若干企业会计准则讲解
财政部会计司准则二处 李红霞
上海国家会计学院 2006年8月16日
讲解的准则
职工薪酬
股份支付
非货币性资产交换
财务报表列报
首次执行企业会计准则
企业会计准则——职工薪酬
职工薪酬的涵义和范围
职工薪酬的确认和计量
辞退福利的概念、确认和计量
职工薪酬的列报
与现行规定的比较
一、职工薪酬的涵义和范围
（一）涵义
为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支
出。包括：
构成工资总额的各组成部分：与国家统计局口径一致
职工福利费
“五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房
公积金
工会经费和职工教育经费
非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工
解除劳动关系补偿：辞退福利
除股份支付形式外的薪酬（CAS 11），均在本准则规范。
一、职工薪酬的涵义和范围
（二）范围
1.职工的范围
与企业订立正式劳动合同的所有人员（含全职、兼职和临
时职工）；
企业正式任命的人员（如董事会、监事会和内部审计委员
会成员等）；
虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计
划、领导和控制下提供类似服务的人员。
一、职工薪酬的涵义和范围
（二）范围
2.职工薪酬的范围
在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪
酬；
提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福
利等。
以商业保险形式提供的保险待遇，也属于职
工薪酬。
二、职工薪酬的确认和计量
（一）确认和计量原则
在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，
将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或
当期费用，辞退福利除外
计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理：
1.有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提
应向社会保险经办机构(或企业年金基金账户管理人)缴纳
的“五险”
应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金
应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等
二、职工薪酬的确认和计量
1.有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提
本准则所指养老保险费包括基本养老保险费和补充养
老保险费
我国基本养老保险和补充养老保险制度属于‘缴费确
定型’，不是‘待遇承诺型’(设定受益计划)，类似
于国际财务报告准则中的设定提存计划
企业承担的义务限于按规定标准和比例计算的金额，
而不是由未来固定保险待遇按福利公式计算出来、各
期可能需要作出调整的职工薪酬金额。
二、职工薪酬的确认和计量
2.没有明确规定计提基础和计提比例的，企业应当根据
历史经验数据和自身实际情况计算确定应付职工薪酬
金额
必须有确凿证据表明企业承担了现时义务，即法定义
务或推定义务
企业计提职工薪酬时，税收允许扣除的职工薪酬标准
与企业预计金额确不一致的，应当按照《企业会计准
则第18号——所得税》处理。
二、职工薪酬的确认和计量
（二）非货币性福利的处理方法
以自己生产的产品作为福利：按成本确定计入成本或
费用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正常
销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受
益对象计入成本或费用
无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折
旧或应支付租金，计入资产成本或费用
提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入
成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用
二、职工薪酬的确认和计量
（二）非货币性福利的处理方法
示例1：已公司为一家彩电生产企业，共有职工200名，
20×9年2月，公司以其生产的成本为10000元的液晶彩
电和外购的每台不含税价格为1000元的电暖气作为福
利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电的售价为每
台14000元，已公司适用的增值税率为17%；已公司购
买的电暖气也开具了增值税专用发票，增值税率为17%。
假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名
为总部管理人员。
二、职工薪酬的确认和计量
彩电的增值税销项税额
=170×14000×17%+30×14000×17%=404600+71400=476
000元
借：生产成本 2104600（1700000+404600）
管理费用 371400（300000+71400）
贷：库存商品 2000000
应交税费——应交增值税（销项税额）476 000
二、职工薪酬的确认和计量
电暖气的进项税额
=170×1000×17%+30×1000×17%=28900+5100
=34000元
借：生产成本 198 900(170×1000+28900)
管理费用 35 100(30×1000+5100)
贷：银行存款 234 000
二、职工薪酬的确认和计量
示例2
丙公司为总部部门经理级别以上职工每人提供
一辆桑塔纳汽车免费使用，该公司总部共有
部门经理以上职工20名，假定每辆桑塔纳汽
车每月计提折旧1000元；该公司还为其5名副
总裁以上高级管理人员每人租赁一套公寓免
费使用，月租金为每套8000元（假定上述人
员发生的费用无法认定受益对象）。
二、职工薪酬的确认和计量
借：管理费用 60 000
贷：累计折旧 20 000
其他应付款 40 000
附注中应当披露企业每月为部门经理无偿提供
用车、为副总裁以上高级管理人员租赁公寓免
费使用等非货币性福利60000元。
三、辞退福利概念、确认和计量
（一）概念
在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解
除与职工的劳动关系而给予的补偿，职工
没有选择继续在职的权利
在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工
自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选
择继续在职或接受补偿离职
三、辞退福利概念、确认和计量
（二）确认
符合准则第六条规定确认为预计负债的辞退福利，应
当计入当期费用(不再带来经济利益，产生义务的事项
是辞退不是提供的服务) ：
1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划（辞退计划）
，并即将实施。
正式计划是指已经董事会或类似机构批准
实质性辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序
推迟到一年后付款的，视同符合确认条件
2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减
建议
三、辞退福利概念、确认和计量
（二）确认
职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来
不再为企业带来经济利益、企业承诺提供实
质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞
退福利处理
三、辞退福利概念、确认和计量
（三）计量
1.对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划规定
的拟辞退职工数量、每一职位的辞退补偿等计提辞退
福利负债。
2.对于自愿接受裁减的建议，应当按照或有事项准则预
计将接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量
和每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债。
实质性辞退工作在一年内完成，但部分付款推迟到一
年后支付的，应当选择与预计支付期相同期限的银行
贷款利率作为折现率，对辞退福利进行折现后计量。
三、辞退福利概念、确认和计量
示例3:A公司为一家家用电器制造企业，20×6年
9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，A公
司管理层制定了一项辞退计划，拟从20×7年1
月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其平
面直角系列彩电生产车间职工。
辞退计划的详细内容均已与职工沟通，并达成
一致意见。辞退计划已于当年12月10日经董事
会正式批准，并将于下一个年度内实施完毕。
计划的详细内容如下表所示。
三、辞退福利概念、确认和计量
A公司20×7年辞退计划一览表
金额单位：万元
所属部门所属部门 职位职位 辞退数量辞退数量 工龄（年）工龄（年） 每人补偿每人补偿
彩电车间彩电车间 车间主任车间主任
副主任副主任
1010 1-101-10 1010
10-2010-20 2020
20-3020-30 3030
高级技工高级技工 5050 1-101-10 88
10-2010-20 1818
20-3020-30 2828
一般技工一般技工 100100 1-101-10 55
10-2010-20 1515
20-3020-30 2525
小计小计 160160
三、辞退福利概念、确认和计量
假定在本例中，对于彩电
车间主任和副主任级别、
工龄在10-20年的职工，接
受辞退的各种数量及发生
概率如附表所示：
企业应确认该职级的辞退
福利金额应为
（×20）万元。
借:制造费用
贷:应付职工薪酬
接受辞退
的职工
数量
发生概率 最佳估计数
0 0 0
1 3%
2 5%
3 5%
4 20%
5 15%
6 25%
7 8%
9 12%
10 7%
合计
四、职工薪酬的列报
(一)列报原则
日常核算均通过”应付职工薪酬”科目,资产负债表上都通过
”应付职工薪酬”列示（不设置应付工资、应付福利费科目）
（二）非货币性福利
虽然核算不通过“应付职工薪酬”,但在附注中应予以披露
(三)辞退福利
1.对于自愿接受裁减的建议而产生的或有负债，按照或有事项
准则披露。
形成原因
经济利益流出的不确定性
预计产生的财务影响及获得补偿的可能性等。
2.辞退福利预计负债与实际发生金额相差较大的，应当在附注
中披露差额较大的原因。
五、与现行规定的比较
1.规范了除股份支付外、企业对职工因提供服
务而产生的所有义务，是对现行关于职工薪
酬规定的系统总结和归纳
2.明确职工薪酬义务的确认是在职工提供服务
的会计期间，不是款项应付或实际支付期间
3.引入了辞退福利的概念，并规范了其确认和
计量原则
企业会计准则——股份支付
股份支付的涵义和分类
股份支付的处理
企业回购股票进行职工期权激励的
处理
主要规定小结
一、股份支付的涵义和分类
（一）涵义
企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具
或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
《公司法》、《上市公司股权激励管理办法（试行）
》等允许以股票期权等方式对职工进行激励。
实质上属于职工薪酬的组成部分，但与《职工薪酬
》规范的职工薪酬适用不同的计量原则。
一、股份支付的涵义和分类
（二）分类
权益结算的股份支付：对职工或其他方最终
要授予股份或认股权等
现金结算的股份支付：对职工或其他方最终
要支付现金
二、股份支付的处理
重点要关注以下时点的处理:
（一）授予日：股份支付协议获得批准的日期
“获得批准”是指企业与职工（或其他方）双方就股
份支付交易的协议条款和条件已达成一致，该协议获
得股东大会或类似机构批准。
除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份
支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做
会计处理。
二、股份支付的处理
（二）等待期：从授予日至可行权日之间的期间
可行权条件：服务年限或业绩条件。业绩条件分为：
市场条件:如目标股价
非市场条件:如产品销售增长率
1.处理原则
在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或
其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有
者权益或负债。
计入资产成本或费用，适用存货、固定资产、无形资产等
相关会计准则
股份支付交易
会计处理核心
二、股份支付的处理
2.对职工股份支付的价值确定
（1）权益结算股份支付，应按授予日权益工具的公
允价值计量，不确认其后续公允价值变动。
（2）现金结算股份支付，应按资产负债表日当日权
益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应
的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动计入
当期损益。
二、股份支付的处理
2.对职工股份支付的价值确定
权益工具的公允价值，应当按照《金融工具确认和计
量》确定。对于期权等权益工具：
市场价格
参考具有类似交易条款的期权的市场价格
采用期权定价模型估计
选用的期权定价模型应当考虑以下因素：
期权的行权价格、有效期、标的股份现行价格、股价预计
波动率、股份的预计股利、期权有效期内的无风险利率
二、股份支付的处理
3．预计可行权权益工具数量
在等待期内的每个资产负债表日，根据职工人数变
动情况等后续信息修正预计可行权权益工具数量。
在可行权日，最终预计可行权权益工具数量应当与
实际可行权数量一致。
二、股份支付的处理
4．计入成本费用的股份支付金额的计算
根据预计可行权的权益工具数量和上述权益
工具的公允价值，计算截至当期累计应确认
的成本费用金额，再减去前期累计已确认金
额，作为当期应确认的成本费用金额。
例1：附服务年限条件的权益结算股份支付
A公司为上市公司。20×2年1月1日，公司向其200
名管理人员每人授予100份股份期权，这些人员从
20×2年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务
期满时才能以每股4元购买100股A公司股票。公司
估计该期权在授予日的公允价值为￥15。
第一年有20名管理人员离开A公司，A公司估计三
年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有
10名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比
例修正为15%；第三年又有15名管理人员离开。
例1：附服务年限条件的
权益结算股份支付（续）
1．费用和资本公积计算过程见下表：
表-1 单位：元
年份 计算 当期费用 累计费用
20×2 200×100×(1-20%)×15×1/3 80000 80000
20×3 200×100×(1-15%)×15×2/3-80000 90000 170000
20×4 155×100×15-170000 62500 232500
例1：附服务年限条件的
权益结算股份支付（续）
2．会计处理：
（1）20×2年1月1日
授予日不做处理。
（2）20×2年12月31日
借：管理费用等 80000
贷：资本公积——其他资本公积 80000
（3）20×3年12月31日
借：管理费用等 90000
贷：资本公积——其他资本公积 90000
例1：附服务年限条件的
权益结算股份支付（续）
（4）20×4年12月31日
借：管理费用等 62500
贷：资本公积——其他资本公积 62500
例2：附服务年限条件
的现金结算股份支付
20×2年1月1日，B公司为其200名
中层以上管理人员每人授予100
份现金股票增值权，这些人员从
20×2年1月1日起必须在该公司连
续服务3年，即可自20×4年12月
31日起根据股价的增长幅度获得
现金，该增值权应在20×6年12月
31日之前行使完毕。B公司估计，
该增值权在负债结算之前的每一
资产负债表日以及结算日的公允
价值和可行权后的每份增值权现
金支出额如下：
表-2 单位：元
年份 公允价值 支付现金
20×2 14
20×3 15
20×4 18 16
20×5 21 20
20×6 25
例2：附服务年限条件
的现金结算股份支付（续）
第一年有20名管理人员离开B公司，B公司估
计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又
有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10
名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离
开。第三年末，假定有70人行使股票增值权取
得了现金。
例2：附服务年限条件
的现金结算股份支付（续）
表3： 费用和应付职工薪酬计算过程 单位：元
年份
负债计算
（1）
支付现金
（2）
当期费用
（3）
20×2 (200-35)×100×14×1/3=77000 77000
20×3 (200-40)×100×15×2/3=160000 83000
20×4 (200-45-70)×100×18= 153000
70×100×16=11
2000
105000
20×5 (200-45-70-50)×100×21=73500
50×100×20=10
0000
20500
20×6 73500-73500=0
35×100×25=87
500
14000
总额 299500 299500
其中：（3）=（1）-上期（1）+（2）
例2：附服务年限条件
的现金结算股份支付（续）
2．会计处理：
（1）20×2年1月1日：授予日不做处理。
（2）20×2年12月31日
借：管理费用等 77000
贷：应付职工薪酬——股份支付 77000
（3）20×3年12月31日
借：管理费用等 83000
贷：应付职工薪酬——股份支付 83000
（4）20×4年12月31日
借：管理费用等 105000
贷：应付职工薪酬——股份支付 105000
借：应付职工薪酬——股份支付 112000
贷：银行存款 112000
二、股份支付的处理
（三）可行权日及之后
1．权益结算的股份支付：不再对已确认的成本费用和
所有者权益总额进行调整；全部或部分权益工具未
被行权而失效或作废的，应在行权有效期截止日在
所有者权益内部结转，不冲减成本费用。
2．现金结算的股份支付：可行权日之后、负债结算日
之前的公允价值变动计入当期损益。
例1：附服务年限条件的
权益结算股份支付（续）
沿用例1资料，20×6年12月31日（第五年末），155
名管理人员全部行权，A公司股票面值为每股1元，
管理人员以每股4元购买。
会计处理：
20×6年12月31日
借：银行存款 62000
资本公积——其他资本公积 232500
贷：股本 15500
资本公积——资本溢价 279000
例2：附服务年限条件的
现金结算股份支付（续）
沿用例2资料，20×5年12月31日（第四年末），B公司有50人
行使了股票增值权。20×6年12月31日（第五年末），剩余35人
全部行使了股票增值权。
（1）20×5年12月31日
借：公允价值变动损益 20500
贷：应付职工薪酬——股份支付 20500
借：应付职工薪酬——股份支付 100000
贷：银行存款 100000
（2）20×6年12月31日
借：公允价值变动损益 14000
贷：应付职工薪酬——股份支付 14000
借：应付职工薪酬——股份支付 87500
贷：银行存款 87500
三、企业回购股票进行职工期权激励的处理
《公司法》143条允许公司以回购股份形式奖励
职工，收购资金从公司的税后利润支付。
（一）按照公司法规定预留未分配利润
预留回购股份的全部支出应当通过备查簿入账。
（二）回购股份
按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科
目，贷记“银行存款”科目。
三、企业回购股票进行职工期权激励的处理
（三）确认成本费用
按照本准则对职工权益结算股份支付规定，每期借记
成本费用，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
（四）职工行权
按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”等科目
，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的金额，
借记“资本公积——其他资本公积”科目，按回购的
库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方
差额贷记“资本公积——资本溢价”科目。
四、主要规定小结
1.现行准则和制度未对股份支付作出规定，新准则填补
了空白，适应了相关法规和上市公司实务的要求
2.对职工股份支付的确认，体现了与职工薪酬内在一致
的确认原则，即在职工提供服务的会计期间将股份支
付计入成本费用；不同的是计量基础（依据权益工具
的公允价值）
3.权益结算的股份支付，以授予日权益工具公允价值为
基础计量，不确认后续公允价值变动；现金结算的股
份支付，以计量日权益工具公允价值为基础计量，后
续公允价值变动计入当期损益
企业会计准则—— 非货币性资产交换
非货币性资产交换概述
非货币性资产交换的计量
非货币性资产交换的会计处理
与现行规定的主要区别
一、非货币性资产交换概述
（一）概念
非货币性资产交换是交易双方主要以存货、
固定资产、无形资产和长期股权投资等非货
币性资产进行的交换
不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）
一、非货币性资产交换概述
（二）认定
支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资
产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收
到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产
公允价值和收到的货币性资产之和）的比例
低于25%，视为非货币性资产交换，适用本准则
高于25%（含25%），适用《企业会计准则第14号——
收入》等相关准则。
二、非货币性资产交换的计量
两种计量基础：
公允价值
必须符合两个条件：
交换具有商业实质
换入或换出资产的公允价值能够可靠计量
账面价值(换出资产)
上述两个条件均不符合
二、非货币性资产交换的计量
（一）商业实质的判断
满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：
1.换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同
（1）风险、金额相同，时间不同
（2）时间、金额相同，风险不同
（3）风险、时间相同，金额不同
（4）风险、时间和金额均不同
示例1:位于市区与郊区的两幢大楼,建造时间及成本
均相同，两者进行交换具有商业实质吗？
二、非货币性资产交换的计量
(一)商业实质的判断
2.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，
且其差额与公允价值相比是重大的
从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、
风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作
用或价值角度，两者的“企业特定价值”不同
预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的
选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价
实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实
质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换
二、非货币性资产交换的计量
（二）公允价值的可靠计量
1.资产本身存在活跃市场的，表明资产的公允价值能
够可靠计量
以市场价格为基础确定资产的公允价值
2.类似资产存在活跃市场的，表明资产的公允价值能
够可靠计量
以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础，确定
公允价值
二、非货币性资产交换的计量
(二)公允价值的可靠计量
3.不存在同类或类似资产具可比性的市场交易
采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间不大；
或者
在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估
计数的概率能够合理确定
——视为公允价值能够可靠计量
参照《金融工具确认和计量》等相关准则规定确定资产的
公允价值
三、非货币性资产交换的会计处理
（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下
1.不发生补价
换出资产公允价值(除非能证明换入资产公允价值更可靠
) +相关税费
2.发生补价
支付补价方：换出资产公允价值+补价（或换入资产公允
价值）+相关税费
收到补价方：换入资产公允价值（或换出资产公允价值-
补价）+相关税费
三、非货币性资产交换的会计处理
（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下
3.账务处理
换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准
则第14号——收入》按公允价值确认商品销售收入，同时结
转商品销售成本。
换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账
面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值
和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。
三、非货币性资产交换的会计处理
(二)非货币性资产交换不具有商业实质，或
虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价
值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值
作为成本，无论是否支付补价，均不确认损
益
三、非货币性资产交换的会计处理
示例2：A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小
型中巴，A公司小汽车的账面原价为30万元，
累计折旧为11万元，公允价值为16万元，B公
司小型中巴账面原价为40万元，累计折旧为15
万元，公允价值为20万元，A公司支付了4万元
现金，不考虑相关税费（经分析，该交换具有
商业实质）
三、非货币性资产交换的会计处理
A公司 借:固定资产清理 19
累计折旧 11
贷:固定资产——小汽车 30
借：固定资产——小型中巴 20（16+4）
营业外支出 3
贷：固定资产清理 19
现金 4
三、非货币性资产交换的会计处理
B公司 借：固定资产清理 25
累计折旧 15
贷：固定资产——小型中巴 40
借：固定资产——小汽车 16（20-4）
现金 4
营业外支出 5
贷：固定资产清理 25
三、非货币性资产交换的会计处理
示例3：沿用示例2资料，假定两辆车的公允价值
均不能可靠计量，A公司按照两者账面价值的差
额支付了6万元的现金（不考虑相关税费）
A公司 借:固定资产清理 19
累计折旧 11
贷:固定资产——小汽车 30
借：固定资产——小型中巴 25
贷：固定资产清理 19
现金 6
三、非货币性资产交换的会计处理
B公司 借：固定资产清理 25
累计折旧 15
贷：固定资产——小型中巴 40
借：固定资产——小汽车 19（25-6）
现金 6
贷：固定资产清理 25
如不符合公允价值计量条件，不论是否支付补价，交
易双方均不确认损益
四、与现行规定的主要区别
1.计量基础不同：现行准则只允许采用账面价值,新准
则允许在符合条件的情况下以公允价值为基础确定
换入资产成本,并确认产生的损益
2.损益的确认原则不同：现行准则下损益的确认取决
于是否支付补价；新准则下损益的确认取决于是否
以公允价值确定换入资产成本
3.新准则引入了“商业实质”的重要概念
企业会计准则——财务报表列报
本准则适用范围和财务报表组成
财务报表列报的基本要求
财务报表格式和附注的适用范围
资产负债表
利润表
所有者权益变动表
附注
一、本准则适用范围和财务报表组成
（一）适用范围
对包括一般企业和银行、保险、证券等金融
企业在内各类企业财务报表列报的基本要求、
结构和内容作了规定,适用于:
个别财务报表和合并财务报表
中期财务报表和年度财务报表
一、本准则适用范围和财务报表组成
（二）财务报表组成：4表+附注
资产负债表
利润表
现金流量表
所有者权益（或股东权益）变动表
+附注
注意：
所有者权益变动表成为一张主表，现行利润分配
表只是报表附注。
二、财务报表列报的基本要求
(一)列报基础
本准则规范企业持续经营条件下的报表列报
企业管理层应当评价企业的持续经营能力
（1）对持续经营能力产生严重怀疑的：在附注中披露导
致对持续经营能力产生重大怀疑的不确定因素。
（2）判断非持续经营：企业在当期已经决定或正式决定
下一个会计期间进行清算或停止营业
——应当采用其他基础编制财务报表
——在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报，披
露未以持续经营为基础的原因、财务报表的编制基础。
二、财务报表列报的基本要求
(二)重要性和项目列报
性质或功能不同且具有重要性的项目,应当在财务
报表中单独列报；性质或功能类似的项目,可以合
并列报
判断项目的重要性
——项目的性质：是否属于企业日常活动、是否对企业
的财务状况和经营成果具有较大影响等
——项目金额大小：通过单项金额占资产总额、负债总
额、所有者权益总额、营业收入总额、净利润等直接
相关项目金额的比重加以确定
三、财务报表格式和附注的适用范围
原则：
企业应当根据其经营活动的性质，确定适合本
企业的财务报表格式及附注。
信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公
司——以商业银行财务报表格式为基础进行必
要调整。
担保公司——以保险公司财务报表格式为基础
进行必要调整。
基金公司——以证券公司财务报表格式为基础
进行必要调整。
四、资产负债表
（一）列示原则
按照流动和非流动分别列示，金融企业如按流动性
列示能提供更可靠相关信息,可以按流动性顺序列示
（二）流动资产/非流动资产的分类标准
现行制度：1年或1个正常营业周期内变现或耗用
列报准则：除现行标准以外，增加：
主要为交易目的而持有的
清偿能力不受限制的现金或现金等价物
四、资产负债表
正常营业周期：企业从购买用于加工的资产起
至实现现金或现金等价物的期间
通常短于一年
也存在长于一年的情况（房地产开发企业开发用于出售
的房地产开发产品、造船企业制造的用于对外出售的大型船
只等），往往超过一年才变现、出售或耗用——仍应
划分为流动资产
应付账款等经营性项目，属于企业正常经营周期中
使用的营运资金的一部分，有时在资产负债表日后
超过一年才到期清偿——应划分为流动负债
正常营业周期不能确定时，以一年(12个月)作为划
分标准
四、资产负债表
（三）资产负债表日后事项对负债分类的影响
1.资产负债表日起一年内到期的负债
预计且能自主将清偿义务展期一年以上——非流
动负债
不能自主展期的，即使资产负债表日后、报表批
准报出前签订了重新安排清偿计划的协议——流
动负债
四、资产负债表
（三）资产负债表日后事项对负债分类的影响
2.长期借款违约
导致可随时要求清偿——流动负债
资产负债表日或之前，贷款人同意提供自
资产负债表日起一年以上的宽限期，企业
能够在其期间改正违约行为，且贷款人不
能要求随时清偿——非流动负债
五、利润表
表式体现了按“费用功能法”分类的费用，每股收
益数据在利润表中列示
营业成本
管理费用
财务费用
企业可选择在附注中补充披露按“费用性质法”分
类的费用
原材料
折旧和摊销额
职工薪酬
六、所有者权益变动表
由附表升为主表，体现了企业综合收益：
直接计入所有者权益的利得和损失+最终属于所有者权益变动的净利润
——直接计入当期损益的利得和损失应包含在净利润中
——直接计入所有者权益的利得和损失应单列项目反映
反映各项交易和事项导致的所有者权益增减变动，以及所有
者权益各组成部分增减变动的结构性信息
净利润及其分配情况作为所有者权益变动的组成部分，不需
要单独设置利润分配表
六、所有者权益变动表
所有者权益增减变动表（仅为讲解目的的简化版本）
项目
实收
资本
资本
公积
盈余
公积
未分配
利润
总计
一、净利润
加：直接计入所有者权益的利得项目
减：直接计入所有者权益的损失项目
二、本期确认的收益和费用总额
加：会计政策变更和会计差错更正的
累积影响
加：所有者投入资本
减：向所有者分配利润
提取盈余公积
三、本期所有者权益变动
加：上期末所有者权益
四、期末所有者权益
七、附注
（一）附注的重要性
附注是财务报表不可或缺的组成部分，相对于报表
而言，同样具有重要性
报表使用者了解企业的财务状况、经营成果和现金
流量，应当全面阅读附注
（二）附注应当按照一定的结构进行系统合理的排
列和分类，有顺序地披露信息
附注的主要项目
七、附注
财务报表的编制基础
遵循准则的申明
重要会计政策的说明：报表项目的计量基础
和会计政策确定依据
示例：1）投资性房地产与自用房地产的区分
2）金融资产是否属于持有至到期投资
3）租赁资产所有权上的所有重大风险和报酬是
否已实质性转移
七、附注
重要会计估计的说明：下一个期间很可能导致
资产和负债账面价值重大调整的会计估计的确
定依据
示例：
1）在固定资产可收回金额确定中，计算预计未来现金
流量现值所使用折现率的确定依据
2）为正在进行中的诉讼提取准备时最佳估计数的确定
依据
会计政策、估计变更和差错更正说明
七、附注
重要报表项目的说明
尽可能以列表形式披露重要报表项目的构成以及当期增减
变动情况
披露顺序：
——资产负债表利润表现金流量表所有者权益变动表
——报表项目列示的顺序
文字和数字描述相结合
与报表项目相互参照
资产减值准备明细表、分部报表、现金流量表补充资料在
附注中单独披露，不作为报表附表
七、附注
重要报表项目的说明
终止经营税后利润的金额及其计算过程（终止经营的
收入、费用、利润总额、所得税费用等）
终止经营：企业已被处置或被划归为持有待售的、在经营
和编制财务报表时能够单独区分的组成部分，该组成部分
代表一个独立的主要业务范围或一个主要经营地区，按照
企业一项单独计划将整体或部分进行处置。仅仅为了再出
售而取得的子公司也属于终止经营
判断持有待售：
（1）企业已经就处置该组成部分作出决议
（2）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议
（3）该项转让将在一年内完成
七、附注
其他有助于理解和分析报表项目的重要事项
或有和承诺
企业合并和分立
重要资产转让和出售
关联方关系及其交易等
企业会计准则——首次执行企业会计准则
首次执行日确认和计量基本要求
采用追溯调整法的部分事项
采用未来适用法的部分事项
首份中期财务报告和年度财务报表列报
小结
一、首次执行日确认和计量基本要求
（一）按照新准则规定对资产、负债和所有者
权益进行重新分类、确认和计量,编制期初资
产负债表，作为执行企业会计准则的起点。
需要重分类的主要项目：
符合投资性房地产定义、原在固定资产、
无形资产中核算的资产，重新分类为投资
性房地产
一、首次执行日确认和计量基本要求
需要重分类的主要项目：
金融资产（除CAS2规范的长期股权投资外）
按照CAS22划分为以公允价值计量且其变动计
入当期损益的金融资产（交易性金融资产）、
持有至到期投资、贷款和应收款、可供出售
金融资产
企业指定为以公允价值计量且其变动计入当
期损益的金融负债，列示为交易性金融负债
一、首次执行日确认和计量基本要求
（二）除准则规定应当采用追溯调整法的项目外,其他会计政
策变更均采用未来适用法；采用追溯调整法的项目，应当调
整期初留存收益（期初未分配利润和盈余公积）
要求采用追溯调整法的事项（准则5-19条）
涉及采用公允价值的资产或负债项目
投资性房地产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金
融负债
可供出售金融资产
衍生金融工具
企业年金基金运营中的投资
一、首次执行日确认和计量基本要求
要求采用追溯调整法的事项（准则5-19条）
涉及预计负债的项目
资产弃置义务
辞退福利义务
重组义务
长期股权投资/企业合并
长期股权投资
企业合并部分项目
其他
所得税
股份支付
二、采用追溯调整法的部分事项
(一)投资性房地产
示例：在首次执行日，某上市公司拥有一幢用于出租的
房地产，该项资产的账面原价为1000万元，累计折
旧为560万元，未计提减值准备，该项资产在首次执
行的公允价值为600万元。执行新准则后，公司拟采
用公允价值计量模式对该资产进行计量
首次执行日的会计处理：
借：投资性房地产 600
累计折旧 560
贷：固定资产 1000
期初未分配利润、盈余公积 160
二、采用追溯调整法的部分事项
(二)预计资产弃置费
1.满足预计负债确认条件
2.选择自资产初始确认时至首次执行日期间适
用的折现率,以预计负债折现后金额增加资产
成本,计算应补提的折旧(折耗),调整期初留
存收益
3.需要预计弃置费的资产范围,按照固定资产准
则及解释执行
二、采用追溯调整法的部分事项
(三)可行权日在首次执行日或之后的股份支付
例如，2005年1月1日授予职工认股权,要求职工服务5
年,无其他业绩条件，可行权日为2010年1月1日——
需要进行追溯调整
1.授予职工的权益结算股份支付
按权益工具在授予日的公允价值
权益工具在授予日的公允价值不能可靠计量的,按
其在首次执行日的公允价值
借：期初未分配利润、盈余公积
贷：资本公积——其他资本公积
二、采用追溯调整法的部分事项
(三)可行权日在首次执行日或之后的股份支付
2.授予职工的现金结算股份支付
按权益工具在等待期内、首次执行日之前各资产
负债表日的公允价值计量
权益工具在首次执行日之前各资产负债表日公允
价值不能可靠计量的，按其在首次执行日的公允
价值计量
借：期初未分配利润、盈余公积
贷：应付职工薪酬——股份支付
三、采用未来适用法的部分事项
(一)开发中的无形资产和加工中的存货
1.内部研发项目
首次执行日前已费用化的开发支出，不应追溯调
整；
首次执行日及以后发生的开发支出，符合无形资
产确认条件的，应当予以资本化。
三、采用未来适用法的部分事项
(一)开发中的无形资产和加工中的存货
2.借款费用
对于处在开发阶段的内部研发项目、处于生产过程
中的需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态
的存货（如飞机和船舶）等
首次执行日前未资本化的借款费用，不应追溯调
整；
首次执行日及以后发生的借款费用，符合资本化
条件的，应当予以资本化。
三、采用未来适用法的部分事项
(二)超过正常信用条件延期付款(或收款)、实质
上具有融资性质的购销业务
1.首次执行日处于收款过程中采用递延收款、实
质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收
入，首次执行日前已确认的收入和结转的成
本不追溯调整。
三、采用未来适用法的部分事项
(二)超过正常信用条件延期付款(或收款)、实质上具有
融资性质的购销业务
1.在首次执行日后的第一个会计期间，应当将合同或协
议剩余价款作为长期应收款，尚未收取的合同或协议
价款的公允价值即现值确认为主营业务收入，两者的
差额作为未实现融资收益，在剩余收款期限内按照实
际利率法进行摊销；相应结转商品成本。
借：长期应收款
贷：主营业务收入
未实现融资收益
借：主营业务成本
贷：库存商品
三、采用未来适用法的部分事项
(二)超过正常信用条件延期付款(或收款)、实
质上具有融资性质的购销业务
2. 首次执行日前购买的固定资产、无形资产在
超过正常信用条件的期限内延期付款，实质
上具有融资性质的，首次执行日前已计提折
旧或摊销额，不再追溯调整。
三、采用未来适用法的部分事项
(二)超过正常信用条件延期付款(或收款)、实质上具有
融资性质的购销业务
2.在首次执行日，企业应当以尚未支付的款项折现后的
现值与资产账面价值的差额，减少资产的账面价值，
增加未确认融资费用。
借:未确认融资费用(作为”长期应付款”的抵减项
目)
贷:固定资产
首次执行日后，企业应当以调整后的资产账面价值作
为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用
按照实际利率法进行摊销。
三、采用未来适用法的部分事项
(三)按准则不再摊销、只进行减值测试的资产
以账面价值/余额作为认定成本：
判断为使用寿命不确定的无形资产
除属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资
以外的、其他按照权益法核算的长期股权投资借
方差额（作为长期股权投资成本）
属于非同一控制下企业合并形成的商誉
三、采用未来适用法的部分事项
(四)会计估计
1. 企业在首次执行日按照企业会计准则所做的估计，
应当与按照原制度或准则对同一天所做的估计一致，
不应追溯调整，除非有客观证据表明原估计是错误
的。首次执行日以后获得的、表明首次执行日后发
生情况的新信息，视同非调整事项处理。
2. 按照企业会计准则规定需要做出原制度或准则不要
求的会计估计事项，在首次执行日，关于市场价格、
利率或汇率的估计应当反映该日的市场状况。
四、首份中期财务报告和年度财务报表列报
（一）首份年度财务报表比较信息的列报
首份年度财务报表（2007年12月31日编制的年报）
按照新准则列报信息的第一份年度财务报表
至少应当包括按照新准则列报的上一年度全部比较信息
按照新准则规定列报比较信息的，首次执行日是在首份
年度财务报表中按照新准则列报全部比较信息最早期间
的期初。
如，在提供一年按照新准则列报的全部比较信息的情况下，
首次执行日为2006年1月1日。
四、首份中期财务报告和年度财务报表列报
（二）母子公司执行新准则时间不同的处理
1.如果母公司执行企业会计准则、但子公司按规定尚未
执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，
应当按照企业会计准则的规定调整子公司的财务报表。
2.如果子公司已执行企业会计准则，但母公司按规定尚
未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表
时，应当将子公司按企业会计准则编制的财务报表直
接合并，不需要调整。
四、首份中期财务报告和年度财务报表列报
（三）首份年报和中报附注中要求披露调节过程的数据
首份年度财务报表附注：应以列表形式详细披露以下
3项数据的调节过程（以提供一年按新准则编制的比
较报表为例）：
1.首次执行日按原制度或准则列报的所有者权益，调整
为按新准则列报的所有者权益（2006年1月1日所有者
权益的调节过程）。
2.按原制度或准则列报的最近年度年末所有者权益，调
整为按新准则列报的所有者权益（2006年12月31日所
有者权益的调节过程）。
四、首份中期财务报告和年度财务报表列报
（三）首份年报和中报附注中要求披露调节过
程的数据：
3.按原制度或准则列报的最近年度损益，调整
为按新准则列报的损益（2006年度损益）。
上述数据的调节过程，目的是反映首次执行
企业会计准则对企业财务状况、经营成果的
影响。
四、首份中期财务报告和年度财务报表列报
首份中期财务报告附注：除上述3项数据调节过程外，
还应以列表形式披露以下2项数据的调节过程（假定
企业提供季报和一年期比较报表）：
4.比较中期期末按原制度或准则列报的所有者权益，调
整为按新准则列报的所有者权益（2006年3月31日的
所有者权益）。
5.比较中期按原制度或准则列报的损益（可比中期和上
年初至可比中期末累计数）,调整为同一期间按新准
则列报的损益（2006年第1季度损益）。
四、首份中期财务报告和年度财务报表列报
对于需要提供季报或半年报的企业，执行企
业会计准则后首份年度财务报表期间内的第
一季度季报（或第一份半年报），需要披露
上述5项数据的调节过程，第二、第三季度季
报只需要提供上述第4、5两项数据的调节过
程。（如，2007年第2、第3季度季报只需要
提供第4、5项数据）
五、小结
关注：
首次执行日是在首份年度财务报表中按准则列报全
部比较信息的最早期间期初。在首次执行日，企业
要编制期初资产负债表，作为按新准则进行处理的
起点。
除本准则5-19条规定需要调整期初未分配利润和盈
余公积的项目外，其他由于首次执行企业会计准则
发生的会计政策变更，全部采用未来适用法。
在首份中报和年报中必须提供按新准则编制的至少
一年的比较信息，附注要详细披露相关数据的调节
过程，以反映首次执行新准则对企业财务状况、经
营成果的影响。
