《高级财务会计》
【知识目标】理解会计政策及其变更、
会计估计及其变更、前期差错的概念；
掌握会计政策变更、会计估计变更以及
前期差错更正的会计处理方法。
【能力目标】通过本章的学习，能够对
会计政策变更、会计估计变更进行会计
处理，会对前期差错进行更正。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第一节 会计政策及其变更
一、会计政策
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用
的原则、基础和会计处理方法。
原则，是指企业按照国家统一的会计核算制度所制定的、
适合于本企业的会计制度中所采用的具体会计原则；
基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的
基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置
成本、可变现净值、现值和公允价值等；
会计处理方法，是指企业在会计核算中对于诸多可选择的
会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。例
如，长期股权投资的具体会计处理方法、坏账损失的核算方法
等。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第一节 会计政策及其变更
企业在会计核算中应当披露重要会计政策，不具有重要性
的会计政策可以不予披露。
判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关项目的
性质和金额。
企业应当披露重要会计政策主要有发出存货成本的计量方法、
长期股权投资的后续计量、投资性房地产的后续计量、固定资
产的初始计量、无形资产的确认、非货币性资产交换的计量、
收入的确认、合同收入与费用的确认、借款费用的处理和合并
政策等。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第一节 会计政策及其变更
二、会计政策变更
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采
用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，对相同的
交易或事项在不同的会计期间执行不同的会计政策。
在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：
（1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。
（2）变更会计政策后，能够提供有关企业财务状况、经营
成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第一节 会计政策及其变更
以下两种情形看似属于会计政策变更，但并不属于会计政策变
更：
（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用
新的会计政策。
例如，企业以往租入设备都是采用经营性租赁形式，因此采
用了经营租赁会计处理方法。而当年租入新的设备时，根据租赁
协议的具体内容确定租赁属于融资租赁，因而采用了融资租赁的
会计处理方法，就不属于会计政策变更。
（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
例如，企业以前没有涉足建造合同业务，当年承接的建造合同
属于首次发生的交易，因而企业采用完工百分比法进行核算，并
不是会计政策变更。
至于对不重要的交易或事项采用新的会计政策，不按会计政
策变更做出会计处理，并不影响会计信息的可比性，不影响会计
信息质量，所以，也不作为会计政策变更。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第一节 会计政策及其变更
三、会计政策变更的会计处理方法
对于会计政策变更，有两种会计处理方法，即追溯调整法
和未来适用法。
（一）追溯调整法
追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如
同该交易或事项初次发生时就开始采用变更后的会计政策，并
以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法的运用通常由以下步骤构成：
（1）计算会计政策变更的累积影响数。
（2）编制相关项目的调整分录。
（3）调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额。
（4）在报表附注中加以说明。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第一节 会计政策及其变更
会计政策变更的累积影响数，是指按变更后的会计政策
对以前各期追溯计算，所得到的变更会计政策当年年初留存收
益应有的金额与现有金额之间的差额。
上述定义中的留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润
等项目的金额。
会计政策变更的累积影响数，可以通过以下几个步骤计
算获得：
（1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项。
（2）计算两种会计政策下的差异。
（3）计算差异的所得税影响金额。
（4）确定以前各期的税后差异。
（5）计算会计政策变更的累积影响数。
例1
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第一节 会计政策及其变更
（二）未来适用法
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不
切实可行的，应当采用未来适用法处理。
未来适用法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，新
的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方
法。
即不计算会计政策变更的累积影响数，也不调整变更当期
期初的留存收益，只在变更当期及未来期间采用新的会计政策。
但是，企业应当计算披露会计政策变更对当期净利润的影
响数。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第一节 会计政策及其变更
例2 乙公司2007年以前采用后进先出法计算发出存货和
结存存货的成本。由于实施新的会计准则，企业从2007年1月1
日起改用先进先出法对存货进行计价。已知2007年1月1日存货
的成本为600 000元，公司全年购入存货的实际成本为400 000
元，2007年12月31日按先进先出法计算确定的存货成本800
000元，2007年12月31日按后进先出法计算的存货成本为900
000元。已知该企业适用的所得税税率为33%。
乙公司改变存货计价方法，属于会计政策变更。假定采
用未来适用法进行处理，乙公司不需要计算该项会计政策变更
的累积影响数，但需要计算确定会计政策变更对当期净利润的
影响数。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第一节 会计政策及其变更
采用先进先出法确定的发出存货的成本
＝600 000＋400 000-800 000＝200 000（元）
采用后进先出法确定的发出存货的成本
＝600 000＋400 000-900 000＝100 000（元）
两种方法确定的发出存货的成本差异为100 000元，由于
该企业将存货的计价方法由后进先出法改为先进先出法，导致
企业的净利润下降了67 000元（100 000-100 000×33%）。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第一节 会计政策及其变更
四、会计政策变更时会计处理方法的选择
企业变更会计政策时，应根据变更的具体情况和原因，
采用不同的会计处理方法。
（1）企业依据法律、会计准则等行政法规、规章要求，变更
会计政策时，应分别以下两种情形，采用不同会计处理方法：
1）法律或行政法规、规章要求企业改变会计政策的同时，
规定了会计政策变更的会计处理方法，此时，企业只需要按照
该办法进行相应的会计处理即可。
2）法律或行政法规、规章要求企业改变会计政策时，没
有规定相关的会计处理方法，应当采用追溯调整法进行会计处
理。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第一节 会计政策及其变更
(2) 由于经济环境和客观情况的改变而变更会计政策，以
便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、
更为相关的会计信息，应该采用追溯调整法进行会计处理。
(3) 如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无论是
属于法律、法规或规章要求变更会计政策，还是因为经营环境、
客观情况改变而变更会计政策，都可以采用未来适用法进行会
计处理。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第一节 会计政策及其变更
五、会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
（1）会计政策变更的性质、内容和原因。
（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称
和调整金额。
（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始
应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第一节 会计政策及其变更
例3 对于例2所述情形，A公司应在会计报表附注中作如
下说明：
该企业对存货原来采用后进先出法计价，由于实施新的会
计准则，所以改用先进先出法计价。由于存货收发频繁，存货
收发的历史凭证不全，对该项会计政策变更，无法合理确定其
累积影响数，因而采用未来适用法进行会计处理。由于该项会
计政策变更，当期净利润减少67 000元。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第二节 会计估计及其变更
一、会计估计
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利
用的信息为基础所作的判断。
会计估计具有以下特点：
（一）会计估计的存在是由经济活动中内在的不确定因素决
定的
（二）会计估计以最近可利用的信息或资料为基础
（三）进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第二节 会计估计及其变更
二、会计估计变更
会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济
利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资
产的定期消耗金额进行调整。
发生会计估计变更的原因主要有：
（1）估计的基础发生了变化。
例如，企业某项无形资产的摊销年限确定为10年，以后发
生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，所以要相应调
减摊销年限。
（2）取得了新的信息、积累了更多的经验。
例如，企业原对固定资产采用平均年限法按10年计提折旧，
后来根据新得到的信息，固定资产经济使用寿命不足10年，只
有8年，改按8年计提折旧。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第二节 会计估计及其变更
三、会计估计变更的会计处理
(一) 会计估计变更的会计处理方法
对于会计估计变更，企业应当采用未来适用法。
即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，
不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第二节 会计估计及其变更
例4 D公司2005年12月31日购入的一台管理用设备，原
始价值500 000元，原估计使用年限为10年，预计净残值为40
000元，按直线法计提折旧。现对其重新估计，于2007年1月1
日将该设备的折旧年限改为7年，预计净残值为10 000元。企业
所得税税率33%。企业对这项会计估计变更处理如下：
（1）D公司的管理设备已计提折旧1年，累计折旧46 000
元，固定资产净值454 000元。2007年1月1日起，改按新的使
用年限计提折旧，每年折旧费用为 ：
（454 000-10 000）÷（7-1）=74 000（元）
（2）这项会计估计变更对2007年净利润的影响数为：
（74 000-46 000）×（1-33%）=18 760（元）
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第二节 会计估计及其变更
（二）会计政策变更与会计估计变更的划分
在会计实务中，有时难以区分会计政策变更和会计估计
变更。
企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估
计变更：
分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或
列报项目的变更。
当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会计政
策变更；
不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计
变更。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第二节 会计估计及其变更
四、会计估计变更的披露
企业应当在会计报表附注中披露重要会计估计，不具有
重要性的会计估计可以不予披露。判断会计估计是否重要，应
当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。
企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
（1）会计估计变更的内容和原因。
（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实
和原因。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第二节 会计估计及其变更
例5 对于例4所述情形，应在会计报表附注中作如下说明：
本公司一台管理设备，原始价值500 000元，原估计使用
年限为10年，预计净残值40 000元，按直线法计提折旧。由于
技术因素以及更新办公设施的原因，已不能继续按原定使用年
限计提折旧，2007年1月1日，将该台已使用1年的设备折旧年
限改为7年，预计净残值变更为10 000元。此项会计估计变更使
本年度净利润减少了18 760元。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第三节 前期差错更正
一、前期差错
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，
而对前期财务报表造成省略或错报。
（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可
靠信息。如或有事项，在资产负债表日，应该能够估计或有事
项可能性问题。但企业却没有估计。应当作为前期差错来更正。
（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。如
存货已经有减值迹象，需要计提跌价准备，但企业未计提跌价
准备等。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第三节 前期差错更正
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或
曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产的盘盈等。
如企业建造一项固定资产，当时没有入账，对于这样的会计差
错，要通过“以前年度损益调整”进行处理，对这一重大的变
化，应作为一项前期差错处理。
具体原因表现为：
1)会计政策使用上的差错
例如，按照企业会计制度规定，为购建固定资产而发生
的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，满足
一定条件的应予以资本化，计入所购建固定资产的成本；在固
定资产达到预定可使用状态后发生的，计入当期损益。如果企
业在判断固定资产是否达到预定可使用状态上出现偏差，将不
应再计入固定资产价值的借款费用予以资本化，则属于采用了
法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章所不允许的会计
政策。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第三节 前期差错更正
2）会计估计上的差错
例如，某企业对年末收回可能性不大的应收账款未加分
析，全额计提了坏账准备，而忽略了与关联方之间发生的应收
账款不得全额计提坏账准备的规定，导致企业多提坏账准备，
就属于误用会计估计。
3）其他差错
其他差错是指除以上两种差错以外的其他差错。主要包括
错记借贷方向、错记会计科目和漏记交易或事项等。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第三节 前期差错更正
二、前期差错更正的会计处理
企业发现会计差错后，应分别以下情况进行相应的会计处理：
（一）非重大的前期差错的会计处理
例6 2007年12月31日，甲公司发现2006年度一台管理用
设备少计提折旧1 500元。
这笔折旧相对于折旧费用总额而言，金额不大，所以属于本
期发现的与以前期间相关的非重大会计差错，甲公司在更正时
应直接记入本期有关项目。会计分录为：
借：管理费用 1 500
贷：累计折旧 1 500
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第三节 前期差错更正
（二）重大前期差错的会计处理
重大差错，指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠
性的会计差错。重大会计差错一般是指金额比较大，通常某项
交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10％及以上，则认
为金额比较大，如某企业提前确认未实现的营业收入占全部营
业收入的10％及以上，则认为是重大会计差错。
重大的前期差错，应采用追溯重述法，对会计报表相关
项目期初数进行调整。如影响损益，应将其对损益的影响数调
整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数
也应一并调整。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差
错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第三节 前期差错更正
如2007年8月发现的差错无法确定2003年影响数额，只
能调整到2004年，就从2004年开始调；如果04年也无法调整，
只知道2005年的影响情况，就从2005年开始调。如果无法追溯，
无法确定影响数，就采用未来适用法。
采用追溯重述法调整重大前期差错通过“以前年度损益
调整”科目调整。“以前年度损益调整”是一个暂时性账户。
这是因为，所有的损益账户，期末都要转到“本年利润
”账户中。发现重大的前期差错，很多都是涉及损益账户的，
而损益账户又无法调整。
如2007年8月，发现2006年管理费用记错了，但2006年
“管理费用”已经结平，不能再调整，只能通过“以前年度损
益调整”来调整“管理费用”。
例7
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第三节 前期差错更正
三、前期差错更正的披露
企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
（1）前期差错的性质；
（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金
额；
（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期
差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第三节 前期差错更正
例8 对于例7所述情形，宏达公司在会计报表附注中作如
下说明：
本年度发现2006年漏记固定资产折旧240 000元，属于重
大会计差错。
在编制2007年和2006年比较会计报表时，已对这笔差错
进行了更正。更正后，调增管理费用项目240 000元，调减所得
税项目79 200元，调减2006年净利润项目160 800元。调减
2007年末未分配利润项目144 720元，调减应交税费项目79
200元，调减盈余公积项目16 080元，调增累计折旧项目24
000元。
