论整体资产置换涉税事项计税依据的界定及会计核算
吴坚真
（广东技术师范学院，广东 广州 510665）
［摘 要］企业整体资产置换活动已频频出现在上市公司之间，如何规范其涉税事项及会计核算，有关部门已出台的若干政策性文件，并不完全能面对此项重组活动涉税业务的复杂性。因此，笔者在现有政策和法规的基础上，采取理论与实践相结合的方法进行探讨，并提出进一步规范的建议。
［关键词］资产置换 计税依据 会计核算
一、计税依据的内涵及资产置换涉税种类
计税依据与征税对象、征税范围、税目虽然都是反映征税的客体，但它们各自的内函是不同的。人们定义它们，所要解决的问题也是不同的。
征税对象解决的是对什么征税的问题。例如：我国现行税制中的增值税是以生产环节和流通环节实现的增值额为征税对象；消费税是以生产并销售应税消费品和进口的应税消费品为征税对象；营业税是以销售应税劳务、转让无形资产或销售不动产的营业额为征税对象；所得税是以所得额为征税对象。
征税范围解决的是课税征收的界限。凡是列入征税范围的，都应征税，不列入征税范围的不征税。征税范围一般是指征税对象的范围，例如：增值税的征税范围界定为销售货物、进口货物、修理修配、委托加工。消费税的征税范围界定为十一种应税消费品等等。
税目解决的是规定课税对象的具体项目和内容。为了进一步规范税目的内容，有利于税收征收管理，国家税务总局制定了各个税目的税目注释，这些税目注释作为税收法律法规解释的一部分。
计税依据是指计算应纳税额根据的标准，即根据什么来计算纳税人应缴纳的税额。有些税种的计税依据和征税对象是一致的，如各种所得税，征税对象和计税依据都是应税所得额。但是有些税种则不一致，如消费税，征税对象是应税消费品，计税依据则是应税消费品的销售收入或应税消费品的销售量。计税依据分为从价计征和从量计征两种类型，从价计征的税收，以征税对象的自然数量与单位价格的乘积作为计税依据；从量计征的税收，以征税对象的自然实物量作为计税依据，该项实物量以税法规定的计量标准(重量、体积、面积等)计算。在确定了征税对象和征税范围之后，如何界定计税依据直接影响到企业纳税额的多少，是纳税计量的关键问题。
企业资产置换实质上是多种非货币性资产的交换，但企业整体资产置换与一般非货币性交易无论是涉税处理还是会计处理均有较大区别。由于企业通过资产置换，可以实现资产配置的优化，调整公司的主营方向，最终达到扩大生产规模，提高企业竞争力的目的。所以，在国家有关职能部门已出台的相关规定中，体现了既要扶持企业发展又要规避企业在整体资产置换时偷、逃、漏、避政府税收的基本原则。根据相关规定，参与资产整体置换双方都必须注销原有的工商登记和税务登记，办理新的工商登记和税务登记，那么在资产置换正式签字交接前结清原生产经营企业或分支机构的涉税事宜和进行规范的会计处理是一项非常重要、非常复杂也非常专业的工作。企业资产置换涉及的税种有增值税、营业税、印花税、土地增值税、契税、企业所得税等，所涉及的这些税种中有些已有规定予以免税，有些则仍需课税。
二、流转税和附加税费计税依据的界定及会计核算
资产置换从范围看，有部分资产置换与整体资产置换之分。
部分资产置换，实质上就是部分非货币性资产的交换，它包括有形资产和无形资产。这在税收法律法规中已明确参与部分资产置换的双方应分别按视同销售的相关规定分别确认增值税和营业税的计税依据。
整体资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构(如分公司、分厂或营业部门等，下同)或具有相对独立的生产经营能力的生产要素集合体，与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方在整体上都不解散。至今为止，整体资产置换涉及的增值税、营业税、消费税及附加税费，还没有专门的文件对其进行规范，但根据国税函[2002]420号与国税函[2002]165号二个文件的精神来理解，企业整体置换属于参与置换的双方企业转让企业全部产权或整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，整体资产置换不缴纳流转税。
在整体资产置换中，上述相关规定虽然明确不缴纳流转税，也就不涉及到流转税计税依据界定的问题，但针对下述整体资产置换双方的复杂情况，上述文件就凸现出不完整与不明确之处。
1.整体资产置换的双方中，一方为独立的增值税纳税义务人，另一方为非独立的增值税纳税义务人，资产置换后双方的纳税人性质发生了转换，作为独立的增值税纳税义务人在换出的整体资产中所包括的存货的进项税额已作抵扣的情况下，从资产的换出方和换入方来分析，笔者有理由认为，双方应按当月或近期同类货物的平均价格或组成计税价格为计税依据，按视同销售计算销项税额。理由有二：一是换出的存货的进项税额已作抵扣，没有销项税额，会导致对增值税征税环节链条的割裂，换出方也极易产生利用资产置换偷逃增值税款的动机。二是换入方由非增值税纳税义务人变为增值税纳税义务人，其换入的存货在销售时必须按正常销售价格或组成计税价格为计税依据计算销项税额，换入方为了合法减轻增值税税负，必然会要求换出方开具增值税专用发票，将进项税额从销项税额中抵扣掉。
双方置换的生产经营分支机构虽然独立核算，但不是独立的增值税纳税义务人，而是分别隶属不同集团公司的独立核算的分厂或分公司，此前该分厂或分公司的进项税额均在总公司一并抵扣，销项税额也并入总公司统一计算。在资产置换时，因为该分厂或分公司外购货物的进项税额已在总公司抵扣，如果置换时对换出货物不视同销售，同样会导致对增值税征税环节的破坏以及双方税负的严重失衡，有必要对换出货物视同销售，双方按当月或近期同类货物的平均价格或组成计税价格为计税依据计算销项税额，并互开增值税专用发票，防止国家税款的大量流失。
2.整体资产置换的双方中，如果换出方在换出的整体资产中包含有自己生产的应税消费品，而换入方不是消费税纳税义务人，如果也参照上述税函[2002]420号与国税函[2002]165号二个文件的精神，不考虑计征消费税的话，不仅与消费税的理论原理相悖，而且会造成国家税收的较大流失。所以，在整体资产置换中换出方含有其生产的应税消品，有理由要求其按视同销售计缴消费税，且计缴的消费税不能记入“主营业务税金及附加”账户，只能记入换入相关资产的成本。换出方会计分录如下：
借：××资产或××存货
贷：应交税金——应交消费税
3.如果双方用于置换的生产经营分支机构中包含不动产和无形资产，当双方确认的不动产和无形资产的相对应的评估价格即交易价格相等时，按国税函[2002]420号国税函[2002]165号的精神，不缴纳营业税。但相对应的评估价格即交易价格高于其账面原值时，其高出的差额部分不纳营业税，这同样会造成国家税收的大量流失。在这种情况下，应以其高出的差额部分为计税依据计缴5％的营业税。根据《企业会计准则——非货币性交易》和《企业会计制度》中的相关规定（下同），所计缴的营业税应按比例分摊记入整体资产置换后企业相关资产账户或存货账户的借方，会计分录如下：
借：××资产或××存货
贷：应交税金——应交营业税
4.在整体资产置换过程中，随着流转税计税依据的确定和税款的计缴，城市维护建设税及教育费附加的计税依据也应随之确定照章缴纳相关税费。所计缴的城市维护建设税及教育费附加应按比例分摊记入整体资产置换后企业相关资产账户或存货账户的借方，而不能记入“主营业务税金及附加”账户，会计分录如下：
借：××资产或××存货
贷：应交税金——城市维护建设税
其他应交款——应交教育费附加
三、目的行为税计税依据的界定及会计核算
整体资产置换时涉及的财产行为税有印花税、契税、土地增值税等。
1.印花税。在整体资产置换过程中涉及到“购销合同”与“产权转移书据”二个税目，印花税税负虽然不重，但是否免税及如何确定这二个税目的计税依据，税法未作出明确规定。笔者认为，实物资产的置换参照“购销合同” 按双方实物资产换出价格与换入价格相加之和作为计税依据缴纳万分之三的印花税。产权转移按“产权转移书据”上所载金额为计税依据双方各缴纳万分之五的印花税，所纳印花税应按比例分摊记入整体资产置换后企业相关资产账户或存货账户的借方。会计分录如下：
借：××资产或××存货
贷：银行存款或现金
2.契税。整体资产置换时，一方或双方的资产中都可能含有不动产。在财税[2003]184号文中，针对企业重组改制行为，虽有一系列免征契税的规定，但却找不到整体资产置换时是否可免征契税的规定。笔者认为，现行税法应作出明确规定，否则，如果双方的资产中都含有不动产且置换的不动产价格不等时，应由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方支付的补价为计税依据计缴契税。如果置换一方的资产中含有不动产，另一方则不存在不动产，那么换入的资产中含有不动产的一方，应视为以非货币性资产为代价受让了对方的不动产，应按房地产评估确认价或公允价值为计税依据缴纳契税。所缴纳的契税计入不动产受让方的“固定资产——房屋类”的借方，会计分录如下：
借：固定资产——××房产
贷：应交税金——应交契税
3.土地增值税。在整体资产置换时，对换出资产中含有不动产的一方，如果存在不动产的评估价格含有增值成份，现行税法也未作出免税规定。那么出于防止大量税收流失考虑，根据房地产增值具有快速和厚利的特点，笔者认为，如果双方的资产中都含有不动产且置换的不动产价格不等时，应由不动产价值高的一方按高出的差价为计税依据计缴土地增值税。如果置换一方的资产中含有不动产，另一方则不存在不动产，那么换出的资产中含有不动产的一方，应视为以对方的非货币性资产为代价转让了不动产，应按不动产评估确认价或公允价值中增值部分为计税依据缴纳土地增值税。所缴纳的土地增值税应按比例分摊记入整体资产置换后企业相关资产账户或存货账户的借方。会计分录如下：
借：××资产或××存货
贷：应交税金——应交土地增值税
四、企业所得税计税依据的界定及会计核算
根据“国税发[2000]118号”相关精神，应作如下理解：
在交易发生时，首先是参与资产置换的双方将本企业整体资产按公允价值视同销售，按规定计算确认资产转让所得或损失。然后再按公允价值购买另一方全部资产。
如果整体资产置换交易中，因参与整体资产置换各方的整体资产价值不相等，出现货币性补价，则作如下处理：
当
资产置换双方可以提出申请经税务机关批准作免税置换处理。
这种情况，有人称为“免税整体资产置换”，其实从整个经济社会计税链环来看，这实质上是一种递延纳税的处理方式（下同）。
同时要注意的是，收到补价的一方就其补价中应确认的那部分收益须作为计税依据计缴纳企业所得税，这一点在国税发[2000]118号文中没有明确，这是一个重大的遗漏。
应确认的收益＝补价－补价×
＝补价×
＝补价×
从上面公式变形过程可以看出，收到的补价包含两部分，一部分属于换出资产的账面价值，一部分属于增值收益。所以，应确认的收益并不是补价的全部，而只是补价中所含的增值部分。整体资产置换时，由于同时换出多项资产，从确认收益的准确性考虑，应分别每项资产逐一计算其收益或损失，然后加总；但按全部资产或分类资产的账面价值和公允价值计算补价中应确认的收益，也未改变整体资产置换的实质，却能简化会计核算，在实务中应根据具体情况选择。
当 ＞25％时，
资产置换双方均须确认置换收益，国税发[2000]118号提出的“资产转让所得”即是企业所得税计税依据。
计税依据＝换出全部资产公允价值－换出全部资产账面净值
国税发〔2003〕45号规定：“暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。” 这里提出的“当期应纳税所得”即是企业所得税计税依据。
在会计核算时，企业整体资产置换交易，交易双方换入资产的成本应以换出资产原账面净值为基础确定。具体方法和步骤如下：
①由于同时换入多项资产，故应按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额与应支付的各项税费进行分配，据以确定各项换入资产的入账成本。
②企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值加上补价和应支付的相关税费，确定换入资产的成本。
换入资产的入账成本＝换出全部资产的原账面净值＋支付补价＋相关税费
③企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价中属于账面净值的那一部分，作为换入资产成本确定的基础。
＝－×＋
但是，如果换出各项资产公允价值总额低于其账面价值总额，则应以换出各项资产公允价值总额减去补价作为换入各项资产的入账价值总额，并按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换入各项资产的入账价值总额进行分配，以确定换入各项资产的入账价值。换出各项资产公允价值总额与其账面价值总额之间的差额，确认为整体资产置换损失。
鉴于整体资产置换是一项企业资产重组行为，交易双方的交易目的不是为了直接获取对方的收入，在鼓励企业间进行合理的整体资产置换前提下，在今后的税制改革中如何规范征税与免税的问题，有好些问题仍然很值得商酌。因为有二大难题不好解决，其一、如何界定某企业与另一企业之间的整体资产置换出于合理的重组目的，难度太大。假定参与置换的一方有充分的理由来举证其合理性，但参与置换的另一方的理由不那么充分甚至没有，又如何处理？其二、就算参与整体资产置换的双方都是出于合理的重组目的且理由非常充分，但这种整体资产置换却是以各级政府减少财政收入为代价进行的，况且在实践中难以规避明置换暗逃税，对各级政府财政的负面冲击。另外，在整体资产置换中所包含的负债问题、应收账款问题、关联方关系问题等，目前都缺乏相应的明确规定。所以，我们探讨整体资产置换涉税业务计税依据如何界定的问题是有其现实的积极意义的。
