
①委托其他单位加工、代销的存货。
企业的存货中不包括以下各项：
①库存的依照合同开出发票账单，但客户尚未提出的存货；
①库存的受其他单位委托代销、代加工的存货(但股份有限公司会计制度规定受托方对其受托代
销商品应在资产负债表的存货中反映，同时与受托代销商品对应的代销商品款作为一项负债反
映)；
①约定未来购入的存货。
二、存货的分类
存货的构成内容很多，且各有其特点，在不同的企业中，对各种存货的管理要求也不尽相同。
为了便于加强对存货的核算和管理，应对存货进行科学的分类。存货可以按不同的标志进行分类。
(一)按存货的经济用途分类
1、在日常生产经营过程中持有以备出售的存货。如工业企业的库存产成品，商品流通企业的
库存商品等。
2、为了最终出售目前尚处于生产过程中的存货。如工业企业的在产品、自制半成品、委托加
工材料等。
3、为了生产供销售的商品或提供服务以备消耗的存货。如企业原材料、燃料、包装物、低值
易耗品等。
(二)按存货的存放地点分类
1、库存存货。指已运达企业，并已验收入库的各种存货。
2、在途存货。指正在运输途中的存货，包括运入在途和运出在途。运入在途是指已经支付货
款正在运入途中或已经运到但尚未验收入库的存货；运出在途是指按合同已经发出但尚未转让所
有权也未确认销售收入的存货。
3、加工中存货。指企业自行生产加工及委托外单位加工但尚未完成加工的各种存货。
4、委托代销存货。指委托外单位代销，尚未办理代销货款结算的存货。
三、存货会计的主要问题
存货会计要解决的主要问题是存货数量和价值量的确认。
(一)存货数量的确认
存货实物数量的确认，在会计上有两种处理方法，即实地盘存制和永续盘存制。
1．实地盘存制
①概念 实地盘存制又称定期盘存制，是指期末通过实地盘点来确认库存存货数量，并据以计算
期末存货成本，然后倒挤发出存货成本的方法。
①基本做法 采用这种方法时，对收入的存货应逐笔登记在账簿中，发出的存货则不作记录，期
末通过盘点确定出库存存货的实际数量，并以此分别乘以单价，计算出期末存货成本，然后根据
期初存货成本、本期购进成本和期末存货成本，计算发出存货的成本。通常也称为“以存计耗”或
“以存计销”。(收入记账，期末盘点，倒挤发出)
①依据的基本等式
期初存货+本期购货=本期耗用(或销货)+期末存货
本期耗用(或销货)= 期初存货+本期购货-期末存货(前两项账簿，后一项盘点)
①优缺点
实地盘存制的优点是简化了平时的存货核算工作，缺点包括三个方面：
①加大了期末的工作量；
中国最庞大的数据库下载
①不利于对存货的日常管理和控制，因为在这种方法下，存货账簿不能随时提供其收、发、存的
情况；
①以盘存成本倒挤发出成本，会掩盖自然损耗和由于管理不善造成的人为损耗等因素，使计算的
发出成本不真实。
2．永续盘存制
①概念 永续盘存制又称账面盘存制，是指按存货的品种规格逐一开设明细账，逐笔登记收入数
和发出数，并随时结记出结存数量的方法。这种方法不需要通过实地盘点来确定结存数，但为了
保证账实一致，仍应对存货进行定期或不定期的盘点清查，每年至少应盘存一次。
①永续盘存制的优点有：
①有利于对存货的日常管理与控制。存货账簿中可以随时提供其收、发、存的情况，所以有利于
对存货的日常管理与控制；
①可以正确地计算存货的结存成本、发出成本。账面结存数可与盘点数进行核对，便于发现余缺，
及时查明原因，作出会计处理，从而可以正确地计算存货的结存成本、发出成本。
缺点主要是明细分类核算的工作量较大，在存货品种规格较多的情况下，如采用期末一次结转发
出存货成本的方法时，期末工作量也较大。
以上两种方法相比较，由于永续盘存制有利于加强存货的管理，因此在国内外会计实务中被广
泛采用。
(二)存货价值的确认
存货计价是存货会计的一个重要问题，存货价值确定的正确与否，对企业财务状况和经营成果都
会产生重大的影响。(对资产负债表和损益表、所得税有影响)
当企业期末存货价值多计时，必然会使销售成本少计；当企业期末存货价值少计时，必然会使销
售成本多计。其结果不是夸大多计了净收益或资产价值，就是虚报少计了净收益或资产价值，歪
曲了企业的财务状况和经营成果。
存货计价包括收入存货的计价、发出存货的计价和期末存货的计价。
第二节 存货的计价
一、收入存货的计价
企业收入的存货应按取得时的实际成本计价。但由于存货的来源不同，其实际成本的构成内容
就有所不同。
(一)外购存货
企业购进存货的采购成本应包括以下几个内容：
1．买价
买价指发货票上所列的货款金额，不包括支付的增值税。如从国外进口存货，买价指国外进价，
一律以到岸价格为基础。如果对外合同以离岸价格成交，则由买方负担的国外运费、保险费等计
入采购成本。
2．进货费用
进货费用指采购货物至入库前发生的各项费用。包括运杂费(在运输途中发生的运输费、装卸
费、保险费等)、途中合理损耗(在运输途中发生的定额内损耗。超定额损耗部分，待查明原因分
清责任后，再作相应处理)、整理准备费(在入库前整理挑选过程中发生的工费支出和必要的损
耗)。
对进货费用，商品流通企业为了提供商品的进货原价，考核商品流通费用，是将其作为营业费
用列作期间费用处理的；其他企业则一般将其直接计入相关采购成本，作为存货成本的组成内容。
3．税金
企业购进存货时，除支付购入存货的买价和有关进货费用，还要按规定交纳流转税。目前我国
的流转税采用两种方法，一是采用价内税，即价格中包含了流转税，如消费税、资源税、土地增
值税等；二是采用价外税，即税金不包含在货物的价格中，如增值税。所以，企业购进存货时支
付的流转税，是否计入其采购成本，应区分不同的情况进行处理。
(1)价内税。企业购进存货时所负担的消费税等价内税，是其价格的组成部分，应当计入存货成
本。
(2)价外税。应区别以下情况处理：
①经确认为一般纳税人的企业，购进存货时所支付的增值税，按税法规定可作为进项税单独记
账的，不计入存货的采购成本。
①经确认为小规模纳税人的企业，购进存货时所支付的增值税，无论是否取得增值税专用发票，
一律计入购进存货的采购成本中。
①一般纳税人收购农产品或废旧物资不能取得增值税专用发票的，根据经税务机关批准使用的
收购凭证上注明的收购金额，按 10％的扣除率计算进项税额，企业应按扣除这部分进项税额后
的价款作为购入物资的采购成本。
(3)关税。企业从国外购进存货时支付的海关关税，构成进口存货的成本。
上述各项费用中，买价应直接记入存货的采购成本，其余各项费用，凡能直接认定受益对象的，
可直接记入存货的采购成本，凡不能直接认定受益对象的，应采用一定的分配标准分配后，计入
到各个存货的采购成本中。
(二)自制存货
自制存货按照制造过程中的各项实际支出，作为实际成本。
实际成本是指耗用的外购存货和加工成本之和。
具体包括以下几个内容：直接材料费用、直接人工费用、直接其他费用和应分摊的间接费用。间
接费用应当以合理的标准分配到加工成本中，由有关的成本对象负担。
(三)委托加工存货
委托加工存货的实际成本具体包括以下几个方面：加工过程中耗用的材料或半成品的实际成本、
加工费用、往返的运杂费用及税金(税金是否计入成本视税法的规定)。商品流通企业加工的商品，
以商品的进货原价、加工费用和按规定应计入成本的税金，作为实际成本。
(四)投资转入存货
投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值，作为实际成本。
(五)接受捐赠存货，按以下规定确定其实际成本
1、捐赠方提供了有关凭据(如发票、报关单、有关协议)的，按凭据上标明的金额加上应支付的
相关税费，作为实际成本。
2、捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：
①同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的
相关税费，作为实际成本。
①同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠的存货的预计未来现金流量现值，作为实
际成本。
(六)盘盈存货
在财产清查过程中盘盈的存货，按相同或类似存货的市场价格作为实际成本。
(七)通过债务重组和非货币性交易等方式取得的存货，其实际成本的确定见债务重组和非货币
交易准则。
二、发出存货的计价
1、实际难题 企业对发出的存货也应按实际成本计价。但发出存货的计价比收入存货的计价要
困难。因为，在某一特定的会计期，对于同一种存货来说，由于其进货渠道和进货批次的不同，
故其期初结存单价和本期各次收入的单价是不同的，由此带来了发出的存货按什么单价确定其成
本的问题。
2、存货成本的流转假设。从理论上讲，存货的成本流动与其实物流动应该一致，然而在实务
中，能通过逐个辨别的方法来保证存货的实物流动与成本流动相一致的情况实属少见，具体操作
难度较大。因此就出现了成本流转的假设，其核心是可供耗用或销售的存货总成本，与库存存货
成本加已耗用或销售存货的成本之和相等，即将可供耗用或销售存货的总成本在期末库存存货和
发出存货之间按照一定的顺序进行分配。在这种假设下，成本流转顺序与实物流转顺序就可以分
离。对存货成本流转顺序的不同选择，就形成了确定发出存货或库存存货单位成本的不同方法。
3、根据实际情况选用。发出存货的计价方法较多，企业的经营性质、经营规模不同，存货收
发的频繁程度及每次收发存货的数量等都会有所不同，因而，企业可根据自身特点，选用不同的
计价方法。但方法一经选定，一般情况下不得随意变更，如果必须变更应说明理由。
(一)个别计价法
1、概念 个别计价法又称具体辨认法、分批认定法。它是以每批存货取得时的实际单位成本，
作为计算该批发出存货和期末库存存货的实际成本的方法。这种方法下，存货的成本流转顺序与
实物的流转顺序完全一致。
2、计算公式如下：
每次(批)存货发出成本＝该次(批)存货实际收入时的单位成本×该次(批)存货发出数量。
3、举例
[例 4?1] 某企业 4 月份存货有关情况如下：期初库存数量为 300 件，单位成本为 l0 元；4 月 6 日
购进 200 件，单位成本为 11 元；4 月 21 日购进 400 件，单位成本为 11．50 元；4 月 10 日领用
400 件，其中 300 件为期初存货，100 件为 4 月 6 日购进；4 月 25 日领用 300 件，均为 4 月 21
日购进。
4 月份发出存货的实际成本为：
(300×10 十 l00×11)十 300×11．5＝7550(元)
4 月末库存存货的实际成本为：
100×11 十 l00×11．5＝2250(元)
4、优缺点
优点 采用个别计价法计算结果较准确。
缺点：
①采用这种方法要求企业对存货按进货批次分别堆放，发出货物要逐一认定其批次，工作量重，
操作难度大。
①在这种方法下库存存货各批次的单位成本不同时，选择不同批次的存货，可以增加或减少发出
存货的成本，因而这种方法很容易成为经营者调节利润的杠杆。
5、适用
①适用于存货品种数量不多、单位成本较高或能分清批次、整批进整批出的存货
①企业中一般不能互换使用的存货或为特定的项目专门购入或制造并单独存放的存货，一般也应
采用这种方法。
(二)先进先出法
1、概念 先进先出法是假定先收入的存货先发出，并根据这一假定的成本流转顺序，对发出存货
和期末结存存货进行计价。
2、基本做法 在这种方法下，收入存货要逐笔登记每一批存货的数量、单价和金额；对发出的存
货要按照先进先出的原则计价，逐笔登记存货的发出金额和结存金额。
3、举例 [例 4?2] 以例 4?l 的资料为例(但发出货物不指定原收入批次)。发出存货成本和期末存
货成本如表 4?1。
4、优缺点
优点 先进先出法的成本流转顺序与存货的实物流转顺序比较接近，期末存货的账面价值与存货
现行成本也比较接近，而且，在这种方法下发出存货的成本只能按规定计算，使经营者不能任意
挑选存货成本来操纵当期利润。
缺点：①采用先进先出法工作量较大，在存货收发业务较频繁的企业尤其如此；①物价上涨时会
高估企业利润。
5、适用 先进先出法一般适用于经营活动受存货形态影响较大或存货容易腐败变质的企业。
(三)加权平均法
1、概念 加权平均法是以存货的期初成本与本期收入成本之和除以存货的期初与本期收入数量
之和，计算存货的加权平均单位成本，来确定存货的发出成本和期末结存成本的一种方法。在这
种方法下，存货的发出成本和期末结存成本于月末一次计算。
2、计算公式 加权平均单价=(期初结存存货实际成本+本期收入存货实际成本)/(期初结存存货
数量+本期收入存货数量)
本期发出存货成本＝加权平均单价×本期发出存货数量
期末结存存货成本＝加权平均单价×期末结存存货数量
如果计算出的加权平均单价是四舍五入的单价，为了保持账面数字之间的平衡关系，要采用倒
挤成本法计算发出存货的成本，即：
期末结存存货成本＝加权平均单价×期末结存存货数量
本期发出存货成本＝期初结存存货成本十本期收入存货成本--期末结存存货成本
3、举例 [例 4?3] 以例 4?l 的资料为例。材料明细分类账如表 4?2。
本期发出存货和期末存货成本计算如下：
加权平均单价＝(3000 十 6800)／(300 十 600)＝10．89(元)
期末结存成本＝200×10．89＝2178(元)
甲材料发出成本＝3000 十 6800 一 2178＝7622(元)
4、优缺点
优点 加权平均法能够均衡地计算各期发出存货成本和期末存货成本，企业也不能任意挑选存货
成本以调整当期利润。
缺点 这种方法期末计算工作量较大，平时账面上不能反映发出和结存存货的单价和金额，不利
于存货的日常管理。
适用：这种方法适用于存货品种较少，收发频繁，且前后收入存货单位成本相差较大的企业。
(四)移动平均法
1、概念 移动平均法是在每次收入存货后，立即为库存存货计算一个新的加权平均单位成本，
作为在下次收入存货之前计算各次发出存货成本依据的一种方法。
移动加权平均法与加权平均法的计算原理基本相同。
2、举例 [例 4?4] 依上例。发出存货和期末存货成本计算如表 4?3。
4 月 6 日购入后的加权平均单价＝(3000 十 2200)／(300 十 200)＝l0．40
4 月 21 日购入后的加权平均单价＝(1040 十 4600)／(100 十 400)＝11．28(元)
3、优缺点
优点 移动平均法因其每收入一次存货就要计算一次加权平均单价，比加权平均法更能客观地反
映存货的发出成本和结存成本，可以随时提供发出和结存存货的单价和金额，有利于加强存货的
日常管理。
缺点 平时的核算工作量很大。
4、适用 这种方法不适于存货品种较多、收发频繁的企业。
(五)后进先出法
1、概念 后进先出法是假定后收入的存货先发出，并根据这一假定的成本流转顺序，对发出存
货和期末结存存货的成本进行计价。这一计价方法的假设，与先进先出法正好相反。
2、举例
[例 4?5] 以例 4?l 的资料为例。发出存货和期末存货成本计算如表 4?4(见教材 P50)
3、优缺点 后进先出法的成本流转顺序与先进先出法正好相反，其发出存货的成本与现行成本较
为接近。采用此法，在物价上涨期间，必然会低计期末存货价值，压低当期利润，在一定程度上
起到了资本保全的作用，是实行“谨慎”原则的手段之一。
采用后进先出法的企业应揭示与采用先进先出法或加权平均法的差异，这种方法在存货收发业务
频繁时，其核算工作量较大。
(六)计划成本法
1、含义 计划成本法是指存货的收入、发出和结存均按计划成本在有关账户中进行日常核算，
同时将实际成本与计划成本的差异另行设置账户反映，并于期末计算发出存货和结存存货应分摊
的成本差异，把发出存货和结存存货的计划成本调整为实际成本。(计划、差异、分摊、调整)
2、计算公式
存货成本差异率=(月初结存存货成本差异额+本月收入存货成本差异额)/(月初结存存货计划成
本+本月收入存货计划成本)*100％
本月发出存货应负担的成本差异＝本月发出存货的计划成本×存货成本差异率
发出存货的实际成本＝发出存货的计划成本土发出存货应负担的成本差异
结存存货应负担的成本差异＝结存存货的计划成本×存货成本差异率
结存存货的实际成本＝结存存货的计划成本土结存存货应负担的成本差异
3、举例 [例 4?6] 某企业 1998 年 6 月初结存原材料的计划成本为 100 000 元，本月收入原材料
的计划成本为 300 000 元，本月发出材料的计划成本为 250000 元，原材料成本差异的月初数为
2000 元(超支)，本月收入材料的成本差异为 6000 元(超支)。材料成本差异率与发出材料和结存
材料的实际成本计算如下：
材料成本差异率＝(2000+6000)/(100000+300000)×100％＝2％
发出材料应负担的成本差异＝250 000×2％＝5000(元)
发出材料的实际成本＝250 O00 十 5000＝255000(元)
结存材料的计划成本＝150000×2％＝3000(元)
结存材料的实际成本＝150 000 十 3000＝153000(元)
4、适用 这种方法适用于存货收发业务频繁，且具备存货计划成本资料的大型工业企业。
(七)毛利率法
1、含义 毛利率法是根据本期销售净额乘以上期实际(或本期计划)毛利率匡算本期销售毛利，据
以计算发出存货和结存存货成本的一种方法。
2、计算公式
毛利率=销售毛利/销售净额×100％
销售毛利＝销售净额×毛利率
销售净额＝商品销售收入--销售折扣与折让
销售成本＝销售净额一销售毛利
或：销售成本＝销售净额×(1 一毛利率)
期末存货成本＝期初存货成本十本期购货成本一本期销售成本
3、举例
[例 4?7] 某商场 1998 年 8 月初乙类商品结存 100 000 元，本月购进 60000 元，本月销售收入 120
000 元，发生销售折让 1000 元，该类商品上期实际毛利率为 28％。本月商品销售成本和结存成
本计算如下：
本月销售毛利＝(120000?1 000)×28％＝33320(元)
本月销售成本＝(120000?l 000)一 33320＝85680(元)
期末结存成本＝100000 十 60000 一 85680＝74320(元)
4、优缺点
优点 这一计算方法手续比较简便，工作量不大，在商业企业特别是商业批发企业中常用。
缺点 毛利率法是按存货大类来计算的，由于企业各期商品销售受到多种因素的影响，采用上期
毛利率计算本期商品销售成本和期末结存商品成本，其结果往往不够准确。
适用 这种方法只用于每季度前两个月，企业应在每季末采用后进先出法、加权平均法等方法，
先计算季末结存商品成本，然后计算本季度商品销售成本，再以本季度商品销售成本减去前两个
月已结转的销售成本，计算出季末应结转的销售成本，从而，对前两个月用毛利率法计算出的销
售成本进行调整。
(八)售价金额核算法
1、含义 售价金额法是指商品的购进、销售和结存均按售价金额在有关账户上进行日常核算，
同时，对商品售价与进价的差价另行设置账户反映，期末计算已销商品应分摊的进销差价，并据
以调整本期商品销售成本。
2、计算公式
进销差价率=(期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价)/(期初库存商品售价金额+本期
购入商品售价金额)*100%
本期已销商品应分摊的进销差价＝本期商品销售收入×进销差价率
本期销售商品的进价成本＝本期商品销售收入一本期已销商品应分摊的进销差价
3、举例
[例 4?8] 某商场 1998 年 8 月初百货部库存商品的售价金额为 300 000 元，进销差价为 70000 元，
本期购进商品的售价金额为 180 000 元，进销差价为 48000 元，本期销售收入为 200 000 元。有
关计算如下：
进销差价率=(72000+48000)/(300000+180000)*100％=5％
已销商品应分摊的进销差价＝200000×25％＝50 000(元)
本期销售商品的进价成本＝200 000 一 50 000＝150000(元)
4、适用 这种方法主要适用于商业零售企业。
三、期末存货的计价
企业期末存货的价值通常是以历史成本确定的，此外还有一些其他计价方法，其中“成本与可
变现净值孰低法”是较为广泛采用的一种方法。此处仅介绍成本与可变现净值孰低法。
(一)成本与可变现净值孰低法的含义
成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。
即当成本低于可变现净值时，期末存货按成本计价；当成本高于可变现净值时，期末存货按可变
现净值计价。
这里讲的“成本”，是指存货的实际成本，即历史成本。“可变现净值”是指存货的估计售价减去
预计为进一步加工和销售它们而发生的所有成本后的差额，并不是指存货的现行售价。
(二)成本与可变现净值孰低法下期末存货价值的确定
企业按成本与可变现净值孰低法对期末存货计价时，有三种不同的计算方式可供选择。
1．单项比较法
单项比较法也称逐项比较法或个别比较法，指对每一种存货的成本和可变现净值逐项进行比较，
每项存货均取数额较低者确定其期末价值。
2．分类比较法
分类比较法指按存货类别的成本与可变现净值进行比较，每类存货取其较低者确定期末价值。
3．总额比较法
总额比较法也称为综合比较法，指按全部存货的总成本与可变现净值进行比较，以较低者作为
期末存货的价值。
[例 4?9] 某企业有甲、乙两大类 A、B、C、D 四种存货，各种存货的成本与可变现净值已
从表中的计算结果可以看出，单项比较法确定的期末存货价值最低，计算的结果也比较准确，但
其工作量较大；总额比较法确定的期末存货价值最高，计算的结果不够准确，但其工作量较小；
分类比较法界于两者之间，具有较强的操作性。
4、方式选择
①企业会计制度规定，存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量；
①如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与
该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；
①对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。
(三)成本与可变现净值孰低法的账务处理
1．成本低于可变现净值
如果期末存货的成本低于可变现净值时，不需要作任何账务处理。资产负债表中的存货项目仍
按其账面价值列示。
2．成本高于可变现净值。
如果期末存货的成本高于其可变现净值时，则应将可变现净值低于成本的部分，确认为当期的
存货跌价损失，并进行有关的账务处理。具体的账务处理方法有直接转销法和备抵法两种。
(1)直接转销法。即在确认存货跌价损失时，直接冲减有关存货账户。在这种方法下，企业应设
置“管理费用”账户，用以核算企业确认的存货跌价损失，该账户属损益类账户，借方登记企业确
认的存货跌价损失，贷方登记已确认的跌价损失以后又恢复的金额及期末结转到本年利润账户的
数额。企业确认存货跌价损失时，借记“管理费用”账户，贷记有关存货账户。
采用这种方法，要冲减有关存货明细账的记录，工作量较大，如果已作调整的存货其可变现净
值以后又得以恢复，那么，再恢复有关存货的成本记录也将十分麻烦。因此，这种方法不常用。
(2)备抵法。即在确认存货跌价损失时，不直接冲减有关存货账户，而是另设“存货跌价准备”账户
进行核算。
“存货跌价准备”账户用于核算企业提取的存货跌价准备，它属资产类账户，是有关存货账户的备
抵账户，贷方登记存货跌价准备的提取数，借方登记存货跌价准备的冲减数，其贷方余额反映期
末存货可变现净值低于成本的差额。
具体账务处理方法是：每一会计期末，通过比较存货的成本与可变现净值，计算出应提取的存货
跌价准备，然后与“存货跌价准备”账户的余额进行比较，若应提数大于已提数，应按其差额补提，
反之，应按其差额冲减。
提取或补提存货跌价准备时，借记“管理费用?计提的存货跌价准备”账户，贷记“存货跌价准备”
账户；冲减或转销存货跌价准备时作相反的会计分录。
在资产负债表中，“存货跌价准备”列为存货项目的减项。
这种做法不需要对存货的有关明细账进行调整，使存货账簿始终反映其历史成本，核算的工作
量也较小。因此，这种方法较为常用。
[例 4?10] 某企业采用“成本与可变现净值孰低法”对期末存货计价，并运用备抵法进行账务处理。
假设该企业 1995 年年末甲类存货的账面成本为 120000 元，可变现净值为 118000 元，则应提存
货跌价准备 2000 元。企业作如下会计分录：
借：管理费用?计提的存货跌价准备 2000
贷：存货跌价准备 2000
假设 1996 年年末甲类存货的账面成本为 130 000 元，可变现净值为 125000 元，则应补提跌价
准备 3000 元(5000 一 2000)，会计分录如下：
借：管理费用?计提的存货跌价准备 3000
贷：存货跌价准备 3000
假设 1997 年年末甲类存货的账面成本为 125000 元，可变现净值为 124000 元，则应冲减跌价
准备 4000 元(5000 一 1000)，会计分录如下：
借：存货跌价准备 4000
贷：管理费用?计提的存货跌价准备 4000
假设 1998 年年末甲类存货的账面成本为 128000 元，可变现净值为 130 000 元，则应转销跌价
准备 1000 元，会计分录如下：
借：存货跌价准备 1000
贷：管理费用?计提的存货跌价准备 1000
采用成本与可变现净值孰低法，由于对企业期末存货价值低估，从而可以避免虚夸企业资产和所
有者权益的现象，体现了稳健性原则。但在确认存货的可变现净值时，在一定程度上存在着某些
主观因素。
(四)存货的转销
存货的转销，是指将存货的账面价值全部转入当期损益。企业会计制度规定，当存在以下一项
或若干项情况时，应将存货账面价值全部转入当期损益：
1、已霉烂变质的存货；
2、已过期且无转让价值的存货；
3、生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
4、其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
企业当期发生上述情况时，应按存货的账面价值，借记“管理费用??计提的存货跌价准备”科目，
按已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，按存货的账面余额，贷记“库存商品”等科
目。
第三节 原材料
一、材料的分类
材料按其经济内容可分为以下几类：
1．原料及主要材料
2．辅助材料
3．外购半成品
4．燃料
5．修理用备件
材料在企业的存货中占很大的比重，是存货核算的重要内容。企业对材料的日常核算，可以按
实际成本计价核算，也可以按计划成本计价核算。
二、材料按实际成本计价的会计处理
材料按实际成本计价进行日常收发核算的特点是：从材料的收发凭证到其明细分类账和总分类
账全部按实际成本计价。
(一)账户设置
材料按实际成本计价进行核算时，应设置以下账户：
1．“原材料”账户
“原材料”是用来核算和监督原材料的收入、发出和结存情况的账户。属于资产类账户。
借方：登记购入、自制、委托加工、接受投资、盘盈等收入材料的实际成本；
贷方：登记销售、耗用、盘亏、毁损等减少材料的实际成本。
期末余额在借方，反映库存材料的实际成本。
该账户应按材料的类别、品种和规格进行明细分类核算。
2．“在途物资”账户
“在途物资”是用来核算和监督在途及待点验入库物资增减变动情况的账户。属于资产类账户。
借方：登记已经付款或已经开出经过承兑的商业汇票，但尚在运输途中或虽已运达但尚未点验入
库物资的实际成本；
贷方：登记验收入库的在途物资的实际成本。
期末余额在借方，反映在途及待点验入库物资实际占用的资金数额。
该账户可按供货单位进行明细分类核算。
(二)材料明细分类账的设置及登记
1．材料明细分类账的设置
材料的明细分类核算应包括价值量核算和实物量核算两个方面。
材料明细分类账的设置有两种方法：即“两账分设”(账卡分设)和“两账合一”(账卡合一)。
2．材料明细分类账的登记
(1)材料卡片账，按材料的品种、规格开设，根据收发料凭单，逐日逐笔登记，序时地反映各种
材料收发存的实物数量。
(2)材料明细账，按材料的品种、规格分户，进行明细核算。
(3)在途物资明细账，通常采用“横线登记法”，在供应单位不多且比较固定时，可以按供应单位分
户核算；在供应单位多，变动大的情况下，可以采用“在途物资登记簿”或“在途物资登记卡”的形
式进行明细核算。
(三)材料的账务处理
1．材料收入的账务处理。
(1)外购材料。
第一，付款与收货同时办理(单货同到)。
●借：原材料
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款或应付票据
[例 4?11] 从本地某企业购进 A 材料 l 000 公斤，单价为 10 元，取得增值税专用发票，货款为
10 000 元，增值税为 1700 元，价税均以转账支票付清，材料已验收入库。编制会计分录如下：
借：原材料??A 材料 10 000
应交税金??应交增值税(进项税额) 1700
贷：银行存款 11700
第二，先支付货款或开出经承兑的商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库(单到货未到)。
●发票账单到达时：
借：在途物资
应交税金——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款或应付票据
●收到材料时：
借：原材料
贷：在途物资
[例 4?12] 从外地某公司购进 B 材料 3000 公斤，收到银行转来该公司的结算凭证及所附的增值
税专用发票和代垫费用单据，B 材料的单价为 20 元，货款为 60 000 元，增值税额为 10 200 元，
代垫运杂费为 600 元。经审核无误承付款项。材料尚未收到。编制会计分录如下：
借：在途物资 60600
应交税金??应交增值税(进项税额) 10200
贷：银行存款 70 800
5 日后，B 材料到达验收入库。编制会计分录如下：
借：原材料 60 600
贷：在途物资 60 600
第三，材料先到，发票账单未到，货款尚未支付(货到单未到)。
●月末暂估入账：
借：原材料
贷：应付账款
●下月初用红字冲销：
借：原材料
贷：应付账款
●收到结算凭证支付货款时：
借：原材料
应交税金??应交增值税(进项税额)
贷：银行存款或应付票据
[例 4?13] 根据例 4?12 的资料。假设先收到 B 材料，并且月末结算凭证仍未到达，按合同订价
20 元／公斤计价入账。编制会计分录如下：
借：原材料??B 材料 60 000
贷：应付账款 60 000
下月初用红字冲回。
借：原材料??B 材料 60000
贷：应付账款 60000
下月收到结算凭证支付货款时：
借：原材料??B 材料 60600
应交税金??应交增值税(进项税额) 10 200
贷：银行存款 70 800
第四，购入材料发生短缺和毁损。购入材料在验收入库时，如发生短缺和毁损，应及时查明原因，
根据不同的情况进行处理。
●属于定额内的合理损耗，应计入材料的采购成本，不另作账务处理。
●属于运输部门、保险公司或个人负责的损失，应根据赔偿请求单所列的索赔金额记入“其他应收
款”账户；
●属于供货单位少发货造成的短缺，在货款未付的情况下，按实收货物的实际成本入账，在货款
已付的情况下，应将短缺货物的实际成本计入“其他应收款”或“应付账款”账户；
●属于自然灾害等非常原因造成的损失，应将扣除残料价值和过失人、保险公司赔款后的净损失，
计入“营业外支出”账户。
●材料入库的当时不能确定短缺毁损原因的，应按短缺材料的实际成本，先计入“待处理财产损溢”
账户，待查明原因后再结转到有关账户。
[例 4?14] 根据例 4?12 的资料。假设 B 材料验收入库时，实收 2800 公斤，属定额内损耗的有 50
公斤，其余短缺原因待查。编制会计分录如下：（共短缺 200 公斤，50 公斤定额内损耗，150 公
斤原因待查）
入库材料的实际成本＝2850×(60600／3000)＝57570(元)
借：原材料??B 材料 57570
待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 3030
贷：在途物资 60 600
上述 150 公斤短缺材料原因已查明，有 120 公斤属供货方少发货，经联系对方已开出红字发票，
款项已退回。其余 30 公斤属运输部门的责任，对方已同意赔偿，款项尚未收到。
●对供货方少发货 120 公斤的处理：
退回的增值税进项税额＝120×20×17%＝408（元）
编制会计分录如下：
借：银行存款 2832
应交税金??应交增值税(进项税额) 408
贷：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 2424
●运输部门 30 公斤的短缺责任的处理
转出的进项税额＝30×20×17%＝102（元）
借：其他应收款 708
贷：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 606
应交税金??应交增值税(进项税额转出) 102
(2)自制材料或委托加工材料。
在完工并验收入库时，应按其实际成本，
借：原材料
贷：生产成本或委托加工物资
(3)接受投资材料。在材料验收入库时，按投资各方确认的价值，
借：原材料
应交税金??应交增值税(进项税额)
贷：实收资本或股本
(4)接受捐赠材料。在材料验收入库时，根据确定的实际成本，
借：原材料
贷：资本公积
递延税款
银行存款
2．材料发出的账务处理
在企业中，材料的收发业务是比较频繁的，为了简化材料的日常核算工作，平时一般只进行材料
明细核算，即只登记材料明细账，反映材料的收发存情况。月末根据按实际成本计价的发料凭证，
按领用部门和用途，编制“发料凭证汇总表”(格式见教材 P59 表 4?7)，进行总分类核算。
①举例
例 4-15 根据上列发料凭证汇总表(见教材 P59 表 4?7)，编制会计分录如下：
借：生产成本??基本生产成本 52000
??辅助生产成本 21000
制造费用 7500
管理费用 800
营业费用 1000
在建工程 20000
贷：原材料 102300
①优缺点：
优点：材料按实际成本计价进行核算时，材料成本的计算相对比较准确。
缺点：
①对于收发料业务频繁的企业，材料计价的工作量是相当大的；
①从账簿中不能提供材料采购业务的经营成果，不利于加强对材料采购业务的管理；
①不能反映材料价变动对产品成本的影响，不利于考核各生产部门的经营成果。
①适用：只适用于材料发业务较少的企业。对于材料收发业务频繁，且具备材料计划成本资料的
企业，应采用按计划成本计价的方法。
三、材料按计划成本计价的会计处理
材料按计划成本计价进行日常收发核算的特点是：从材料的收发料凭证到材料的明细分类账和
总分类账全部按计划成本计价。材料的实际成本与计划成本差异，通过设置“材料成本差异”账户
进行核算。
(一)账户设置
1、“原材料”账户
“原材料”账户与按实际成本计价的核算内容相同，但其借方、贷方和余额，均按材料的计划成
本计价。
2．“物资采购”账户
“物资采购”账户用来核算和监督购入物资的采购成本。它属于资产类账户。
借方：登记购入物资的实际成本及结转入库物资的实际成本小于计划成本的差异额(节约额)；
贷方：登记已入库的购入物资的计划成本及结转其实际成本大于计划成本的差异额(超支额)。
余额在借方，反映在途物资的实际成本。
该账户应按物资的类别或品种进行明细核算。
3．“材料成本差异”账户
“材料成本差异”用来核算和监督各种材料的实际成本与计划成本的差异。它属于资产类账户，是
“原材料”等存货账户的调整账户。
借方：登记入库材料实际成本大于计划的差异额；
贷方：登记入库材料实际成本小于计划成本的差异额和发出材料应负担的差异额。
期末余额如在借方，反映库存材料的成本超支额；
期末余额如在贷方，反映库存材料的成本节约额。
该账户的明细核算应与“物资采购”账户一致。
(二)材料明细分类账的设置及登记
l、材料明细分类账的设置
材料按计划成本计价进行核算时，明细分类账的设置方法与按实际成本计价的方法相同。
2．材料明细分类账的登记
(1)材料明细账。
(2)物资采购明细分类账。
(3)材料成本差异明细分类账。
“差异率”是全部材料成本差异额与全部材料计划成本的比率。它是计算发出材料应负担成本差异
额的依据。
材料成本差异率的计算公式为：
本月材料成本差异率=(月初结存材料的成本差异额+本月收入材料的成本差异额)/(月初结存材
料的计划成本+本月收入材料的计划成本) ×100％
发出材料应分摊的成本差异＝发出材料的计划成本×本月材料成本差异率
以教材中表 4?9 的资料为例，具体计算如下：
本月材料成本差异率＝［一 116+(一 )］/ (8000+11760)×100％＝1．5％
发出材料应分摊的成本差异＝10 000×1．5％＝一 150(元)
(三)材料的账务处理
1．材料收入的账务处理。
(1)外购材料。材料按计划成本计价时，企业外购材料需做三笔账务处理：
第一，企业应根据发票账单等单据按实际成本，
借：物资采购
应交税金??应交增值税(进项税额)
贷：银行存款或应付账款、应付票据
第二，根据收料凭证汇总表按计划成本，
借：原材料
贷：物资采购
第三，根据收料凭证汇总表结转入库材料的成本差异。
若入库材料的实际成本大于计划成本，
借：材料成本差异
贷：物资采购
若入库材料的实际成本小于计划成本，则
借：物资采购
贷：材料成本差异
企业对已经付款或已开出经承兑的商业汇票的购进材料，应做第一笔账务处理；
对已验收入库的材料，收料时不做账务处理，月份终了再做第一、第二笔账务处理。
对材料已验收入库，而发票账单未到的购进材料，与按实际成本计价的处理方法一样。
[例 4?16] 某企业 1998 年 8 月发生如下采购业务：
①8 月 4 日，从外地丙公司购进 B 材料 1000 公斤，收到银行转来有关结算凭证、增值税专用发
票等单据，货款计 10 000 元，增值税为 l 700 元，经审核无误承付货款，材料已验收入库，计划
成本为 10200 元。编制会计分录如下：
借：物资采购 10000
应交税金??应交增值税(进项税额) 1700
贷：银行存款 11700
①8 月 5 日，预付 B 材料款 5000 元。
借：预付账款 5000
贷：银行存款 5000
①8 月 9 日，从外地甲工厂购进 B 材料 2000 公斤，结算凭证、专用发票等单据已收到，货款
计 20000 元，税款为 3400 元，对方垫付运杂费 1000 元，开出经过承兑的商业汇票一张，材料未
到。
借：物资采购 21000
应交税金??应交增值税(进项税额) 3400
贷：应付票据 24400
①8 月 15 日，从本地某工厂购进 B 材料，发票注明价款为 3000 元，税款为 510 元，款项已支
付，材料已入库，计划成本为 2700 元。
借：物资采购 3000
应交税金??应交增值税(进项税额) 510
贷：银行存款 3510
①8 月 28 日，从外地购入的 B 材料已验收入库，发票账单尚未收到，计划成本为 4000 元。暂
时不做账务处理。
①8 月 30 日，预付款的 B 材料验收入库，发票列明价款为 10 000 元，税款为 1700 元，补付款
项 6700 元，计划成本为 9500 元。见①
借：物资采购 10 000
应交税金? 应交增值税(进项税额) 1700
贷：预付账款 11700
补付款项：
借：预付账款 6700
贷：银行存款 6700
①8 月 31 日，编制收料凭证汇总表，
B 材料的实际成本 23000 元，计划成本为 22400 元，实际成本大于计划成本的差异为 600 元，
月末 B 材料按计划成本 4000 元估价入账，作会计分录如下：
借：原材料??B 材料 26400
贷：物资采购 22400
应付账款??应付暂估料款 4000
同时，结转入库材料的成本差异：
借：材料成本差异 600
贷：物资采购 600
①9 月初，对 8 月末暂估料款用红字冲回：
借：原材料??B 材料 4000
贷：应付账款??应付暂估料款 4000
购进材料发生短缺和毁损，其处理原则同按实际成本计价的材料核算相同。
[例 4?17] 某企业从外地购进 C 材料 1000 公斤，价款 10 000 元，税款为 1700 元，款项已经支付。
现假设 C 材料在验收入库时，实收数量为 950 公斤，计划单位成本为 11 元，短缺 50 公斤，经
查，有 10 公斤属定额内损耗；有 30 公斤属供货方少发货造成，供货方已开出红字发票，货款抵
下次进货款；其余 10 公斤属运输部门的责任。编制会计分录如下：
●950 公斤材料验收入库的处理
实收原材料计划成本=950×11=10450(元)
借：原材料 10 450
贷：物资采购 10 450
●供货方少发货 30 公斤的处理
借：其他应付款??××供货单位 351
应交税金??应交增值税(进项税额) 51
贷：物资采购 300
●运输部门 10 公斤责任的处理
借：其他应收款??××运输单位 117
贷：物资采购 100
应交税金??应交增值税(进项税额转出) 17
(2)自制、委托加工、接受投资、接受捐赠材料。
2．材料发出的账务处理
材料按计划成本计价的情况下，也应于月末根据发料单，按材料的领用部门和用途，分类汇总编
制“发料凭证汇总表”(见教材 P63 表 4?10)，据以填制记账凭证，登记总分类账。
根据表中所给资料，编制会计分录如下：
借：生产成本??基本生产成本 62000
??辅助生产成本 27000
制造费用 7000
管理费用 1000
营业费用 1500
在建工程 30 000
贷：原材料 128500
结转发出材料应负担的成本差异额：
借：生产成本??基本生产成本 620
??辅助生产成本 270
制造费用 70
管理费用 10
营业费用 15
在建工程 300
贷：材料成本差异 1285
通过上述核算内容可以看出，材料按计划成本计价有以下几方面优点：
第一，简化了材料收发凭证的计价和明细账的登记工作。
第二，便于考核各类或各种材料采购业务的经营成果，分析材料采购成本超支或节约的原因，
加强材料采购的管理工作。
第三，可以剔除材料价格变动对成本的影响，便于分析车间材料消耗的节约或浪费情况，考核
车间的经营成果。
第四节 商 品
一、商品的计价
商品是指企业购入的为出售或加工后出售的货物，包括库存商品、在途商品、委托加工商品、
委托代销商品和出租商品。商品的实际成本又因其来源的不同有所区别。
(一)外购商品的计价
外购商品包括国内购进和国外进口。
1．国内购进商品
2．国外进口商品
(二)其他商品的计价
其他商品包括委托加工商品、接受投资的商品、接受捐赠的商品及盘盈商品等，其计价方法同
前述原材料基本相同。
我国商品流通企业采用的商品核算方法有两类，即数量金额核算法和金额核算法，其中按货币计
量方式的不同又可分为数量进价金额核算法和数量售价金额核算法及售价金额核算法和进价金
额核算法。
二、商品核算方法
(一)数量进价金额核算法
1．数量进价金额核算法的主要内容
数量进价金额核算法就是对库存商品的进销存按进价金额和实物数量两种计量单位同时进行
核算的一种方法。
(1)库存商品总分类账和明细分类账按商品的进价金额登记，总分类账只记金额不记数量。
(2)库存商品明细分类账按商品的品名、规格和存放地点分户，同时登记商品收入、付出和结存
的数量和进价金额。
(3)商品品种较多的企业，可在总分类账和明细分类账之间设置商品类目账，核算大类商品的进
销存金额。
(4)为便于业务部门搞好商品购销和加强仓库的商品保管工作，可以在业务部门和仓库分别设置
商品调拨账和商品保管账，只记数量不记金额。
优缺点
优点： 数量进价金额核算法由于在账簿设置上形成了一套比较科学、严密的核算组织体系。
有利于发挥财会部门的控制作用，又有利于促使企业内部各部门建立和执行严格的手续制度，对
于搞好业务经营和加强企业管理都有着重要的促进作用。
缺点：核算工作量较大。
适用：这种方法适用于规模较大，内部分工较细，从事大宗商品交易的批发企业。
2．商品购进的账务处理
(1)商品购进的范围。
(2)商品购进的账户设置。
第一，“商品采购”账户，它用来核算企业购入商品的采购成本，企业购入的商品无论是否进入本
企业仓库，凡是通过本企业结算货款的，都应通过该账户进行核算。
第二，“库存商品”账户，它用来核算企业全部自有库存商品，包括存放在仓库、门市部和寄存在
外库的商品，委托其他单位代管、代销的商品，陈列展览的商品。
(3)商品购进一般业务的账务处理。
基本账务处理有两笔：
一是根据收到的结算凭证和发货票等单据支付货款或开出经承兑的商业汇票时：
借：商品采购
营业费用
应交税金??应交增值税(进项税额)
贷：银行存款、应付票据或应付账款
二是在商品到达验收入库后
借：库存商品
贷：商品采购
对付款收货同时办理和先付款后收货的业务，按顺序做上述两笔账务处理；
对商品已验收入库，而月末发票账单仍未到的业务，应先按暂估价入账，借记“库存商品”账户，
贷记“应付账款”账户，下月初用红字冲回，以便下月收到发票账单时按正常程序处理。
[例 4?17] 某商业企业向甲公司购进 A 商品一批，进价金额为 2000 元，增值税为 340 元，货款
以转账支票支付，商品同时验收入库。
根据业务部门转来的发货票及支票存根，应编制会计分录如下：
借：商品采购??甲公司 2000
应交税金??应交增值税(进项税额) 340
贷：银行存款 2340
根据仓储部门转来的“收货单”，应编制会计分录如下：
借：库存商品??A 商品 2000
贷：商品采购??甲公司 2000
[例 4?18] 某批发企业从异地乙公司购进 B 商品一批，收到银行转来乙公司的委托收款凭证及
所附单证，B 商品价款为 10 000 元，增值税为 1700 元，对方代垫运杂费 300 元。经审核，无误
承付货款，商品尚未到达。
承付货款时，作如下会计分录：
借：商品采购??乙公司 10000
应交税金??应交增值税(进项税额) 1 700
营业费用 300
贷：银行存款 12000
商品验收入库时，作如下会计分录：
借：库存商品??B 商品 10000
贷：商品采购??乙公司 10000
[例 4?19] 以例 4?18 资料，假设是先收到商品，后收到结算凭证。如果月末结算凭证仍未收到，
商品应按暂估价(10 000 元)入账，作如下会计分录：
借：库存商品??B 商品 10000
贷：应付账款??乙公司(暂估价) 10000
下月初用红字冲回时：
借：库存商品??B 商品 10000
贷：应付账款??乙公司(暂估价) 10000
收到结算凭证时按正常程序做两笔账务处理。
[例 4?20] 某商业企业按照合同规定，通过开户银行向欣欣毛纺厂预付订购毛毯货款 20000 元
的 50％。
借：预付账款??欣欣毛纺厂 10 000
贷：银行存款 10 000
次月，收到毛纺厂发来的毛毯，验收入库。
借：商品采购 20 000
应交税金??应交增值税(进项税额) 3400
贷：预付账款??欣欣毛纺厂 23400
补付余款时：
借：预付账款??欣欣毛纺厂 13400
贷：银行存款 13400
(4)购进商品发生溢余、短缺的账务处理。
①企业对购进的商品应按实收数量入账，对发生的溢余和短缺，如货款尚未支付的不需作账务
处理。
①如果货款已经支付的，在溢缺原因未查明前，应通过“待处理财产损溢”账户进行核算，查明原
因批准转销时，从“待处理财产损溢”账户中转出。
●购进商品发生溢余如属于自然升溢，应将溢余部分作冲减“营业费用”处理；
●如果属于供货方多发货，应与对方联系，由对方补来发货票作商品购进处理或退还多收的商品。
[例 4?21] 从外地购进 C 商品 1000 公斤，单价 3 元，货款总计 3000 元，增值税 510 元，收到
银行转来委托收款凭证，对方代垫运杂费 250 元，经审核无误承付货款，商品尚未到达。作如下
会计分录：
借：商品采购 3000
应交税金??应交增值税(进项税额) 510
营业费用 250
贷：银行存款 3760
商品到达验收入库时，实收商品 1，100 公斤，溢余 100 公斤，原因待查。作如下会计分录：
借：库存商品??C 商品 3300
贷：商品采购 3000
待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 300
C 商品溢余经查有 10 公斤系自然升溢，其余 90 公斤系供货方多发货，已补来发货票，货款尚
未补付。作如下会计分录：
借：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 30
贷：营业费用 30
借：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 270
．应交税金??应交增值税(进项税额) 45．90
贷：应付账款 315．9
如果购货方不同意作购进，则应将这些商品作代管商品处理，并冲减原商品入库数。作如下会
计分录：
借：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 270
贷：库存商品??C 商品 270
●购进商品发生短缺如属于自然损耗，应将损耗部分计入“营业费用”；
●如果属于运输部门责任，应将其作为“其他应收款”处理；
●如果属于供货方少发货，应与对方联系，由对方开出红字发票作退货处理或由对方补发商品；
●如果系自然灾害造成的短缺，应将其计入“营业外支出”。
[例 4?22] 沿用例 4?21 的资料，假设 C 商品验收入库时，实收 900 公斤，短缺 100 公斤，原因
待查。作如下会计分录：
借：库存商品??C 商品 2700
待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 300
贷：商品采购 3000
C 商品短缺原因已查明，有 10 公斤系自然损耗，其余 90 公斤系供货方少发货，对方开来红字
发票，货款已退回。作如下会计分录：
借：营业费用 30
银行存款 315．90
应交税金??应交增值税(进项税额) 45．90
贷：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 300
3．商品销售的账务处理
(1)商品销售的范围。
(2)商品销售的账户设置。
第一，“主营业务收入”账户。用于核算和监督企业销售商品、提供劳务(经营主要业务)所取得的收
入，它是一个损益账户。
第二，“主营业务成本”账户。用于核算和监督企业销售商品、提供劳务(经营主要业务)的实际成
本。它是一个损益账户。
(3)商品销售一般业务的账务处理。
企业将商品售出之后，在会计核算上，一方面应反映销货款和增值税的收缴情况，另一方面应
将已销商品的销售成本予以结转。
[例 4?23] 某批发企业销售商品一批，售价为 10 000 元，增值税为 l 700 元，该批商品已发出，
其进价成本为 8200 元，款项以转账支票收回。应作会计分录如下：
借：银行存款 11700
贷：主营业务收入 10 000
应交税金??应交增值税(销项税额) 1700
借：商品销售成本 8200
贷：库存商品 8200
关于商品销售的各种会计处理将后面的章节作具体介绍。
(4)商品销售成本的计算和结转。
商品销售成本的计算，实际上是要确定采用什么方法来计算单位成本。
商品销售成本的计算方法有先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法、个别计价法
等，企业可根据实际情况选择使用。这几种方法本章第二节已详细介绍，故此处不再重复。
商品销售成本的结转时间有逐日结转和定期结转两种。
商品销售成本的结转方式有分散结转和集中结转。
(二)售价金额核算法
1．售价金额核算法的主要内容
售价金额核算法是对库存商品的进销存只按商品的售价金额进行核算的一种方法。基本内容包
括以下几个方面：
(1)库存商品按售价记账。
(2)设置“商品进销差价”账户。
(3)建立实物负责制。
(4)建立健全实地盘点制度。
(5)建立健全物价管理制度。
售价金额核算法适用于经营日用工业品的零售企业。
2．商品购进的账务处理
(1)商品购进账户的设置。 “商品采购”、“库存商品” “商品进销差价”账户。
“商品进销差价”账户是“库存商品”的调整账户，用来核算和监督库存商品售价与进价之间的差额。
货方：登记入库商品及盘盈商品的售价与进价之间的差额；
借方：登记已销商品应分摊的进销差价及非销售付出和盘亏商品的进销差价；
余额：在贷方，反映期末库存商品的进销差价。
该账户的明细核算与库存商品一致，均按实物负责人(商品柜组)设置明细账进行明细核算。
(2)商品购进一般业务的账务处理。在售价金额核算法下，企业收到结算凭证和发货票等单据支
付货款或开出经承兑的商业汇票时，其账务处理与数量进价金额核算法一致，但商品验收入库的
账务处理则不相同。
借：库存商品
贷：商品采购
商品进销差价
[例 4?24] 某零售企业从外地丙公司购进 B 商品 l00 箱，每箱进价 100 元，共计 10000 元，增值
税 1700 元，收到银行转来丙公司的委托收款结算凭证及所附单据，对方代垫运杂费 200 元，经
审核无误承付货款，商品尚未到达。作如下会计分录：
借：商品采购 10000
应交税金??应交增值税(进项税额) 1700
营业费用 200
贷：银行存款 11900
商品到达，由鞋帽组验收入库。该商品的售价为 140 元／箱，作如下会计分录：
借：库存商品??鞋帽组 14000
贷：商品采购 10000
商品进销差价??鞋帽组 4000
假设上例是先收货后付款。则收货时暂不作账务处理，月末结算凭证仍未到达，设暂估价为 10
000 元。作如下会计分录：
借：库存商品??鞋帽组 14000
贷：应付账款??暂估价款 l0 000
商品进销差价??鞋帽组 4000
下月初用红字冲回时，作如下会计分录：
借：库存商品??鞋帽组 14000
贷：应付账款??暂估价款 10000
商品进销差价??鞋帽组 4000
收到结算凭证时，按正常程序处理。
(3)商品购进发生溢余、短缺的账务处理。与数量进价金额核算法的处理原则相同。
[例 4?25] 某零售企业从外地某工厂购进 C 商品 1000 公斤，单价为 10 元，共计 10 000 元，增
值税为 1700 元，货款已经支付。现商品到达，经百货组验收实收 960 公斤，原因待查。C 商品
的零售单价为 13 元。作会计分录如下：
①实际验收的库存商品的售价成本 960×13=12480(元)，账务处理如下：
借：库存商品??百货组 12480
贷：商品采购 9600
商品进销差价??百货组 2880
①40 公斤待查短缺的会计处理
借：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 400
贷：商品采购 400
①上项短缺经查，有 10 公斤系定额内损耗，其余短缺系运输部门责任，开出赔偿请求单。作会
计分录如下：
借：营业费用 100
其他应收款 351
贷：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 400
应交税金??应交增值税(进项税额转出) 51
①假设上列实收商品 1010 公斤，溢余 10 公斤系自然升溢，经批准冲减营业费用。
借：库存商品??百货组 13130
贷：商品采购 10000
营业费用 100
商品进销差价??百货组 3030
3．商品销售的账务处理
(1)商品销售一般业务的账务处理。零售商品销售主要是门市销售。即商品销售大多是现款销售，
因而要加强对销货款的管理。
由于“库存商品”账户是按售价核算的，平时商品销售成本先按售价结转，到月末再用一定的方法
计算出全月已销商品的进销差价进行调整。
[例 4?26］某商场某日商品销售额为 280800 元(含税)。其中：百货组为 35100 元；服装组为
128700 元；鞋帽组为 l17000 元。货款已由财会部门集中送存银行。根据“内部缴款单”、“送款单”
回单和“进销存日报表”，作如下会计分录：
借：银行存款 280800
贷：主营业务收入??百货组 35l00
??服装组 128700
??鞋帽组 117000
同时：
借：主营业务成本??百货组 35100
??服装组 128700
??鞋帽组 l17000
贷：库存商品??百货组 35100
??服装组 128700
??鞋帽组 117000
为了简化核算，平时商品销售收入可按含税额记录，但到月末时，应把全月实现的销售收入换算
成不含税的销售额，并据此计算出销项税额，
销项税额=［280800÷(1+17%)］×17%= 40800(元)
作如下分录：
借：主营业务收入 40800
贷：应交税金??应交增值税(销项税额) 40800
(2)已销商品进销差价的计算和结转。按售价结转商品销售成本。企业还必须采用一定的方法正
确的计算已销商品的进销差价，将其从“商品进销差价”账户中转出，同时调整“主营业务成本”账
户。
①方法：计算已销商品进销差价方法主要有差价率计算法和实际差价计算法。
①差价率计算法是按商品的存销比例分摊商品进销差价的一种方法。这种方法又可分为综合差价
率法和分柜组(分类)差价率计算法。
①计算公式：
差价率=月末分摊前“商品进销差价”账户余额÷(月末库存商品账户余额+本月主营业务成本)×100
％
本月已销商品应分摊的进销差价＝本月商品销售收入×差价率
[例 4?27] 根据某企业的有关资料计算已销产品进销差价。
根据上表计算结果，作会计分录如下：
借：商品进销差价??百货组 179224
??服装组 271560
??鞋帽组 435780
贷：主营业务成本??百货组 179224
??服装组 271560
??鞋帽组 435780
实际差价计算法是通过商品实地盘点，先计算库存商品进价金额，然后再计算已销商品进销差
价。计算方法如下：
月末库存商品进价总额＝商品原进货单价或最后进价×商品实际盘存数量
库存商品的进销差价＝月末库存商品售价总额一月末库存商品进价总额
已销商品应分摊的进销差价＝月末商品进销差价账户分摊前的余额一库存商品的进销差价
[例 4?28] 某商店月末“库存商品”账户余额为 70 500 元，“商品进销差价”账户余额(分摊前)为
26500 元，根据月末商品盘点表填制“商品盘存及进销价格计算表”(见表 4?12)。
根据表 4?12 的资料，计算已销商品进销差价如下：
库存商品的进销差价＝70 500 一 52100＝18400(元)
已销商品应分摊的进销差价＝26500 一 18400＝8100(元)
根据上述结果，作会计分录如下：
借：商品进销差价 8l00
贷：主营业务成本 8100
(三)进价金额核算法
根据鲜活商品的特点，经营这类商品的零售企业，一般采用进价金额核算法。
进价金额核算法是用进价反映购进商品的总金额，期末通过实地盘点计算出盘存商品的进价金
额，然后倒挤已销商品的进价金额。其主要做法是：
(1)商品购进后，财会部门按商品原进价登记“库存商品”总分类账，并按商品大类或柜组、门市
进行明细分类核算，只登记金额，不登记数量。
(2)商品销售后，财会部门按照实际销售收入登记“主营业务收入”，平时不结转成本。
(3)商品的一般损耗、等级变化和商品调价，不做账务处理，但对责任事故必须及时查明并进行
处理。
(4)月末计算已销商品成本时，根据盘存商品的进价金额倒挤出销售成本。其计算公式如下：
本期商品销售成本＝期初库存商品金额十本期购进商品金额－期末库存商品金额
(四)数量售价金额核算法
1、概念
数量售价金额核算法即对库存商品的进销存按售价金额和实物数量两种计量单位同时进行核算
的方法。
2、内容：与数量进价金额核算法基本相似。
3、特点：
(1)库存商品总账和明细账一律按商品售价登记。
(2)要建立一套完整的商品明细账，同时进行数量和售价金额的核算。
(3)要增设商品进销差价账户，以记载商品售价和进价之间的差额。
3、适用
数量售价金额核算法一般适用于各种贵重商品的核算，以及面向零售企业的小型批发企业。
第五节 其他存货
一、包装物
(一)包装物的核算范围
包装物是指为包装本企业商品、产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。
包装物按其具体用途的不同可分为以下几项：
(1)生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物。
(2)随同产品出售不单独计价的包装物。
(3)随同产品出售单独计价的包装物。
(4)出租或出借给购买单位使用的包装物。
对于不符合包装物界定条件的，应根据不同情况作如下处理：
(1)对于各种包装材料，如包装纸、绳、铁丝、铁皮等，因其投入使用后即被消耗掉，故应作为
材料进行管理与核算。
(2)对用于储存和保管产品、材料而不对外出售、租借的包装容器，应根据其单位价值的大小，
使用年限的长短，分别列作固定资产或低值易耗品进行管理与核算。
(3)计划上单独列作企业商品产品的自制包装物，应作为产成品进行管理与核算。
(二)包装物的会计处理
1．账户设置
企业应设置“包装物”账户。该账户是资产账户。
借方：登记购入、自制、委托外单位加工完成验收入库包装物的实际成本或计划成本；
贷方：登记领用、出售、出租、出借包装物的实际成本或计划成本；
余额：在借方，反映期末包装物的实际成本或计划成本。
企业应按包装物的品种、类别进行明细核算。
包装物数量不多的企业，可以将包装物并入“原材料”账户内核算，不设置“包装物”账户。
2．账务处理
企业购入、自制、委托外单位加工、盘盈等增加包装物，其账务处理与原材料收入相同，这里
就不再重复。下面着重说明包装物发出的账务处理。
(1)生产领用包装物。
借：生产成本
贷：包装物
[例 4?29] 生产领用包装物一批，计划成本为 1 000 元，包装物成本差异率为 2％。
借：生产成本 1000
贷：包装物 1000
调整发出包装物的计划成本：
借：生产成本 20
贷：材料成本差异??包装物 20
(2)随产品出售包装物。随产品出售包装物有两种情况：
第一，随产品出售不单独计价的包装物。
借：营业费用
贷：包装物
第二，随产品出售单独计价的包装物。
借：其他业务支出
贷：包装物
(3)出租出借包装物。
根据包装物使用的具体情况，采用适当的方法摊销其成本。
●方法：常用的摊销方法有一次摊销法、分次摊销法和五五摊销法。
①一次摊销法：在领用新包装物时将其账面价值一次全部记入成本、费用账户。
①分次摊销法：在领用新包装物时，将其账面价值先一次转入“待摊费用”账户，然后根据包装物
的使用周期分次摊入有关成本、费用账户。
①五五摊销法：在领用新包装物时，先将其账面价值的 50％记入有关成本费用账户，其余 50％
于包装物报废时扣除其残值后再摊销。
●账务处理
①收到出租包装物的租金
借：现金
银行存款
贷：其他业务收入等
①收到出租、出借包装物的押金
借：现金
银行存款
贷：其他应付款
退回押金作相反的会计分录
①逾期未退包装物
借：其他应付款(没收的押金)
贷：其他业务收入
应交税金?应交增值税(销项税额)
①出租、出借包装物，结转成本
借：其他业务支出(出租包装物)
营业费用(出借包装物)
贷：包装物
包装物采用五五摊销法的企业，应在“包装物”账户下，设置“库存未用包装物”、“库存已用包装
物”、“出租包装物”、“出借包装物”和“包装物摊销”等五个明细账户，进行明细核算。
分次摊销法的账务处理
[例 4?30] 企业出租包装物一批，实际成本为 4000 元，向对方收取押金 4000 元，款项已送存银
行。包装物采用分次摊销法。
①收取押金时
借：银行存款 4000
贷：其他应付款??存入包装物押金 4000
①将包装物价值一次转入“待摊费用”账户
借：待摊费用 4000
贷：包装物 4000
①包装物价值计划分 10 次摊销。每次摊销时：
借：其他业务支出 400
贷：待摊费用 400
①租赁期满，租入方退还包装物，应支付租金 500 元，从押金中扣除，企业开出支票退回余款。
收回的包装物在包装物备查簿登记。
借：其他应付款??存入包装物押金 4000
贷：银行存款 3500
其他业务收入 500
五五摊销法账务处理
[例 4?31] 领用新包装物 100 件，出借给某公司，实际成本共计 5000 元，采用五五摊销法，收取
押金 5000 元。
①发出包装物时：
借：包装物??出借包装物 5000
贷：包装物??库存未用包装物 5000
①收到押金时：
借：银行存款 5000
贷：其他应付款??存入包装物押金 5000
①月末摊销其价值的 50％：
借：营业费用 2500
贷：包装物??包装物摊销 2500
①该公司退回包装物 90 件，其余 10 件报废，退还其押金 4500 元，
应计入其他业务收入的金额=500÷(1+17%)≈427(元)，销项税额=500－427=73(元)
借：其他应付款??存入包装物押金 5000
贷：银行存款 4500
其他业务收入 427
应交税金??应交增值税(销项税额)73
借：包装物??库存已用包装物 4500
贷：包装物??出借包装物 4500
①摊销报废 10 件包装物的摊余价值：10 件成本是 500 元，在①中已经摊销 250 元，因此尚存 250
元
借：营业费用 250
贷：包装物??包装物摊销 250
①注销 10 件报废包装物的成本：
借：包装物??包装物摊销 500
贷：包装物??出借包装物 500
①假如收回的 90 件包装物，经多次出借使用后现在已无法再用，经批准作报废处理，报废时残
料估价 300 元，残料已入库。
借：原材料 300
贷：包装物??出借包装物 300
90 件包装物的摊余价值为(2250?300)＝1950(元)，(①中摊后剩 2500 元，①中又摊 250 元，残值
300 元。)
借：营业费用 1950
贷：包装物??包装物摊销 1950
①注销 90 件包装物的账面价值：
借：包装物??包装物摊销 4200
贷：包装物??出借包装物 4200
按计划成本计价的包装物的核算，还应将发出包装物的计划成本调整为实际成本。
二、低值易耗品
(一)低值易耗品的特点
低值易耗品是指单位价值较低，使用年限较短，不能作为固定资产的各种用具、设备，如工具、
管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等。
由于低值易耗品和固定资产相比，其单位价值较低，使用期限较短或易于损坏，为了简化核算
工作，低值易耗品通常被视同存货，作为流动资产进行管理与核算。
(二)低值易耗品的摊销
1．一次摊销法
一次摊销法指在领用低值易耗品时，将其全部价值一次计入成本、费用的摊销方法。
2．分期摊销法
分期摊销法指低值易耗品领用后，根据其原值和预计使用期限，将低值易耗品的价值分期摊入成
本、费用的方法。
3．五五摊销法
五五摊销法指在领用低值易耗品时，摊销其账面价值的 50％，其余 50％于低值易耗品报废时扣
除残值后再摊销。
(三)低值易耗品的会计处理
1．账户设置
为了核算和监督低值易耗品收、发及结存情况，企业应设置“低值易耗品”账户。该账户是资产账
户。
借方：登记购入、自制、委托外单位加工完成验收入库及盘盈等原因增加的低值易耗品；
贷方：登记领用、摊销及盘亏等原因减少的低值易耗品；
余额在借方，反映期末低值易耗品的成本。
企业应按低值易耗品的类别、品种规格进行明细核算。
低值易耗品可以按实际成本计价，也可以按计划成本计价。按计划成本计价的低值易耗品成本
差异应通过“材料成本差异一低值易耗品”账户进行核算。
低值易耗品按“五五摊销法”核算的企业，还应在“低值易耗品”账户下，设置“在库低值易耗品”、
“在用低值易耗品”和“低值易耗品摊销”三个明细账户进行明细核算。
2．账务处理
企业购入、自制、委托外单位加工、盘盈等增加的低值易耗品可比照原材料收入的有关内容进
行核算，这里不做赘述。下面侧重说明低值易耗品领用及摊销的账务处理。
(1)一次摊销法下的账务处理。
低值易耗品采用一次摊销法核算的，应在领用时，按不同的部门或用途将其价值一次记入“制
造费用”、“管理费用”或“其他业务支出”等账户，按计划成本计价的企业，还应于月末将在用低值
易耗品应负担的成本差异，调整有关成本费用账户。低值易耗品报废时，将其残料价值作为当月
低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本费用账户。
[例 4?32] 某企业第一生产车间领用辅助工具一批，计划成本为 500 元，一次摊入成本。
借：制造费用??一车间 500
贷：低值易耗品 500
月末，低值易耗品成本差异率 1％。
借：制造费用??一车间 5
贷：材料成本差异??低值易耗品 5
该车间月末报废低值易耗品一批，残料 30 元，已入库。
借：原材料 30
贷：制造费用??一车间 30
(2)分期摊销法下的账务处理。
按使用期限分期摊销的低值易耗品，应在领用时，先将其价值全部转入“待摊费用”账户，然后根
据低值易耗品的耐用期限计算月平均摊销额，于各月月末分次摊入有关成本、费用账户。按计划
成本计价的，还应于月末将领用低值易耗品的计划成本调整为实际成本。报废时，将报废低值易
耗品的残料价值作为当月摊销额的减少，冲减有关成本、费用账户。
[例 4?33] 某企业二车间领用低值易耗品一批，计划成本为 5000 元，采用分期摊销法摊销。
借：待摊费用 5000
贷：低值易耗品 5000
月末，低值易耗品的成本差异率为一 2％，该批低值易耗品分 10 个月摊销。
借：待摊费用 100
贷：材料成本差异??低值易耗品 100
每月摊销金额=(5000-100)÷10=490(元)
借：制造费用??二车间 490
贷：待摊费用 490
(3)五五摊销法的账务处理。
①购入低值易耗品时
借：低值易耗品?在库低值易耗品
贷：银行存款
①从仓库发出低值易耗品时
借：低值易耗品?在用低值易耗品
贷：低值易耗品?在库低值易耗品
①领用时按五五摊销
借：制造费用(管理费用)
贷：低值易耗品--低值易耗品摊销
①报废时
残料入库
借：原材料
贷：低值易耗品?在用低值易耗品
摊销剩余的 50%，扣除残料，
借：制造费用(管理费用)
贷：低值易耗品--低值易耗品摊销
冲销在用低值易耗品的成本
借：低值易耗品?低值易耗品摊销
贷：低值易耗品?在用低值易耗品
三、委托加工物资
(一)委托加工物资的计价
委托加工物资是指企业委托外单位进行加工的各种物资。
企业委托其他单位加工的物资，其实际成本应包括：
(1)加工中实际耗用物资的实际成本。
(2)支付的加工费用。
(3)支付的税金(加工物资应负担的增值税和消费税)。
(4)支付加工物资的往返运杂费。
(二)委托加工物资的会计处理
1．账户设置
企业应设置“委托加工物资”账户。
该账户的借方：登记发出加工物资的实际成本(或计划成本和成本差异)以及支付的加工费、税金
和往返运杂费用；
贷方：登记加工完成验收入库物资的实际成本及退回的剩余物资；
余额在借方，反映尚在加工中的各种物资的实际成本。
企业按加工合同和受托加工单位设置明细账，进行明细核算。
2．账务处理
①企业委托外单位加工发出物资
借：委托加工物资
贷：原材料
①按计划成本计价的企业还应结转发出物资的成本差异
借：委托加工物资
贷：材料成本差异
①支付加工费用及增值税时，
借：委托加工物资
应交税金??应交增值税(进项税额)
应交税金??应交消费税
贷：银行存款
①支付加工物资运杂费
借：委托加工物资
贷：银行存款
①交纳的消费税
需要交纳消费税的委托加工物资，其由受托方代收代交纳费税，应分别以下情况处理：
①委托加工的物资收回后直接用于销售的，委托方应将受托方代收代交的消费税计入委托加工
物资的成本，
借：委托加工物资
贷：应付账款或银行存款
①委托加工的物资收回后用于连续生产应税消费品的，
委托方应按准予抵扣的受托方代收代交的消费税额，借记“应交税金??应交消费税”科目，贷记“应
付账款”、“银行存款”等科目。
借：应交税金??应交消费税
贷：应付账款或银行存款
①加工完成的物资和剩余物资验收入库时，
借：原材料
材料成本差异
贷：委托加工物资
或
借：原材料
贷：材料成本差异
委托加工物资
[例 4?34] 某企业根据加工合同发出材料一批，材料计划成本为 4900 元，材料成本差异率为一
2％。
发出委托加工物资时，
借：委托加工物资 4900
贷：原材料 4900
分摊委托加工物资应负担的材料成本差异时，
借：委托加工物资 98
贷：材料成本差异 98
支付加工费用 500 元，增值税专用发票上注明增值税额 85 元，支付运杂费 150 元，款项均以转
账支票支付。
应计入委托加工物资成本的金额=500+150=650(元)，增值税进项税额=500×17%=85(元)
借：委托加工物资 650
应交税金??应交增值税(进项税额) 85
贷：银行存款 735
加工材料制成，全部验收入库，其计划成本为 5500 元。
委托加工物资账户金额=4900-98+650=5452(元)，材料成本差异= 5500－5452= 48(元)
借：原材料 5500
贷：委托加工物资 5452
材料成本差异 48
四、自制半成品
(一)自制半成品的核算内容
自制半成品是指已经过一定生产过程并已验收合格交付半成品仓库，但尚未完成制造过程仍须
继续加工的中间产品。半成品应作为企业的一项存货进行管理。
企业外购半成品，属于外购材料，不作为自制半成品核算。对于从一个车间直接转给另一个车
间继续加工的自制半成品的成本，应在“生产成本”账户进行核算。
(二)自制半成品的会计处理
1．账户设置
为了核算和监督企业自制半成品的收发和结存的情况，企业应设置“自制半成品”账户。
借方：登记验收入库自制半成品的实际成本；
贷方：登记发出自制半成品的实际成本；
余额：在借方，反映库存自制半成品的实际成本。
2．账务处理
①企业已经生产完成并检验合格入库的自制半成品，应按实际成本，
借：自制半成品
贷：生产成本
①生产车间从自制半成品库领用半成品时，应按实际成本，
借：生产成本
贷：自制半成品
①企业委托其他单位加工半成品的，应在“自制半成品”账户下，设置“库存半成品”和“委托加工半
成品”明细账户，进行明细分类核算。
①发出自制半成品时，应按实际成本
借：自制半成品??委托加工半成品
贷：自制半成品??库存半成品
①支付加工费用、运杂费和应计入成本的税金时，
借：自制半成品??委托加工半成品
贷：银行存款
①自制半成品加工完成验收入库时，按实际成本
借：自制半成品??库存半成品
贷：自制半成品??委托加工半成品
[例 4?35] 生产完成自制半成品一批，交半成品库验收入库，实际成本为 8000 元。
借：自制半成品??库存半成品 8000
贷：生产成本 8000
领用自制半成品一批，实际成本为 5000 元，用于继续生产。
借：生产成本 5000
贷：自制半成品??库存半成品 5000
发出半成品一批，实际成本为 10000 元，委托其他单位加工。
借：自制半成品??委托加工半成品 10000
贷：自制半成品??库存半成品 10000
以转账支票支付加工费用 1000 元，增值税 170 元，取得增值税专用发票。
借：自制半成品??委托加工半成品 1000
应交税金??应交增值税(进项税额) 170
贷：银行存款 1170
半成品加工完成验收入库。
借：自制半成品??库存半成品 11000
贷：自制半成品??委托加工半成品 11000
五、产成品
(一)产成品的核算内容
产成品是指企业已经完成全部生产过程，并经验收合乎标淮规格和技术条件，可以按照合同规
定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品。
(二)产成品的计价
企业的产成品，一般应按实际成本计价。
产成品种类较多的企业，也可以采用计划成本计价。但在这种计价方式下，产成品的实际成本
和计划成本的差异额应单独核算，并于月末，把产成品的成本差异额在发出和结存产成品之间进
行分配，把发出产成品的计划成本调整为实际成本。
(三)产成品的会计处理
1．账户设置
企业应设置“产成品”账户。
借方：登记验收入库及盘盈产成品的实际成本或计划成本；
贷方：登记发出及盘亏产成品的实际成本或计划成本；
余额：在借方，反映库存产成品的实际或计划成本。
按计划成本计价的企业，还应设置“产品成本差异”账户。该账户是“产成品”账户的调整账户，
其结构与“材料成本差异”账户相同。
2．产成品的明细核算
产成品的明细核算包括数量核算和价值核算两个方面。
3．产成品的账务处理
①生产完工验收入库的产成品，
借：产成品
贷：生产成本
①采用分期收款销售方式销售的产成品，应于产成品发出时，
借：分期收款发出商品
贷：产成品
①采用委托代销方式销售的产成品，应于产成品发出时，
借：委托代销商品
贷：产成品
①采用其他结算方式销售的产成品，应于产品销售后，
借：主营业务成本
贷：产成品
关于产成品销售的具体核算方法，在以后的章节作详细介绍，本处不再举例说明。
第六节 存货清查
一、存货清查的目的及方法
1、目的
为了保障企业财产物资的安全完整，保证存货核算资料的真实可靠，做到账实相符，企业必须
对存货进行定期或不定的清查，以确定存货的实际数额，查明账实不符的原因及责任归属。
2、方法
存货的清查是采用实地盘点的方法进行的。
二、存货清查的会计处理
存货盘点表是证明企业存货盘盈、盘亏和毁损，据以调整存货账面数量的依据，经领导批准后，
可作为原始凭证列账。但存货盘盈、盘亏的处理必须在领导批准后才能进行，未批准前只能先列
账。
(一)存货盘盈的账务处理
1、存货发生盘盈时，应按存货的实际成本
借：有关存货账户
贷：待处理财产损溢
2、盘盈的存货经批准后，作冲减管理费用处理
借：待处理财产损溢
贷：管理费用
[例 4?36] 某工厂月末对产成品进行盘点，盘盈 A 产品 10 件，单位实际成本 50 元，根据盘点
表作如下分录：
借：产成品??A 产品 500
贷：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 500
经查，盘盈产成品属收发计量差错所致，经领导批准冲减管理费用。
借：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 500
贷：管理费用 500
(二)存货盘亏及毁损的账务处理
1、存货发生盘亏及毁损时，应先按实际成本，
借：待处理财产损溢
贷：有关存货账户
应交税金?应交增值税(进项税额转出)
2、属于自然损耗产生的定额内合理的短缺，经批准后可转作管理费用。
借：管理费用
贷：待处理财产损溢
3、属于超定额短缺及存货毁损，能确定过失人的，应由过失人负责赔偿，属于保险责任范围的，
应向保险公司索赔；
借：其他应收款
贷：待处理财产损溢
扣除过失人或保险公司赔款和残料价值后，其余部分计入管理费用。
4、属于非常损失所造成的存货毁损，应将扣除保险公司赔款和残料价值后的余额，计入营业外
支出。
借：营业外支出
贷：待处理财产损溢
[例 4?37] 某企业盘亏甲材料 100 公斤，计划单位成本 10 元，材料成本差异率为一 2％。经查
明，该项盘亏属于定额内短缺。
批准处理前：
借：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 1000
贷：原材料??甲材料 1000
借：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 20
贷：材料成本差异 20
批准处理后：
借：管理费用 980
贷：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 980
[例 4?38] 某企业在盘点中发现 B 产品毁损 10 件，实际单位成本 20 元，残值为 10 元。经查系
保管人员工作过失所致，应由其赔偿 l00 元。
批准处理前：
借：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 200
贷：产成品??B 产品 200
报经批准处理后：
借：管理费用 90
其他应收款 100
原材料 10
贷：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 200
[例 4?39] 某企业因自然灾害毁损包装物一批，实际成本为 2000 元。
批准处理前：
借：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 2000
贷：包装物 2000
批准处理后：
借：营业外支出 2000
贷：待处理财产损溢??待处理流动资产损溢 2000
第五章 投 资
第一节 对外投资概述
一、对外投资的涵义与类别
①对外投资的涵义
对外投资，在我国《企业会计准则??投资》中做了如下定义：投资，指企业为通过分配来增加财
富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。
①对外投资的性质
1、投资是一项资产；
2、投资资产是通过将其他资产向被投资单位让渡而取得的；
3、投资企业获取投资资产的目的：
①获得股利收益或利息收益；
①投资企业期望获得的其他利益，如有价证券买卖价差、扩大自身市场份额、稳定物资供应渠道、
多元化投资以规避风险、以及控制其他重大经营决策等。
①分类
1、按对外投资的产权性质分类
① 股权投资
股权投资，指投资企业以被投资单位的所有者的身份对被投资单位进行投资。采用获取股权的方
式对外投资，在投资方和受资方之间构成了所有权和经营权的经济关系。
购买其他企业的股票、与其他企业或单位采用股份合作或联营合资合作等方式组建新企业，均可
实现股权投资。
①债权投资
债权投资指投资企业采用购买债券或委托放款等方式实现的对外投资，在投资企业和接受投资单
位之间建立的是债权债务关系。
投资企业一般不能参与受资单位的经营管理决策活动，通常只能按约定的条件获取利息收入并到
期收回投资本金。
债权投资的风险显著小于股权投资。
2、按对外投资的期限分类
通常以一年为界限：预计持有期不超过一年的作为短期投资，超过一年的则属于长期投资。
①短期投资
短期通常易于变现，且持有时间较短，不以控制被投资单位等为目的。
作为短期投资应当符合两个条件：
①能够在公开市场进行交易并且有明确市价，例如，各种上市的股票和债券；
①持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性，这一条件取于管理当局的意图。
不符合上述条件的投资，作为长期投资。
①长期投资
长期投资的形式种类较多，包括股票投资、债券投资、其他投资(联营或股份合作)等。
3、按投资的方式分类
对外投资的方式主要有两类：直接投资和间接投资。
①直接对外投资
直接对外投资，指投资企业将其准备对外投放的资产，如货币、商品物资、机器设备或无形资产
等，直接投放给受资单位，并从受资单位取得出资证明的投资活动。
采用股份合作或联营合作等形式组建新企业，以及企业对其下属单位进行的投资，均属于直接对
外投资方式。
①间接对外投资
所谓间接对外投资，指投资企业通过中介机构实现的对外投资活动。
如在二级市场上购买股票或债券形成的投资，通过金融机构进行的委托贷款等，都属于间接对外
投资。
二、对外投资业务的核算要求
1、正确计量投资价值。
2、准确反映并严格监督各类对外投资的形成、投资权益的变动、投资收益的取得以及投资的
收回情况。
3、定期或不定期地进行对外投资的效益分析。
第二节 短期投资
企业应设置“短期投资”账户，进行短期投资核算，这是一个资产类账户。
“短期投资”的借方：登记购入有价证券等短期投资项目的实际成本；
贷方：登记已变现或已到期兑现的有价证券的账面成本；
期末余额：是企业在期末仍然持有的短期投资有价证券的实际成本。
在“短期投资”账户下，设置“股票投资”、“债券投资”和“其他投资”三个明细账户，分别对不同类的
短期投资进行核算。
出售短期投资项目或短期投资项目到期兑现时所发生的损益，通过“投资收益”账户进行核算，在
期末与其他投资项目的损益一并从“投资收益”账户转入“本年利润”账户。
在“投资收益”账户下，应分别设置“股票投资收益”、“债券投资收益”、“其他投资收益”等明细账户。
一、购入有价证券的核算
1、入账价值：
取得短期投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但不包括购入股票的买
价中包含已宣布发放但尚未领取的股利，应作为应收股利处理。
购入债券的买价中含有自债券发行日至购买日之间的利息，分期付息的债券应将这部分利息从买
价中扣除出来，记入“应收利息”账户。
当实际收到这部分股利或利息时，应冲减“应收股利”和“应收利息”账户。
2、账务处理
以现金购入有价证券的核算
①购入股票、债券进行短期投资时
借：短期投资
贷：银行存款
①已宣告但尚未领取的现金股利及尚未领取的利息
借：短期投资
贷：银行存款
3、举例
[例 5?1] 甲公司购入乙企业债券 500 张，每张面值 1000 元，市场价每张 1080 元，支付佣金 500
元。款项均通过银行付讫。此项业务的会计分录为：
购入债券的入账价值=500×1080+500=540500(元)
借：短期投资??债券投资 540500
贷：银行存款 540500
[例 5?2] 甲公司委托代理人从证券市场上购入丙公司股票 20000 股，每股市价 16．50 元其中
包括已宣布发放的股利 l 元。支付佣金和手续费 600 元。款项已通过银行付讫。此项业务的会计
分录为：
购入股票的入账价值=×20000+600=310 600(元)
应收股利=1×20000=20000(元)
借：短期投资??股票投资 310 600
应收股利 20 000
贷：银行存款 330 600
二、持有有价证券所产生收益的核算
1、企业应对持有有价证券期间所得的现金股利和利息，按谨慎性原则作冲减短期投资处理。
2、账务处理
①收到原已记入应收项目的现金股利或利息
借：银行存款
贷：应收股利(利息)
①收到被投资单位发放的现金股利或利息
借：银行存款
贷：短期投资
3、举例
[例 5?3] 甲公司持有丙公司股票 30 000 股。在持有期内，丙公司宣布发放每股 0．15 元的现金
股利。甲公司已经收到 4500 元。这项业务的会计分录为：
借：应收股利 4500
贷：短期投资 4500
三、出售有价证券的核算
1、对出售有价证券发生的损益，要通过“投资收益”账户核算。
出售作为短期投资而购入的各种有价证券，应按所出售证券的账面成本注销“短期投资”账户，而
出售有价证券引起的损益，按实际收到的款项扣除出售环节发生的费用和证券的账面成本后计算
得出。
出售有价证券引起投资收益时，应将该项收益贷记“投资收益”账户，而出售有价证券引起投资损
失时，则应将该项损失借记“投资收益”账户。
2、具体账务处理
有投资收益：
借：银行存款
贷：短期投资
投资收益
投资损失：
借：银行存款
投资收益
贷：短期投资
[例 5?4] 引用前例 l 的短期投资业务。甲公司出售其购买的乙企业债券 500 张，每张售价 1100
元，交易商扣除手续费 200 元后，已将余款 549800 元划入甲公司银行账户。此项业务的会计分
录为：
投资收益=549800-540500=9300(元)
借：银行存款 549800
贷：短期投资??债券投资 540 500
投资收益??债券投资收益 9300
当出售的短期股票包含有已宣布发放但尚未收取的股利时，该项股利已计入股票的售价中，因
此，出售短期股票投资所引起的投资损益，应按股票出售收入扣除其账面成本、发生的交易费用
和应收股利后确定。
[例 5?5] 乙企业出售其所持有的丙公司股票 10000 股，每股售价 12．30 元，发生交易费用等 800
元，扣除交易费用后的金额已划入乙企业银行账户。出售股票前五天，丙公司宣布发放现金股利
每股 0．10 元，乙企业已对应收股利做了借记应收股利、贷记短期投资的账务处理。出售该股票
时的实际成本为 121000 元。这项业务的会计分录为：
投资收益=××10000-121000=200(元)
借：银行存款 122200
贷：投资收益??股票投资收益 200
应收股利 1000
短期投资??股票投资 12l 000
在这项业务中，如果股票出售净收入低于 122000 元，在扣除了应收股利后，就会出现投资损
失。计算出的投资损失要借记投资收益账户。
四、有价证券的期末计价
当企业所持有的有价证券的市场价格明显低于其账面成本时，按账面成本反映有价证券的价值，
就会出现资产价值高估的现象，不符合我国会计准则中的谨慎性原则规定。
在报表编制日对有价证券的价值计价，主要有成本法、市价法和成本与市价孰低法等三种方法。
(一)成本法
所谓成本法，指在期末按“短期投资”账户的账面成本价值余额，确定有价证券期末价值，并将
这个价值量列示在资产负债表中的计价方法。这种计价方法是历史成本计价原则和客观性原则在
短期投资资产计价上的具体体现。
(二)市价法
所谓市价法，指在期末按企业所持有证券的市场价格对短期投资账户的资产价值进行重估作价，
并将重估作价的价值列示在资产负债表中。重估作价的资产价值与账面价值的差额，作为未实现
的投资损益处理。
(三)成本与市价孰低法
所谓成本与市价孰低法，指在报表编制日，将企业持有的有价证券的账面成本与相应的市场价值
进行对比，择其低者作为有价证券的期末价值，列示在资产负债表中。
1、在实务操作中，有三种具体方法可供选择：
(1)按投资总体计提，即按短期投资的总成本与总市价孰低计算提取跌价准备。
(2)按投资类别计提，即按各类短期投资的总成本与相同类别总市价孰低计算提取跌价准备。
(3)按单项投资计提，即按单项短期投资的成本与市价孰低计算提取跌价准备。如果某项短期投
资比重大(如占整个短期投资 10％及以上)，则必须按单项投资计提跌价准备。
2、账户设置：设置“短期投资跌价准备”账户，用来反映因引用较低的市价引起的证券价值贬损，
同时，应将这一价值贬损通过“投资收益”账户列入当期损益。“
短期投资跌价准备”账户是与“短期投资”账户相匹配的资产类备抵账户，其贷方登记证券市价低
于成本时所产生的价值贬损数额，借方登记已计提跌价准备后的证券市价回升数额，余额在贷方，
反映证券市价仍低于账面成本的数额。
“短期投资跌价准备”账户只准许出现贷方余额，不能出现借方余额。
3、账务处理
(1)期末，短期投资市价低于成本
借：投资收益?计提的短期投资跌价准备
贷：短期投资跌价准备
(2)市价有所恢复时
借：短期投资跌价准备
贷：投资收益?计提的短期投资跌价准备
短期投资跌价准备可以按以下公式计算：
当期应提取的短期投资跌价准备=当期市价低于成本的金额?短期投资跌价准备科目的贷方余
额
当期短期投资市价低于成本的金额大于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额时，按其差额提取跌
价准备；
当期短期投资市价低于成本的金额小于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额时，按其差额冲减已
计提的跌价准备。
如果当期短期投资市价高于成本，则应将“短期投资跌价准备”科目的余额全部冲回。
例如，甲企业 1997 年 12 月 31 日计提跌价准备前“短期投资跌价准备”科目的贷方余额为 4600 元，
短期投资市价低于成本的金额为 5000 元，则当年应提取的跌价准备金额为 400(5000?4600)元；
如果甲企业 1997 年 12 月 31 日短期投资市价低于成本的金额为 4500 元，则当年应冲回的跌价准
备金额为 100(4600?4500)元；如果甲企业 1997 年 12 月 31 日短期投资的市价高于成本的金额为
2000 元，则应将已计提的跌价准备全部冲回，即当年应冲回跌价准备金额为 4600 元。
4、短期投资转换为长期投资时：应当按成本与市价孰低法确认长期投资项目的入账价值。
5、举例
[例 5?6] 甲公司 1 997 年末持有的短期投资有价证券，账面总成本为 717500 元，按市价计算其
市场价值为 710 000 元。证券的市价低于成本，按成本与市价孰低法作价要求，在资产负债表中
应按市价列示有价证券价值。应编制如下会计分录：
借：投资收益??证券市价损益 7500
贷：短期投资跌价准备 7500
[例 5?7] 甲公司 1998 年末持有的短期投资有价证券，账面总成本为 644000 元，扣除已计提的
备抵跌价准备 7500 元，净值为 636500 元。按市价计算，市场价值为 642500 元。虽然有价证券
的总市价仍低于账面总成本，但已高于其净值，应按市价水平对有价证券的净值进行弥补。应编
制的会计分录如下：
应冲减的短期投资跌价准备金额=642500?636500=6000(元)
借：短期投资跌价准备 6000
贷：投资收益??证券市价损益 6000
在做了上述业务处理后，甲公司 1998 年末“短期投资跌价准备”账户的贷方有 1500 元余额，反映
了有价证券市场价值仍低于账面成本的数额。
【练习】
1、某企业采用“成本与可变现净值孰低法”进行期末存货计价。1997 年年末存货的账面成本为
100000 元，可变现净值为 95000 元，应计提的存货跌价准备为 5000 元。1998 年年末存货的种类
和数量未发生变化(下同)，且存货的可变现净值为 90000 元， 1999 年年末存货的可变现净值为
97000 元， 2000 年年末存货的可变现净值为 101000 元，请进行相关的账务处理。
2、A 企业委托 B 企业加工材料一批(属于应税消费品)。原材料成本为 100000 元，支付的加工
费为 80000 元(不含增值税)，消费税税率为 10％，材料加工完成验收入库，加工费用等已经支付。
双方适用的增值税税率为 17％。A 企业按实际成本对原材料进行日常核算，要求进行有关账务
处理。
3、甲公司于 2000 年 3 月 10 日购入乙公司股票，实际支付价款为 302 万元，其中，2 万元为已
宣告但尚未支付的现金股利。2000 年 4 月 10 日，乙公司分派现金股利，甲公司收到上述已宣告
的股利的 2 万元。假定 2001 年 2 月 10 日，乙公司宣告分派 2000 年度现金股利，甲公司可获得
现金股利 1 万元。乙公司于 2001 年 3 月 1 日分派现金股利。
4．某加工企业为一般纳税企业，采用计划成本法对存货进行核算。2000 年 1 月份的资料如下：
(1)2000 年 1 月 1 日，原材料的计划成本为 500000 元、材料成本差异的借方余额为 10000 元。
(2)1 月 5 日，购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为 lOO000 元，增
值税额为 17000 元，外地运货费用为 10000 元。按照税法的有关规定，外地运货费用可按 10％
的比例计算增值税进项税额，有关款项已通过银行存款支付。
(3)上述材料的计划成本为 110000 元，材料已经验收入库。
(4)1 月 25 日，购入材料一批，已经运到并验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未
支付，该批材料的计划成本为 35000 元。
(5)本月领用材料的计划成本为 400 000 元。其中，生产领用 250000 元，车间管理部门领用 40000
元，厂部管理部门领用 10000 元，在建工程领用 100000 元。
要求：
①计算分摊 1 月份的材料成本差异。
①编制有关业务的会计分录。
