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审计证据与审计方法
【学习目标】
1.掌握财务报表的审计证据
2.掌握财务报表的审计方法
3.了解财务报表的审计组织形式
4.熟悉财务报表的审计过程
第一节 审计证据
一、审计证据的含义
审计证据是指注册会计师为了得出
审计结论、形成审计意见而使用的所有
信息，包括财务报表依据的会计记录中
含有的信息和其他信息。
审计证据的含义和特征
证据证据==
主要会计资料
原始登记记录簿
总账及辅助分类账
相关的会计记录
成本分配、计算及调节等工作单
+
确认信息
文件（包括支票、发票、合同书及会议记录）
确认及其他书面声明
由询问、观察、检查及实地考查获得的资料
注册会计师获得的其他资料
审计证据的含义和特征
• SOMETIMES THE MOST
IMPORTANT EVIDENCE IS NOT
FOUND IN THE ACCOUNTING
RECORDS.
二、审计证据的种类
（一）实物证据
是指通过实际观察或盘点所取得的、用以确定某些实物
证据是否确实存在的证据。实物证据只能验证资产的存在性，
而无法对其价值所有权做出判断，因此实物证据需要与其他
证配合使用
（二）书面证据。
是指审计人员所获取的各种以书面文件为形式的一类证
据。书面证据是审计证据的主要组成部分，也可称之为基本
证据。书面证据按其来源可分为内部证据和外部证据。
1、外部证据。
外部证据是由被审单位以外的组织机构或人员所编制的
书面证据，外部证据较内部证据有较强的证明力。
（1）被审计单位以外人员 CPA
（2）被审计单位以外人员 被审单位 CPA
2、内部证据。
是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证
据。一般情况下，内部证据不如外部证据可靠。内部证据
包括会计记录、管理当局声明书和其他书面资料。
（1）被审单位 被审单位以外流转。
（2）在被审单位内部流转，并得到其他部门认可。此种
内部证据可靠性有所降低，但仍考虑内部控制制度。
（3）产生于被审单位，但未在内外部流转。
（三）口头证据。
是指被审计单位职员或其他有关人士对审计人员的提
问作口头答复所形成的一类证据。口头证据本身并不足以
证明事情的真相，但可从中发现一些线索，以收集更为可
靠的证据。在审计中，审计人员应把各种重要的口头证据
尽快作成记录，并由相关责任人进行签名以划分责任。
判断：经过签名确认之后口头证据成为书面证据，从
而增强其证明力度。 （ ）
（四）环境证据。
也称状况证据，是指对被审单位产生影响的各种环境
事实。具体而言，它包括三种：
1、有关内部控制情况
2、被审计单位管理人员的素质
3、各种管理条件和管理水平
环境证据一般也不属于基本证据，但它可以帮助审计
人员了解被审计单位及其经济所动所处的环境，是审计人
员进行判断所必须掌握的资料。环境证据直接影响前三种
证据的可靠性与数量。
案例：
注册会计师张杰在对恒基公司2006年度财务报表
进行审计时，收集到以下6组证据：
1、收料单与购货发票
2、销货发票副本与产品出库单
3、领料单与材料成本计算表
4、工资计算单与工资发放单
5、存货盘点表与存货监盘记录
6、银行询证函与银行对帐单
三、审计证据的基本特征
• 充分性（Sufficiency）
• 适当性（Appropriateness）
相关（Relevance）
可靠（Reliability）
三、审计证据的特点
（一）审计证据的充分性
审计证据的充分性又称足够性，是指审计证据的数量能
足以支持审计人员的审计意见。因此，它是审计人员为形成
审计意见所需审计证据的最低数量要求。审计证据的充分性
受到下列因素的影响:
1、审计风险。
2、具体审计项目的重要性。
3、审计人员的审计经验。
4、审计过程中是否发现错误或舞弊。
5、审计证据的类型与获取途径。
充分性并不意味着证据越多越好，证据 （成本）
与审计效果并不成正比。
审计效果
审计成本
审计成本与审计效果图
（二）审计证据的适当性
审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性。
前者指审计证据应与审计目标相关联；后者是指审计证据
应能如实地反映客观事实。
审计证据可靠性的判断标准：
1、外部证据比内部证据可靠。
2、书面证据比口头证据可靠。
3、审计人员亲自获得的证据比被审单位提供的证据可靠。
4、不同来源或不同性质的审计证据能相互印证时的审计证
据更可靠。
5、原件比复印件可靠
• 下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与
审计目标最相关的是（ ）。
A．从甲公司销售明细账中选取样本，追查至对应的销售发
票和发货单，以确定销售的完整性。
B．实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权
C．对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记
录相核对，以确定存货的计价正确性
D．复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存
款余额的正确性
（三）审计证据的充分性与适当性的关系
审计证据的充分性与适当性密切相关。审计证据的适
当性会影响其充分性。一般而言，审计证据的相关与可靠
程度越高，则所需审计证据的数量就可减少；反之，审计
证据的数量就会像相应增加。
案例：
中水（海南）长城国际投资集团验资案
验资报告
一、海南中水长城国际投资集团由香港诚信洋行在海南
省设立的外资企业，经海南省经济合作厅琼经合（1989）
0561号文批准成立，于1989年4月3日领取工商企独琼字第
（9031）号营业执照，注册资本为人民币3710万元（相当
于1000万美元），经营期限为25年。
二、截至1992年7月27日，该集团投入现汇1000万美
元，存入省中行该集团账户，帐号为14-02-3115773.
至此，该集团已入满注册资本1000万美元。
以上经查验属实，给予证明。
第二节 审计方法（程序）
获取审计证据的方法又称审计技术、审计
程序。审计程序不是证据，而是获得证据的手
段。
一、检查记录和文件(Documentation)
检查记录和文件：检查记录或文件是
指注册会计师对被审单位内部或外部生成，
以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或
文件进行审查
1、检查记录 —— 标识
2、检查方式的选择
（1）顺查法。
又称正查法，是按照会计业务处理先后顺序，依次进行
审查的一种审计方法。优点是全面系统，可以避免遗漏，审
计结果一般比较可靠。缺点是业务量大，费时费力，容易忽
视弄虚作假、隐匿真相，欺诈舞弊等重大问题。一般适用于
本审计单位规模较小，经济业务较小的财务收支审计和专案
审计。
原始凭证 记账凭证
日记账
总账
明细账
会计报表
（2）逆查法。
又称倒查法，是指审计人员按照会计业务处理相反顺序
依次进行审查的一种审计方法。逆差法的优点是有选择、有
重点，审查取证范围小，因而可以省时省力，效率较高。缺
点是判断审查重点及对审计结果的影响。逆差法适用于规模
较大，业务量较多，内部控制较好的被审计单位。
会计报表 记账凭证
日记账
总账
明细账
原始凭证
通过会计票证舞弊行为
1、白条抵库
指行为人违反财会制度和处理手续，用便条、收据、临
时凭证等抵充现金和实物的作弊行为。
2、不开发票
行为人利用职务之便、收取款项，不开发票，挪用和占
用收入，同时偷漏税收。
3、开白发票
指行为人开具和索取不符合正规凭证要求的发货票和收付
款凭证，以偷逃监管和偷漏税收。
4、阴阳发票
指行为人在开具发票等凭证时，根据需要
在存根联、记帐联、收款联和报销联上各填
不同的金额和数量。
5、虚开发票
指行为人在开具发票时，除在金额上采用
阴阳术外，还开列虚假品名、价格、数量、
日期等，以蒙混过关。
二、检查——有形资产法（监盘）
（ Physical examination）
1.定义
检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行
审查。资产实物主要指存货、现金、有价证券、应
收票据和固定资产等。
检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证
据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可
靠的审计证据。
调整方法：
1、结账日实物应结存数=审计日实际盘点数
+结账日至审计日发出数量--结帐日至审计日收入数量
2、盘点日账面应结存数=结账日账面余额
+结账日至盘点日收入量—结账日至盘点日发出数量
1999年1月20日，审计人员对某企业1998年12月31日资产
负债表审计中，查得“货币资金”项目的库存现金为
元。1月21日上午8时，审计人员对出纳员经管的现金进行
了清点，清点结果如下：
（1）现金实有数元。
（2）在保险柜中有下列单据已收、已付但未入帐：
A．职工刘阳借差旅费200元，经领导批准。
B．职工刘钢借据一张，金额140元，未经批准，也没有
说明用途。
C．在保险柜中，有已收但未记帐的凭证金额元。
（3）银行核定该企业现金限额为800元。
（4）该企业1月20日现金日记帐余额是元。
（5）经核对1月1日至20日的收付款凭证和现金日记帐，核
实收入现金数为2350元、支出现金数为2580元正确无误。
要求：根据以上资料，核实库存现金实有数，并调整
核实1998年末资产负债表所列的数字是否正确，对现金收
支、留存管理的合法性提出审计意见。
(1)该企业库存现金没有发生短缺。经调整后，现金帐面
余额为：+-200=元；现金实有数为
元，加上白条，与帐面余额相符。
(2)1998年12月31日库存现金实有数
＝-2350+2580=元
与1998年资产负债表中库存现金数不符，说明该库存现金
数元不是真实的，应调整为元。
(3)该企业库存现金收支、留存中存在不合法现象：一是有
白条，违反现金管理制度；二是超现金限额存放现金。
三、观察法（Observation）
1）定义
观察法是指注册会计师察看相关人员正在从
事的活动或执行的程序。
2）运用
观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，
并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活
动或执行程序可能与日常的做法不同，从而影响
注册会计师对真实情况的了解。
四、询问（Inquiry）
1、定义
询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被
审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非
财务信息，并对答复进行评价的过程。
2、运用
• 知情人员对询问的答复可能为注册会计师提
供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已
获悉信息存在重大差异的信息；注册会计师应当
根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审
计程序。
•
询问本身不足以发现认定层次存在的重大错
报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册
会计师还应当实施其他审计程序获取充分、适当
的审计证据。
五、函证（Confirmation）
1、定义
• 函证是指注册会计师直接从第三方获取
书面答复作为审计证据的过程。
2、函证内容
注册会计师应当应当对银行存款、借款(包括零余零余
额额账户和在本期内注销本期内注销的账户)及与金融机构往来
的其他重要信息实施函证。
注册会计师应当对对应收账款应收账款实施函证，除非有
充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证
很可能无效。
如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工
作底稿中说明理由。
函证内容通常还涉及下列账户余额或其他信息：
（1）金融资产；
（2）应收票据；
（3）其他应收款；
（4）预付账款；
（5）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；
（6）长期股权投资；
（7）委托贷款；
（8）应付账款；
（9）预收账款；
（10）保证、抵押或质押；
（11）或有事项；
（12）重大或异常的交易。
3、函证实施的范围
注册会计师采用审计抽样或其他选取测试项目的方法
选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并包括：
（1）金额较大的项目；
（2）账龄较长的项目；
（3）交易频繁但期末余额较小的项目；
（4）重大关联方交易；
（5）重大或异常的交易；
（6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。
4、函证实施的时间
注册会计师通常以资产负债资产负债表日表日为截止日，
在资产负债表日后适当时间内实施函证。
如果重大错报风险评估为低水平，注册会计
师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实
施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产
负债表日止发生的变动实施实质性程序。
5、函证实施的方式
• 积极的函证
• 注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必必
须须回函回函，确认询证函所列示信息是否正确，或
填列询证函要求的信息。
• 消极的函证，注册会计师只要求被询证者仅
在不同意不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
• 积极的函证方式通常比消极的函证方式提供
的审计证据可靠。
6、函证的控制
为了保证函证的结果，审计人员必须对被询问者的选
择、询证函的设计、发出、以及回收进行控制。
7、函证结果的分析
（1）回函结果与函证内容一致
（2）回函结果与函证内容不一致
（3）对方无回函
例题：ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司2001年
度的会计报表。注册会计师了解和测试了与应收账款相关的
内部控制，并将控制风险评估为高水平。注册会计师取得
2001年12月31日的应收账款明晰表，并于2002年1月15 日
采用肯定式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。注册会
计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表 ：
要求：针对上述异常情况，请问注册会计师应分别实施
哪些相应的重要审计程序？
分析：
• 在对H公司2005年度会计报表进行审计时，
NCPA负责审计应收账款。NCPA对截止日为
2005年12月31日的应收账款实施了函证程序，
并于2006年2月15日编制了以下应收账款函证分
析工作底稿。
要求：
假定选择函证的应收账款的样本是恰当的，应收账款的可
容忍错报是30 000元，请简要回答以下问题：
1.工作底稿中存在哪些缺陷?
2.针对上述工作底稿中显示的实施函证时遇到的问题和回函
结果，Ｎ注册会计师应当实施哪些审计程序？
工作底稿中存在的缺陷：
（1）在“一、函证”部分，“消极函证金额”对应的百分比计
算错误，（应为1%）“寄发询证函小计”金额相对应的百
分比计算错误（应为14%）。
（2）“选定函证但客户不同意函证的应收账款”没有列示金
额和百分比；“选择函证的合计”也没有列示金额和百分比。
（3）没有从样本错报结果推断总体错报，因此，形成应收
账款得到公允反映的结论是不适当的。
（4）没有统计和列示通过积极函证而未回函的16封询证函。
针对工作底稿中显示的实施函证时遇到的问题和回
函结果，NCPA应当实施以下审计程序：
（1）对于选定函证而客户不同意函证的12笔应收账款，应
当实施替代审计程序，（检查与销售有关的文件，包括销
售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证），如果不
能实施替代审计程序，应视为审计范围受到限制。
（2）对于通过积极函证方式没有收回的16封询证函，应当
再次寄发询证函，如果仍然得不到询证函，应当实施替代
审计程序。（检查与销售有关的文件，包括销售合同、销
售订单、销售发票副本和发运凭证）
（3）对于数据不符的函证结果，应当分析原因，得出样本错
报金额，并由样本错报金额推算总体错报金额。
案例：麦克森罗宾斯公司事件
• 1938年，美国纽约州的麦克森·罗宾斯药材公司突然
宣布倒闭。在经济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为
常。然而，该公司的倒闭，却使得“报刊以耸人听闻的手
法来对待这件案子”。究其原因，是因为该案涉及到审计
程序中的一系列问题。
案例背景
1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安·汤
普森公司，在审核罗宾斯药材公司财务报表时发现两个疑
问：1、罗宾斯药材公司中的制药原料部门，原是个盈利
率较高的部门，但该部门却一反常态地没有现金积累。而
且，流动资金亦未见增加。相反，该部门还不得不依靠公
司管理者重新调集资金来进行再投资，以维持生产。
2.公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。但到
1938年年底，公司存货反而增加100万美元。汤普森公司
立即表示，在没有查明这两个疑问之前，不再予以贷款，
并请求官方协调控制证券市场的权威机构——纽约证券交
易委员会调查此事。
案例背景
• 纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关人
员进行调查。调查发现该公司在经营的十余年中，每年都聘
请了美国著名的普赖斯·沃特豪斯会计师事务所对该公司的财
务报表进行审定。在查看这些审计人员出具的审计报告中，
审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了“正
确、适当”等无保留的审计意见。
案例背景
• 为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公
司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核。结果发
现：1937年12月 31 日的合并资产负债表计有总资产
8700万美元，但其中的万美元的资产是虚构的，
包括存货虚构1000万美元，销售收入虚构900万美元，银
行存款虚构万美元；在1937年年度合并损益表中，虚
假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元。
案例背景
事实真相---管理层舞弊
同时调查人员对该公司经理的背景作了
进一步调查，公司经理菲利普.科斯特及其同伙
穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯，他们都
使用假名混入公司并爬上公司管理岗位，并将
亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，相互
勾结，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发
现。
案件发展
根据调查结果，罗宾斯药材公司的实际财务状况早已
“资不抵债”，而首当其冲的受损失者是汤普森公司，因
它是罗宾斯药材公司的最大债权人。
1、原告控诉
汤普森公司指控沃特豪斯会计师事务所，汤普森公司认
为其所以给罗宾斯公司贷款，是因为依赖了会计师事务所出
具的审计报告。因此，他们要求沃特豪斯会计师事务所赔偿
他们的全部损失。
2、被告极力为自己开脱
在听证台上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司
的赔偿要求，会计师事务所认为，他们执行的审计，遵循
了美国注册会计师协会在1936年颁布的(财务报表检查)
(Examination of Financial Statements)中所规定各项规则。
（当时审计就是验证财务报表数据与会计记录和文件的一
致性。）药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所
致，审计人员对此不负任何责任。
结案
最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务
所以退回历年来收取的审计费用共50万美元，作为对汤普森
公司债权损失的赔偿。
案件影响
罗宾斯药材公司案件，使审计人员再一次认识到，审计
是存在风险的。对这个风险，如是属于企业内部人为造成，
则审计人员不应对此负责。其次，审计人员还进一步认识
到，建立科学、严格的公认审计程序，使审计工作规范化，
能够有效地保护尽责的审计人员，免受不必要的法律指责。
在罗宾斯破产案件听证会上，12位专家提供的证词中列
举了两个当时审计程序的不足：即只重视账册凭证而轻视
实物的审核；只重视企业内部的证据而忽视了外部审计证
据的取得。
该案例直接导致证券交易委员会颁布了新的审计程序规
则，在规则中，证券交易委员会要求审计人员：
• 在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，
除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函
询问以从外部取得可靠合理的证据。
• 在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查，
除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，
并强调了审计人员对公共利益人员负责。
与此同时，美国的注册会计师协会所属的审计程序特别委
员会，于1939年5月颁布了《审计程序的扩展》，对审计程
序作了修改，使它成为公认的审计准则。
六、重新计算（Recomputation）
（一）定义
• 重新计算是指注册会计师以人工方式或使用
计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计
算准确性进行核对。
（二）运用
• 主要用于检验被审计单位有关书面资料上的数据有无错
弊。
• 对会计资料进行计算查错，主要有两个方面：
• 第一，对经济业务的计算结果进行计算，主要是针对一
系列的原始凭证与记账凭证，以及企业内部的会计处理；
• 第二，对账簿中有关数据进行计算，主要是对各栏金额
的合计进行计算。审计人员的计算并不一定需要按照被
审计单位原先的计算形式和顺序进行。
七、重新执行（Reperformance）
• 重新执行是指注册会计师以人工方式或使
用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被
审计单位内部控制组成部分的程序或控制。
舞弊理账思路：
• 核心思路：以不可变更的外部单据确定部分科目的入账数据，
以入账数据确定内部流转单据。
具体流程包括：
（1）先定收入后定成本，收入要与发票、收款和销售合同等外
部证据一致；
（2）根据成本和销售，去定生产；
（3）根据生产定采购，采购要与采购发票、采购付款及定货单
一致；
（4）根据销售、生产、采购定相关费用；
（5）对主要供应商、客户和仓库做好安排，使得期末账实确认
一致。
理账需要考虑的内容包括：
• 内部证据如进销存如何与定单、采购发票、生产工单匹
配？
• 采购合同如何与采购发票一致？
• 销售合同如何与销售发票匹配？
• 内部证据与内部证据之间，物流与资金流之间是否支持
？销售与采购之间如何配比？
• 这都是一个整体，其中任何一环出了差错，就成了瘪脚
的假账。
• 若能将这些做好：
• 进销存系统完备了
• 单价成本和毛利也合理了
• 基本对付经验一般的外部审计就绰绰有余了
• 但若外部审计人员细心些，通过一些细枝末节的费用还
是能找出些破绽来，毕竟不可能面面俱到，比如水费电
费已经取得发票，通过银行付了款的不可能灭掉的。
• 理账最高境界是：内部数据与企业外部经营环境一致。
• 实际上想把内账理顺了，还能跟外部证据钩稽一致，并且
能与外部环境证据取得一致，难度是极高的。
• 比如产量与产能的配比，本公司销售价格与市场行情的配
比，本公司产品成本如何与市场生产成本配比，毛利与市
场上毛利的配比。本公司在市场上占有率到底如何，竞争
对手情况如何？这种市场环境是否支撑本公司的财务数据
？
基于对企业财务数据经营合理性
角度来考虑的
• 舞弊者基本也没有几家能把这几个因素给整的明白的。
不是不想做好，实际上想要做好实在太难。
• 内部数据能理顺，并且与外部证据钩稽上，其实是存在
极大难度的。
• 但由于大部分审计人员本身没有清晰的思维，再加上对
外部环境证据的获得不重视或限于条件未能获取，因此
没能发现企业存在的舞弊行为。
根据舞弊者的理账思路，我们相应就可以总结出应对舞
弊的思路：
• 首先是要将企业内部账务处理数据必须与外部证据核对，这
是实质性测试；
• 其次要对业务从采购到仓储到生产到最后销售的流程搞清楚，
这是控制测试；
• 再次将相关数据进行配比对照，检查中间是否存在逻辑错误，
这是分析程序；
• 还有就是将财务数据与企业实体与经营环境数据进行合理性
分析。
八、分析程序（Analytical procedures）
（一）含义
• 分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数
据之间以及财务数据与非财务数据之间的内内在在关关
系系，对财务信息作出评价。
•
分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信
息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
（二）运用
• 注册会计师应当将分析程序用作风险评估
程序，以了解被审计单位及其环境，并在审计结
束时运用分析程序对财务报表进行总体复核。
注册会计师也可将分析程序用作实质性程序
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（三）运用步骤
A.选择适当的数据关系
B.对数据关系进行分析
C.识别异常的数据关系或波动
D.调查异常数据关系或波动
E.得出结论
（四）比较基准
A.以前期间的可比信息；
B.被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数
据；
C.所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比
信息。
（五）常用方法
A.趋势分析法； B.静态分析法
C.合理性测试法； D.回归分析法
合理性测试包括三个基本步骤：
1、识别能够引起和影响被测试项目金额变化的各种变量。
2、确定变量与被测试项目间的恰当关系。
3、将变量结合在一起对被测试项目作出评价。
回归分析法，是在掌握大量观察数据的基础上，利用数理
统计方法建立因变量与自变量之间的回归关系函数表达式
（称回归方程式）。
锦州港半年业绩比较
• 1.不可能的产量
以天津广夏萃取设备的产能，即使通宵达旦运作，也生
产不出其所宣称的数量 。
即使只按照银广夏2000年1月19日所公告的合同金额，
亿马克所包括的产品，至少应有卵磷脂100吨、姜精油等
160吨。天津广夏称于1999年出口的价值5610万马克货物中，
就已包括卵磷脂50吨，姜精油等80吨。但根据国内专家对这
一技术的了解，一套500立升×3的二氧化碳超临界设备实际
全年产量绝对超不过20吨至30吨--就算设备24小时连续运作。
蒲少平
银广厦的九个疑点
• 2.不可能的价格
天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬。
在2001年3月银广夏股东大会前召开的二氧化碳超临界
萃取研讨会上，银广夏总裁李有强曾详述了天津广夏产品情
况，而根据其所述这些条件，可以大略算出每公斤姜精油和
含油树脂的原料成本加起来只有350元，可是“卖给德国人
”，就可以卖到3440至4400元。银广夏提供的售价，与国际
市场的伦敦价格，与众多国内厂家、行业专家提供的参考价
有着巨大的差距。
一位被告知银广夏萃取产品售价的专家笑称：如此昂贵
的姜精油，简直可以与黄金媲美。
• 3.不可能的产品
银广夏对德出口合同中的某些产品，根本不能用二氧
化碳超临界萃取设备提取。
据专家介绍，二氧化碳超临界萃取技术有一个重大局限，
就是只有脂溶性物质才能从中提取，而且往往需要与其他技
术相结合才能生产精度较高的产品。此外，银广夏称，2000
年公司对德国出口了50吨以上的卵磷脂，这至少需要上千吨
原料。但知情人透露，蛋黄卵磷脂的原料蛋黄粉在国内只有
两个生产基地，分别在沈阳和西安，可事实上两地加起来卖
给银广夏的蛋黄粉亦不过30吨。
财务分析
一、财务报表附注分析
二、财务数据分析
（一）静态分析
1、财务数据的静态分析
2、财务比率的静态分析
（二）趋势分析
（三）同业比较
会计报表附注
一、公司基本情况
• 二、财务报表的编制基础
• 三、遵循企业会计准则的声明
• 四、公司采用的重要会计政策和会计估计
• 五、会计政策和会计估计变更以及前期差错更正说明
• 六、税(费)项
• 七、利润分配
• 八、财务报表主要项目注释
• 九、资产减值准备
• 十、分部报告
• 十一、关联方关系及其交易
• 十二、或有事项
• 十三、承诺事项
• 十四、资产负债表日后非调整事项
• 十五、其他重要事项
财务数据的静态结构分析
1、资产负债表的静态结构分析(在产品)
2、利润表的静态结构分析
3、现金流量表的静态结构分析
• 二、趋势分析
如果一家上市公司的经营活动处于健康持续的发
展，那么，其主要财务数据或财务指标应该呈现出
持续稳定发展的趋势。
• 三、同业比较
《上市公司行业分类指引》
• -----中国证监会颁布
1、确定单项主营业务上市公司所处行业
2、关注上市公司主营业务的变化
3、确定综合业务上市公司所处行业
例:CPA对甲公司1997年度会计报表进行审计。该
公司1997年度未发生分立、购并和债务重组行为，
供产销形式与上年相当。该公司提供的未经审计的
1997年合并会计报表附注的部分内容如下（金额单
位：人民币万元）：
（1）坏账报表的会计政策：坏账核算采用备抵法，坏账准备
按期末应收帐款余额的5%计提.
应收帐款和坏账准备项目附注：
应收帐款/坏账准备 16553/
1997年应收帐款分析
账龄 年初数 年末数
1年以内 8392 10915
1-2年 1386 1399
2-3年 1161 1365
3年以上 1421 2874
合计 12160 16553
（2）主营业务收入和主营业务成本附注：
要求：假定上述附注内容中的年初数和上年数均已审定无误，请运
用专业判断，分别指出上述附注内容中存在或可能存在的不合理之处，
并简要说明理由。
以下审计程序中，不属于分析程序的是（ ）。
A.根据增值税申报表估算全年主营业务收入
B.分析样本误差后，根据抽样发现的误差推断审计对象总体误
差
C.将购入的存货数量与耗用或销售的存货数量进行比较
D.将关联方交易与非关联方交易的价格、毛利率进行对比，判
断关联方交易的总体合理性
在审计结束或临近结束时，使用分析程序对财务报表进行总
体复核的目的是（ ）。
A.针对自上年以来尚未发生变化的账户余额搜集证据
B.再次测试认为有效的内部控制，评估控制风险
C.确定以前尚未识别的异常或未预期到的关系
D.确定实质性分析程序对特定认定的适用性
甲公司2008年度的存货周转率与2007年度相比有所下降。甲公司
提供的以下理由中，不能解释存货周转率变动趋势的是（ ）。
A.由于主要原材料价格比2007年度下降了10%，甲公司从2008年1月开
始将主要原材料的日常储备量增加了20%
B.甲公司主要产品在2008年度市场需求稳定且盈利，但平均销售价格
与2007年度相比有所下降，并且甲公司预期销售价格将继续下降
C.甲公司在2008年第4季度接到了一笔巨额订单，订货数量相当于甲公
司月产能的120%，交货日期为2009年1月1日
D.从2008年6月开始，甲公司将部分产品针对主要销售客户的营销方式
由原先的买断模式改为代销模式
• 甲公司2005年度的借款规模、存款规模分别与2004年度基本持
平，但财务费用比2004年度有所下降。甲公司提供的以下理由
中，不能解释财务费用变动趋势的是( )。
A．甲公司于2004年1月初借入3年期的工程项目专门借款
10000000元，该工程项目于2005年1月开工建设，预计在
2006年6月完工
B．甲公司在2005年度以美元结算的货币性负债的金额一直大
于以美元结算的货币性资产的金额。人民币对美元的汇率在
2005年上半年保持稳定，从2005年下半年开始有较大上升
C．为了缓解流动资金紧张的压力，甲公司从2005年4月起增加
了银行承兑汇票的贴现规模
D．根据甲公司与开户银行签订的存款协议，从2005年7月1日
起，甲公司在开户银行的存款余额超过1000000元的部分所适
用的银行存款利率上浮%
TYPES OF AUDIT EVIDENCETYPES OF AUDIT EVIDENCE
1. 1. Inspection of record or documentInspection of record or document
2. Inspection of tangible assets2. Inspection of tangible assets
3. Observation3. Observation
4. Enquiry4. Enquiry
5. Confirmation5. Confirmation
6. Recalculation6. Recalculation
7. Re-performance7. Re-performance
8. Analytical procedures8. Analytical procedures
Audit procedures
第三节 财务报表审计的方式
账户法
循环法
财务报表审计组织方法的比较
循环审计法的具体运用
一、账户法
对财务报表的每个账户余额单独进行审
计，称为账户法。此法下对审计工作的“分
块‘通常使工作效率低下，因为该法将紧密
联系的相关账户人为分隔开，从而造成整
个审计工作的脱节与重复。
二、循环法
又称切块循环法，它是将密切相关的交易种类
或账户余额划为同一块，作为一个业务循环来组织
和安排审计工作的方法。
循环审计即按照业务循环了解、检查和评价被
审计单位内部控制建立及其执行情况，从而对其财
务报表的合法性、公允性进行审计的一种方法。
账户法与循环法的比较
销售循环图
应收账款处理会计记录
发 运 货物
授信额定订单处理销售计划
收 款
开 票
第四节 财务报表审计过程
一、接受业务委托
二、计划审计工作
三、实施风险评估程序
四、实施控制测试和实质性程序
五、完成审计工作和编制审计报告
了解和评价审计对象的可审性；
决策是否考虑接受委托；
商定业务约定条款；
签订审计业务约定书等。
了解被审单位可审性：
1、明确审计业务的性质和范围
2、初步了解被审计单位基本情况
3、评价会计师事务所的胜任能力
4、商定审计收费
5、明确被审计单位应协助的工作
审计业务约定书
审计业务约定书，是指会计师事务所与委托人
共同签订的，据以确认审计业务的委托与受托关系，
明确委托目的、审计范围及双方责任与义务等事项的
书面合约。
一、财务审计的目标与范围
二、甲方的责任（管理层）
三、乙方的责任（CPA）
四、指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制
基础
五、提及CPA拟出具的审计报告的预期形式和内容
六、审计费用和审计报告完成时间
需要进行多少审计测试才能完成工作？需要进行多少审计测试才能完成工作？
总体审
计策略
具体
审计
计划
审计效率与
效果的平衡
什么是总体审计策略？
总体审计策略是对CPA做出的关键记录，
这些关键记录是为恰当计划审计工作和与项目
组沟通重大事项而做出的。
总体审计策略能实现哪些目标
• 向具体的审计领域调配资源
• 向具体的审计领域分配资源的多少
• 何时调配这些资源
• 如何管理、指导和监督这些资源
制定总体审计策略要考虑的因素：
1、业务特点
2、报告目标、时间安排及所需沟通
3 、重要因素、初步业务活动和从其他业务
获得的经验
4、资源的性质、时间安排和范围
案例 预计审计工费表
具体审计计划
审计程序的性质、时间、范围
审计计划编制人
• 审计计划应由审计项目负责人编制。
• 审计计划仅是对审计工作的一种预先规划，审计计
划在执行过程中，情况会不断发生变化，常常会产
生预期计划与实际不一致的情况。所以，对审计计
划的补充、修订贯穿整个审计过程。注册会计师在
整个审计过程中，应当按照审计计划执行审计业务。
审计计划的实施
了解被审计
单位经营及
所属行业的
基本情况
执行分析
性程序
初步评价
重要性水平
了解被审计
单位内部
控制
制定初步
审计策略 考虑审计风险
确定检查风
险及设计实
质性测试
控制测试
及评估内部
控制风险
谢谢！
本章结束
