第八章 任职资格和执业条件
注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，
恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任
能力和应有的职业谨慎态度，并对执业过程中
获知的信息保密。
《中国注册会计师审计准则第《中国注册会计师审计准则第1101 1101 号号
—— ——财务报表审计的目标和一般原则》第六条财务报表审计的目标和一般原则》第六条
第八章 目录
11、、任职资格任职资格
22、独立性、独立性
2-1 2-1 独立性概念独立性概念
2-2 2-2 形式上的独立性形式上的独立性
2-3 2-3 实质上的独立性实质上的独立性
2-4 2-4 独立性和审计报酬独立性和审计报酬
2-5 2-5 独立性和非审计业务独立性和非审计业务
2-6 2-6 独立性框架独立性框架
3 3、、应有的职业谨慎态度应有的职业谨慎态度
4 4、、保密责任准则保密责任准则
5 5、、道德理论道德理论
任职资格
审计人必须具备的实务能力和审计人
与审计客体之间必须保持独立性等有
关的条件。
任职资格的必要性
审计是在有很多判断的会计领域，通过评介审审计是在有很多判断的会计领域，通过评介审
计人自身获取的证据对经营者或会计人员的选择和计人自身获取的证据对经营者或会计人员的选择和
运用会计规则的判断适当与否加以确认的行为。为运用会计规则的判断适当与否加以确认的行为。为
了做到从公正的立场（即不受企业方面的干涉或压了做到从公正的立场（即不受企业方面的干涉或压
力的影响）对会计判断的适当与否进行判断，需要力的影响）对会计判断的适当与否进行判断，需要
有相应的专业能力和实务经验。有相应的专业能力和实务经验。
Judgment Issues
Affecting Quality
Difficult Materiality Audit Scope
Accounting and Conduct
Issues
General Standard No. 5
担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与
经验，经过适当专业训练，并具有足够的分析、判断经验，经过适当专业训练，并具有足够的分析、判断
能力。能力。
Must have specific Must have specific educationeducation in auditing. in auditing.
Must have Must have professional experienceprofessional experience before becoming before becoming
a certified certified auditor.
Continuing educationContinuing education is required to maintain a is required to maintain a
license to practice to practice auditing.
120 hours/3 years for members in public practice120 hours/3 years for members in public practice
90 hours/3 years for members in non-public 90 hours/3 years for members in non-public
practicepractice
Technical qualification and experience in the Technical qualification and experience in the
industryindustry
图表8-1 审计人的教育过程
基础知识基础知识··
理论教育理论教育
大学
CPA统一考试
现场教育
实务教育
CPAf
职业后续教育
CICPA
CPAf
其他团体
大学、学会
Independence
Independence?
Maintain an objective and impartial mental attitude Maintain an objective and impartial mental attitude
in performing an auditin performing an audit
Independence in fact
Whether an auditor possesses an independent mind Whether an auditor possesses an independent mind
set when planning and executing an auditset when planning and executing an audit
Independence in appearance
Whether an auditor Whether an auditor appears appears to be independent to be independent
形式上的独立性和任职资格
观点观点11：日本的审计准则一般准则第二条规定：：日本的审计准则一般准则第二条规定：““
审计人在实施审计时，应该始终保持公正不偏的审计人在实施审计时，应该始终保持公正不偏的
态度，不得有损害独立性的利益关系或者引起对态度，不得有损害独立性的利益关系或者引起对
独立性怀疑的印象。独立性怀疑的印象。””
观点观点22：形式上的独立性是社会公众对审计人的印：形式上的独立性是社会公众对审计人的印
象（象（imageimage），与作为审计人的责任准则的审计准），与作为审计人的责任准则的审计准
则在性质上不相融合。形式上的独立性准则，应则在性质上不相融合。形式上的独立性准则，应
该由对审计人是否具备形式上的独立性负有监督该由对审计人是否具备形式上的独立性负有监督
责任的监督机关和法律制定机关制定责任的监督机关和法律制定机关制定。。
Special Need for Independence
in appearance
审计人必须从身份上、经济上独立于审计客户。否
则的话，审计人就难以脱身于审计客户的诱惑或者
压力，难以保持、甚至失去公正不偏的态度，损害
实质上的独立性。
形式上的独立性具有从外部支撑实质上的独立性的
作用。
Special Need for Independence
in appearance
A CPA is expected to conduct himself orA CPA is expected to conduct himself or herself at aherself at a
higher level higher level thanthan mostmost other members of society. other members of society.
Why?Why?
Because CPA’s product is Because CPA’s product is credibilitycredibility!!
we need to earn public need to earn public confidence.
., ., Independence
社会公众往往通过形式上的独立性来推测实质上社会公众往往通过形式上的独立性来推测实质上
的独立性。的独立性。
图表8-2 形式上的独立性的类型
形式上的独立性
不得有损害独立性的利害关系
不得有引起对独立性怀疑的外观
不得有损害独立性的利害关系
组织身份上的利害关系；
经济上的利害关系。
组织身份上的利害关系
现在或者过去一定期间内（比如一年），注册会计师（及现在或者过去一定期间内（比如一年），注册会计师（及
其近亲）担任被审计企业的董事、监事、财务等职务，是其近亲）担任被审计企业的董事、监事、财务等职务，是
被审计企业的职工，这称之为直接的组织上、身份上的利被审计企业的职工，这称之为直接的组织上、身份上的利
害关系；害关系；
注册会计师（及其近亲）曾经担任过国家公务员或者类似注册会计师（及其近亲）曾经担任过国家公务员或者类似
的职务，在退职前一定期限内与被审计企业有职务上的密的职务，在退职前一定期限内与被审计企业有职务上的密
切关系，也属于利害关系，这称之为间接的组织上、身份切关系，也属于利害关系，这称之为间接的组织上、身份
上的利害关系。上的利害关系。
经济上的利害关系
注册会计师（及其近亲）与审计客户之间有出资注册会计师（及其近亲）与审计客户之间有出资
和债权债务关系，与审计客户之间存在专业服务和债权债务关系，与审计客户之间存在专业服务
收费以外的业务收费，无偿或者以低于一般市场收费以外的业务收费，无偿或者以低于一般市场
价格的金额收受审计客户提供的经济上的利益。价格的金额收受审计客户提供的经济上的利益。
这称之为直接的经济上的利害关系；这称之为直接的经济上的利害关系；
对共同基金的投资也属于利害关系，这称之为间对共同基金的投资也属于利害关系，这称之为间
接的经济上的利害关系。接的经济上的利害关系。
《中国注册会计师法》第二十二条
注册会计师不得有下列行为：
执行审计业务期间，在法律、行政法规规定的期执行审计业务期间，在法律、行政法规规定的期
限内，买卖被审计单位的股票、债券或者购买被限内，买卖被审计单位的股票、债券或者购买被
审计单位或者个人所拥有的其他财产；审计单位或者个人所拥有的其他财产；
索取、收受委托合同约定以外的酬金或者其他财索取、收受委托合同约定以外的酬金或者其他财
产，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当的产，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当的
利益；利益；
接受委托催收债款。接受委托催收债款。
Covered member
Covered member is defined as
An individual on the attest engagement teamAn individual on the attest engagement team
An individual in a position to influence the An individual in a position to influence the
attest engagement, orattest engagement, or
A partner in the office in which the lead attest A partner in the office in which the lead attest
engagement partner primarily practices in engagement partner primarily practices in
connection with the attest engagementconnection with the attest engagement
不得有引起对独立性怀疑的外观
引起对独立性怀疑的外观是指导致社会公众怀疑审计人能引起对独立性怀疑的外观是指导致社会公众怀疑审计人能
否保持独立性的关系以及情形。存在引起对独立性怀疑的否保持独立性的关系以及情形。存在引起对独立性怀疑的
外观不直接违反独立性的要求，但审计人应该采取妥当的外观不直接违反独立性的要求，但审计人应该采取妥当的
防护措施，保证独立性不受到损害。防护措施，保证独立性不受到损害。
可能引起怀疑的关系或者情形
收费主要来源于某一客户；收费主要来源于某一客户；
对同一客户长期实施审计业务；对同一客户长期实施审计业务；
审计小组成员曾是被审计企业的董事、经理、其他关键管审计小组成员曾是被审计企业的董事、经理、其他关键管
理人员或能够对审计业务产生直接重大影响的员工；理人员或能够对审计业务产生直接重大影响的员工；
被审计企业的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴被审计企业的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴
证业务产生直接重大影响的员工是会计事务所的前高级管证业务产生直接重大影响的员工是会计事务所的前高级管
理人员；理人员；
会计事务所的高级管理人员或签字注册会计师与被审计企会计事务所的高级管理人员或签字注册会计师与被审计企
业长期交往；业长期交往；
接受被审计企业或其董事、经理、其他关键管理人员或能接受被审计企业或其董事、经理、其他关键管理人员或能
够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出
社会礼仪的款待。社会礼仪的款待。
保持实质上的独立性
对事实的认定对事实的认定
对会计处理的判断对会计处理的判断
发表审计意见发表审计意见
对事实的认定
对事实的认定是指对证据进行评价。对事实的认定是指对证据进行评价。
审计人所能接触到的一般是经过语言反映的事实。审计人所能接触到的一般是经过语言反映的事实。
并非所有的证据资料都是真实的。可能有伪造的证据资料并非所有的证据资料都是真实的。可能有伪造的证据资料
（事实本身不存在），有歪曲的证据资料（事实被歪曲反（事实本身不存在），有歪曲的证据资料（事实被歪曲反
映）。映）。
所以审计人必须充分发挥专业胜任能力和应有的职业谨慎，所以审计人必须充分发挥专业胜任能力和应有的职业谨慎，
站在客观、公正的立场上评价证据资料，逼近真正的事实。站在客观、公正的立场上评价证据资料，逼近真正的事实。
职业怀疑态度的保持
如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记
录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生
变动，审计人应当作出进一步调查，包括直接向变动，审计人应当作出进一步调查，包括直接向
第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件
记录的真伪。记录的真伪。
故意地对事实视而不见，或者认可被歪曲的事实，故意地对事实视而不见，或者认可被歪曲的事实，
都属于丧失实质上的独立性行为。都属于丧失实质上的独立性行为。
对会计处理的判断
审计客户所采用的会计方针（会计处理和反映的方法及程审计客户所采用的会计方针（会计处理和反映的方法及程
序）是否符合序）是否符合GAAPGAAP和企业的实际情况；和企业的实际情况；
会计方针变更时会计方针的变更是否有正当的理由；会计方针变更时会计方针的变更是否有正当的理由；
财务报表的反映是否符合有关财务报表反映的规定，财务财务报表的反映是否符合有关财务报表反映的规定，财务
报表信息的披露是否充分。报表信息的披露是否充分。
这个阶段上的审计人的判断是否客观、公正，对审计意见这个阶段上的审计人的判断是否客观、公正，对审计意见
的发表有很大影响。的发表有很大影响。
Why
虚假财务报告舞弊的主要手段包括虚假财务报告舞弊的主要手段包括::
对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和
会计估计的故意误用、滥用或随意变更会计政策会计估计的故意误用、滥用或随意变更会计政策
不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先
作出的判断。作出的判断。
Cohen Cohen委员会：区别会计原则的误用究竟是故意委员会：区别会计原则的误用究竟是故意
的还是因经营者行使其自主权而引起的往往很困的还是因经营者行使其自主权而引起的往往很困
难。难。
Familiarity with the ClientFamiliarity with the Client
Auditors serving a client for several years may Auditors serving a client for several years may
develop relationships that cause the auditor to be develop relationships that cause the auditor to be
less skeptical than skeptical than necessary.
Time PressureTime Pressure
Those in charge of audits are evaluated not only on Those in charge of audits are evaluated not only on
the quality of their work, but also on their ability to the quality of their work, but also on their ability to
complete audits within time budgets. This may complete audits within time budgets. This may
create situations where auditors do not investigate create situations where auditors do not investigate
potential problems thoroughly in order to save problems thoroughly in order to save time.
Ability to RationalizeAbility to Rationalize
It takes time to investigate potential misstatements. It takes time to investigate potential misstatements.
To save time, an auditor may rationalize that the To save time, an auditor may rationalize that the
misstatement is not likely to be is not likely to be material.
major threats to independence
发表审计意见
发表审计意见是指将通过对事实的认定和对会计处理的判发表审计意见是指将通过对事实的认定和对会计处理的判
断所形成的有关财务报表公允与否的结论记载在审计报告断所形成的有关财务报表公允与否的结论记载在审计报告
中。中。
接受经营者的干涉、或者屈从经营者的压力、请求，应在接受经营者的干涉、或者屈从经营者的压力、请求，应在
审计报告中说明的事项不予说明并签发无保留意见的审计审计报告中说明的事项不予说明并签发无保留意见的审计
报告，是最严重地缺乏实质上的独立性的表现。报告，是最严重地缺乏实质上的独立性的表现。
《中国注册会计师法》第二十条
注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一
的，应当拒绝出具有关报告：的，应当拒绝出具有关报告：
委托人示意其作不实或者不当证明的；委托人示意其作不实或者不当证明的；
委托人故意不提供有关会计资料和文件的；委托人故意不提供有关会计资料和文件的；
因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出
具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确的具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确的
表述的。表述的。
《中国注册会计师法》第二十一条
注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：
明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相
抵触，而不予指明；抵触，而不予指明；
明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其
他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；
明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利
害关系人产生重大误解，而不予指明；害关系人产生重大误解，而不予指明；
委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予
指明。指明。
审计的失败
审计的失败（即伪证），可分为因审计判断的错审计的失败（即伪证），可分为因审计判断的错
误而造成审计意见的错误表示，和故意歪曲审计误而造成审计意见的错误表示，和故意歪曲审计
判断操纵审计意见等两种情况。判断操纵审计意见等两种情况。
后者是缺乏实质上的独立性所致的伪证，和因审后者是缺乏实质上的独立性所致的伪证，和因审
计判断的错误所引起的失败有着本质上的区别。计判断的错误所引起的失败有着本质上的区别。
对伪证的法律惩罚更重。对伪证的法律惩罚更重。
《中国注册会计师法》第三十九条
会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由
省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可
以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，
并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者
予以撤销。予以撤销。
注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省
级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，由省级级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，由省级
以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计
师证书。师证书。
会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一
条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告、构成犯条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告、构成犯
罪的，依法追究刑事责任。罪的，依法追究刑事责任。
《中国注册会计师法》第二十条
第二十条第二十条 注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一
的，应当拒绝出具有关报告：的，应当拒绝出具有关报告：
（一）委托人示意其作不实或者不当证明的；（一）委托人示意其作不实或者不当证明的；
（二）委托人故意不提供有关会计资料和文件的；（二）委托人故意不提供有关会计资料和文件的；
（三）因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的（三）因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的
报告不能对财务会计的重要事项作出正确的表述的。报告不能对财务会计的重要事项作出正确的表述的。
《中国注册会计师法》二十一条
第二十一条第二十一条 注册会计师执行审计业务，必须按照执业准注册会计师执行审计业务，必须按照执业准
则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计
业务出具报告时，不得有下列行为：业务出具报告时，不得有下列行为：
（一）（一） 明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关
规定相抵触，而不予指明；规定相抵触，而不予指明；
（二）（二） 明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人
或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报
告；告；
（三）（三） 明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者
其他利害关系人产生重大误其他利害关系人产生重大误
解，而不予指明；解，而不予指明；
（四）委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而（四）委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而
不予不予
major threats to independence
Independence is a state of mind that can be impaired Independence is a state of mind that can be impaired
by a number of potential threatsby a number of potential threats
Compensation SchemesCompensation Schemes
Partners' compensation in many CPA firms is based in Partners' compensation in many CPA firms is based in
large part on attracting and keeping clients. Partners large part on attracting and keeping clients. Partners
may feel pressure to accede to client wishes in order to may feel pressure to accede to client wishes in order to
keep them happykeep them happy
Who is the Client?Who is the Client?
Although the client has the authority to hire and the Although the client has the authority to hire and the
auditor, CPA firms must reinforce to its auditors that auditor, CPA firms must reinforce to its auditors that
maintaining the public trust is more important than maintaining the public trust is more important than
retaining a client where it might appear that its objectivity retaining a client where it might appear that its objectivity
could be compromisedcould be compromised
两种不同角度的观点
报酬观点报酬观点
费用观点费用观点
报酬观点
2,5002,500万美元这一金额远远超过大会计事务所合伙人万美元这一金额远远超过大会计事务所合伙人
的平均年营业额，它对担任安然审计的合伙人的经济影响的平均年营业额，它对担任安然审计的合伙人的经济影响
之大难以计量。之大难以计量。…………。从美国会计事务所内一般性的合伙。从美国会计事务所内一般性的合伙
人评价制度来看，不难想象安然这么大的客户是多大的存人评价制度来看，不难想象安然这么大的客户是多大的存
在。在被审计企业支付审计报酬的现行的会计审计制度下，在。在被审计企业支付审计报酬的现行的会计审计制度下，
企业规模越大，审计报酬的金额越高，损害会计审计人的企业规模越大，审计报酬的金额越高，损害会计审计人的
独立性的风险就越高。独立性的风险就越高。
有没有其他更好的报酬体系？
CohenCohen委员会曾讨论过对被审计企业和证券课税以集中资委员会曾讨论过对被审计企业和证券课税以集中资
金支付审计报酬的报酬体系。金支付审计报酬的报酬体系。
这种报酬体系会造成社会成本的增加（系统维持费用，审这种报酬体系会造成社会成本的增加（系统维持费用，审
计的形式化、官僚化和政治化，被审计企业通过加强内部计的形式化、官僚化和政治化，被审计企业通过加强内部
控制减轻审计成本的努力程度的下降等），招致信息成本控制减轻审计成本的努力程度的下降等），招致信息成本
增加的后果。增加的后果。
不如在现行的报酬体系下，在选任审计人方面确立公司治不如在现行的报酬体系下，在选任审计人方面确立公司治
理机制以防止经营者的独断专行，同时，加强审计人的质理机制以防止经营者的独断专行，同时，加强审计人的质
量管理和业务审查以取得社会公众的信任。量管理和业务审查以取得社会公众的信任。
Financial Statement Insurance
对审计报酬体系的监督机制
会计事务所的聘任程序会计事务所的聘任程序
审计报酬披露制度审计报酬披露制度
审计合伙人轮换制度审计合伙人轮换制度
《上市公司股东大会规范意见
（2000年修订）第18条
会计师事务所的聘任，由董事会提出提案，股东大会会计师事务所的聘任，由董事会提出提案，股东大会
表决通过。董事会提出解聘或不再续聘会计师事务所的提表决通过。董事会提出解聘或不再续聘会计师事务所的提
案时，应事先通知该会计师事务所，并向股东大会说明原案时，应事先通知该会计师事务所，并向股东大会说明原
因。会计师事务所有权向股东大会陈述意见。因。会计师事务所有权向股东大会陈述意见。
《公开发行证券的公司信息披露内容与
格式准则第2号－年度报告的内容与格式
（2001年修订稿）》第48条
公司应披露聘任、解聘会计师事务所情况。并披露报公司应披露聘任、解聘会计师事务所情况。并披露报
告年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况。告年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况。
《关于证券期货审计业务签字注册
会计师定期轮换的规定》
签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务,,
不得超过五年。不得超过五年。
费用观点
尽管从形式上看是被审计企业支付审计报酬，但实 尽管从形式上看是被审计企业支付审计报酬，但实
质上审计报酬既是质上审计报酬既是资本成本资本成本又是又是社会成本社会成本。。
图表8-3 资本市场中的审计成本
经营者
（负责编制财务报表）（负责编制财务报表）
董事会（公司）董事会（公司）
资本市场（资金筹措）资本市场（资金筹措）
审计人审计人
提供审计服务
签约审计=支付审计报酬
监督责任
保持上市资格
解除责任
披露审计过的财务报表
（审计成本（审计成本==资金筹措成本）资金筹措成本）
图表8-4审计成本的社会化过程
公司公司
支付审计的费用支付审计的费用
计量为费用计量为费用
减少纳税所得减少纳税所得
减少企业价值减少企业价值
减少可分配利润减少可分配利润
转嫁到产品、服务的价格上转嫁到产品、服务的价格上
国民整体负担国民整体负担
股东负担股东负担
投资者负担投资者负担
消费者负担消费者负担
社会整体负担社会整体负担
会计事务所是否应该提供MAS？
赞成观点赞成观点
反对观点反对观点
赞成观点
完全赞成观点：完全赞成观点：
企业的利害关系者希望审计人帮助解决在审计过程企业的利害关系者希望审计人帮助解决在审计过程
中发现的问题，促进企业的发展；提供中发现的问题，促进企业的发展；提供MASMAS有利于审计人有利于审计人
更深入地接触和了解客户的经营情况、商业计划和管理运更深入地接触和了解客户的经营情况、商业计划和管理运
作，实质上有利于提高审计质量；只要审计人坚持实质上作，实质上有利于提高审计质量；只要审计人坚持实质上
的独立性，提供的独立性，提供MASMAS业务就不会影响审计的批判职能。业务就不会影响审计的批判职能。
成本效益观点：成本效益观点：
禁止审计人提供禁止审计人提供MASMAS会引起审计成本的增加（因为会引起审计成本的增加（因为
会计师事务所只能从审计报酬中回收人工费），同时，企会计师事务所只能从审计报酬中回收人工费），同时，企
业向其他的专家委托业向其他的专家委托MASMAS会引起成本的增加，而削减成本会引起成本的增加，而削减成本
可能会引起审计的失败和会计事务所功能削弱，这些会导可能会引起审计的失败和会计事务所功能削弱，这些会导
致社会成本的增加。所以，不如通过公司治理和披露政策致社会成本的增加。所以，不如通过公司治理和披露政策
将会计事务所的将会计事务所的MASMAS置于公共监视之下更有利。置于公共监视之下更有利。
反对观点
审计人提供审计人提供MASMAS有损害实质上的独立性的可能性有损害实质上的独立性的可能性；；
即使审计人能够保持实质上的独立性也难免对形式上的独即使审计人能够保持实质上的独立性也难免对形式上的独
立性造成影响。立性造成影响。
Different views between AICPA and SEC
AICPA: OKAICPA: OK
RequirementsRequirements
Client must accept full responsibility for the F/SClient must accept full responsibility for the F/S
CPAs should not assume the role of employeeCPAs should not assume the role of employee
CPAs must conform to GAASCPAs must conform to GAAS
SEC/Sarbane-Oxley act: SEC/Sarbane-Oxley act: NONO
SEC/Sarbane-Oxley act
SOX201SOX201节节GG规规定定,,在在执执行行审审计计业业务务的的同同时时，，提提供供如如下下非非审审计计业业务务是是
非法的：非法的：
(1) (1) 涉及被审计客户的会计记录及财务报表的簿记或其他业涉及被审计客户的会计记录及财务报表的簿记或其他业
务；务；
(2) (2) 设计及执行财务信息系统；设计及执行财务信息系统；
(3) (3) 评估或估价业务、公正业务或出具实物捐赠报告书；评估或估价业务、公正业务或出具实物捐赠报告书；
(4) (4) 精算业务；精算业务；
(5) (5) 内部审计外部化业务；内部审计外部化业务；
(6) (6) 代行使管理或人力资源职能；代行使管理或人力资源职能；
(7) (7) 作为客户的经纪人或经销商，投资顾问，或提供投资银作为客户的经纪人或经销商，投资顾问，或提供投资银
行服务；行服务；
(8) (8) 提供与审计无关的法律服务或专家服务；提供与审计无关的法律服务或专家服务；
(9) (9) 任何委员会所规定的未被许可的业务。任何委员会所规定的未被许可的业务。
All other non-audit services (., All other non-audit services (., TaxTax) is permitted if ) is permitted if
audit committee approvesaudit committee approves
《中国注册会计师职业道德规范指导意见》
注册会计师应就其提供的非鉴证服务与鉴证服务注册会计师应就其提供的非鉴证服务与鉴证服务
是否相容做出评价；是否相容做出评价；
会计事务所不得为上市公司同时提供编制会计报会计事务所不得为上市公司同时提供编制会计报
表和审计服务；表和审计服务；
会计事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证会计事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证
客户的董事客户的董事( ( 包括独立董事包括独立董事))、经理或其他关键管、经理或其他关键管
理职务。理职务。
Recent development in
professional ethics
Recent developmentsRecent developments
SECSEC’s revision of auditor’s independence requirements ’s revision of auditor’s independence requirements
(February 5, 2001(February 5, 2001 ))
AICPA AICPA Code of Professional ConductCode of Professional Conduct
Sarbane-Oxley Act of 2002 (July, 2002)Sarbane-Oxley Act of 2002 (July, 2002)
Next ?Next ?
Application (when there is a conflict)Application (when there is a conflict)
SEC’s rules/Sarbane-Oxley act: SEC’s rules/Sarbane-Oxley act:
AICPA code of conduct:AICPA code of conduct:
Two Public Policy Goals
The independence requirement serves two public policy The independence requirement serves two public policy
goals:goals:
Foster high quality audits by minimizing the possibility Foster high quality audits by minimizing the possibility
that any external factors will influence an auditor's that any external factors will influence an auditor's
judgmentjudgment
Promote investor confidence in the financial Promote investor confidence in the financial
statements of public companiesstatements of public companies
Principles for Judging Independence
In judging independence, the SEC determines In judging independence, the SEC determines
whether a relationship or the provision of whether a relationship or the provision of
service:service:
Creates a mutual or conflicting interest between Creates a mutual or conflicting interest between
accountant and client accountant and client
Places the accountant in the position of auditing Places the accountant in the position of auditing
his/her own work his/her own work
Results in the accountant acting as management or Results in the accountant acting as management or
an employee of an audit client an employee of an audit client
Places the accountant in the position of being an Places the accountant in the position of being an
advocate for the client advocate for the client
AICPA Professional Ethics
Principles
(Provide Overall
Framework)
Rules
(Govern Performance of
Professional Services)
Interpretations
(Provide Guidelines as to the Scope
and Application of Rules)
Ethics Rulings
(AICPA responses to practitioner questions)
Code of
Professional
Conduct
Additional
Guidance
3-2
not technically
enforceable
not
technically
enforceable
unenforceable
enforceable minimum
standards
AICPA Code of Professional Conduct
PRINCIPLES are ideals of ethical conduct and provide a PRINCIPLES are ideals of ethical conduct and provide a
broad conceptual framework for professional conductbroad conceptual framework for professional conduct
RULES provide more detailed guidance to help CPAs in RULES provide more detailed guidance to help CPAs in
carrying out their public responsibilities, and are carrying out their public responsibilities, and are
enforceable under AICPA bylaws enforceable under AICPA bylaws
INTERPRETATIONS provide specific guidance to help INTERPRETATIONS provide specific guidance to help
CPAs interpret the rules CPAs interpret the rules
RULINGS are issued in response to member questions RULINGS are issued in response to member questions
about specific situationsabout specific situations
the Division of Professional Ethics issues interpretations and rulings the Division of Professional Ethics issues interpretations and rulings
to the the rules.
Professional Ethics in China
中国注册会计师法中国注册会计师法
中国注册会计师职业道德基本准则中国注册会计师职业道德基本准则
中国注册会计师职业道德规范指导意见中国注册会计师职业道德规范指导意见
《中国注册会计师法》第十八条
注册会计师与委托人有利害关系的，应
当回避；委托人有权要求其回避。
《中国注册会计师职业道德基本准则》
第五条第五条 注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持
形式上和实质上的独立。形式上和实质上的独立。
第六条第六条 会计事务所如与客户存在可能损害独立性的利害会计事务所如与客户存在可能损害独立性的利害
关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务。关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务。
第七条第七条 执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户
存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计事务所存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计事务所
声明，并实行回避。声明，并实行回避。
第八条第八条 注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其
他鉴证业务不相容的其他业务或职务。他鉴证业务不相容的其他业务或职务。
独立性框架（CICPA指导意见）
第七条第七条 注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质
上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其
客观、公正的立场。客观、公正的立场。
第十三条第十三条 当识别出损害独立性的因素时，会计师事当识别出损害独立性的因素时，会计师事
务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除影务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除影
响或将其降至可接受水平。响或将其降至可接受水平。
第十六条第十六条 当维护措施不足以消除损害独立性因素的当维护措施不足以消除损害独立性因素的
影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应影响或将其降至可接受水平时，会计师事务所应
当拒绝承接业务或解除业务约定。当拒绝承接业务或解除业务约定。
独立性框架（CICPA指导意见）
可能损害独立性的因素
经济利益经济利益：自身经济利益考虑：自身经济利益考虑
自我评价自我评价：复核其自身的工作或复核本单位内：复核其自身的工作或复核本单位内
其他人的工作其他人的工作
关联关系关联关系：与审计客户之间的密切关系：与审计客户之间的密切关系
外界压力外界压力：来自于审计客户或者其他有影响力：来自于审计客户或者其他有影响力
的部门或个人的威胁和压力。的部门或个人的威胁和压力。
经济利益举例
与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接
经济利益或重大的间接经济利益；
收费主要来源于某一鉴证客户；
过分担心失去某项业务；
与鉴证客户存在密切的经营关系；
对鉴证业务采取或有收费的方式；
可能与鉴证客户发生雇佣关系。
自我评价举例
鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、
其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生
直接重大影响的员工；
为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的
其他服务；
为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据
或其他记录。
关联关系举例
与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、
经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大
影响的员工；影响的员工；
鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证
业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管
理人员；理人员；
会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客
户长期交往；户长期交往；
接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够
对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社
会礼仪的款待。会礼仪的款待。
外界压力举例
在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存
在意见分歧而受到解聘威胁；
受到有关单位或个人不恰当的干预；
受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地
缩小工作范围。
Ways of Managing Threats to
Independence
Establishing and Monitoring Establishing and Monitoring Codes of ConductCodes of Conduct
Balanced Compensation Balanced Compensation SchemesSchemes
Independent Reviews of Client Independent Reviews of Client Acceptance/RetentionAcceptance/Retention
Decisions Decisions
Independent Independent ReviewsReviews of Audit Work and Audit of Audit Work and Audit
DocumentationDocumentation
RotationRotation of auditors of auditors
SeparationSeparation of Consulting Activities from Audit Activities of Consulting Activities from Audit Activities
Continuing Professional Continuing Professional EducationEducation
Communications with client's audit committee on Communications with client's audit committee on
matters that may affect the firm's independencematters that may affect the firm's independence
Improved Hiring Practices Improved Hiring Practices
Establishing and Monitoring
Codes of Conduct
通过行为规范维护独立性不仅仅是建立行
为道德规范，更重要的是监督以保证任何
对行为道德规范的违背都不被容忍。
途 径
会计师事务所高级管理人员重视独立性。通过报酬机制所会计师事务所高级管理人员重视独立性。通过报酬机制所
反映的会计师事务所高级管理人员的姿态（反映的会计师事务所高级管理人员的姿态（tonetone）会对行）会对行
为规范的重要性产生经常性的影响；为规范的重要性产生经常性的影响；
制定有关独立性的规则，包括识别损害独立性的因素、评制定有关独立性的规则，包括识别损害独立性的因素、评
价损害的严重程度以及采取相应的维护措施；价损害的严重程度以及采取相应的维护措施；
建立必要的监督及惩戒机制以促使行为规范得到遵循；建立必要的监督及惩戒机制以促使行为规范得到遵循；
及时向所有高级管理人员和员工传达有关行为规范及其变及时向所有高级管理人员和员工传达有关行为规范及其变
化；化；
开通能使员工向更高级别人员反映独立性问题的通道。开通能使员工向更高级别人员反映独立性问题的通道。
Balanced Compensation Schemes
平衡的报酬机制应该包括如下因素：
放弃高风险的客户符合会计师事务所的
最高利益；
对业务承接持严格态度；
强调审计工作底稿的质量；
Independent Reviews of Client
Acceptance/Retention Decisions
建立承接和继续业务决策的复核机构；
复核机构应该根据风险模型评价业务承接
和继续决策：
如客户的业务性质或者管理层的品质是否
会给事务所带来风险？
Reviews
实质上的独立性在实务中的体现非常复杂，从表面上很难实质上的独立性在实务中的体现非常复杂，从表面上很难
判断。判断。
审计人不会积极参与不实的财务报告，但很难说没有默认审计人不会积极参与不实的财务报告，但很难说没有默认
不实财务报告的行为。个别审计人的审计判断的失败可能不实财务报告的行为。个别审计人的审计判断的失败可能
会给同一事务所的其他审计人带来巨大的精神上和经济上会给同一事务所的其他审计人带来巨大的精神上和经济上
的打击。的打击。
许多会计事务所制定检查和复核制度，以减少审计风险。许多会计事务所制定检查和复核制度，以减少审计风险。
这种会计事务所内的监督功能可以保证实质上的独立性在这种会计事务所内的监督功能可以保证实质上的独立性在
更高水准上得到发挥。更高水准上得到发挥。
Reviews
个别审计人的审计判断的失败可能会给同
一事务所的其他审计人带来巨大的精神上
和经济上的打击。
复核的“恐怕被发现”作用有助于审计小组成
员在更高水准上发挥实质上的独立性。
复核的内容
对审计工作的复核；对审计工作的复核；
对审计工作底稿的复核；对审计工作底稿的复核；
复核审计工作是否满足审计准则的要求；复核审计工作是否满足审计准则的要求；
复核审计工作是否满足客观、公正的要求。复核审计工作是否满足客观、公正的要求。
Rotation of auditors
定期轮换项目负责人及签字注册会计师
藉此缓解由于长期审计产生的密切关系和
固有思维定式对独立性的不利影响。
会计师事务所的强制轮换 ?
Separation of Consulting Activities
from Audit Activities
审计功能和咨询功能的分拆；
审计客户和非审计客户的分离。
继续提供一些新规定所允许的咨询服务。继续提供一些新规定所允许的咨询服务。
概况
安安永永会会计计师师事事务务所所(Ernst&Young)(Ernst&Young)，，20002000年年55月月将将咨咨询询业业务务出出售售给给了了欧欧洲洲电电脑脑
服服务务公司公司
CapGemini CapGemini (Cap Gemini Ernst & Young) (Cap Gemini Ernst & Young) 。。
如今已如今已经经破破产产的安达信的安达信(ArthurAndersen)2000(ArthurAndersen)2000年年88月将安盛咨月将安盛咨询询
(AndersenConsulting)(AndersenConsulting)分拆。分拆出的安盛咨分拆。分拆出的安盛咨询询更名后以埃森哲更名后以埃森哲
(Accenture)(Accenture)名号挂牌上市。名号挂牌上市。
毕马毕马威威(KPMG)(KPMG)则则于于20012001年年22月通月通过过公公开开募股将募股将毕马毕马威管理咨威管理咨询询公司公司
(KPMGConsultingInc.)(KPMGConsultingInc.)分拆上市。后来分拆上市。后来这这家分拆出的公司更名家分拆出的公司更名为毕为毕博博
(BearingpointInc.)(BearingpointInc.)。。
普普华华永道永道(PriceWaterhouseCoopers)(PriceWaterhouseCoopers)最初也最初也计计划将旗下咨划将旗下咨询询子公司子公司
PWCConsultingPWCConsulting分拆上市，后来于分拆上市，后来于20022002年将年将这这一一业务卖给业务卖给了国了国际际商商业业机器公机器公
司司(IBM)(IBM)。。经过经过IBMIBM公司的公司的经营经营，目前，目前该该公司已公司已经经超超过过埃森哲，成埃森哲，成为为全球最大的全球最大的
咨咨询询公司。公司。
德勤（德勤（deloittedeloitte），德勤咨），德勤咨询询（（Deloitte ConsultingDeloitte Consulting）与德勤全球公司（）与德勤全球公司（Deloitte Deloitte
Touche TohmatsuTouche Tohmatsu）于）于20032003年年1010月月22日全部合并到日全部合并到““德勤德勤””（（Deloitte)Deloitte)名下。名下。
后续教育
形式上的独立性要求审计人回避与被审计企业之间的利害形式上的独立性要求审计人回避与被审计企业之间的利害
关系。注册会计师法以及行业道德规范都有关于利害关系关系。注册会计师法以及行业道德规范都有关于利害关系
的具体规定，只要严格遵守这些规范，基本上就能保持形的具体规定，只要严格遵守这些规范，基本上就能保持形
式上的独立性。式上的独立性。
为了确保实质上的独立性，审计人作为职业专家必须具备为了确保实质上的独立性，审计人作为职业专家必须具备
关于判断对象的事项的知识和了解。审计人因为缺乏知识关于判断对象的事项的知识和了解。审计人因为缺乏知识
不得不接受被审计企业的会计处理，其结果和丧失实质上不得不接受被审计企业的会计处理，其结果和丧失实质上
的独立性是一样的。的独立性是一样的。
审计人必须不断接受继续教育钻研业务，保持对新事物的审计人必须不断接受继续教育钻研业务，保持对新事物的
了解以及相关的会计处理方法了解以及相关的会计处理方法。。
General Standard No. 6-2
Due professional careDue professional care is to be exercised in the is to be exercised in the
performance of the audit and the preparation of performance of the audit and the preparation of
the report.
Professional care is evaluated against the standard of Professional care is evaluated against the standard of
a “a “prudent practitionerprudent practitioner.”– what a competent .”– what a competent
practitioner would would do.
Requires the auditor to view responses from Requires the auditor to view responses from
management with a sense of “management with a sense of “professional professional
skepticismskepticism.”.”
Professional Skepticism
Professional skepticism is an auditor’s
tendency not to believe management’s
assertions without sufficient corroboration.
•• Agency theoryAgency theory
•• Ask questions, get answers, then verify the Ask questions, get answers, then verify the
.
基本的“谨慎”
在签订审计业务约定书时，确认审计责任人和审计委托人在签订审计业务约定书时，确认审计责任人和审计委托人
之间有无之间有无““利害关系利害关系””；；
在执行审计之前根据对内部控制的了解编制审计计划；在执行审计之前根据对内部控制的了解编制审计计划；
在选择和运用审计程序时充分考虑审计程序能否得到合理在选择和运用审计程序时充分考虑审计程序能否得到合理
实施的条件；实施的条件；
慎重地查阅审计工作底稿以确认是否存在需要追加审计程慎重地查阅审计工作底稿以确认是否存在需要追加审计程
序的重大问题；序的重大问题；
审计报告中是否使用了会引起利害关系人误解的表述；审计报告中是否使用了会引起利害关系人误解的表述；
审计报告的记载事项有无遗漏。审计报告的记载事项有无遗漏。
“应有的职业谨慎态度”的意义
具有非常浓厚法律色彩的概念具有非常浓厚法律色彩的概念
以平均的（以平均的（averageaverage）或者慎重的（）或者慎重的（prudentprudent）谨慎为标准）谨慎为标准
的概念的概念
职业道德上的职业道德上的概念概念
The London & General Bank
Lord Justice Lindley Lord Justice Lindley的判决：的判决：
““对审计人实施质问和检查，没有什么要求比合理的谨慎和对审计人实施质问和检查，没有什么要求比合理的谨慎和
熟练更必要。熟练更必要。…………我是这样考虑审计人的义务的，即他必我是这样考虑审计人的义务的，即他必
须是正直的。也就是说，他不可以证明自己都不认为是真须是正直的。也就是说，他不可以证明自己都不认为是真
实的事项。并且，他在相信自己所证明的事项是真实的之实的事项。并且，他在相信自己所证明的事项是真实的之
前，必须行使合理的谨慎和熟练（前，必须行使合理的谨慎和熟练（reasonable care and reasonable care and
skillskill）。）。” ”
Smith vs. London Assurance
Corp.
““合理的谨慎和熟练合理的谨慎和熟练””
==
““合理的谨慎和勤勉合理的谨慎和勤勉” ”
Reasonable care vs. Negligence
Ordinary Negligence
Carelessness without scienter (intention)Carelessness without scienter (intention)
., complete all the duties in the contract but ., complete all the duties in the contract but
lack of due carelack of due care
Gross Negligence (constructive fraud)
Extreme departure from professional Extreme departure from professional
responsibilities without scienterresponsibilities without scienter
Failure to comply with GAASFailure to comply with GAAS
图表8-5应有的职业谨慎和法律责任
重大错把，重大舞弊事件的发现
（作为结果的虚假审计报告）
审计时是否保持了应有的谨慎？ 故意
是 否（过失）
没有责任 损失赔偿责任、刑事责任、行政处分
. Broad
初任美国审计程序委员会委员长的初任美国审计程序委员会委员长的. . Broad根据根据
19331933年证券法第年证券法第1111条（条（cc）中将会计师的责任定义为尽到）中将会计师的责任定义为尽到
““管理自己的财产时，一个慎重的人（管理自己的财产时，一个慎重的人（a prudent mana prudent man））
所要求程度的谨慎所要求程度的谨慎””义务，提出将义务，提出将““应有的职业谨慎应有的职业谨慎
””（（due professional caredue professional care）作为审计准则之一，后来）作为审计准则之一，后来
被写进被写进19471947年的《审计准则草案》。年的《审计准则草案》。
图表8-6 谨慎标准和审计准则的关系
应有的职业谨慎的水准 =遵循审计准则的程度
审计质量的水准
过失
社会的信托
财务报表审计必须由会计职业进行并没有逻辑上的必然性。财务报表审计必须由会计职业进行并没有逻辑上的必然性。
政府机关或者其他职业担任财务报表审计也是一种选择。政府机关或者其他职业担任财务报表审计也是一种选择。
社会把财务报表审计托付给会计职业，给予会计职业审计社会把财务报表审计托付给会计职业，给予会计职业审计
证明业务的独占权，是基于对会计职业的信任。证明业务的独占权，是基于对会计职业的信任。
会计职业制定职业道德规范，用专业胜任能力，客观、公会计职业制定职业道德规范，用专业胜任能力，客观、公
正地行使独立判断并用应有的职业谨慎态度要求自己，通正地行使独立判断并用应有的职业谨慎态度要求自己，通
过审计准则规定应有的职业谨慎的标准并遵守是为了回答过审计准则规定应有的职业谨慎的标准并遵守是为了回答
社会的信托。社会的信托。
《中国注册会计师职业道德基本准则》第十三条：注册会《中国注册会计师职业道德基本准则》第十三条：注册会
计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。
General Standard No. 7
注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不
得利用其为自己或他人谋取利益。得利用其为自己或他人谋取利益。
Confidential Client
Information
审计所需要的证据资料中，有可以通过财务报表向外部公审计所需要的证据资料中，有可以通过财务报表向外部公
布的信息，也有被竞争对手得知会给审计企业带来不利的布的信息，也有被竞争对手得知会给审计企业带来不利的
内部信息。内部信息。
审计人信守保密义务，建立审计人和被审计企业之间的信审计人信守保密义务，建立审计人和被审计企业之间的信
任关系，是顺利实施审计的不可缺少的条件。任关系，是顺利实施审计的不可缺少的条件。
如果审计人没有正当理由泄露在审计中知悉的被审计企业如果审计人没有正当理由泄露在审计中知悉的被审计企业
的商业秘密，或者给被审计企业留下缺乏保密责任感的印的商业秘密，或者给被审计企业留下缺乏保密责任感的印
象，被审计企业在提供资料上可能会采取不配合的态度，象，被审计企业在提供资料上可能会采取不配合的态度，
甚至要求取消审计合同。甚至要求取消审计合同。
Rule 301 - Confidential Client
Information
A member in public practice shall not disclose any
confidential client information without the specific
consent of the client...
保密责任的意义
不泄露、不公开在审计中知悉的有关被审计企业的商业秘密；不泄露、不公开在审计中知悉的有关被审计企业的商业秘密；
建立健全审计工作底稿管理、计算机安全管理等具体的信息管建立健全审计工作底稿管理、计算机安全管理等具体的信息管
理组织体制；理组织体制；
除了实施审计业务的审计人本人外，还要保证在审计业务结束除了实施审计业务的审计人本人外，还要保证在审计业务结束
后或者失去注册会计师资格后，以及业务助理人等其他人员信后或者失去注册会计师资格后，以及业务助理人等其他人员信
守保密责任。守保密责任。
保密责任不是绝对的。在有正当理由的情况，可以解除保密责保密责任不是绝对的。在有正当理由的情况，可以解除保密责
任。任。
1. obligations related to technical standards
2. ., significant subsequent findings
2. subpoena or summons
no privileged information
But must notify the client immediately
client may challenge the subpoena
3. peer reviews
4. responses to AICPA Ethics Division inquiries
5. Illegal acts of public company
Exceptions to
Confidentiality
《会计师事务所质量控制准则第5101号
——业务质量控制》第六十八条
在下列情况下可以解除保密责任：
① 取得客户的授权；
② 根据法律法规的规定，会计师事务
所为法律诉讼准备文件或提供证据，
以及向监管机构报告发现的违反法规
行为；
③ 接受注册会计师协会和监管机构依
法进行的质量检查。
《中国注册会计师审计准则第1613号 —
—与银行监管机构的关系》
第二十二条第二十二条 如果存在下列事项，注册会计师应当根据相如果存在下列事项，注册会计师应当根据相
关法律法规的规定，考虑是否需要及时将这些事项告知银关法律法规的规定，考虑是否需要及时将这些事项告知银
行监管机构：行监管机构：
① ① 构成重大违反法律法规的事项；构成重大违反法律法规的事项；
② ② 影响商业银行持续经营的事项或情况；影响商业银行持续经营的事项或情况；
③ ③ 出具非标准审计报告。出具非标准审计报告。
基于履行保密责任的需要，审计人向审计客户外部的管理基于履行保密责任的需要，审计人向审计客户外部的管理
当局报告所发现的违法行为时，通常需要事先告知审计客当局报告所发现的违法行为时，通常需要事先告知审计客
户管理层。向律师咨询有助于审计人判断公开违法行为的户管理层。向律师咨询有助于审计人判断公开违法行为的
理由是否正当。理由是否正当。
Work papers
Whose property is the working papers?Whose property is the working papers?
Whose property is the information in the working Whose property is the information in the working
papers?papers?
Ethical problem
Ethical problem occurs when an individual is Ethical problem occurs when an individual is
morally or ethically required to take an action morally or ethically required to take an action
that conflicts with his or her immediate self-that conflicts with his or her immediate self-
interestinterest
Ethical Ethical dilemmadilemma occurs when there are occurs when there are
conflicting moral duties or obligationsconflicting moral duties or obligations
Ethical dilemma
张先生是一位注册会计师，当地的银行邀请他加入银行张先生是一位注册会计师，当地的银行邀请他加入银行
董事会，张先生接受了。这个月，张先生在对乙企业的审计董事会，张先生接受了。这个月，张先生在对乙企业的审计
时发现，该企业有一笔向当地银行的巨额借款，而且，乙企时发现，该企业有一笔向当地银行的巨额借款，而且，乙企
业由于经营发生困难，财务状况已急剧恶化。如果张先生这业由于经营发生困难，财务状况已急剧恶化。如果张先生这
时向银行董事会报告乙企业情况，将最大限度的减少银行的时向银行董事会报告乙企业情况，将最大限度的减少银行的
损失。但审计报告要在三个星期后才能完成，如果披露乙企损失。但审计报告要在三个星期后才能完成，如果披露乙企
业的信息将可能违反职业道德中的业的信息将可能违反职业道德中的““为客户保密为客户保密””原则。张原则。张
先生必须作出选择，或向银行董事会报告，或保持沉默，他先生必须作出选择，或向银行董事会报告，或保持沉默，他
该怎么做呢？该怎么做呢？
Ethical Theories
Ethical theories present frameworks to assist Ethical theories present frameworks to assist
individuals in dealing with both ethical problems individuals in dealing with both ethical problems
and dilemmas. Two such frameworks - utilitarian and dilemmas. Two such frameworks - utilitarian
theory and rights theory - have influenced the theory and rights theory - have influenced the
development of codes of conduct and can be development of codes of conduct and can be
used by professionals dealing with ethical issuesused by professionals dealing with ethical issues
主要的道德理论
穆勒的穆勒的功利主义功利主义（（Mill’s utilitarianismMill’s utilitarianism））
康德的形式主义（康德的形式主义（Kant’s formalism, or Kant’s formalism, or
duty ethicsduty ethics））
洛克的洛克的人权伦理学人权伦理学（（Locke’s rights Locke’s rights
ethicsethics））
亚理士多德的价值伦理（亚理士多德的价值伦理（Aristotle’s virtue Aristotle’s virtue
ethicsethics））
Utilitarian Theory
Utilitarian theory - an action is ethical if it achieves the Utilitarian theory - an action is ethical if it achieves the
greatest good for the greatest number of people. greatest good for the greatest number of people.
满足最大多数人的最大利益的行动是道
德的 。
比如，税收制度：小小的不方便但可以为所
有的人带来更好的生活。
Utilitarian Theory
Utilitarianism requires:Utilitarianism requires:
Identify potential problem and courses of actionIdentify potential problem and courses of action
（识别潜在的问题和各种方法）（识别潜在的问题和各种方法）
Identify potential impact of actions on each Identify potential impact of actions on each
affected partyaffected party
（识别潜在行动对有关群体的直接或间接影响）（识别潜在行动对有关群体的直接或间接影响）
Assess the desirability of each actionAssess the desirability of each action
（评估每种行动的优势）（评估每种行动的优势）
Perform overall assessment of the greatest good Perform overall assessment of the greatest good
for the greatest numberfor the greatest number
（从总体上评估对应于最大多数的最大利益）（从总体上评估对应于最大多数的最大利益）
高速公路建设工程
动迁100户人家
某些自然生态遭到破坏
补偿动迁户需要2个亿
建设费用1个亿
遭破坏的自然生态价值1,000万
完工之后可以节约3亿9,000万车辆行驶成
本
效益高于成本，应该建设高速公路。
Utilitarian Theory
Problems with utilitarianism include:Problems with utilitarianism include:
Disagreement about the likely impact of actionsDisagreement about the likely impact of actions
（（不同的群体对行动的影响有不同的解释不同的群体对行动的影响有不同的解释））
Problems measuring the “greatest good”Problems measuring the “greatest good”（（功利主功利主
义主张人的行为应当争取产生最好的结果，而在义主张人的行为应当争取产生最好的结果，而在
具体场合什么是具体场合什么是““最好结果最好结果””往往也是道德问题）往往也是道德问题）
Assumption that the ends achieved justify the Assumption that the ends achieved justify the
meansmeans
（功利主义注重（功利主义注重““结果结果””，往往导致重视眼前需要，，往往导致重视眼前需要，
不择手段、重经济效益轻伦理道德等价值取向）不择手段、重经济效益轻伦理道德等价值取向）
Rights Theory
Rights theory - evaluates actions
based on the fundamental rights of
the parties involved.
（根据有关群体的基本权利评价行动 ）
Uses a hierarchy of rights where
higher-order rights take precedence
over lower-order rights.
（主张高层次权利对低层次权利的优先）
权利的阶层构造
最高层次的权利：生存、自由、尊严；
第二层次的权利：公民权、法律权、私有
财产权、许可证权（license
privileges）；
第三层次的权利：接受高等教育、好的医
疗、工作的权利；
最低层次的权利：致富权利、享受高档娱
乐活动的权利、时髦打扮的权利。
Rights Theory
Rights theory requires the rights of
affected parties be examined as a
constraint on ethical decision making.
在进行道德决定时把相关群体的“权利”
作为制约条件考虑，义务和权利是相对应
的。
Rights Theory
It is most effective in identifying outcomes
that should be eliminated or identifying
situations in which the utilitarian answer
would be at odds with most societal
values.
例：梁山好汉的劫富济贫
权利的灰色领域
不纳税的权利
不顾别人感受的权利等。
解决复杂的道德问题需要一个综合性的道
德框架。
An Ethical Framework
Identify the ethical issue(s)Identify the ethical issue(s)
Determine the affected parties and identify their rightsDetermine the affected parties and identify their rights
Determine the most important rightsDetermine the most important rights
Develop alternative courses of actionDevelop alternative courses of action
Determine the likely consequences of each proposed Determine the likely consequences of each proposed
course of actioncourse of action
Assess possible consequences including estimation of Assess possible consequences including estimation of
the greatest good for the greatest numberthe greatest good for the greatest number
Determine whether rights framework would cause any Determine whether rights framework would cause any
action to be eliminatedaction to be eliminated
Decide on appropriate course of action Decide on appropriate course of action
综合性的道德框架
识别相关的事实；识别相关的事实；
识别相关事实中的道德问题；识别相关事实中的道德问题；
确定受影响的群体以及他们的权利；确定受影响的群体以及他们的权利；
确定最重要的权利；确定最重要的权利；
识别解决道德困境问题可以采用的各种方法；识别解决道德困境问题可以采用的各种方法；
识别每一种方法可能产生的后果；识别每一种方法可能产生的后果；
评价可能的结果，包括估计最大多数的最大利益，评价可能的结果，包括估计最大多数的最大利益，
决定权利框架是否产生需要淘汰的行动；决定权利框架是否产生需要淘汰的行动；
决定正确的行动。决定正确的行动。
