终结审计与审计报告
一、审计报告编制前的工作
1.编制审计差异调整表和试算平衡表
2.获取管理当局声明书和律师声明书
3.执行分析性复核程序
4.撰写审计总结
5.完成审计工作底稿的二级复核
6.评价审计结果
7.与被审计单位沟通。
二、审计报告
（一）审计差异调整表
1.审计差异的概念
审计差异就是指注册会计师在进行会计报表
项目的实质性测试和特殊项目的审计时，发
现的被审计单位的会计处理方法与有关会计
准则.会计制度之间的不一致所造成的差异。
2．审计差异的分类
（1）核算误差是因企业对经济业务进行了不正
确的会计核算而产生的误差。
（2）重分类误差是因企业未按有关会计准则.
会计制度规定编制会计报表而产生的误差。
调整分录汇总表
序号 调整内容
及项目
索引
号
调整金额 影响利润
+（-）借方 贷方
合计
重分类分录汇总表
序号 重分类内容及项
目
索引号 重分类金额
借方 贷方
合计
未调整不符事项汇总表
序号 未调整的内
容及说明
索引
号
未调整金额 备注
借方 贷方
未予调整的影响：
项目 金额 百分比 计划百分比
1.净利润
2.净资产
3.资产总额
4.主营业务收入
3.核算误差的划分－重要性原则的
运用
1)单笔核算误差超出账户层次重要性水平的，
应列为调整误差;
2)单笔核算误差小于账户层次重要性水平，
但性质重要的，如涉及舞弊、影响收益趋
势的，应列为调整误差;
3)单笔核算误差小于账户层次重要性水平， 且
性质不重要的，应列为未调整不符事项
4)同类未调整不符事项汇总数超出账户层次重
要性水平的，应选择几笔转为调整误差，过
入调整分类汇总表。
注意：
这里的调整和未调整事项实质是建议调整和
建议不调整事项，建议调整事项应书面通
知被审计单位，其结果可能是
全部调整：同意调整的书面确认
部分调整：
拒绝调整：
由此产生应调整但未调整和建议不调整不符
事项汇总表。CPA 应以此作为最后审计意
见的依据。
（二）编制试算平衡表
试算平衡表时CPA在被审计单位提供未审计
会计报表的基础上，考虑调整分录、重分类
分录等内容以确定已审数与报表披露数的表
式。
注意：
1）审计前金额应根据被审计单位提供未审会
计报表数填列。
2）在手工编制试算平衡表之前，可先通过按
会计报表项目的丁字帐户区分调整分录与重
分类分录，分别进行汇总，然后将按会计报
表项目汇总的借贷方发生额分别过入试算平
衡表中的调整金额和重分类金额栏内。
3）编制试算平衡表时应注意核对相应的勾稽
关系 。
（1）资产负债表试算平衡表左边的审计前金
额、审定金额、报表反映数各栏合计数应分
别等于其右边相应各栏合计数；
(2)资产负债表试算平衡表左边“调整金额”
栏中的借方合计数与贷方合计数之差应等于
右边的“调整金额”栏中的借方合计数与贷
方合计数之差；
（3）资产负债表试算平衡表左边“重分类调
整”栏中的借方合计数与贷方合计数之差应
等于右边的“重分类调整”栏中的借方合计
数与贷方合计数之差。
（三）管理当局声明书
1.定义：是被审计单位管理当局在审计期间向
CPA提供的各种重要口头声明的书面陈述。
2.作用：
明确被审计单位管理当局对其会计报表应负
的会计责任。
有利于保护CPA。口头证据转化为书面证据。
实质：对被审计单位管理当局产生心理威慑。
3.格式：
标题：××公司管理当局声明书
收件人：接受委托的的注册会计师。
声明内容：应CPA的要求列出各项声明
签章：被审计单位负责人、被审计单位会计
机构负责人签署，加盖被审计单位公章
日期：一般与审计报告的日期一致。
4.声明内容：重要的
会计报表的真实性、合法性和完整性由管
理当局负责
财务会计资料已全部提供
会议记录已全部开放
交易已全部入帐
关联方交易均已提交CPA检查
期后事项和或有事项均已提供
5.证明力：内部的书面证据
（四）律师声明书
1.定义：是被审计单位律师对CPA函证问题所
作的答复和声明，也即律师的回函。通常就
期后事项和或有事项向律师进行函证
2.格式：无固定格式
3.内容：无固定内容，回答CPA的函证问题即
可。
4.证明力：外部的书面证据
通常，CPA应调查该律师的职业条件和声誉
情况，满意时，应接纳律师声明书中的意见。
如果，律师在声明书中暗示或明示拒绝提供
信息，CPA应认为审计范围受到限制，只能
发表保留或无法表示意见。
（五）分析性复核
必须采用
对审定报表的总体把握，并假定所有建议调
整事项均已调整
通常由项目经理、部门经理甚至主任会计师
进行。
集中在CPA认定的重要审计领域。
（六）详细复核与审计总结
审计总结：
1.准备工作：一级复核
2.时间：外勤工作结束前
3.撰写人：项目经理
4.作用：
发现审计过程中的疏漏
对已做出的专业判断进行一次全面的再鉴
定。
为二、三级复核提供全面汇总资料
5.应包含内容：
公司简介；
审计概况，审计过程、审计计划的执行、采
用的审计方法、审计总体评价（调整及未调
整的理由）、审计前后的主要财务指标、重
大事项；
发现的主要问题，建议的主要调整事项；
审计结论，拟出具的审计意见类型。
（七）二级复核
1.执行人：部门经理进行
2.执行时间：外勤工作结束时
3.作用：
对项目经理复核的再监督，
对重要审计事项的重点把关
4.复核内容：
重要审计程序是否适当，是否实施，
重点审计事项的审计证据是否充分、适当
审计范围是否充分
未调整不符事项是否适当
审计工作底稿中重要的勾稽关系是否正确
（八）评价审计结果
1.对重要性和审计风险进行最终的评价
（1）确定报表中包含的错漏报，包括：
已知，通过实质性测试确定的
估计的，通过审计抽样和分析性复核估计的
（2）确定可能错漏报的汇总金额，以判断重要
性
2.技术性复核：
《会计报表检查清单》，由项目经理填列，
并经部门经理和主任会计师复核。
3.形成审计意见，草拟审计报告
审计意见类型应建立在被审计单位的调整行为
基础之上，
全部调整：标准意见
部分调整或拒绝调整：视应调整但未调整+未
调整不符事项的重要程度出具保留或否定意
见
4.对审计工作底稿进行最终复核
执行人：主任会计师
执行时间：签发审计报告前
复核作用：质量控制
复核内容：审计程序的恰当性；审计证据的
充分性；有无重大遗漏；是否符合会计师事
务所的质量要求；
（九）与客户沟通
1.定义：是指CPA就会计报表审计有关事项询
问、告知被审计单位或与其进行商讨。
2.目的：
明确责任：通过沟通，明确各自的责任与义
务
建立良好的工作关系：
保证执业质量，提高审计效率和效果：通过
沟通获得更多的相关信息。
3.方式：
口头
书面：对重要事项，沟通函，包括管理建议
书等
4.应沟通内容
（1）计划阶段
基本情况
应签约内容
审计计划
（2）实施阶段
需被审计单位协助的工作
已发现的重大错误、舞弊和违反法规行为
审计工作中受到的阻碍和限制
（3）完成阶段
有关报表的分歧
重大审计调整事项
会计信息披露中存在的可能导致修改审计报
告的重大问题
被审计单位面临的可能危及其持续经营能力
等的重大风险
审计意见类型及审计报告措辞。
二、审计报告
（一）审计报告概述
1.定义：是CPA根据独立审计准则的要求，在
实施了必要的审计程序后出具的，用于对被
审计单位年度会计报表发表审计意见的书面
文件。
2.作用：
鉴证：以独立的第三者身份对会计报表所作
的专家鉴定。法定效力
保护：通过审计报告记载的审计意见类型，
改变会计信息使用人对会计报表的信赖程度，
从而保护会计信息使用者的利益。
证明：通过审计报告中所记载的内容，可以
证明审计工作质量和CPA的审计责任。
3.分类：
（1）按性质：
标准：不附加说明段、强调事项段或任何修
饰性语言的审计报告。
非标准：附加说明段、强调事项段或任何修
饰性语言的审计报告。
（2）按使用目的和方式：
公布：一般用于对企业股东、投资者、债权
人等非特定利益关系者公布的附送会计报表
的审计报告。
非公布：一般用于对企业经营管理、合并或
业务转让、融通资金等特定目的而实施审计
的审计报告。
（3）按详略程度：
简式（短式）：内容简明扼要的审计报告，
通常用以反映非特定利害关系人共同认为的
必要审计事项。一般用于公布目的。一般具
有标准格式。
详式（长式）：对审计对象所有重要的经济
业务和情况都做出详细说明和分析的审计报
告。一般用于非公布目的。一般无标准格式。
（二）标准报告的基本格式
1.标题：“审计报告”
2.收件人：审计业务的委托人，审计报告的送达对
象，通常为××公司股东大会或董事会，应写明收
件人的全称
3.引言段：应当说明被审计单位的名称和财务报表
已经过审计，并包括下列内容：
（1）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名
称；
（2）提及财务报表附注；
（3）指明财务报表的日期和涵盖的期间。
4.管理层对财务报表的责任段：应当说明，
按照适用的会计准则和相关会计制度的规
定编制财务报表是管理层的责任，这种责
任包括：
（1）设计、实施和维护与财务报表编制相
关的内部控制，以使财务报表不存在由于
舞弊或错误而导致的重大错报；
（2）选择和运用恰当的会计政策；
（3）作出合理的会计估计。
5.注册会计师的责任段：应当说明下列内容：
（1）注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报
表发表审计意见。注册会计师按照中国注册会计师审计准则
的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册
会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报
表是否不存在重大错报获取合理保证。
（2）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额
和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判
断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的
评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制
相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内
部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用
会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务
报表的总体列报。
（3）注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为
其发表审计意见提供了基础。
6.说明段 ：
当CPA出具了保留、否定或无法表示意见时，
应在意见段前加说明段 ，以说明出具上述意
见的原因。
7.意见段：
应当说明，财务报表是否按照适用的会计准
则和相关会计制度的规定编制，是否在所有
重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、
经营成果和现金流量。
8.强调事项段：
当CPA出具无保留意见，但又认为有必要对
某事项加以强调时，可以在意见段后增加强
调事项段，以强调或再次提醒某一事项。
被强调或提醒的事项应已经记载于审定报表
中。
的签名及盖章：
审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会
计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。
1）合伙：对审计项目负最终复核责任的合伙人和
负责该项目的注册会计师（项目经理）；
2）有限责任：主任会计师或其授权的副主任会计
师和负责该项目的注册会计师（项目经理）。
10.会计师事务所的名称、地址和盖章：
全称、注册地址、公章
标明会计师事务所所在的城市即可。
11.报告日期：完成审计工作日
注册会计师签署审计报告的日期通常与管理
层签署已审计财务报表的日期为同一天，或
晚于管理层签署已审计财务报表的日期。
（三）审计意见类型
1.无保留意见：
（1）条件：需同时满足
①CPA已经按照独立审计准则计划和实施了
审计工作，在审计过程中未受限制。
②不存在应当调整或披露而被审计单位未予
调整或披露的重要事项。
（2）意见段：
我们认为，上述财务报表已经按照企业会
计准则和《××会计制度》的规定编制，在
所有重大方面公允反映了ABC公司20××年
12月31日的财务状况以及20××年度的经营
成果和现金流量。
标准审计报告 例文
审 计 报 告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC
公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，
20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务
报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报
表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、
实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表
不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运
用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表
审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了
审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德
规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错
报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额
和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判
断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的
评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的
内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制
的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政
策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的
总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发
表审计意见提供了基础。
三、审计意见
我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制
度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31
日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（盖章） （签名并盖章）
中国注册会计师：×××
中国××市 （签名并盖章）
二○×二年×月×日
2.带强调事项段的审计报告
（1）条件：
①当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的
事项或情况、但不影响已发表的审计意见时；
②当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事
项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计
意见时。
不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不
受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的
事项。
（2）强调事项段：
该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，
并不影响已发表的审计意见。
例文：
四、强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附
注×所述，ABC公司在20×1年发生亏损×万元，在
20×1年12月31日，流动负债高于资产总额×万元。
ABC公司已在财务报表附注×充分披露了拟采取的
改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定
性。本段内容不影响已发表的审计意见。
3.保留意见：
（1）条件：符合之一即可
①会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的
披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，
虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；
②因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审
计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见
的审计报告。
（2）说明段措辞：
经审计，我们发现……（事项，企业处理，
应有处理和对报表影响），我们提出了调整
要求，但贵单位未能采纳。
（3）意见段措辞：
我们认为，除本报告第三段所述……问题外，
上述财务报表已经按照……，在所有重大方
面……。
（4）注册会计师的责任段：
若因为审计范围受到限制而发表保留意见，
应在“注册会计师的责任段”中注明：除本
报告“三、导致保留意见的事项”所述事项
外，我们按照中国注册会计师审计准则的规
定执行了审计工作。
审 计 报 告（保留意见）
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报
表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权
益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公
司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表
编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重
大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。
除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册
会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求
我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在
重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审
计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或
错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考
虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并
非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计
政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见
提供了基础。
三、导致保留意见的事项
ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%.由于
ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充
分、适当的审计证据。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报
表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反
映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（盖章） （签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市
二○×二年×月×日
4.否定意见：
（1）条件：
不合法、不公允且拒绝调整，且影响极为重
大，致使会计报表已失去其价值
（2）说明段I措辞：
经审计，我们发现……（事项，企业处理，
应有处理和对报表影响），我们提出了调整
要求，但贵单位未能采纳。
（3）意见段措辞：
我们认为，由于上述问题造成的重大影响”、
（或“由于受到前段所述事项的重大影响 ，
)上述财务报表没有按照企业会计准则和
《××会计制度》的规定编制，未能在所有重
大方面公允反映ABC公司20×1年12月31日
的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金
流量。
5.无法表示意见：
（1）条件：
审计范围受到严重限制，不能获取充分、适
当的审计证据，以至无法对会计报表发表意
见
（2）注册会计师的责任段 ：删除
（3）说明段：所受限制
（4）意见段：使用“由于审计范围受到限制可
能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无
法对上述财务报表发表意见”等术语。
审 计 报 告
ABC股份有限公司全体股东：
我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）
财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股
东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公
司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编
制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错
报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、导致无法表示意见的事项
ABC公司未对20×1年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，占期末资
产总额的40%.我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存
货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。
三、审计意见
由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对
ABC公司财务报表发表意见。
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（盖章） （签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市
二○×二年×月×日
截至2008年4月30日，64家具有证券资格的
事务所为1570家上市公司2007年年报出具了
审计报告，其中标准审计报告1449份，带强
调事项段的无保留意见审计报告90份，保留
意见审计报告14份，无法表示意见审计报告
17份，非标意见审计报告占全部审计报告的
%，同2006年上市公司被出具的非标意见
审计报告相比下降了%。
从强调事项段的内容来看，有60份审计报告是针对
上市公司或其子公司持续经营能力存在重大不确定
性的；有19份是针对上市公司存在的关联方担保、
诉讼等不确定性事项；有11份是针对上市公司受到
相关监管部门立案调查及要求整改的。
从保留意见的内容来看，主要是审计范围受到限制，
无法就应收账款、预付账款等项目实施函证，无法
确认应收款的可收回性；无法核实长期股权投资及
投资收益项目；存在诉讼等不确定性事项；无法就
坏账准备、子公司资产减值准备计提的合理性做出
合理的判断等等。
从无法表示意见的内容来看，主要是针对上市公司
持续经营能力存在重大不确定性，审计范围受到限
制，无法判断公司按照持续经营能力编制的财务报
表是否适当，无法证实公司债务重组、资产重组能
否成功，无法判断关联方占用资金的可收回性、预
计负债计提的充分性等。
P193 例题
