1第一章、总论
4第二章、货币资金（略）
4第三章、金融资产··
12第四章、存货·
16第五章、长期股权投资·
22第六章、固定资产
24第七章、无形资产
24第八章、投资性房地产
25第九章、减值准备
28第10章、负债
30第11章、所有者权益
35第12章、收入
38第13章、财务报告
43第14章、或有事项
45第15章、非货币性资产交换
46第16章、债务重组
47第17章、政府补助
49第18章、借款费用
51第19章、股份支付
52第20章、所得税会计
54第21章、外币折算
56第22章、租赁
59第23章、会计政策、会计估计变更和会计差错更正
61第24章、资产负债表日后事项
62第26章、合并财务报表
64第27章、每股收益
66●●●●跨章节的总结归纳
第一章、总论
●一、会计概念、作用
会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。★注意：是“主要”计量单位而非“唯一”计量单位。因为在某些情况下货币计量也有缺陷，需要在财务报告中补充披露诸如研发能力、市场竞争力方面的非财务信息。
会计有以下几个方面的作用：
①会计信息有助于有关各方了解企业财务状况、经营成果和现金流量，并据以作出经济决策、进行宏观经济管理。
②会计信息有助于考核企业领导人经济责任的履行情况。
③会计信息有助于企业内部管理当局加强经营管理、提高经济效益。
●二、财务会计报告的目标
①向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，
②反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。
★财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。
●三、会计核算的基本前提（会计基本假设）
(一)会计主体
会计主体是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。
企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。
①首先，明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围。
②其次，明确会计主体，才能把握会计处理的立场。
③最后，明确会计主体，才能将会计主体的经济活动与会计主体所有者的经济活动区分开来。
会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体往往是一个会计主体，但是会计主体不一定是法律主体。
(二)持续经营
是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。
以持续经营为前提，固定资产采用历史成本进行记录并按期计提折旧。
(三)会计分期
会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。
企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。
会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整会计年度的报告期间，如半年度、季度和月度。
由于会计分期，产生了当期与其他期间的差别，从而出现了权责发生制和收付实现制的区别，进而出现了应收、应付、递延这样的会计方法。
(四)货币计量：
货币计量，是指会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位，计量、记录和报告会计主体的生产经营活动。
①.以货币为基础进行计量是由货币本身的属性所决定
②.货币计量假设并不表示货币是会计核算中唯一的计量单位：因为在某些情况下货币计量也有缺陷，需要在财务报告中补充披露诸如研发能力、市场竞争力方面的非财务信息。
③.货币计量假设假定货币的币值是基本稳定的
★权责发生制。修订后的准则新准则中并没有把权责发生制定为基本假设，而是将其定为会计确认、计量和报告的基础。企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。
●四、会计信息质量要求
①可靠性（过去叫客观性）：企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。要求：真实、完整、中立
②相关性：企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。
③可理解性（过去叫明晰性）：企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。
③可比性。具体包括下列要求：
a.同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中予以说明。（纵向可比，原来叫一贯性原则）
b.不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。（横向可比）
⑤实质重于形式：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。例如：
A.将融资租入固定资产视为企业自有的资产经营核算
B.售后回购业务在会计核算上一般不确认收入
C.商业承兑汇票贴现不冲减应收票据的账面价值
D．联方关系的判断、合并报表等会计方法
⑥重要性：企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。
在评价某些项目的重要性时，很大程度上取决于会计人员的职业判断。一般来说，应当从质和量两个方面综合进行分析。
⑦谨慎性：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。但不得设置秘密准备。
⑧及时性：企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。
在会计确认、计量和报告过程中贯彻及时性，一是要求及时收集会计信息，即在经济交易或者事项发生后，及时收集整理各种原始单据或者凭证；二是要求及时处理会计信息，即按照会计准则的规定，及时对经济交易或者事项进行确认或者计量，并编制出财务报告；三是要求及时传递会计信息，即按照国家家规定的有关时限，及时地将编制的财务报告传递给财务报告使用者，便于其及时使用和决策。
★记忆：①可靠性、可理解性、可比性，相关性：3“可”1“关”为一组（“可关”组合）。②及时性、实质生于形式为一组，读音带shi。③重要性、谨慎性为一组，重要的事当然要谨慎。
●五、会计要素
【会计要素定义、特征、确认条件一览表】
定义与特征
确认条件
资产
【资产】是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其特征：
①资产预期会给企业带来经济利益,包括直接、间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。
②资产应为企业拥有或者控制的资源；
③资产是由企业过去的交易或者事项形成的。★预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。
除符合资产的定义外，同时满足下列条件：
①与该资源有关的经济利益很可能流入企业；
②该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
负债
【负债】是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。其特征：
①负债的清偿预期会导致经济利益流出企业；
②负债是由企业过去的交易或者事项形成的。
③现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。现时义务可以是法定义务（如缴纳税款），也可以是推定义务（如保修服务）
除符合负债的定义外，同时满足下列条件：
①与该义务有关的经济利益很可能流出企业；
②未来流出的经济利益能够可靠地计量。(a.与法定义务有关的经济利益流出金额，通常可以根据合同或法律规定予以确定；b.与推定义务有关的经济利益流出金额，通常需要较大程度的估计。)
★确认为“预计负债”也要符合这些条件
所有者权益
【所有者权益】是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。它具有以下特点：
①除非发生减资、清算，企业不需要偿还所有者权益；
②企业清算时，只有在清偿所有的负债后，所有者权益才返还给所有者；
③所有者凭借所有者权益能够参与利润的分配。
由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。
收入
【收入】是指①企业在日常活动中形成的、②会导致所有者权益增加的、③与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
其特征即①②③。
★非日常活动所形成的经济利益不能确认为收入，应当计入“利得”
★所谓能引起企业所有者权益的增加往往指间接效果
收入在确认时除了应当符合收入定义外，至少应当符合以下条件：
①与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；
②经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少（★直接效果）；
③经济利益的流入额能够可靠地计量。
费用
【费用】是指①企业在日常活动中发生的、②会导致所有者权益减少的、③与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。其特征即①②③
★非日常活动所形成的经济利益流出不能确认为费用，应计入损失
除符合费用的定义外，同时满足下列条件：
①与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；
②经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；（★直接效果）
③经济利益的流出额能够可靠计量。
利润
利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。
利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。★注意利得和损失不一定会影响当期损益。
其他
据轻松
★损失是由企业非日常活动所发生的、会导致所有权者减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
★得利是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有权权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。得利可能计入所有者权益，或计入损益。
【所有者权益的来源构成】主要包括：
①所有者投入的资本，是指所有者所有投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。
②直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
③留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。
【利润的来源构成】
利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中，收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩，直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
●六、会计计量
企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。
会计计量属性主要包括：
(一)历史成本：在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。★资产按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量，其会计计量属性是历史成本。
(二)重置成本：在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
(三)可变现净值：在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
(四)现值：在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
(五)公允价值：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，例如，企业购入存货、建造厂房、生产产品等，应当以所购入资产发生的实际成本作为资产计量的金额。在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，企业会计准则允许采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。★如果这些金额无法取得或者可靠地计量的，则不允许采用其他计量属性。
●七、会计科目的意义
会计科目是对各项交易或者事项进行会计记录并及时提供会计信息的基础，在会计核算和管理中具有十分重要的意义：
1.会计科目是复式记账的基础。
2.会计科目是编制记账凭证的基础。
3.会计科目为成本计算与财产清查提供了载体和依据。
4.会计科目为会计确认、计量的结果和财务报告的编制之间提供了桥梁。
●八、会计科目设置：
①在不违反会计准则中确认、计量、报告规定的前提下，企业可以根据本单位情况自行增设、分拆、合并会计科目；不存在的交易或事项可不设相关科目。
②会计科目编号供企业参考，企业可自行确定会计科目编号
③会计科目分为6大类：资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类、共同类
④共同类科目共5个，记一下：清算资金往来、货币兑换、衍生工具、套期工具、被套期项目
⑤所有者权益类共7个，记一下：老面孔：实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润；陌生面孔：本年利润、一般风险准备、库存股
⑥科目归类总结：
科目特征
资产类
负债类
所有者权益类
成本类
损溢类
带“成本”
生产成本
劳务成本
其他全部
带“费用”
长期待摊费用
未确认融资费用
制造费用
其他→→损益类
带“支出”
研发支出
其他→→损益类
带“损溢”
待处理财产损溢
其他→→损益类
带“准备”
各项资产减值准备
未到期责任准备金
保险责任准备金
一般风险准备
其他（3个）→→损益类
带“收益”
未实现融资收益
递延收益
带“收入”
→“损益类”
⑦容易搞错的几个总账科目：原材料→不是库存材料；库存商品→不是产成品；委托加工物资→不是委托加工材料。
⑧“预付账款”是会计科目，报表项目为“预付款项”
⑨一些备抵科目：各项减值准备→所属资产的备抵科目；未实现融资收益→未确认融资费用→→递延收益→→
★容易搞错的几个明细科目：“本金”→只作“贷款”、“长期借款”明细科目；“面值”→只作“应付债券”明细科目；“成本”→除“货款”外的金融资产用它作明细科目
★投资性房地产累计折旧（摊销）是2个科目，做分录时可以分开来写（如《应试指南》P136计算题1答疑、课本P161），也可写成“投资性房地产累计折旧（摊销）”(如课本P159)
★准备科目的名称有些差别：货款的叫“损失准备”，存货的叫“跌价准备”，应收账款的叫“坏账准备”，其他的叫“减值准备”
第二章、货币资金（略）
第三章、金融资产··
第一节金融资产的定义和分类··
●一、金融资产的定义和范围··
金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。··
金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。★根据课本P40“本章不涉及……”的说法，这里所说金融资产包括内容中的股权投资还包括长期股权投资，只是本章不涉及而已。
●二、金融资产的分类及计量中应注意的问题··
◆要点一：金融资产的四分类：·
①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、②持有至到期投资、③贷款和应收款项、④可供出售金融资产。以上四类的划分应该结合企业自身的情况，管理的要求以及投资的策略等，但概括来讲，这四类的划分应该体现管理者的意图，根据管理者的意图对金融资产做出不同的分类。··
比如，企业购买一项债券投资（3年期），若管理者的意图是很快将其出售，那么应划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；若管理者的意图为持有到3年后再出售，那么应划分为持有至到期投资；若管理者的意图不是很明确，那么可以将其划分为可供出售金融资产。这就意味着同一项债券投资可能因管理者的意图不同划分为不同类别的金融资产进行核算。··
◆要点二：对金融资产进行不同的分类，其目的是为了进行不同的会计处理。不同类金融资产初始计量和后续计量都有区别··
◆要点三：金融资产的上述分类一经确定，不得随意变更。··
①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，不能重分类为其他类金融资产或其他类金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。★很坚决任何情况下都不能重分类··
②持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。★可重分类，但不能太随意。··
第二节.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产··
●一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产内容：··
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可进一步划分为：①交易性金融资产，②直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。··
◆1.交易性金融资产··
满足下列三个条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：··
①取得金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购。··
②属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。★在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。（郭建华语）··
③属于衍生工具，国债期货、远期合同，其公允价值变动大于0时，应将相关变动金额确认为交易性金融资产，同时确认为损益。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具，则不应确认为交易性金融资产。★网校答疑：变动大于0包括增加和减少2个方向；如果变动等于0,则属套期保值核算内容了。《应试指南》：变动大于0为金融资产，小于为金融负债。··
通常情况下，企业持有衍生工具的目的有两种：投机（作为交易性金融资产核算）、套期保值（按套期保值准则进行核算）。··
◆2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产··
企业不能随意将某资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在满足下列条件之一时，企业才能将某项金融资产指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：··
①该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。··
②企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。··
在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。··
◆交易性金融资产与长期股权投资中成本法核算的简明区别：·
持有20%以下股权，且公允价值能可靠计量的，作为交易性金融资产核算；公允价值不能可靠计量的，作为长期股权投资核算。··
●二、交易性金融资产有关分录：··
◆1.企业取得交易性金融资产··
借：交易性金融资产—成本【按其公允价值】··
投资收益【按发生的交易费用】应收利息【按已到付息期但尚未领取的利息】··
应收股利【已宣告但尚未发放的现金股利】··
贷：银行存款【按实际支付的金额】··
★企业为发行金融工具所发生的差旅费等不属于此处所讲的交易费用。·★轻松·证券交易应花税按交易费用处理（不列管理费用）
◆2.交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息··
借：应收股利··
贷：投资收益··
借：应收利息··
贷：投资收益··
◆3.资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额··
借：交易性金融资产—公允价值变动【公允价值高于其账面余额的差额】··
贷：公允价值变动损益··
公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。··
◆4.出售交易性金融资产··
（1）当前期交易性金融资产的公允价值变动大于账面价值的时候，是公允价值变动收益··
借：银行存款【应按实际收到的金额】··
公允价值变动损益··
贷：交易性金融资产—成本··
—公允价值变动··
投资收益（或借记）··
（2）当前期交易性金融资产的公允价值变动小于账面价值的时候，是公允价值变动损失··
借：银行存款【应按实际收到的金额】··
交易性金融资产—公允价值变动··
贷：交易性金融资产—成本··
公允价值变动损益··
投资收益（或借记）··
★在网校强化班讲义例1、例5：“处置损益”与“处置时的投资收益”是不同的概念。··
处置损益＝处置净收款（即扣除了处置时的交易费用）－处置时的账面价值··
★网校强化班讲义中，06试题改编题：购买股票作为交易性金融资产核算，购入股票交付的证券交易印花税、支付手续费作为交易费用处理（而不是将印花税列入“管理费用”），出售股票交付的证券交易印花税、支付手续费直接减收收到的款项··
●有关“交易性金融资产”几点收获：··
（1）解答“交易性金融资产”核算的债券的题目时，①债券面值多少对入账价值没有任何影响，因为交易性金融资产按公允价值入账。②解题中不需要“实际利率”，即使给出对各项同分录也没有影响。③资产负债表日分期付息债券的公允价值中不包括应收利息，如果给定条件是公允价值中包括应收利息，则应将之扣除。（参考P43例子）··
（2）对已到付息期尚未领取的债券利息的把握，重点在“已”字的把握，即必须要到指定的那一天。如果按年付息，则在日购置的该债券是含有利息的。如果说每年2月5日付息，则在2月4日还没有到付息期，2月5日才到。··
（3）对于一次还本付息债券，分期确认利息收入时，借：交易性金融资产－成本，货：投资收益（还要再核实一次）··
（4）“交易性金融资产”在持有期间取得的利息或现金股利，“可供出售的金融资产”在持有期间取得的股利，应当确认为投资收益。（持有至到期投资、可供出售金融资产中的债券的投资收益按摊余成本和实际利率确定）。★注意与长期投资的区别，投资当年被投资方分配上年的股利（该股利没有包括在初始投资成本中），应作为投资收益处理，而不能冲减投资成本。（徐氏军团一日一练有此错误，答疑已获网校老师肯定）··
（5）处置“交易性金融资产或金融负债”时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益（★同时调整公允价值变动损益是容易忘记的一步）。★用该说法的思路解题有时能简化计算过程。下例中投资收益直接根据上述说法算计算出来，处置时的投资收益＝公允价值（即买价）－初始入账金额。··
【例3-1】（2007年5月13日甲企业以赚取差价为目的从二级市场购入一批乙公司发行的股票100000股，作为交易性金融资产，取得时公允价值为每股为元，（含已宣告但尚未发放的现金股利为元），另支付交易费用1000元，全部价款以银行存款支付。5月23日收到最初支付价款中所含现金股利。6月30日，该股票公允价值为每股13元。8月15日，将该股票全部处置，每股15元处置分录如下：··
借：银行存款100000×15=1500000··
贷：交易性金融资产——成本1000000··
交易性金融资产—公允价值变动300000··
投资收益200000··
借：公允价值变动损益300000··
贷：投资收益300000··
（6）（郭建华）在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。应作为长期股权投资。··
（7）金融资产的相关交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。★记住不包括的内容。··
第三节.持有至到期投资··
●一、持有至到期投资的性质··
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（相当于旧准则下的准备持有至到期的长期债权投资）·★包括浮动利率债券。持有至到期债券通常具有长期性，但期限较短（1年以内）的债券投资符合持有至到期投资条件的，也可划分为持有至到期投资核算。··
特征：··
（一）固定的到期日（将股票投资排除）··
（二）回收的金额固定或可以确定··
（三）有意图和能力持有至到期··
◆1.存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：··
①持有该金融资产的期限不确定。··
②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。··
③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。··
④其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。··
◆2.存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：··
①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。··
②受到法律、法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。··
③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。··
◆企业将尚未到期的某项持有至到期投资出售或重分类为可供出售金融资产，对剩余持有至到期投资的影响··
企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（10%的比重）时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全都持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。（★这里的“总额较大”准则没有量化，但可以肯定的它要表达的并不是“大部分”的意思，因为根据课本例3-6,处置持有至到期投资10%便将剩余部分转换为可供出售金融资产。）★“不得再划分为持有至到期投资”只规范这一项金融资产，对其他金融资产不造成确认和影响的限制（41答疑）··
但是，下列情况除外：··
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。··
2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。··
3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。··
此种情况主要包括：··
①因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；··
②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；··
③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策。将持有至到期投资予以出售；··
④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；··
⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。··
●二、实际利率、摊余成本的有关问题··
◆关于实际利息：··
①实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。··
②确定实际利率时，不应考虑未来信用损失。但合同约定的提前还款权、看涨期权等需要考虑。
③实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。如课本例3-5中确定实际利率后未来现金流量发生了变化，实际利率也不变。此时调整未来现金流量发生变化的预计点的摊余成本，与该时点账面摊余成本的差额计入“投资收益”··
④确定实际利息时应考虑金融资产或金融负债所有的合同条件（包括提前还款权、看涨权、类似期权等）的基础上确定未来现金流量，但不考虑未来信用损失。无法可靠预计未来现金流量时，应当采用整个合同期内的合同现金流量。··
⑤实际利率在取得投资时确定，实际利率与票面利率差别较小时也可按票面利率计算投资收益··
◆关于摊余成本：··
金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。··
期末摊余成本＝期初摊余成本－已偿还的本金±本期摊销（它＝实际利率计算的投资收益—票面利率计算的应收利息）－已发生的减值损失；
此公式相当实用，记住此式，一是可以提高解题的速度，在做单选时直接可以得到结果，不必通过分录求结果；二是加深对此式的理解，便对全书多个章节相关内容了解了。此式可扩展为全书的通用公式：··
注意：
①分期付款时，如题目要求计算“还本额”，本期还本额＝本期付款额－实际利率计算的损益（该损益即“借：在建工程或财务费用，贷：未确认融资费用”的金额）。··
②分期收款时，如题目要求计算“收款额”，本期收款额＝本期收款－实际利率计算的损益（该损益即“借：未实现融资费用，货：财务费用”的金额）··
◆计算摊余成本表时的几个细节总结：··
①最后一年倒挤，指的是倒挤“投资收益”··
②表中要遂行计算遂行4舍5入，这样结果才准确。··
③如果有用插值法求率，则一个值用票面利率，另一个值则根据是折价还是溢价，如果折价，则用比票面利率大的值试，溢价反之，这样效率会高一些。··
●三、持有至到期投资的会计处理··
◆（1）持有至到期投资初始计量··
持有至到期投资按公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金融。★注意，不是按公允价值，它与公允价值有一点点差别。但可供出售的金融资产也是这样的，但课本P55的说法是“初始确认时按公允价值计量，但相关交易费用计入初始入账金额。”本人的想法：这个地方要说就要说全，即“但相关交易费用计入初始入账金融”要表达出来，不然很可能判错。··
借：持有至到期投资—成本【面值】··
应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】··
贷：银行存款【按实际支付的金额】··
借或贷：持有至到期投资—利息调整【按其差额】··
◆（2）持有至到期投资后续计量··
持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认实际利息收入，计入投资收益。
借：应收利息（债券面值×票面利率）【分期付息，一次还本债券投资】··
持有至到期投资――应计利息【到期一次还本付息债券投资】··
贷：投资收益【实际利息收入＝期初债券摊余成本×实际利率】··
借或贷：持有至到期投资—利息调整【利息调整的摊销＝二者的差额】··
★折溢价的快速判断：票面利率低于实际利率→折价；票面利率高→溢价。··
★如果在持有期间，预期现金流量发生变化，则应当调整摊余成本（使用“持有至到期投资—利息调整”科目），并计入“投资收益”。调整时用原来的折现率。··
★规律：不管是溢价发行的债券投资还是折价发行的债券投资，“利息调整”的每期摊销额都是逐期增加的。因为持有至到期投资的实际利率是不变的，所以对于取得的溢价发行的债券投资，期初摊余成本逐期减少时，实际利息收入也是逐期减少的；取得的折价发行的债券投资，期初摊余成本逐渐增加时，实际利息收入也是逐期增加的。从分录上理解如下：··
借：应收利息··
借：持有至到期投资-利息调整（折价发行的债券投资，因确认的投资收益逐期增加，所以“利息调整”也是逐期增加）··
贷：投资收益··
贷：持有至到期投资-利息调整（溢价发行的债券投资，因确认的投资收益逐期减少，所以“利息调整”逐期增加）··
◆（3）持有至到期投资转换，将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产：··
借：可供出售金融资产－成本【重分类日的公允价值】··
贷：持有至到期投资【按其账面余额】··
借或贷：资本公积—其他资本公积【差额】··
已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。··
★P51重分类日，将持有至到期投资剩余部分的账面价值与其公允价值的差额计入“资本公积”，此“资本公积”在该金融资产发生减值或终止确认时计入“投资收益”。★注意：如果转换产生的资本公积为贷方数，在以后发生减值时是不转入减值损失的（网校答疑）★注意：转换时，应将减值准备一同结转，因为是结转“账面价值”（中级教材、应试指南P24明确）··
◆（4）出售持有至到期投资··
借：银行存款【应按实际收到的金额】··
贷：持有至到期投资—成本··
—利息调整（或在借方）··
—应计利息··
投资收益【差额】··
已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。··
★轻松计算2：如果在按期付息的时间之前处置，则不单独应收利息、投资收益的分录。
但应试指南P174计算1：对或转换债券在转换时，未到付息时点，却是按时间比例确认了应付利息、财务费用。
第四节贷款和应收款项··
●一、贷款和应收款项概述··
贷款和应收款项概念——是指活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。··
①其与持有至到期投资的区别与共同点：持有至到期投资强调有能力、有意图持有至到期投资，同时该金融资产有活跃的市场；贷款和应收款项强调的是在活跃市场中没有报价。两者的共同点：未来的金额是可以确定的，所以两者的期末计价均以摊余成本计价。··
②金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。··
③贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。··
③企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。··
●二、贷款和应收款项的会计处理··
（1）企业发放的贷款，应按贷款的合同本金，借记“贷款—本金”科目，按实际支付的金额，贷记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，有差额的，借记或贷记“贷款—利息调整”科目。··
（2）资产负债表日，应按贷款的合同本金和合同利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按贷款的期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“利息收入”科目，按其差额，借记或贷记“贷款—利息调整”科目。合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。··
（3）收回贷款时，应按客户归还的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，按收回的应收利息金额，贷记“应收利息”科目，按归还的贷款本金，贷记“贷款—本金”科目按其差额，贷记“利息收入”科目。··
贷款和应收款项的会计处理原则可归纳为五点：··
◆1.初始计量。贷款根据本金及直接交易费用确定入账价值；应收款项一般按合同约定的价值入账。··
【说明】以下四个要点主要针对贷款。··
◆2.要根据贷款的入账价值和未来的现金流量确定实际利率。（实务中实际利率是贷款协议中约定的，做题时实际利率一般是会给定的。）··
◆3.根据期初的摊余成本乘以实际利率确认当期投资收益并作相应的会计处理。··
◆4.确定期末的摊余成本。··
期初的摊余成本＋当期投资收益（利息收入）－现金的流入－已收回的本金－已发生的减值损失。··
◆贷款的减值：未来的现金流量低于计提减值准备前的摊余成本，差额要确认贷款损失准备。··
借：资产减值损失··
贷：贷款损失准备··
借：贷款－已减值··
贷：贷款－本金、利息调整··
贷款减值后，贷款下设所有的明细账都需要转入一个新的明细账“贷款——已减值”。 ··
【补充】确认减值后需要做两笔核算：··
（1）按减值后的贷款摊余成本和实际利率，确认以后期间的贷款利息收入，同时借记贷款损失准备。··
（2）确认从客户收到的利息，此时的利息收入应按实际收到金额确认，同时因减值已经将贷款本金及未收到利息全部转入“贷款——已减值”，收到的利息应该冲减“贷款——已减值”科目；实际收到的利息与原确认的应收利息金额不一定相等。··
◆5.贷款到期和提前处置的处理。··
①提前处置价款与贷款账面价值的差额计入“营业外支出”账户。★课本P57例中，收到抵债资产时，前述差额是列“营业外支出”的。··
如果是到期结算贷款，且该贷款已提取减值准备，则差额列“贷款损失准备”（参P67例）
②提前处置时收到抵债资产时支付的税费，课本的处理是：增加营业外支出金额。（因本题目未说明税费的实际情况，因此如何进行处理要看题目具体条件。本题目可以认为相关税费是为了了结此项贷款事项而发生的，因此计入营业外支出。★若直接为抵债资产而发生的，应该计入抵债资产成本——基础班讲义）··
第五节可供出售金融资产··
●一、可供出售金融资产概述··
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。··
可供出售金融资产特征：①管理者的持有意图不明确；②一定要有公允价值··
●二、可供出售金融资产的会计处理··
可供出售金融资产的会计处理，与交易性金融资产的会计处理有些类似，例如，均要求按公允价值进行初始计量、后续计量。但是，也有一些不同。（1）可供出售金融资产取得时发生的交易费用应当计入初始入账金额；（2）可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益；（3）以外币计价的可供出售货币性金融资产发生的汇兑差额应计入当期损益。··
◆1.企业取得可供出售的金融资产··
（1）如果为股票投资··
借：可供出售金融资产—成本【应按其公允价值＋交易费用】··
应收股利【按支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利】··
贷：银行存款【按实际支付的金额】··
（2）如果为债券投资··
借：可供出售金融资产—成本【按债券的面值】··
应收利息【支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】··
贷：银行存款【按实际支付的金额】··
借或贷：可供出售金融资产—利息调整【按差额】··
◆2.资产负债表日，可供出售金融资产为债券··
（1）可供出售金融债券为分期付息，一次还本债券投资··
借：应收利息【应按票面利率计算确定的应收未收利息】··
贷：投资收益【按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入】··
借或贷：可供出售金融资产—利息调整【按其差额】··
（2）可供出售金融债券为一次还本付息债券投资的··
借：可供出售金额资产—应计利息【应按票面利率计算确定的应收未收利息】··
贷：投资收益【按可供出售债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收入】··
借或贷：可供出售金融资产—利息调整【按其差额】··
◆3.资产负债表日，调整可供出售金融资产账面价值··
（1）可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值的差额··
借：可供出售金融资产—公允价值变动··
贷：资本公积——其他资本公积··
（2）公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录··
◆4.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产··
◆5.出售可供出售的金融资产··
借：银行存款【应按实际收到的金额】··
资本公积—其他资本公积【转出的公允价值累计变动额】··
贷：可供出售金融资产··
借或货：投资收益【倒挤差额，也可能记到借方】··
★计算可供出售金融资产公允价值变动金额时,是使用公允价值与账面价值比较;而摊余成本只有在计算实际利息时才使用.··
持有至到期投资和贷款等金融资产的摊余成本在计提减值前的摊余成本就是账面价值，计提减值后的摊余成本就是持有至到期投资和贷款的本金＋应收未收利息-计提的贷款损失准备；
可供出售金融资产（债务工具）的摊余成本与账面价值是不能等同的。因为摊余成本不包括暂时性的公允价值变动，即对于可供出售金融资产来说：如果期末公允价值发生了变动但不需计提减值的时候，计算摊余成本时不考虑由于公允价值的暂时变动的影响；而当资产发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产－公允价值”的变动就应考虑在内。（参见网校习题班讲义例）··
【教师201回答】可供出售金融资产摊余成本=初始确认金额-已经偿还的本金＋-按实际利率法对折、溢价进行调整的金额-已经发生的减值损失.从以上公式可以看出可供出售金融资产摊余成本不含公允价值变动金额。即：公允价值变动但未构成减值时，此变动不影响摊余成本；发生减值时，按“减值损失”的数额对摊余成本产生影响，即包括前期计入资本公积借方的公允价值暂时性下跌。··
可供出售金融资产减值损失的计量，而不是用摊余成本与公允价值比较
★可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益··
★可供出售的金融资产：期末时点，先计算债券的利息以确定摊余成本，然后再确认公允价值的变动额（参考例3-9）··
★可供出售的金融资产如果是外币资产，则其形成的汇兑差额也应计入“投资收益”，可供出售的金融资产以外的资产（如现金、应收款等）则应列“财务费用”或“在建工程”等科目··
第六节金融资产减值··
●一、金融资产计提减值的范围及减值迹象的判断··
（一）范围：··
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不需要计提减值。··
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产都要计提减值准备。··
（二）减值迹象的判断：··
金融资产发生减值的客观证据，包括九项内容。··
如果债权发生减值，则一般是因为债务人发生严重的财务困难；如果是股票减值，则一般是因为该股票出现了严重或非暂时性下跌。··
注意可供出售金融资产正常公允价值变动和计提减值的区别。··
●二、持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量··
①.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量。其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。··
金融资产减值计提的比较对象是未来现金流量的现值。折现率的确定一定是原来购买资产时所确定的实际利率。··
②对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金额资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。··
金融资产的减值原则上是要按单项资产计提，但如果单项测试的现金流量没有降低，并不能代表这项资产不需要计提减值准备。单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单独确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。③对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值己恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。··
④外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。··
⑤持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。··
⑥持有至到期投资、贷款和应收款项的减值计提后价值又回升的，此种情况下减值可以转回，但转回的价值不应该超过不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。··
●计提坏账准备的相关会计处理··
①当以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，按减记的金额，借记“资产减值损失”，贷记“坏账准备”。本期应提数大于··
其账面余额的，按差额计提；应提数小于余额的，作相反会计处理。··
②对于确实无法收回的应收账款，按管理权限报经批准后作为坏账，转销应收账款，借记“坏账准备”，贷记“应收票据”等科目··
③对于已确认并转销的应收款项以后又收回的，按实际收回的金额，先恢复其信誉（借记“应收票据”等科目，贷记“坏账准备”）；同时，借记“银行存款”，贷记“应收票据”等科目。··
④注意这里科目的变化：A.提取坏账不再计入“管理费用”科目，而是计入资产减值损失；B.范围大大拓宽了，“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等都可提坏账，而且对于“应收票据”、“预付账款”也不再像以前一样要先转入“应收账款”或“其他应收款”才能计提坏账。··
银行应确认的贷款减值损失··
＝未确认减值损失前的摊余成本－新预计未来现金流量现值··
＝（贷款本金＋应收未收利息）－新预计未来现金流量现值··
贷款减值后，按摊余成本计算的利息收入确认减值损失的回转··
★补充：根据新准则的规定可以计提坏账准备的应收款项包括应收账款、其他应收款、预付账款、长期应收款、应收票据。··
●三、可供出售金融资产减值··
◆1.可供出售金融资产发生减值时··
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。··
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该项权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。··
可供出售金融资产发生减值时的有关会计分录：··
借：资产减值损失（应减记的金额）··
贷：资本公积——其他资本公积（原计入的累计损失）··
可供出售金融资产——公允价值变动（差额）··
该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回的本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值后的余额。★可供出售金融资产的计提的“资产减值损失”其实是用其摊余成本与其可收回金额的差额计提的，而不是用账面价值与期末公允价值去比较的差额。这有别于其他任何资产。
◆2.已确认减值损失可供出售金融资产公允价值上升时··
（1）可供出售债务工具减值的转回··
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计分录如下：··
借：可供出售金融资产——公允价值变动··
贷：资产减值损失··
（2）可供出售权益工具减值的转回··
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。分录如下：··
借：可供出售金融资产——公允价值变动··
贷：资本公积——其他资本公积··
但是，对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。··
可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。··
第七节金融资产转移··
金融资产的转移：（1）企业不附追索权出售应收债权，符合终止确认资产的条件，应该贷方将应收债权结转；··
借：银行存款等科目（实际收到的对价）··
坏账准备等（已提的应收债权的减值准备）··
贷：应收账款等科目（终止确认应收债权的账面余额）··
营业外收入（或借记营业外支出）··
（2）企业附追索权出售应收债权，不符合资产终值确认的条件，应该在贷方确认短期借款，不从贷方结转应收债权。··
借：银行存款（实际收到的金额）··
短期借款—利息调整··
贷：短期借款—成本（应收债权的账面余额）··
●一、金融资产转移的含义与类型··
（一）金融资产转移：是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。如企业将持有的未到期商业票据向银行贴现等。··
（二）金融资产转移的类型··
1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，如将持有的未到期商业票据向银行贴现等。··
2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时还应满足下列条件：··
①从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。··
②根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。··
③有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。··
●二、金融资产整体转移和部分转移的区分··
金融资产转移涉及的会计处理，核心是金融资产转移是否符合终止确认条件，在判断时需要关注两个方面：一是金融资产转移的转出方是否对转入方实施控制，如果能够实施控制，不存在终止确认问题，如母公司将金融资产转让给子公司，由于母子公司是控制关系，因此不能做为金融资产转移处理；二是金融资产整体转移和部分转移。··
企业应将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照准则有关规定处理。··
金融资产部分转移，包括下列三种情形：··
1.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。··
2.将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。··
3.将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。··
●三、金融资产终止确认··
◆1..符合终止确认条件的判断··
（1）企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的——应当终止确认该金融资产。··
（2）企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方——应当终止确认该金融资产。保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。··
应当终止确认相关金融资产：（1）企业以不附追索权方式出售金融资产；（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。··
不应当终止确认相关金融资产：（1）企业采用附追索权方式出售金融资产；（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产出售，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等；（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）；（4）企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。··
判断终止确认的总思路：··
企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，如不附任何保证条款的金融资产出售等。··
企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。··
企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。··
◆2.符合终止确认条件时的计量··
（1）金融资产整体转移满足终止确认条件的——应当终止确认该金融资产，同时按以下公式确认相关损益：··
金融资产整体转移的损益＝因转移收到的对价＋原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）－所转移金融资产的账面价值··
上述公式可以比照可供出售金融资产的处置来理解。··
注意：··
★因转移收到的对价＝因转移交易收到的价款＋新获得金融资产的公允价值＋因转移获得服务资产的公允价值－新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值。··
其中，新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等；··
★原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产（可供出售金融资产）转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。··
（2）金融资产部分转移满足终止确认条件的——应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。具体做处理时题目会给相关的资料。··
◆3.符合终止确认的账务处理··
借：银行存款等科目（实际收到的对价）··
资本公积——其他资本公积（转移可供出售金融资产公允价值变动额）··
坏账准备等（已提的金融资产减值准备）··
贷：应收账款等科目（终止确认金融资产的账面余额）··
贷或借：营业外收入（营业外支出）、投资收益等损益科目（差额）··
【例3－16】【说明】这个处理告诉了我们以下两点：··
①符合终止确认条件的，应终止金融资产的确认。因为该应收账款是不附追索权的，满足终止确认的条件，所以应该贷记应收账款；如果是附追索权的，则不应该终止确认。··
②贷款及应收款项转移的损益计入营业外收支。··
【说明】此处老师在讲座中提到的金融资产指的是贷款及应收款项。··
●三、不符合终止确认条件的情形··
◆1.不符合终止确认条件的判断··
金融资产转移后，企业（转出方）仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。··
企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。··
企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，企业不应终止确认该项金融资产。··
◆2.不符合终止确认时的计量··
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。··
◆3.不符合终止确认的账务处理··
借：银行存款（实际收到的金额）··
贷：短期借款——成本等科目··
【说明】以下说明仅属讲解拓展，考试时按注会教材的上述分录处理。··
如果期间特别短，也可以做如下处理：··
借：银行存款··
财务费用··
贷：短期借款··
上面分录中的短期借款不用写明细。此处说明仅属讲解拓展，考试时按注会教材处理。··
◆四、继续涉入的情形··
◆1.继续涉入的判断··
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：··
（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。··
（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。··
企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。··
◆2.继续涉入的计量··
（1）设置两个账户：继续涉入资产和继续涉入负债。··
（2）继续涉入资产和继续涉入负债不能相互抵销。··
●应收债权出售给银行相关处理（银行无法收回该应收债权时不能向企业追偿的情形）：··
①出售时：··
借：银行存款【实际收到款】··
营业外支出【倒挤出来，不可能是营业外收入，该差额属于损失而非筹资费用，不能列财务费用】··
其他应收款－银行【预计将发生的销售退回】··
贷：应收账款【转让的应收账款】··
②收到退回商品时，冲减主营业务收入和主营业务成本··
借：主营业务收入、应缴税费－应交增值税【按应冲减收入额和进项税】··
贷：其他应收款【原来预计将发生的销售退回】··
借或贷：银行存款【按实际销售退回与预计退回的差额分录。此步关键，如果销售实际退回比预计退回的多，说明银行收到的账款比原先商谈的少，此时企业应将款付给银行；相反，银行应将因退回减少而多收的款给企业】··
●应收票据向银行提前贴现，如果银行有追索权，则应收票据不终止确认，贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）:··
借：银行存款【贴现所得】··
短期借款－利息调整【注意，这里不能列“财务费用”，票据贴现不附追索权时才列“财务费用”】··
贷：短期借款－成本【按贴现票据、或质押票据的账面价值】··
●应收账款发生时，若存在应收代垫运杂费应计入“应收账款”科目（《应试指南》P25）··
●持有至到期投资－成本，★注意这里的明细科目不是“本金”，课本使用“本金”作为明细科目的只有“贷款”。★应付债券使用“面值”··
●P59贷款、应收款项、持有至到期投资以摊余成本进行后续计量。应收款项的摊余成本就是账面价值，对于短期应收款而言，由于一般没有利率（如应收账款、其他应收款等），其推余成本＝账面余额－减值准备；对于长期应收款来说存在“未确认融资费用”的摊销的问题··
★出售金融资产时另外支付的交易费用直接减少银行存款的入账金额，即银行存款用净额入账，不必一收一支。··
··
第四章、存货·
第一节存货的确认和初始计量·
●一、存货的概念及确认条件·
【存货的概念】：指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳雾过程中耗用的材料和物资等。具体来讲，存货包括各类原材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。·
【存货的确认条件】：与资产的确认条件完全一致。·
关于存货的确认需要说明以下几点：·
(一)代销商品·
委托代销商品：确认为企业存货·
受托代销商品：从所有权上来说，不属于受托企业的存货，但在会计上要求按照存货核算·（以受托商品款－受托商品的净额在存货项目中反应）
（二）在途商品（在途存货）·
①货到单到，作为存货入账；·
②单到货未到，此时计入在途商品，待货到后再计入存货。·
③货到单未到，作为存货入账，平时没收到发票账单不入账，月末仍未收到发票账单时要暂估入账，下月初红字冲销，待实际收到发票账单时再按正常处理。·
(三)购货约定，不作为企业的存货。（不满足资产的定义）。·
●二、存货的入账价值·
存货应当按照成本进行初始计量，存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。·
①采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他归属于存货采购的费用。·
②加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。·
③其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。·
存货的入帐价值应根据存货的取得方式分别确定:·
◆(一)购入的存货:买价＋税费·
①存在商业折扣的情况下，以扣除商业折扣后的价格来入账，存在现金折扣的情况下，不影响存货的入账价值，影响财务费用，·
②在购买存货的过程中还会发生许多费用，如运输费、装卸费、保险费、入库前的挑选整理费，一般情况下这些费用都要计入存货的入账价值。·
商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；未售商品的进货费，计入期末存货成本；采购商品的进货费较小时，可以在发生时直接计入当期损益。·
③采购过程中的税金，关税可以计入存货的入账价值，而增值税要区分增值税一般纳税企业还是小规模纳税企业，一般纳税企业购入存货的增值税可以作为进项税额在以后抵扣，而小规模纳税企业不可以抵扣进项税额。·
④其他采购成本（如仓储、包装、、运输途中的合理损耗、入库前挑选费用），凡能分清负担对象的直接计入采购成本；分不清负担对象的，分配计入存货成本。·
★对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：①应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本；②因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。·
◆(二)自制的存货:料、工、费·★轻松1P48：生产成本属存货。东奥答疑：生产成本在转为库存商品前作为企业的在产品，当然是物资
◆(三)委托加工的存货:包括材料费用及加工费、运输费等费用。·
支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费－应交消费税”科目借方；支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。·
发出材料的实际成本、支付的加工费和负担的运杂费应计入委托加工实际成本；支付的增值税可作为进项税额抵扣。·
消费税组成计税价格＝材料实际成本＋加工费＋消费税＝材料实际成本＋加工费＋消费税组成计税价格×消费税税率·
消费税组成计税价格＝（材料实际成本＋加工费）/（1-消费税税率）·
◆(四)投资者投入的存货:·
应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但投资合同或协议约定价值不公允的除外。·
◆(五)接受捐赠的存货:·
①捐赠方提供了发票账单的，按发票账单上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值。·
②捐赠方没有提供发票账单的，按以下顺序确定其入账价值：·
a.同类或类似存货（或固定资产、无形资产）存在活跃市场的，按同类或类似存货（或固定资产、无形资产）的市场价格估计的金额，加上应当支付的相关税费，作为入账价值；·
b.同类或类似存货（或固定资产、无形资产）不存在活跃市场的，按该接受捐赠的存货（或固定资产、无形资产）的预计未来现金流量现值，作为入账价值。·
◆(六)盘盈的存货:按同类的市场价格确定·
◆(七)通过提供劳务取得的存货：所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本·
●三、取得存货的核算·
①原材料的核算：在实际成本法下，取得原材料通过“原材料”和“在途物资”科目核算。·
②委托加工物资的核算：委托加工业务在会计处理上主要包括拨付加工物资、支付加工费用和税金、收回加工物资和剩余物资等几个环节。委托加工物资通过设置“委托加工物资”科目核算。·
③包装物和低值易耗品的核算：企业够入、自制、委托外单位加工完成验收入库的包装物和低值易耗品，通过“包装物”和“低值易耗品”科目核算，核算方法比照原材料的核算。·
第二节存货发出的计价·
●一、存货的计价方法·
企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本（取消了后进先出法）。·
◆⑴个别计价法·
亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。一般是为特定项目专门购入或制造的存货、金额特别大、体积特别大等等才采用个别计价法。·
采用这种方法，计算发出存货的成和期末存货的成本比较合理、准确，但这种方法的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，所以实物操作的工作量繁重，困难较大。适用于一般不能替代使用的存货以及为特定项目专门购入或制造的存货，如珠宝、名画等贵重物品。·
◆⑵先进先出法·
是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。·
注意：先进先出法有关物价走势的问题。在物价上涨的情况下，先进先出法发出的存货，成本比较低，利润比较高，期末存货计价比较高，期末资产就会高，权益也就高，即在物价上涨的情况下，采用先进先出法不符合谨慎性原则。·
◆⑶加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）·
是以本月全部进货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本，计算公式如下：·
加权平均单位成本＝（期初存货的实际成本＋本期购入存货实际成本）÷（期初存货数量＋本期购入存货数量）·
采用加权平均法，只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但是，这种方法平时无法从帐上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于加强对存货的管理。·
商业企业还采用：毛利率法或售价金额法等方法核算·
简化核算方法：计划成本法、售价金额核算法等。·
●二、发出存货的核算·
◆⑴领用和出售原材料的核算·
生产经营领用材料，借记“成产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目。·
发售材料结转成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”科目。·
发出委托外单位加工的材料，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”科目。·
◆⑵发出包装物的核算·
包装物有单独计划和不单独计划之分，单独计价的包装物的收入计入其他业务收入，其成本作为其他业务支出，对于随同产品出售不单独作价的包装物，不确认收入，其成本计入当期的营业费用。·
出租包装物的收入计入其他业务收入，其成本作为其他业务支出，出借包装物不确认收入，其成本计入当期的营业费用。·
出租（出借）包装物的押金作为其他应付款，逾期未退还没收包装物的押金，要分别情况来处理，如果包装物出售只值100元，则这100元的包装物押金在没收时作为其他业务收入，但如果收取了300元的押金，则100元为作其他业务收入，另200元计入营业外收入，计收入时还要考虑扣除相关税金。·
◆⑶领用低值易耗品的核算·
低值易耗品的摊销方法有：一次转销法、五五摊销法和分次摊销法。核算方法与上面叙述大致相同。·
●三、存货的简化核算方法·
◆⑴计划成本法·
在计划成本法下，材料采购按实际成本购入，按实际成本计入“物资采购”账户；材料验收入库时，按计划成本转入“原材料”账户，差额计入“材料成本差异”（借方为超支差，贷方为节约差）。发出材料按计划成本领用，但要核算其实际成本，所以要将计划成本调整为实际成本，此时涉及到分配材料成本差异的问题，分配材料成本差异在材料成本差异的贷方（不论差还是节约差）。超支差分配时用蓝字，而节约差用红字进行反映分配。分配材料成本差异取决于发出材料的成本和差异率，·
材料成本差异率＝差异÷计划成本＝（期初结存材料成本差异＋本期购入材料成本差异）÷·
（期初结存材料计划成本＋本期购入材料计划成本）·
发出材料的差异额＝发出材料的计划成本×差异率·
发出材料的实际成本＝发出材料的计划成本-发出材料的差异额·
◆⑵毛利率法·
毛利率法是根据本期销售净额乘以前期实际（或本月计划）毛利率匡算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法，计算公式如下：·
毛利率=销售毛利/销售净额·
销售净额=商品销售收入-销售折让和销售退回·
销售毛利=销售净额*毛利率·
销售成本=销售净额-销售毛利·
期末存货成本=期初存货成本＋本期购货成本-本期销售成本·
◆⑶零售价法·
商品流通企业不论是购买的存货还是销售的存货，都是使用的售价，知道了商品期初和本期增加商品的进价以及售价的情况下，在计算发出商品和期末商品的进价（成本）时：·
成本率＝（期初库存货进价＋本期购入存货进价）/（期初存货售价＋本期购入商品售价）·
销售存货的成本＝售出存货销售价格×成本率·
第三节存货的期末计量·
●一、存货的期末计量（存货数量的盘存方法）·
◆①实地盘存制·
平时只记录取得的存货，发出存货不记录，通过盘点确定期末存货的数量。（以存记销、以存记耗）·
◆②永续盘存制·
平时对存货记录时，既要作取得存货的记录，也要作发出存货的记录，这样，随时可以结出期末结存存货的余额，与存货盘点的数额实际数额核算，查看账实是否相符。如果账实不符的话，先转入“待处理财产损益”，等到批复意见下来后再转出。盘亏时，有关责任人的赔款和保险公司的赔偿应计入其他应收款，意外损失的计入营业外支出，扣除掉上述意外灾害损失和赔款后的剩余部分计入管理费用；盘盈的净收益应先冲减管理费用。·
●实地盘存制与永续盘存制的比较·
实地盘存制的只要优点是简化存货的日常核算工作，但加大了期末的工作量。主要缺点一是不能随时反映存货收入、发出和结存的状态，不便于管理人员掌握情况；二是容易掩盖存货管理中存在的自然和认为的损失；三是采用这种方法只能到期末盘点时结转耗用或销货成本，而不能随时结转成本。·
永续盘存制的优点是有利于加强对存货的管理。缺点是存货明细记录的工作量较大。·
●存货盘盈盘亏的处理·
盘盈的存货，意见下来以后，通常是冲减“管理费用”；·
盘亏的存货：扣除责任人的赔偿或者保险公司的赔偿，残料的价值，非常损失以后，剩余的计入管理费用。·
另外，资产负债表现在没有“待处理流动财产净损失”和“待处理固定资产净损失”。→→现为“待处理财产损失”科目·
●二、存货的期末计价原则·
◆(一)成本与可变现净值孰低的含义·
成本指前面介绍的存货的期末成本。·
可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。·
◆(二)可变现净值的确定·
企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素：应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。［①确凿的证据；②持有存货的目的；③资产负债表日后事项等。］·
①为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。即：·
产品没有发生减值→→材料按成本计量·
产品发生减值→→材料按成本与可变现净值熟低计量，·
可变现净值＝产品估计售价－至完工估计将要发生的成本－销售产品估计的销售费用和相关税金·
②为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。·
③没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应该以产成品或商品一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。可变现净值＝估计售价－估计的销售费用和相关税金·
④企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。·
●三、存货跌价准备的财务处理·
◆⑴存货跌价准备的计提·
存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提（★我国鼓励单项计提，单项计提最谨慎）。但对于数量繁多、单价较低的存货，可按类提取；对同一地区生产销售的系列产品相关的、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开的存货，可合并提取。·
企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。·★存货可变现将值是存货的预计未来现金流量，而不是存货的售价或合同价（轻松1P42）
提取存货跌价准备时：借：资产减值损失，贷：存货跌价准备（★联系：建造合同损失：借资产减值损失，贷存货跌价损失－合同预计损失准备，）·
◆⑵存货跌价准备的转回·
当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。即转回准备金时，做与提取准备相反的分录。·
★冲减准备金的数额不能超过计提的数额。（跌价准备账户不可能出现借方余额）·
★必须是以前减记存货价值的影响因素消失，才可转回存货跌价准备；如果在当期造成存货可变现净值高于其成本的因素不是以前减记存货价值的影响因素，则不得转回存货跌价准备。·
◆⑶存货跌价准备的结转·
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备（结转销售对应部分，未销售部分不结转），分录为：借：主营业务成本，借：存货跌价准备，贷：库存商品·
★存货消耗是否结转准备？轻松1P47单选题在计算时没有结转，东奥的答疑说：不用结转，在期末做减值测试时根据情况重提减值或转回。因为原材料－生产成本－产成品，这个过程都是不结转存货跌价准备的，因为原材料－生产成本－产成品，他还是没有跑出存货的这个圈圈去，而当你出售的时候，这个存货就是别人的存货了，就要变成我得营业成本，这个时候才要结转，只要没有实现销售或者换出，还在企业的存货框架下，都是不结转存货跌价准备了。而网校的答疑却说：在领用时根据领用数量结转跌价准备。
●几种资产的确认条件对比表
资产类别
确认前提
确认条件（1）
确认条件（2）
资产·
确认·
条件
符合资产的定义：资产是企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源
与该资源有关的经济利益很可能流入企业。
该资源的成本或价值能够可靠的计量。
·
存货
符合存货的定义：存货是企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或劳务过程中的材料、物料等。★区别于固资、无形资产最基本的特征：最终为了出售。
通常，拥有存货的所有权是与该存货有关的经济利益很可能注入企业的重要标志（而不应仅仅看其存放地点）
必须以确凿证据为依据，并具有可验证性。如果存货成本不能可靠计量，则不能确认为存货。
·
固定资产
符合固定资产的定义：固定资产指同时具有下列2个特征的资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。（★经营出租的建筑物性性房地产，不属于固资）②使用寿命超过一个会计年度（★不是一年）
经济利益是否很可能注入企业，主要判断与该固定资产所有权有关的风险与报酬是否转移到了企业，但所有权的转移并不是判断的唯一标准，如融资租赁。
成本能够可靠计量是资产确认的基本条件，固定资产确认也必须以取得确凿证据。但有时需要根据最新资料对固定资产的成本合理估计，如暂估价入账
·
无形资产
符合无形资产的定义：无形资产是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
经济利益是否很可能注入企业，需要职业判断，包括内部条件、外界因素等
成本能可靠的计量相关于无形资产来说更为重要，成本无法可靠计量的不得作为无形资产。
新准则下，固定资产没有价值较高的规定了，这样如何区分固定资产与周转材料？（从使用时间上：有的周围材料也使用几年。从形态上，周转材料也是仍保持原有形态，这2点已经不好区别了）。（答疑）新会计准则下对于固定资产并没有具体规定量化的标准，这样做的主要目的也是为会计人员方便根据企业具体情况来划分固定资产与周转材料。例如：A企业其资产总额为3亿，其购入一台电脑价值为2500元，那么其有可能将电脑作为“周转材料”核算；B企业资产总额为5万元，其购入一项电器价值为1000元，而其可能会将电器作为“固定资产”核算。所以，确定固定资产与低值易耗品划分依据时，需要根据企业的具体情况确定！
·
●存货学习的答疑收获与思路：·
【1】、关于存货核算方法的思考：计划成本法、售价金额法是存货的初始计量方法，并贯穿核算过程；而先进先出法、移动加权平均、月末一次加权平均、个别计价法则是发出存货的成本计算方法。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入的存货，通常采用计价法。个别计价法确定的存货成本最为准确。·
【2】、商品流动企业采购过程中发生的进货费用（运输、装卸、保险等）处理的特别之处：·
①应当计算所购商品的成本。·
②实务：也可先行归依，期末根据存销情况分摊，已销部分计入主营业务成本，未销部分计入存货成本。·
③如果进货金额较小，可以在发生时直接计入销售费用。·
★一般企业应当计入采购的成本。·
【3】、按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跟从准备。（答疑）教材未明确以什么为比例，实务中可采用账面金额或销售价格作为比例。·
【4】、存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容。（我）注意这里的构成内容是相减，虽为相减也用了构成的词语。·
【5】、期末存货的估计售价→即存货的可变现净值的确定：在做这个计算时是可以将有合同部分和无合同的部分加总计算的（如例4-2）。但在计算期末存货的价值时，应当将有合同价格约定、无合同价格约定部分分别确定可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。（归纳）单纯求可变现净值，有无合同加总算；计算减值时一定要有合同部分与无合同部分“分别”减值。·
【6】、对P84材料存货期末计量两种情况的思考：·
①对于为生产而持有的材料等，如何用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍应当按照成本计量。（我）不管该材料的账面价值是高于市价还是低于市价（例4-5账面价值高于市价也不提减值准备）。·
②如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现将值计量。（答疑）如果材料价格并没有下降，但其生产的产成品可变现净值却低于成本，也表明该材料已经发生减值，也应提取减值。·
综合结论：用于生产的材料，不管其本身的可变现净值与账面成本的对比关系如何，只看其生产的产成品的可变现净值是高于成本还是低于成本。·
【7】、对于亏损合同的思考：如果执行某个合同需要A、B两种材料，但该企业只有A材料库存，此种情况下，减值损失和亏损合同的预计负债如何处理？（答疑）对A材料确认一部分减值损失，剩余的确认营业外支出。贷方是预计负债。·
【8】、没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料），其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础。一定别忘了括号的限定，因为没有括号的限定，如果产成品销售是亏损的企业还可以选择直接将此材料出售。·
第五章、长期股权投资·
·
第一节长期股权投资的初始计量·
●一、长期股权投资初始计量原则·
（一）长期股权投资的核算内容·
长期股权投资的核算内容主要包括以下四类：·
（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资——即对子公司的投资（通过企业合并方式形成的长期股权投资）；·
（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资——即对合营企业的投资；★如果某公司有十个股东，十个股东的投资比例完全一样，这也叫共同控制；·
（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资——即对联营企业的投资；·
（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。·
（二）长期股权投资初始计量原则·
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。·
●二、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始计量（遵循非市场理念）·
从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉。·
◆直接相关费用的处理：·
发生的各项直接相关的费用，应于发生时记入“管理费用”科目。但以下两种情况除外：·
（1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费：即该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。·
（2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费：即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。★注意，股票发行的咨询费用应作为合并对价。·
◆在控股合并的情况下长期股权投资的成本确定方法：·
1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。·
·
长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。·
★说明：①关于盈余公积和未分配利润是按照比例冲减还是按照顺序冲减，在考试时，还需要注意题目的要求，按照题目要求进行。一般按照会计惯例应采用第二种方法。②资本公积、留存收益冲减多少，以合并日合并“双方”账面数之和为限（网校强化班讲义例4）·
2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。·
按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。·
【经典例子】A公司于2007年1月1日对同一集团内某子公司B公司进行了控股合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为转让母公司持有的B公司80%的股权的作为对价。·
合并日B公司所有者权益账面价值为500万元。·
合并日A公司所有者权益账面价值为1350万元，其中：资本公积—股本溢价为300万元。·
A公司还发生了下列与合并业务相关的费用：股票登记发行费为10万元；以银行存款支付其他合并费用50万元。·
【答疑编号841050206】·
借：长期股权投资—B公司500×80%＝400·
资本公积—股本溢价210·
管理费用50·
贷：股本600·
银行存款60·
●三、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始计量（遵循市场理念）·
◆1.企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益。·
◆2.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理·
（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。·
（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。·
◆投出非现金资产公允价值与账面价值差额的处理。·
（1）合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。·
（2）合并对价为长期股权投资的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。·
（3）合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入（“主营业务收入、其他业务收入”），同时结转相应的成本。·
·
◆2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。其中：·
（1）达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的处理：长期股权投资的成本为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和；·
（2）达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的处理：购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本，在此基础上加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。（进行追溯调整）·
·
●四、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资（遵循市场理念）·
（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目（应收股利）处理。·
（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润（应作为应收项目处理）。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本，而是应从权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。·
（三）投资者投入的长期股权投资（是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业），应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。·
（四）以债务重组、非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则12号——债务重组》和《企业会计准则7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。·
第二节长期股权投资的后续计量·
●一、成本法、权益法的适用范围·
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（即对子公司的长期股权投资）。★投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。·
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应采用成本法核算。·
3.投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。应采用权益法核算。·
4.投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。应采用权益法核算。·
◆二、成本法的会计处理·
长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目。·
1.被投资单位宣告分派的属于投资前实现的现金股利：不作为当期的投资收益，而应作为初始投资成本的收回，冲减投资账面成本价值。·
2.以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。
①“应收股利”科目发生额＝本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例
②应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的现金股利或利润－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例－投资企业已冲减初始投资成本·
公式记忆：本冲＝累（派－利－冲），考虑持股比例。“累派数”、“累冲数”包括因收到投资前的派息而冲减投资成本的数额。
上式结果如果为正数：则冲减初始投资成本；如果为负数：则不但不需要冲减初始投资成本，还需要恢复原冲减的初始投资成本，但恢复增加数不能大于原冲减数。·
③应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利×投资企业持股比例－本次冲减投资成本＋本次恢复原冲减的投资成本。
●三、权益法的会计处理·
◆1.“成本”明细科目核算·
（1）长期股权投资的初始投资成本＞投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——不调整长期股权投资的初始投资成本。·
（2）长期股权投资的初始投资成本＜投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整增加长期股权投资的账面价值。·
◆2.“损益调整”明细科目核算·
投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外），确认为投资收益并调整长期股权投资的账面价值。·
（1）在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响并进行相应调整：·
①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益。·
②以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。·
③对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销。即该部分资产在未出售给外部独立的第三方之前,投资企业不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。·
如果投资企业卖产品给被投资企业，即向被投资企业投资，这叫顺流的交易，如果被投资企业卖产品给投资企业，这叫逆流的交易，这两方向的交易都会出现未实现的损益，都要进行调整。·
②内部交易的抵销（新增加内容）·
在确认投资收益时,除考虑上述问题外,对于投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应予抵销,在此基础上确认投资收益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失,属于资产减值损失的,应当全额确认。此外纳入合并范围的子公司与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益也应予抵销。·
逆流交易:·
对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下,投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资收益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响。即该部分资产在未出售给外部独立的第三方之前,投资企业不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。·
【例5－12】甲企业于2007年1月取得乙公司20%的有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响,假定甲企业取得该投资时,乙公司各项可辨认资产负债的公允价值与其账面价值相同。2007年8月,乙公司将其成本为600万元的商品以1000万元的价格出售给甲企业,甲企业取得商品作为存货,至2007年资产负债表日,甲企业仍未对外出售该存货,乙公司2007年实现的净利润为3200万元。不考虑所得税影响。·
【答疑编号841050303】·
借：长期股权投资—损益调整（3200-400）×20%＝560·
贷：投资收益560·
在上述处理后,投资企业有子公司,需要编制合并财务报表的,在合并财务报表中,因该部分内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中,应在合并财务报表中进行调整·
借：长期股权投资—损益调整400×20%＝80·
贷：存货80·
假定在2008年,甲企业将该商品以1000万元的价格对外部独立的第三方出售,因该部分内部交易损益已经实现,甲企业在确认应享有乙公司2008年净损益时,应考虑将原来未确认的该部分内部交易损益计入投资收益,即应在考虑其他因素计算确定的投资收益基础上调整增加80万元。·
【例题18】【接上例题16】B公司实现净利润为1000万元。如果2007年B公司向A公司销售商品，成本为100万元，售价200万元，A公司作为存货未对外销售。·
【答疑编号841050304】·
调整后的净利润=1000-（4000÷8-2000÷10）=700·
借：长期股权投资—损益调整（700-100）×40%＝240·
贷：投资收益240·
顺流交易:·
对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下,投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资收益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响,同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出售资产,有关资产由联营企业或合营企业持有时,投资企业（即出售资产方）应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。·
【例5－13】甲企业持乙公司20%的有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响。2007年甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司,至2007年资产负债表日,该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该投资时,乙公司各项可辨认资产负债的公允价值与其账面价值相同,二者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2007年实现的净利润为2000万元。不考虑所得税影响。·
【答疑编号841050305】·
借：长期股权投资—损益调整（2000-400）×20%＝320·
贷：投资收益320·
在上述处理后,投资企业有子公司,需要编制合并财务报表的,在合并财务报表中,因该部分内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中,应在合并财务报表中进行调整。·
借：营业收入1000×20%＝200·
贷：营业成本600×20%＝120·
投资收益80·
对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。·
注意：（1）如果公允价值低于账面价值，则也需要对净损益调整·
（2）如果投资方出现亏损，且公允价值和账面价值不同，则也需要对净亏损进行调整·
（3）如果投资方无法合理取得被投资方各项可辨认资产等的公允价值，则按照账面净利润确认投资收益·
（2）符合下列条件之一的，投资企业可以按被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资收益，同时在会计报表附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因。·
①投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；·
②投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的；·
③其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中的规定对被投资单位净损益进行调整的。·
对于内部未实现交易损益的抵销，应注意：·
①无论是逆流交易形成的未实现内部交易损益，还是顺流交易形成的未实现内部交易损益，都要进行抵销；·
②投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认；·
③投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则抵销，在此基础上确认投资损益。·
◆3.被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理·
①自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已经确认的投资收益，应抵减长期股权投资的账面价值。·
②自被投资单位分得的现金股利或利润超过已经确认的损益调整的部分应视同投资成本的收回,冲击长期股权投资的账面价值。·
投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认的损益调整部分，应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。·
◆4.超额亏损的处理·
投资企业确认应分担被投资单位发生净亏损的损失，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。·
（1）投资企业确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：·
①冲减长期股权投资的账面价值。（以账面价值减记至0为限，★如果长期投资存在减值准备，则账面价值减至为0 时账面余额并不为0）·
②如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。但不包括企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。·
③在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。·
④除上述情况，仍有未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记·
被投资单位发生亏损：·
借：投资收益·
贷：长期股权投资—损益调整·
长期应收款·
预计负债·
（2）被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、然后再恢复长期应收款，恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。·
◆5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动（资本公积的变动）·
因增资扩股而增加的资本溢价，因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积，因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积等投资企业应按享有的份额，调整增加或减少长期股权投资账面价值，并增加或减少资本公积（其他资本公积）。·
处置长期股权投资时，将“资本公积——其他资本公积”转至“投资收益”科目。·
◆6.股票股利的处理·
被投资单位分派股票股利时，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。·
●三、长期股权投资减值·
1.按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定确定其可收回金额和应予计提的减值准备。·
2.其他长期股权投资的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》有关规定确定其可收回金额和应予计提的减值准备。
3.计提减值准备的账务处理·
借：资产减值损失·
贷：长期股权投资减值准备·
上述有关长期股权投资的减值准备在提取以后均不得转回。·
第三节长期股权投资核算方法的转换及处置·
●一、成本法→→权益法（追加投资引起的情形）·
原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：·
（1）原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：①原取得投资时投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分，不调整长期股权投资的账面价值；②属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。【如果有处置投资引起起的转换，则用“剩余的长期股权投资成本”与按照“剩余持股比例”计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份】·
（2）对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。【如果有处置投资引起起的转换，则不做此步】·
★上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉及计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。
（3）对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分·
①属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按原持股比例应享有被投资单位实现的净损益调整留存收益，★对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有的净损益，应计入当期损益；·
②属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。·
●二、成本法→→权益法（因处置投资引起的情形）·
因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。·
在此基础上，用“剩余的长期股权投资成本”、“剩余持股比例”做追加投资情况下第（1）、（3）步的操作。·
★从课本P109例5-16看：增资引起的“成本法→→权益法”：调整的留存收益＋调整的资本公积＝被投资单位净资产公允价值变动总额；调整的资本公积是倒挤出来的
★从课本P109例5-17看：减值引起的“成本法→→权益法”：调整的留存收益＋调整的资本公积≠被投资单位净资产公允价值变动总额；调整的资本公积数要根据题目给定的被投资单位资本公积增减数额来确定，而不是倒挤的。
●三、权益法转→→成本法·
◆1.因追加投资原因导致“权益法→→成本法”，应当追溯调整。
调整方法：①在追加投资日，将权益法下的账面余额调整至最初取得成本，★据此，如果权益法下产生的“资本公积”应当将之冲掉，因为它对核算方法转换时的账面余额有影响。借：长期股权投资－其他权益变动，贷：资本公积－其他资本公积（52、201答疑）。如果权益法下发生了减值准备，转换时不需转回，因为它与账面余额没有关系（201答疑）
②在上步骤基础上，加上新购买日支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资成本
追溯调整步骤：
①计算出权益法下“长期股权投资”各明细科目余额
②计算出原投资如果成本法核算，长期股权投资的账面余额
③长期股权投资－损益调整→→未分配利润、盈余公积
长期股权投资－其他损益调整→→资本公积－其他资本公积
长期股权投资－成本→→长期股权投资（成本法下新投资成本）
★如果权益法的成本明细科目不等于计算出的成本法下的长期投资余额怎么办？
变更为成本法后，收到现金股利运用“本冲＝累派－累得－累冲”计算应冲减（或恢复）投资成本时，时间的起点从最初投资开始，特别注意，“累利“按各阶段享有的份额分段计算
★增资由成本法转为成本法不需要进行追溯调整（网校基础班讲义）。
◆2.因收回投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面未分配利润中本企业享有份额的（即转换时“损益调整“明细科目余额），分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面未分配利润中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。★如果权益法下产生了资本公积，核算方法转换时不需要调整（52、201答疑），在处置时，将此资本公积转入投资收益。（07应试指南P72计算题5）
●四、长期股权投资的处置·
①处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。·
②结转权益法下原计入资本公积的金额→→转入当期损益（投资收益）·
★当部分处置投资时，权益法下各明细科目、原计入资本公积的金额，应该按出售比例进行结转，分录处理时长期股权投资明细要写全。·
·
（一些归纳总结）
●拥有表决权股份比例与核算方法对比总结：
1、拥有20%～50%表决权股份，一般认为具有重大影响（除非有明确证据表明不能参与被投资企业经营决策，从而不形成重大影响）。→权益法
2、小于20%时，一般不认为具有重大影响
①在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量→→长期股权投资（成本法）
②………………..有报价、……………能可靠计量→→交易性金融资产、可供出售的金融资产
3、20%，符合5种情况的特殊情况下，应认为具有重大影响→→长期股权投资（权益法）
4、50%，以及小于50%，但符合3种特殊情况下，→→长期股权投资（成本法）
5、等于值：＝20%时，不具有重大影响。＝50%，共同控制。
●长期股权投资初始计量对比总结表：
取得投资的方式
初始投资成本
差额处理（包括合并差额）
①同一控制下合并
在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额
初始投资成本与支付对价账面价值（或发行股本的面值）之间的差额，应调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益（未分配利润、盈余公积）。
②非同一控制下合并
按付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
付出的资产、发生或承担的负债的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益（营业外收、支，如为库存商品则结转主营收入和成本）。直接相关费用也计入合并成本
③非合并
①以支付现金取得的长期股权投资
按照实际支付的购买价款（包括直接相关的费用、税金及其他必要支出）
无
②以发行权益性证券取得的长期股权投资
按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
①该公允价值与股本面价值之间的差额，计入资本公积。
②发行权益性证券的手续费、佣金等应从溢价发行收入中（即资本公积）扣除，溢价收入不足的，冲减盈余公积和未分配利润
③投资者投入的长期股权投资
按照投资合同或协议约定的价值（但合同或协议约定价值不公允的除外）
无？
★在非合并的情况下，债务重组、非货币性交换的投资，适用重组、交换准则，以享有的公允价值份额为入账价值。？？
初始投资成本的共同点：
①实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
②除同一控制下的合并初始成本按被合并方账面价值的份额外，其他方式的投资均按付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。但非货币交易、债务重组的情形待总结
●股权投资相关费用的处理总结
（一）、同一控制下合并（P488)
①以发生权益性证券取得长期股权投资：不论是否与企业合并直接相关，发行权益性证券相关费用应从溢价发生收入中扣除，权益性证券溢价发生收入不足冲减时应冲减盈余公积和未分配利润。不构成长期股权投资成本（P488）
②以发生债券方式合并：发生债券相关手续、佣金等，按《金融工具确认计量》计入债券的初始计量金额中。如果债券为折价发行，该部分费用增加折价金额；如果债券为溢价发行，该部分费用减少溢价金额。（P488）
③除以上2种外的其他方式：各项直接相关费用计入“管理费用”（P488）
（二）、非同一控制下合并
课本内容为：直接相关费用计入初始成本，但根据老师的答疑，发行权益性证券、发行债券时，直接相关费用的处理与同一控制下完全相同。
（三）、合并以外的其他方式
课本介绍了现金和发行权益性证券2种情况,但根据老师的答疑，发行权益性证券、发行债券时，直接相关费用的处理与同一控制下完全相同。其他情况下列入投资成本。
即合并以外的其他方式与非同一控制下的合并，它们对直接相关费用的处理是完全相同的。
●其他一些小知识点：
★成本法核算的长期投资中，对被投资单位实施控制的部分，以及权益法核算部分，执行《资产减值准备》。
成本法中，投资企业对被投资单位不具有共同控制或不具有重大影响（小于20%），并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，该部分执行可供出售金融资产的减值方法。
★轻松一：股权转让的过户手续办理完毕之日为股权转让日。
★长期股权投资初始投资成本：是指未经调整的的投资成本。如果在权益法下根据享有被投资单位净资产公允价值份额对初始高效成本进行了调整，调整后的成本不能称之为初始投资成本（07《应试指南P69》》
★转让股权的过户手续没有办理完毕，所收转让款项只能作为预收款核算，同时，还应对原投资保持原有的核算。（07应试指南P73计算题7）
★被投资单位持有可供出售金融资产公允价值增加确认资本公积nnn元：此种情况没有说明是否进行了所得税处理。如果题中没有给定被投资单位所得税率，默认为被投资单位已经进行了所得税处理，或者说不考虑所得税的影响。（07应试指南P73计算题5）
第六章、固定资产
第一节固定资产概述
●固定资产的概念
新准取消了“单位价值较高”这一标准，也就是说，只要符合下列两条，就可以作为固定资产入账并进行管理。①为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。★注意这里是一个会计年度，而不是一年。会计年度可能长于也可能短于一年。
●有关购置固定资产的入账价值：
1、收到税务退还的与所购固定资产的增值税，应当冲减固定资产成本。（201答疑）借银行存款，贷固定资产。这个事情不做政府补贴处理。★新课本虽然删除了这个内容，但应试指南依然按此解题。
2、P113一笔款项同时购入多项没有单独标价的资产时，各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分摊，分别计入各项固定资产的成本。（201答疑）此处的公允价值是指固定资产的市场价格，对于运费、保险、安装等费用，如果包含在一笔支付的款项中要做这些事，公允价值就包括它们，否则就不包括他们。
3、融资租入固定资产涉及到了固定资产入账价值的确认问题：最低租赁付款额＝承租人应支付款项＋承租方或者是相关第三方的担保余值，最低租赁付款额的现值＝租金×年金现值系数＋担保余值×复利现值系数，按照现值和固定资产公允价值的低者入账：
借：在建工程
未确认融资费用
贷：长期应付款－最低租赁付款额
借：在建工程
贷：未确认融资费用
4、接受捐赠固定资产：如果固定资产价值比较小的，全部确认为当期营业外收入，纳入当期的应纳税所得额；如果是价值比较大的，需要分五年纳入应纳税所得额，当期应该确认递延所得税负债：
借：固定资产A
贷：营业外收入A
借：所得税费用A×4/5×33％
贷：递延所得税负债A×4/5×33％
4、购置固定资产正常信用条件下通过“应付账款”核算，而非“其他应付款”（106答疑），非正常信用条件下（通常3年以上）列“长期应付款”。
●在建工程有关知识点：
1、在建工程人员的工资附加费，如5险1金、职工福利费也应计入在建工程成本（224答疑）
2、领用原材料，按原材料账面价值＋进项税转出计入在建工程成本。领用库存商品，按库存商品账面价值＋计税价值*销项税率计入在建工程成本（P113），此外应税消费品的消费税也应计入在建工程成本（徐氏军团每日一练）
3、工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。（我）税法要求计入收入总额，这样产生暂时性差异。（22答疑）分录如下：
①发生联合试车成本时直接计入“在建工程”成本
②销售联合试车产品时：
借：银行存款，
贷：主营业务收入、应交税费-应交增值税（销项税），
借：主营业务收入（第二笔分录的金额）
贷：在建工程
《应试指南P94》分录：借：银行存款、库存商品等，贷：在建工程，本质上与22号老师答疑结果是一致的。
4、所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。（★根据07中级课本例题，达到预定可使用状态时转入固资，“达到预计可使用状态”次月开始计提折旧）。达到预定可使用状态的判断：安装调试后，达到设计要求或合同规定的标准，该项固定资产地能发挥作用，才意味着达到预定可使用状态（P109）
5如果一个30层的大楼（属投资性房地产）进行2层装修，整栋转入在建工程吗？整栋停计折旧吗？如果不是这样，应如何处理？（201答疑）这是比较实务性的内容！对于这种情况老师的观点是：如果对其中两层楼房进行装修不影响整座大楼的使用，那么其他楼层不需要停止计提折旧！而只需要将这两层楼房对应的固定资产账面价值转入“在建工程”科目就可以！如果是装修影响到大楼的使用，那么需要将整个大楼都转入“在建工程”科目，停止计提折旧。
●固定资产后续支出有关知识点
1、与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时要把被替换部分的账面价值扣掉。★特别要注意，是扣除被替换部分价值，即替换部分的“原价－折旧－减值准备”，如果替换的部分发生变价收入，直接替换部分的账面价值，扣除替换部分的价值＝原价－折旧－减值损失－变价收入（205答疑）。扣除部分的价值列“营业外支出”（P122）
2、经营租入固定资产的改良支出，通过“长期待摊费用”科目核算。教材没有介绍。（136答疑）
3、固定资产资本化后续支出中，改扩建完工后的账面价值超过可收回金额的部分应当费用化（应试指南P102）。 ★有些老师答疑说计入当期“营业外支出”科目（201答疑），网校也有不少老师说，应当提取减值准备，都是错误的。
4、在固定资产改良期间停止折旧，但是改良期间要消耗了使用寿命（P102例）
5、与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定确认条件的，在发生时计入销售费用（专设销售机构的固资）或管理费用（专设销售机构以外的固资）。★这里只有这2个科目，不再使用“制造费用”归集。★不得采用预提或待摊的方法处理
●关于固定资产折旧
1、已提足折旧仍继续使用的固定资产、单独估价作为固定资产入账的土地不提折旧（P116）。（我）①转入在建工程的固定资产也不折旧，因为此时它已不属于固定资产核算范围了。②划归持有待售固定资产停止提取折旧和减值测试。③未使用不使用固定资产按新准则照提折旧，但税法规定，未使用、不需用固定资产，除房屋建筑物外不得提取折旧，产生永久性差异。
2、年限平均法的折旧率中已经包含了预计残值率的因素，但加速折旧法则不同。如双倍余额法各年的折旧率是不考虑残值的。
3、双倍余额法、年数总和法提折旧时，如果该固定资产不是在年初开始提取折旧，则分步计算各会计年度的折旧额：①先计算各折旧年度的年折旧额，②将计算结果分配到要求的会计年度，加总计算该会计年度的折旧。
4、持有待售固定资产从划归持有待售之日起停止折旧和减值测试。（66答疑）划归当月便不提了，（22、201答疑）还要遵循基本原则，从划归次月起不提折旧。★有矛盾，待再落实。
5、固定资产原价、净残值、使用年限、减值准备、折旧方法等折旧因素，其中一项发生变化，则应按变化后的固定资产账面价值、剩余年限重新计算，剩余年限不为整年时，用月份算。（像新固资一样，重新计算折旧）。
6、基本生产车间、辅助生产车间的折旧费用列“制造费用”（财政部会计科目表）；生产车间固定资产大修期间的折旧计入“制造费用”（201答疑）。未使用、不需用固资折旧列管理费用；
●固定资产装修支出（教材未涉及，徐氏军团）
固定资产装修支出是在固定资产科目下单独设置一个明细科目"固定资产装修"核算。并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的"固定资产装修"明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。这个所谓的符合资本化的条件就是说：资本化的金额不能超过固定资产的可收回金额，超过部分是不能够资本化的。
●融资租入的固定资产租赁期开始日的会计处理
在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
会计分录为：
借：固定资产（或在建工程）→（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，★最低租赁付款额现值中包括担保余值的现值）
未确认融资费用
贷：长期应付款→（最低租赁付款额★含担保余值）
●其他小问题
1、在年终提取折旧和减值准备的顺序为：先提折旧，再进行减值账务处理
2、注意计提的减值准备不得转回。
3、折旧方法改变不属会计政策改变。“不提折旧”与“提取折旧”之间的变化属于会计政策的变更。
4“未确认融资费用”在资产负债表中是“长期应付款”的备抵科目（123答疑）
5、关于“固定资产清理”科目使用：出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币交换等固定资产处置，均需在“固定资产清理”核算。（总结）进入清理的情况是固定资产退出了企业（盈亏除外），在内部转换为非固定资产则不进清理，如转入在建工程、转为投资性地产。另外，固定资产盘亏不通过“固定资产清理”。
●做题心得：
①在一个年度当中改良几个月，要求计算全年的折旧，很容易把改良之前的折旧忘记。
②办公楼“装修”、设备的修理费、改良、更新改造等是否资本化，要根据资本化条件进行判断，而不能从名词上判断。“维修”肯定是费用化的。
第七章、无形资产
●财务软件属于无形资产（属于特许权里的专有技术）。企业应当按无形资产进行核算。（201答疑）
购入软件如果与硬件一起发挥作用，无法单独产生经济利益，应当作为固定资产核算；如果软件可以单独发挥作用时，应当作为无形资产核算。（201答疑）
●国家无偿拨付的土地使用权：
1、国家无偿拨付的土地使用权应作为无形资产处理，教材133页的（五）通过政府补助取得的无形资产的成本。因为捐赠方为了获得这个土地使用权已经支付了现金，所以需要确认无形资产；同时获得土地使用权的一方要反映该笔捐赠业务，确认营业外收入。（228答疑）
2、无偿划拨的土地使用权应该作为政府补助，在公允价值可以合理取得时入递延收益（220答疑，见教材358）；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。（13答疑：名义金额指1元的金额）
●土地使用权：
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧（★房是房，地是地）。但下列情况除外：
①房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
②企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
★如果无形资产的残值重新估计后高于其账面价值的，该无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。★（我）固定资产没有重估残值的说法，除非进行过改良。无形资产在这里特别这处在于：无形资产有可能随着时间的推移残值会增加，例如土地，由于其稀缺性就可能造成这种情况。
●使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理
1、无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益：管理费用、其他业务成本（如无形资产出租）等。
2、某项某项无形资产是专门用来生产某种产品或其他资产的，其包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本（制造费用）。★可计入制造费用是新变化。（我）强化对“专门”的要求，如果土地上盖厂房，厂房里生产A产品，则厂房折旧应计入“制造费用”，而无形资产摊销则计入“管理费用”，这是因为该土地上不仅可用来专门生产A产品的，还能生产别的产品（参P134例）
●使用寿命有限和不确定的无限资产在会计处理上的区别
使用寿命有限的无形资产
使用寿命不确定的无形资产
①摊销→→所以要确定残值（可能有残值，也可能无）
②计提减值准备
①不摊销→→所以，也不需确定残值
②计提减值准备
●无形资产与固定资产的几个比较：
1、无形资产进行减值处理时要先摊销，再进行减值账务处理（同固资）
2、无形资产提取摊销的公式中［折旧提取额＝（原价－预计净残值－已提取的减值准备）*摊销率］，原价、预计净残值、减值准备、摊销年限、摊销方法，任何一个因素改变时，则在计算摊销额应按变化后无形账面价值、按剩余年限重新计算，剩余年限不为整年时，用月份算。（同固资）
3、无形资产计提的减值准备不得转回。（同固资）
4、无形资产摊销方法改变不属会计政策改变。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。（★与固资不同：固资由不提折旧转为提折旧时，按会计政策变更处理）
5、无形资产自可供使用时即开始摊销，即当月开始摊销；处置当月不摊销。正好都比固资提前一个月。
第八章、投资性房地产
第一节投资性房地产的确认和初始计量
●投资性房地产的概念及限定：
1、概念：投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够“单独”计量和出售。
2、某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产）
3、按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
4、持有并准备增值后转让的建筑物，准则未规范，不属投资性房地产核算范围。
5、自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，不属于投资性房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。
6、企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
7、作为存货的房地产。房地产开发企业依法取得的用于开发的土地使用权，属于房地产企业存货，即使房地产企业决定待其增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。
8投资性房地产的范围中所指的“已出租的建筑物”，是指企业拥有产权的、以经营方式出租的建筑物。如果企业融资租入的固定资产，在融资租赁期内，企业并不拥有该建筑物的产权，所以企业将融资租入的固定资产再出租时，企业不能将其按投资性房地产处理，只能按照一般的固定资产出租处理。（154答疑）
●投资性房地产的确认时点、转换形式及转换日
（一）、确认时点：出租的土地使用权、出租的建筑物，其作为投资性房地产的确认时点为租赁开始日；持有并准备增值后转让的土地使用权，其作为投资性房地产的确认时点为企业停止自用、并准备增值后转让的日期（P152停止自用且管理当局形成转换决议的时点）
（二）、转换时点：房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
①投资性房地产开始自用。即投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
②作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
③自用建筑物或土地使用权停止自用，改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。
④自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。
★固资当月减少当月照提折旧，无形资产当月减少当月不提推销，转为投资性房地产时，分别根据固定资产、无形资产的规定提取折旧和推销。（P155）
★成本模式提取减值准备时，不是以公允价值为依据，而是以可收回金额为依据（公允价值减处置费用的净额与预计现金流量的现值熟高）
★投资性房地产处置列其他业务收入和其他业务支出，不列营业外收支、投资收益科目。
★投资性房地产的后续支出，符合投资性房地产确认条件的，计入投资性房地产成本，不满足确认条件的计入当期损益。
★处置投资性房地产不进“固定资产清理”
●投资性房地产后续支出符合支本化条件,但后续支出后的成本大于可收回金额,超过部分是否计入当期损益?（154答疑）投资性房地产后续支出符合支本化条件的，应将其计入投资性房地产科目。成本模式下，如果后续支出后，有减值迹象，进行减值测试，计提减值准备。公允价值模式下，如果后续支出后，在期末公允价值发生变动，应按公允价值调整其账面价值。
投资性房地产总结表
成本模式
公允价值模式
使用的
会计科目
①投资性房地产
②投资性房地产累计折旧（摊销）
③投资性房地产减值准备
④（无）不管公允价值变动
①投资性房地产（成本）
②（无）不提折旧、不摊销
③（无）不提投资性房地产减值准备
④投资性房地产（公允价值变动）
初始计量
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。★同存货、固资、无形资产
后续计量
计提折旧摊销，计提减值准备
不提折旧，不计减值准备
后续支出
属于资本化的计入投资性房地产的成本，属于费用化的计入“管理费用”（P152）；属于替换原来的部分列其他业务支出（106答疑）
计量
模式
变更
成本模式可→→公允价值计价模式，★属会计政策变更
①借：投资性房地产（成本）［按公允价值］
②结转成本模式下所有相关科目余额：投资性房地产、投资性房地产累计折旧（摊销）、投资性房地产减值准备
③差额借或贷：利润分配－未分配利润、盈余公积科目
不得转为成本模式
投资性房地产与其他资产的转换
(一)成本模式投资性房地产←→自用房地产
一句话概括：对应科目互转
①固定资产、无形资产←→投资性房地产
②累计折旧（摊销）←→投资性房地产累计折旧（摊销）
③固资（无形）减值准备←→投资性房地产减值准备
(二)存货的房地产→→投资性房地产
①借投资性房地产，贷开发产品
②结转准备科目余额
★这一块，新资产都按原账面价值入账
(一)公允价值模式投资性房地产→→自用房地产
①借：固定资产、无形资产［按公允价值］
②借贷：结清投资性房地产账面价值
③差额：列公允价值变动损益
(二)存货、自用土地、建筑物→→公允价值模式投资性房地产
①借：投资性房地产（成本）［公允价值］
②借贷：结清存货、固资、无形资产账面价值
③差额：公允价值大时，差额列“其他资本公积★”（处置时转其他业务收入）；公允价值小时，列公允价值变动损益
★这一块，新资产均按公允价值入账
★如果该投资性房地产产生的“资本公积”、“公允价值变动损益”在转换是不结转，待该资产处置时再转入“其他业务收入”（154答疑）
处置
①按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目
②结清投资性房地产账面价值（含准备科目）→借其他业务成本
①同左①②
②将转换时记入资本公积的金额→转入其他业务收入
③公允价值变动损益→借或贷其他业务收入［金额根据投资性房地产－公允价值变动明细科目填列］
★即使该投资性房地产产生的资本公积、公允价值变动损益为借方数，也使用“其他业务收入”科目，而不使用“其他业务成本”科目（201答疑）
第九章、减值准备
第一节资产可能发生减值的认定
●资产减值概念及其范围
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。
本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：
①对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；★不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，执行《金融工具确认和计量》准则，即按类似金融资产当时的市场收益率计算未来现金流量现与其账面价值比较（理解：因为它没有公允价值，所以只能计算其现值）
②采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；公允价值模式后续计量的投资性房地产不提减值。
③固定资产；
④生产性生物资产；
⑤无形资产；★其中使用寿命不确定的无形资产至少每年终测试一次。
⑥商誉；★至少于每年年终测试一次
⑥探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
★在建工程、工程物资适用资产减值准备，产生跌价损失后不能转回。建造合同适用存货跌价处理，未来期间合同收入大于合同成本时可以转回。（１８、201答疑）
第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定
●是否进行减值测试？
1、每项资产至少于每年年终测试一次（必须测试、至少每年一次、如果做一次则必须于年终做）
2、其他资产：有减值迹象时才进行减值测试。
3、估计资产可收回金额应当遵循重要性原则
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，资产如果存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额，在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。
①以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有消除这一差异的交易或者事项，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。
②以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
★不要将减“是否存在减值迹象的判断”与“减值测试”搞混了，前者为因，后果为果。前者必须于每个资产负债表日做，后者则是根据前者做的结果再决定是否做。
●估计资产可收回金额的基本方法：
【通常】应根据公允价值减处置费用的净与资产未来现金流量的现值2者间较高者确定，即通常要同时计算这2个值，但也有例外：
1、只要有其中一项超过了账面价值就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。
2、没有确凿证据表明，预计未来现金流量的现值“显著高于”其公允价值减处置费用的净额，可将公允价值减处置费用的净额视为资产的可收回金额。持有待售固定资产属此种情况。★（我）如果未来现金流量无法可靠预计，显然属于“没有确凿证据表明”的情况，此时以公允价值减处置费用的净额估计资产的可收回金额。
3、如果无法可靠估计公允价值减处置费用后的净额，应当以预计未来现金流量的再会作为基可收回金额。
●资产组减值测试有关知识点：
1、资产组可收回金额和账面价值的确定
资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。★合理一致：例如按“剩余使用寿命”为权数计算的加权账面价值。
资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得“包括”上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
★课本中的表述有些饶口：P193买方出价“包括”恢复原貌成本，即已经扣除这一成本因素（这里的“包括”是已经扣除了恢复的现金流量）；预计未来现金流量XX元“不包括”恢复费用：（“不包括”就是没有扣除恢复的现金流量）；资产的账面价值XX元“包括”恢复原貌的预计负债（“包括”即要承担恢复义务）。→→（总结）资产负债中“包括”的含义：承担义务。可收回金额中的含义：“包括”就是扣除了，“不包括”就是没有扣除。
2、资产组减值测试
根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
(一)首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；★将商誉分摊到资产组时，如果各资产组的使用寿命不同，也应当以寿命作为权数计算加权的账面价值，然后进行分摊（18答疑）
(二)然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的“账面价值”所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。★引号中的账面价值应当是分摊商誉后含有商誉的账面价值（201答疑）（我）觉得不妥，找例子证实。
●总部资产减值测试
(一)对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。
(二)对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
①在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。★也就是说：不考虑不能合理一致分摊的总部资产，考虑能合理一致分摊的总部资产，执行上面第（一）步的操作。这个操作得到减值后的各资产组、总部资产（能合理一致分摊那部分）新的账面价值nn,
②认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。
③比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。
★②、③的意思是：把不能合理一致分摊的总部资产与有关资产组“捆绑组成”最小资产组合，这样，这个最小资产组合的账面价值包括第①操作得到的减值后各资产组、总部资产的账面价值，不能合理一致分摊的总部资产的账面价值，用它们的和与该最小资产组合的可收回金额比较；如果没有减值，则结束。如果减值了，则用各自的账面价值的比例分摊这个减值额。注意，在分摊这个减值额时只能用账面价值，而不能用加权的账面价值，因为这一步的总部资产是不能按合理一致的方法分摊到资产组的。
★从课本例子10-12得到的启发：
①某资产组分摊总部资产前的账面价值与其可回收金额相比没有减值，但分摊总部资产后可能减值。
②～～～～～～～～～～～～～～～～～～～~~~~~~~~~~~就已减值，则~~~~~~~~~~~~~一定减值。
③分摊各资产组、总部资产的账面价值之和＝分摊后各资产组的账面价值之和＝AA，当AA小于该组合可回收金额时，各资产组也可能产生减值。因为对于总部资产能够合理一致分摊到资产组时，减值测试时不是上述总和与总和的比较，而是各资产组自己账面价值（含分摊的总部）与自己可收回金额比较。
④由于资产组中各单项资产抵减减值后账面价值的不得低于“三者”中的最高者，可以推断：资产组减值，但资产组里的某单项资产不一定减值。
●商誉减值测试的步骤、方法与会计处理
在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：
首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。
存在少数股东权益情况下的商誉减值测试：根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。上述资产组如已发生减值的，应当按照准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
●商誉的减值的第一步有什么作用？这个问题可以通过下面的例题掌握：（网校答疑）
甲公司有关商誉及其他资料如下：
（1）甲公司在20×6年12月1日，以1600万元的价格吸收合并了乙公司。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为2500万元，负债的公允价值为1000万元，甲公司确认了商誉100万元。乙公司的全部资产划分为两条生产线——A生产线（包括有X、Y、Z三台设备）和B生产线（包括有S、T两台设备），A生产线的公允价值为1500万元（其中：X设备为400万元、Y设备500万元、Z设备为600万元），B生产线的公允价值为1000万元（其中：S设备为300万元、T设备为700万元），甲公司在合并乙公司后，将两条生产线认定为两个资产组。两条生产线的各台设备预计尚可使用年限均为5年，预计净残值均为0，采用直线法计提折旧。
（2）甲公司在购买日将商誉按照资产组入账价值的比例分摊至资产组，即A资产组分摊的商誉价值为60万元，B资产组分摊的商誉价值为40万元。
（3）20×7年，由于A、B生产线所生产的产品市场竞争激烈，导致生产的产品销路锐减，因此，甲公司于年末进行减值测试。
（4）20×7年末，甲公司无法合理估计A、B两生产线公允价值减去处置费用后的净额，经估计A、B生产线未来5年现金流量及其折现率，计算确定的A、B生产线的现值分别为1000万元和820万元。甲公司无法合理估计X、Y、Z和S、T的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
要求：
（1）分别计算确定甲公司的商誉、A生产线和B生产线及各设备的减值损失；
（2）编制计提减值准备的会计分录。
正确答案：（1）首先，计算A、B资产组和各设备的账面价值
A资产组不包含商誉的账面价值＝1500－1500/5＝1200（万元）
其中：X设备的账面价值＝400－400/5＝320（万元）
Y设备的账面价值＝500－500/5＝400（万元）
Z设备的账面价值＝600－600/5＝480（万元）
B资产组不包含商誉的账面价值＝1000－1000/5＝800（万元）
其中：S设备的账面价值＝300－300/5＝240（万元）
T设备的账面价值＝700－700/5＝560（万元）
其次，对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。
①A资产组的可收回金额为1000万元小于其不包含商誉的账面价值1200万元，应确认资产减值损失200万元。
②B资产组的可收回金额为820万元，大于其不包含商誉的账面价值800万元，不确认减值损失。
第三，对包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。
①A资产组包含商誉的账面价值＝1500－1500/5＋60＝1260（万元），A资产组的可收回金额为1000万元，A资产组的可收回金额1000万元小于其包含商誉的账面价值1260万元，应确认资产减值损失260万元。
减值损失260万元应先抵减分摊到资产组的商誉的账面价值60万元，其余减值损失200万元再在X、Y、Z设备之间按账面价值的比例进行分摊。
X设备分摊的减值损失＝200×320/1200＝(万元)
Y设备应分摊的减值损失＝200×400/1200＝(万元)
Z设备应分摊的减值损失＝200×480/1200＝80(万元)
②B资产组包含商誉的账面价值＝1000－1000/5＋40＝840（万元）
B资产组的可收回金额为820万元
B资产组的可收回金额820万元小于其包含商誉的账面价值840万元，应确认资产减值损失20万元。抵减分摊到资产组的商誉的账面价值20万元，B资产组未发生减值损失。
(2)甲公司应编制的会计分录如下:
借：资产减值损失80（60＋20）
贷：商誉减值准备80
借：资产减值损失200
贷：固定资产减值准备——X设备
——Y设备
——Z设备80
●（52答疑）由于控股合并形成的商誉只在合并报表中反应,在具本的帐务中是没有金额的,因此计提控股合并的商誉也只在合并报表时编制相关调整分录(包括由此引起的利润、权益变动等），并不在母公司的帐目中进行帐务处理。（实际上母公司个别报表中也没有这个帐目）。
第10章、负债
●关于金融负债
1、哪些科目是金融负债，很混乱不同老师答疑不同，待新课本来再说。
●应付职工薪酬：
1、除因与职工解除劳动关系给予补偿列“管理费用“外，应当根据受益对象列支。
2、非正常消耗的直接生产人员和直接提供劳务人员发生的职工薪酬，列营业外支出。（150答疑）
①直接生产产品人员、直接提供劳务人员的薪酬→→生产成本
②间接生产人员、生产部门管理人员的薪酬→→制造费用
③在建工程、无形资产负担的薪酬→→固定资产、无形资产成本
④除以上人员外，均列入损益→→管理费用、销售费用。★工会人员、后勤服务人员、企业所属卫生所等人员的工资、工资附加费等，均列入管理费用（201答疑）。
★以权益支付的股份也属职工薪酬，但不通过“应付职工薪酬”核算
★关注：①没有明确计提标准的性薪酬，企业根据历史经验数据提取后，如果提取有富余或是不足该如何处理？
应付职工薪酬的明细科目：①工资、②职工福利、③社会保险、④住房公积金、⑤工会经费、⑥职工教育经费、⑦非货币性福利、⑧辞退福利
辞退福利符合一定条件的，应当确认预计负债。但该预计负责不通过预计负债科目核算，而通过“应付职工薪酬”核算。
●未确认融资费用：
1、辞退福利引起的：辞退福利预计负债确认条件之一是“辞退福利即将实施”，这里的“即将实施”是指一年内实施完毕，但补偿款推迟到一年后支付的，视为符合条件。此种情况下，折现金额与实际应支付的辞退福利间的差额，作为“未确认融资费用”，分摊该未确认融资费用时计入“财务费用”P201。★此未确认融资费用在报表中作为“应付职工薪酬”的备抵
2、分期付款外购固定资产：超过正常信用条件（通常3年以上）付款时确认“未确认融资费用”，摊销此“未确认融资费用”时计入在建工程，在建工程达到预定可使用状态时计入“财务费用”
3、融资租入固定资产引起的：符合融资租赁的定义时，将租入资产的入账价值与长期应付款的入账价值的差额作为“未确认融资费用”。★出租人对应产生“未实现融资收益”。同一租赁，承租人与出租人的这2个数不一定相等
“发行一年内的债券”是应该在应付债券科目中核算的。这里的核算企业为筹集（长期）资金而发行债券的本金和利息中的长期是用括弧括起来的，就是说只要是企业为筹集资金而发行债券不管是长期的还是短期的都是应该在应付债券账户中核算。
只是发行一年内的债券在填列资产负债表的时候是填列在一年内到期的流动负债项目中的。（18答疑）
第三节其他负债
1、如果短期借款的利息按期支付（如按季），或者利息是在借款到期归还本金时一并支付，且数额较大，应当按月计提计入当期损益。★注意：短期借款的利息不再通过“预提费用”核算，而应该通过“应付利息”科目核算，预提利息时，借：财务费用（金融企业为“利息支出”），贷：应付利息。★“短期借款”只核算本金，不受利息影响；但长期借款的利息却会影响“长期借款”科目（通过长期借款－利息调整科目）
2、应付票据：通常在期末计提利息，借：财务费用，贷：应付票据，★它与短期借款不同，不是“应付利息”而是直接增加应付票据的账面价值。
3、因债权单位撤销或其他原因无法支付，企业无法或无需支付的应付款项应计入当期损益（营业外收入），而不再是计入资本公积。
4、其他应付款：企业采用售后回购方式融入的资金，出售时不作收入而列其他应付款应按实际收到的款项，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目。回购价格与原销售价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”科目。按照合同约定购回该项商品时，应按实际支付的款项，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目。
5、新准则取消了费用、待摊费用科目，但没有说不准企业设置，如果企业设置了这2个科目，则待摊费用在预付账款项目列示，预提费用在预收账款项目列示。（18答疑）
●应交税费
企业按照规定计算应交的房产税、土地使用税、车船税、矿产资源补偿费、借记“管理费用”科目，贷记“应交税费”科目。
★据课本P206,自产产品用于在建工程时，在建工程成本＝产品成本＋产品公允价×增值税率，请注意此处课本的变化。
★计入管理费用的税费：房产税、车船使用税、土地使用费、印花税、矿产资源补偿费
★不通过应缴税费核算的税金有：直接管理费用（印花税）、直接进资产成本（车辆购置税、耕地占用税、契税）
★关于涉税的几外问题：
①因增值税对进项税实行认证抵扣，所以，货未到但结算凭证已到时应计算进项税（★货到单未到时不得计算进项税）。分录：借在途材料，借应交税费－应交增值税（进项税），贷银行存款等。
②委托加工应税消费品问题：收回后用于连续生产应税消费品时，已交消费税挂列“应交税费－应交消费税”；如果收回后直接销售时，则计入“委托加工物资”成本。
③公允价值是不包括增值税的价格。
④工程领用原材料时，实际成本＋进项税转出→在建工程成本（P207）；领用自产产品：实际成本＋销项税→在建工程成本。
⑤非货币性交换时，如果具有商业实质，换出的原材料按视同销售处理，按“公允价值＋公允价值的销项税”考虑；不具有商业实质时，换出的原材料“按实际成本＋公允价值的销项税”考虑（★注意：不是进项税转出。）
⑥债务重组：库存材料、商品抵债,按视同销售处理。
⑦销售折让时，冲减销售收入，同时冲减销项税（不是进项税转出）
●销售商品不符合确认条件时，直接不确认收入（而不是先确认收入再做减值处理），但要计算销项税
●售后回购：售时虽不确认收入，但要计算销项税。回购时要计算进项税.。
税种
列支科目
增值税
①抵扣，②列入固定资产、工程物资、应付职工薪酬成本，
消费税
①对外销售：营业税金及附加
②用于对外投资、在建工程：计入资产成本P209
③委托加工后直接出售，消费税计入“委托加工物资”，再加工后直接用于出售则计入“应交税费”用于抵扣。
④进口货物交纳消费税：计入该进口资产的成本
⑤出口消费品：直接出口的免税，不计算它；委托外贸企业出口的，应先税后退。
⑥委托加工或翻新改制金银首饰，按规定由受托方交纳消费税
营业税
①主营或兼营业务：营业税金及附加
②出租无形资产、不动产：营业税金及附加
③销售不动产：固定资产清理
④销售无形资产：营业外收支
★城建税、教育费附加跟着营业税走，如固定资产清理的城建税、教育费附加计入“清理费用”（224答疑）
资源税
①销售产品的：营业税金及附加
②自用的：生产成本、制造费用等
③收购未税矿产品：计入收购矿产品成本
④外购液体盐加工固定盐：将可抵扣的部分借记应交税费。
土地增值税
①兼营房地产业务：其他业务成本P212,★但多数老师说此处课本错
②转让土地使用权、建筑物：固定资产清理、在建工程
③房地产企业：营业税金及附加
房产税
土地使用税
车船使用税
印花税
4小税一般企业均计入管理费用。
房地产企业的房产税、土地使用税进入营业税金附加，★参见财政部科目表
★“投资性房地产”的土地使用税：营业税金附加。
耕地占用税
①房地产企业耕地占用税计入开发成本
②工业企业：在建工程
不通过“应交税费”核算的税种：印花税、耕地占用税
可能计入“营业税金附加”的税种：
●对于分期付息债券的总结：
不论折价或溢价，也不论是应付债券或债券投资（可供出售金融资产、持有至到期），均适用下列通用公式。分期付息的长期应付款也同样适用。
①本期债券的账面价值（摊余价值）＝上期账面价值＋折溢价摊销
②折溢价摊销＝实际利率计算的利息－票面利率计算的利息＝上期账面价值×实际利率－面值×票面利率。对于折价债券此式结果为“正”，溢价债券此式结果为“负”
③按实际利率计算的利息，一定是影响损益的→→收息方：计入投资收益，付息方计入资产成本或费用
④票面利率计算和利息，一定是影响债权债务的→→收息方：应收利息，付息方：应付利息。【①对于融资租赁，虽然也可能有均衡的现金流出，但因为固定资产已经入账，不可能像计息债券那样通过计息改变资产价值，故此式为0。②对于到期一次还息的债券，在平时此式也为0。】
⑤以上两者差额（就是上面的第②式，即折溢价摊销），一定是影响摊余成本的，均列利息调整明细科目：→→收息方：持有至到期或可供出售金融资产－利息调整，付息方：应付债券－利息调整
★对于实际利率法的通用公式：
本期摊余价值＝上期摊余价值＋实际利率计算的利息－现金流出或流出［应付性质的为减已付或应付，应收性质的为减已收或应收,到期一次还息的为0］］
●可转换公司债券
★转为普通股时，可按债券面值、面值＋应计利息、债券的账面价值分别除转股价求转股数。根据题目给定条件进行处理（13答疑）。应试指南的一道习题中将未付的“应付利息”也作为为转股基数。
★转换股票时，不足1股的支付现金。★根据双方当事人的约定，不足1股股份的支付价，可能为股票面值，也可能为公允价值）
★转换股票时的分录：将发行时所涉及的科目全部转销（“面值”、“利息调整”、“资本公积－其他资本公积”），与应转“股本”的差额列“资本公积－股本溢价”
第11章、所有者权益
●所有者权益的几个用途总结：
①转为资本（股本）：资本公积（股本溢价）、盈余公积、未分配利润可转为资本。资本公积（其他资本公积）不可转（轻松1）
②用于补亏：盈余公积、未分配利润可用于补亏。股本、资本公积（股本溢价、其他资本公积）不得用于补亏（答疑）。
③用于发放股利：盈余公积、未分配利润可用于分配，资本公积（股本溢价、其他资本公积）、股本不可用于分配利润
●不会引起者权益变动的几个操作：
①用税后利润、本年利润弥补以前年度亏损
②注销库存股
第一节.所有者权益核算的基本要求·
●一、基础知识补充：·
◆1、衍生工具·
【衍生工具】主要是指：期货、期权、货币的互换。属于共同类科目，如果余额在借方就表示资产，期末余额在贷方就表示负债。因此衍生工具通常不应该是权益工具，应该按公允价值进行计量。【非衍生工具】：债券、股票（包括优先股）。·
◆2、期权的概念·
期权是指一种合约，该合约赋予持有人在某一特定日期或该日之前的任何时间以固定价格购进或售出一种资产的权利。期权定义的要点如下：·
（1）期权是一种权利：期权赋予持有人做某件事情的权利，但他不承担必须履行的义务。·
（2）期权的标的资产：期权的标的资产是选择购买或出售的资产。包括股票、政府债券、货币、股票指数、商品期货等。期权是这些标的物衍生的，因此称为“衍生金融工具”。★注意：期权出售人不一定拥有标的资产，期权购买方也不一定真的想购买标的资产。因此，期权到期时双方不一定进行标的物的实物交割，而只需按价差补足价款即可。·
（3）期权的执行：双方依照合约规定，购进或出售标的资产的行为称为“执行”。在合约中规定的购进或出售标的资产的固定价格，称为“执行价格”。·
（4）到期日：双方约定期权到期的那一天称为“到期日”。在那一天之后，期权失效。★注意：按照期权执行时间，分为欧式期权和美式期权。如果期权只能在到期日执行，称为欧式期权；如果期权可以在到期日或到期日之前的任何时候执行，则称为“美式期权”。·
①【欧式期权】：欧式期权合同要求其持有者只能在到期日履行合同（期权买方在期权合约到期日之前不能行使权利，过了期限，合约就自动作废），结算日是履约后的一天或两天。★目前国内的外汇期权交易都是采用的欧式期权合同方式。·
②【美式期权】：美式期权合同在到期日前的任何时候或在到期日都可以执行合同，结算日则是在履约日之后的一天或两天，大多数的美式期权合同允许持有者在交易日到履约日之间随时履约，但也有一些合同规定一段比较短的时间可以履约，如“到期日前两周”。★国际上大多数的期权都是采用美式期权。美式期权的优势在于可以在期限以内的任何时间执行，比欧式期权有优势。不过因为这样，以美式发行的期权通常价格会较高了。·
◆3、看涨期权和看跌期权
类别（以买方的权利分类）
含义
快速掌握技巧
看涨期权（择购期权、买入期权，买权）
看涨期权是指期权赋予持有人在到期日或到期日之前，以固定价格购买标的资产的权利。其授予权利的特征是“购买”。
（站在持有人[不是自己]的角度）
未来购买资产（买涨不买跌）——越涨越有利
“买”：指别人买，而我们卖
看跌期权（择售期权、卖出期权、卖权）
看跌期权是指期权赋予持有人在到期日或到期日之前，以固定价格出售标的资产的权利。其授予权利的特征是“出售”,但不负担必须卖出的义务。（强调卖出的权利）
（站在持有人[不是自己]的角度）
未来出售资产——越跌越有利
形象判断：
1、 记住“持有人买涨不买跌”
2、 如果题目告知：持有人在行权日“有权买”普通股，则为看涨期权；
3、 如果告知：有权要求持有人在行权日买普通股（“有权要求别人买”），则为看跌期权
·
●二、权益工具与金融负债的区分·
【权益工具】是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。从权益工具的发行方看，权益工具属于其所有者权益的组成内容。比如企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等权益工具，就属于企业所有者权益的组成部分。·
企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。★金融工具→→①金融负债、②金融资产、③权益工具·
通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。·
（1）企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。·
（2）如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算（可以理解为用自己的股票去结算），还需要继续区分不同情况进行判断：·
①如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；若企业有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么它就属于金融负债。·
②如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具（此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同），换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。若企业只有通过交付非固定数量的自身权益工具，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具应确认为金融负债。·
金融工具会引起发行方和投资方双方资产和负债或者权益工具的变动。如：发行债券时，购买债券的一方划分为持有至到期投资；发行股票时，购买股票一方作为长期股权投资或可供出售金融资产，从购买方来讲就作为资产核算，而从发行方来讲就作为负债或权益工具进行核算。·
“衍生工具－看跌期权”，属于金融资产的核算与计量，不需要与权益工具进行区分。只有权益工具才需要与金融负债进行区分。（网校基础班讲义）·
看涨期权的会计处理
以现金净额结算
以普通股净额结算
以现金换普通股方式结算：
衍生工具的性质
属于金融负债
（以现金净额结算、以普通股净额结算的看跌期权属于金融资产）
属于权益工具
（1）
确认发行的看涨期权
：
借：银行存款 （发行日期权公允价值）
贷：衍生工具——看涨期权[形象记忆，“涨”是要从下（贷方）开始的]
确认期权：
借：银行存款（发行日期权公允价值）
贷：资本公积－股本溢价
（2）确认期权公允价值变动：
借（贷）：衍生工具—看涨期权
贷（借）：公允价值变动损益
225#：行权时，此公允价值变动损益不需专门结转。
不确认
（3）
结算期权
借：衍生工具—看涨期权 金额＝（每股市价－固定行权价）*普通股数，而且此金额与行权日“衍生工具－看涨期权”的余额一致。
贷：银行存款
市价－固定行权价，体现了看涨。
借：衍生工具—看涨期权（金额同左）
贷：股本
资本公积－股本溢价
借：银行存款（固定行权价*普通股数）
贷：股本
资本公积－股本溢价
看跌期权的会计处理
以现金净额结算
以普通股净额结算
以现金换普通股方式结算：
衍生工具的性质
属于金融资产
属于权益工具
（1）
确认发行的看涨期权
借：衍生工具——看涨期权[形象记忆，“跌”是要从上（借方）开始的]
贷：银行存款 （发行日期权公允价值）
确认期权：
借：资本公积－股本溢价
贷：银行存款（发行日期权公允价值）
（2）确认期权公允价值变动：
借（贷）：衍生工具—看涨期权
贷（借）：公允价值变动损益
225#：行权时，此公允价值变动损益不需专门结转。
不确认
（3）
结算期权
借：银行存款
贷：衍生工具—看涨期权 金额＝（固定行权价－每股市价）*普通股数，而且此金额与行权日“衍生工具－看跌期权”的余额一致。
固定行权价－市价，体现了看跌。
借：股本
资本公积－股本溢价
贷：衍生工具—看涨期权（金额＝“同左”）
借：银行存款（固定行权价*普通股数）
贷：股本
资本公积－股本溢价
此种方式下的期权结算，看涨期权与看跌期权处理一致。
●三、混合工具的分拆（可转换公司债券）·
企业发行的某些非衍生金融工具，既含有负债成份，又含有权益成份，通常称之为混合工具，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。·
在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。·
发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。·
●四、所有者权益的分类·
实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润，其中，盈余公积和未分配利润统称之为留存收益。★“库存股”并未列为一类，它是实收资本的备抵。·P26科目表中还有“本年利润”、“一般风险准备”
第二节实收资本·
●一、实收资本增加的会计处理·
“一般”途径三种：①资本公积转资本、②盈余公积转资本、③投资者投入。
“不一般”的情况有4种：①股份有限公司以发放股票股利方式增资、②可转换公司债券持有人行使转换权利、③企业将重组债务转为资本、④以权益结算的股份支付
◆1.企业增资的一般途径·
（1）将资本公积转增资本·
借：资本公积——资本溢价（或股本溢价）·
贷：实收资本（或股本）·
（2）将盈余公积转增资本（盈余公积转增资本后，法定的盈余公积不得低于转增前注册资本的25%）·
借：盈余公积·
贷：实收资本（或股本）·
（3）由投资者追加投资·
借：银行存款、固定资产等·
贷：实收资本（或股本）·
资本公积——资本溢价（或股本溢价）·
◆2.股份有限公司以发放股票股利方式增资·
股东不足领取1股股票股利的处理方法有两种：一是将不足1股的股票股利改为现金股利，用现金支付。二是由股东相互转让，凑为整股。账务处理：·
借：利润分配——转作股本的股利·
贷：股本·
◆3.可转换公司债券持有人行使转换权利·
借：应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）（账面余额）·
资本公积——其他资本公积（权益成份的金额）·
贷：股本（转换的股份面值总额）·
资本公积——股本溢价（差额）·
◆4.企业将重组债务转为资本（在重组日）·
借：应付账款等（重组债务的账面余额）·
贷：实收资本（或股本）（债权人放弃债权而享有本企业股份的面值总额）·
资本公积——资本溢价（股本溢价）（股份的公允价值与股份面值之间的差额）·
营业外收入——债务重组利得（股份的公允价值小于重组债务账面余额的差额）·
◆5.以权益结算的股份支付（在行权日）·
借：银行存款（按行权价实际收到的金额）·
资本公积——其他资本公积（在资产负债表日确认的金额）·
贷：股本（行权时增加的股份面值）·
资本公积——股本溢价（差额）·
●二、实收资本减少的会计处理·
实收资本减少的原因一般有两种：一是资本过剩；二是企业发生重大亏损需要减少实收资本。·
减资的处理：·
◆1.有限责任公司和一般企业减资·
借：实收资本·
贷：银行存款、库存现金等·
◆2.股份有限公司采用回购本企业股票减资·
（1）回购本公司股票时·★回购股票时，股本不减少，但会使所有者权益减少
借：库存股（实际支付的金额）·
贷：银行存款·
（2）注销库存股时·★注销库存股时，股本减少了，但所有者权益不受影响。注意，回购股份用于职工期权奖励，注销库存股时，所有者权益可能受到影响（参见应试指南P307表格）
借：股本（注销股票的面值总额）·
资本公积——股本溢价（差额先冲股票发行时的溢价）·★不得冲其他资本公积；所冲股本溢价不管什么时候产生的（答疑）
盈余公积（股票发行时的溢价不够冲的部分）·
利润分配——未分配利润·
贷：库存股（注销库存股的账面余额）·
回购价格低于回购股票的面值总额时：·
借：股本（注销股票的面值总额）·
贷：库存股（注销库存股的账面余额）·
资本公积——股本溢价（差额）·
★注意：“资本公积—资本溢价”的金额不是按比例冲减，而是全部冲减，不足冲减的部分再冲减盈余公积和未分配利润。·
第三节资本公积·
●一、资本（或股本）溢价的会计处理·
◆1.资本溢价·
一般企业在企业创立时，出资者认缴的出资额全部作为实收资本入账，不会产生资本溢价。·
企业重组并有新的投资者介入，会产生资本溢价，即新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的在注册资本中所占的份额部分，应作为资本公积。投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目，大于部分记入“资本公积——资本溢价”科目。·
◆2.股本溢价·
股份有限公司在采用与股票面值相同的价格发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部记入“股本”科目，不会产生股本溢价。·
股份有限公司在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票的面值部分记入“股本”科目，超过股票面值的溢价部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后，记入“资本公积——股本溢价”。·
★注意：发行权益性证券时发生的手续费应从溢价收入中扣除。P509：一般借：资本公积－溢价，贷：银行存款，如果资本公积不足冲减时，冲减留存收益（郭老师：按盈余公积、未分配利润占留存收益的比例冲减）
●二、其他资本公积（直接计入所有者权益的利得或损失）·
◆1.采用权益法核算的长期股权投资·
在被投资单位除净损益以外的所有者权益发生增减变动时，投资企业按持股比例计算应享有的份额·
借：长期股权投资（其他权益变动）·
贷：资本公积——其他资本公积·
被投资单位资本公积减少做相反的会计分录。·
◆2.以权益结算的股份支付·
在每个资产负债表日，应按确定的金额·
借：管理费用等·
贷：资本公积——其他资本公积·
在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额·
借：银行存款（按行权价收取的金额）·
资本公积——其他资本公积（原确定的金额）·
贷：股本（增加的股份的面值）·
资本公积——股本溢价（差额）·
以现金结算的股份支付不通过“资本公积”科目核算，通过“应付职工薪酬”科目核算。·
◆3.存货或自用房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产·
企业将作为存货的房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的·
借：投资性房地产（成本）（转换日的公允价值）·
存货跌价准备（原已计提的跌价准备）·
贷：开发产品等（账面余额）·
资本公积——其他资本公积（差额）·
企业将自用的建筑物转为采用公允价值模式计量的投资性房地产，其公允价值大于账面价值的·
借：投资性房地产（成本）（转换日的公允价值）·
固定资产减值准备（原已计提的减值准备）·
累计折旧（已计提的累计折旧）·
贷：固定资产（账面余额）·
资本公积——其他资本公积（差额）·
注意：只有公允价值大于账面价值的部分才需要记入资本公积。·
◆4.可供出售金融资产公允价值变动·
资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得（除减值损失和外币货币性金融资产的汇兑差额外）·
借：可供出售金融资产·
贷：资本公积——其他资本公积·
公允价值变动形成的损失，做相反会计分录。·
◆5.金融资产重分类·
（1）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量·
借：可供出售金融资产（金融资产的公允价值）·
贷：持有至到期投资（账面余额）·
贷或借：资本公积——其他资本公积（差额）·
在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。·
（2）将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产·
重分类日该项金融资产的公允价值或账面价值作为成本或摊余成本，该项金融资产没有固定到期日的，与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，仍应计入“资本公积——其他资本公积”，在该金融资产被处置时转入当期损益。·★此外，如果重分类日以公允价值作为成本或摊余成本，则公允价值与账面价值的差额产生新的“资本公积”（我）
将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产的，对于原记入资本公积的相关金额，还应分别不同情况进行处理：有固定到期日的，应在该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计算确定的摊销金额，借记或贷记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；没有固定到期日的，应在处置该项金融资产时，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。（郭老师讲义）
将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目,在可供出售金融资产减值时或出售时转出,计入当期损益。
（3）按规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，将相关账面价值与公允价值之间的差额计入“资本公积——其他资本公积”，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转入当期损益。·
◆6.可转换公司债券的分拆·
企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆——将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为“资本公积—其他资本公积”。·
负债成份的计量——在进行分拆时，应当对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额。·
权益成份的计量——按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。【倒挤出来】·
◆7.所得税的问题·
比如可供出售金融资产的公允价值变动计入资本公积，但税法不认可其公允价值的变动，此时可供出售金融资产的账面价值与计税基础不等，产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延所得税负债，但确认的递延所得税资产或负债对应科目不是所得税费用，而是资本公积。·
借：递延所得税资产·
贷：资本公积·
借：资本公积·
贷：递延所得税负债·
●三、资本公积转增资本的会计处理·
借：资本公积——资本溢价（股本溢价）·
贷：实收资本（股本）·
★注意：资本公积——其他资本公积原则上不能转增资本。比如可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积，此项资本公积在可供出售金融资产处置时应转出至投资收益，故其不能转增资本。·
第四节留存收益·
●一、盈余公积的来源·
公司制企业的盈余公积分为法定盈余公积和任意盈余公积。二者的区别就在于其各自计提的依据不同。·
◆1.提取法定公积金·
公司制企业的法定公积金按照税后利润10%的比例提取（非公司制企业也可按超过10%的比例提取）。★以当年产生的净利（补亏后）作为基数。·
公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。★谁都会先用当年利润补亏吧！好似多余！·
◆2.提取任意盈余公积·
企业经股东会或股东大会决议，可从税后利润中提取任意盈余公积。·
法定盈余公积和任意盈余公积都通过“盈余公积”科目核算。·
借：利润分配——提取法定盈余公积·
——提取任意盈余公积·
贷：盈余公积——法定盈余公积·
——任意盈余公积·
◆外商投资企业应提取的基金：·
外商投资企业提取三类基础：储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金。其中，储备基金和企业发展基金应通过“盈余公积”科目核算；职工奖励及福利基金不通过“盈余公积”科目核算，而是贷记“应付职工薪酬”科目，计提的比例遵循相关规定。·
外商投资企业按规定提取储备基金、企业发展基金时：·
借：利润分配——提取储备基金·
——提取企业发展基金·
贷：盈余公积——储备基金·
——企业发展基金·
外商投资企业按规定提取职工奖励及福利基金时：·
借：利润分配——提取职工奖励及福利基金·
贷：应付职工薪酬·
●二、盈余公积的用途·
◆1.转增资本·
借：盈余公积·
贷：实收资本（股本）·
◆2.弥补亏损·
借：盈余公积——法定盈余公积·
——任意盈余公积·
贷：利润分配——盈余公积补亏·
借：利润分配——盈余公积补亏·
贷：利润分配——未分配利润·
◆3.扩大企业生产经营·
◆4.发放股利（网校基础班讲义）：·
盈余公积是从净利润中提取的，其本质是留存的收益，所以经过批准后也可用来发放股利。用盈余公积派送新股：·
借：盈余公积·
贷：股本·
●二、未分配利润的核算步骤：·
◆核算时点：
①现金股利：董事会通过现金股利分配方案：不做账务处理，只在附注中披露；股东大会通过后确认为负债。
②股票股利：在办妥增 资手续后进行核算。
◆（一）利润分配——未分配利润账户的结转·
第一步，在年终，先将损益类科目的余额都结转入“本年利润”科目，然后将“本年利润”科目余额都结转入“利润分配——未分配利润”科目。·
第二步，如果为盈利，则通常要将企业实现的利润进行分配，分录：·
借：利润分配——提取法定盈余公积·
——提取任意盈余公积·
——应付现金股利..·★董事会通过现金股利分配方案时只披露不做账务处理；股东大会通过后才能做此分录。
——转作股本的股利..·★在办妥增资手续后才能做这个操作
贷：盈余公积·
应付股利·
股本·
第三步，将“利润分配”其他各个明细科目转入“利润分配——未分配利润”账户。·
借：利润分配——未分配利润·
贷：利润分配——提取法定盈余公积·
——提取任意盈余公积·
——应付现金股利·
——转作股本的股利·
★说明：利润分配的明细科目很重要，一般都要写出来；资本公积的明细账一般也要写出来。·
◆（二）弥补亏损·
对于以前年度发生的亏损，企业发生的亏损可以用税前利润、税后利润和公积金加以弥补。·
企业以当年实现的利润弥补以前年度亏损时，不需要进行专门的会计处理。税前利润与税后利润弥补亏损的区别只是所计算的应交所得税不同，两者的会计处理方法相同。·
·
第12章、收入
第一节销售商品收入的确认和计量
●一、销售商品收入的确认
销售商品收入只有同时满足以下条件时，才能加以确认：
①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；★应当关注其实质而非其形式，详P243；主要风险（减值、毁损）
②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
③收入的金额能够可靠地计量
④相关的经济利益很可能流入企业
⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。
●二、销售商品收入的计量
(一)计量
①通常情况下，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。
②当合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额（记入“未实现融资收益”），应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。★此时，应收账款应改为“长期应收款”。
③商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣不影响销售商品收入的计量（郭建华讲义）。
④现金折扣：我国采取按合同总价全额计量收入，现金折扣在实际发生时计入当期损益（财务费用）。★现金折扣是否考虑增值税，应看题目要求，如果题目没有要求，则要考虑增值税的折扣（郭建华讲义）
⑤销售折让：售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期的销售商品收入(★指发生折让当期)。如果销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《资产负债表日后事项》。★别冲减销售成本
⑥销售退回的处理
企业未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记库存商品科目，贷记发出商品科目。
企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如果该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整财务费用的金额。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《资产负债表日后事项》。
★对于销售折让，分录的基本思路是：科目与销售收入确认完全相同，方向相反；不冲减销售成本。
★对于销售退回，分录的基本思路是：科目与销售收入确认、销售成本结转完全相同，方向相反；对已经发现现金折扣的，应同时调整财务费用的金额。
⑦销售商品不符合收入确认条件的会计处理：已发出商品通过“发出商品”核算；不确认收入但要计算应缴销项税（借应收账款，贷应缴增值税），★造成别做成：确认收入同时提取坏帐准备
●三、特殊销售商品业务
(一)代销商品
2种代销方式的比较表
视同买断代销方式，但不符合商品销售收入的确认条件时：
收取手续费方式
委托方
①发出商品时，借：发出商品，贷：库存商品
②收到代销清单时确认收入，并结转成本
③――
①同左①
②同左②
③支付的代销手续费列“销售费用”
受托方
①收到商品时，借：受托代销商品，贷:受托代销商品款
②对外销售时，视同自己销售计量销售收入
③受托代销商品→主营业成本，
受托代销商品款→应付账款（委托方）
①同左①
②对外销售时，借:存款，贷:应付账款、应缴增值税
③收到增值税发票时，借:进项税额，贷:应付账款。同时做与①反向分录
★特点：不使用主营业务收入及成本科目
★特殊：视同买断代销方式下，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应在发出商品时确认收入。但若受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入。
(二)预收款销售商品：应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
(三)售后回购
发出商品时
回购价>原售价时，按期计提利息
回购商品时
借：银行存款［按销售价］
贷：库存商品［按成本］
－：应交税金－销项税［按公允价值算］
－：其他应付款［差额］
？差额方向相反时如何处理？
★未发出商品、或未开增税发票时，相应贷方科目为0
借：财务费用
贷：其他应付款［按回购价大于原售价的差额/回购期间，不含增值税］
★分摊时，是对不含增值税的差额进行分摊。
①收回商品：
借：库存商品
贷：发出商品
②清偿负债
借：其他应付款
应交税费－应交增值税（进项税额）
贷：银行付款
★特殊：有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
(四)售后租回
采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行会计处理：
①如果售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
②如果售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
(五)房地产销售（适用的是营业税）：
①房地产所有权的转移，通常表明其所有权上的主要风险和报酬转移给买方，应确认收入。
②但也有例外，如根据合同仍有责任实施重大行动（如工程尚未完工），如合同存在重大不确定因素（如买方有权退货）
(六)附有销售退回条件的商品销售
附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照合同或协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
(七)商品需要安装和检验的销售
售出商品需要安装和检验的，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。
(八)订货销售：应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
(九)以旧换新销售：销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理
第二节提供劳务收入的确认和计量
●一、提供劳务交易结果能够可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
(一)同时满足下列条件，则表明提供劳务交易的结果能够可靠地估计：
①收入的金额能够可靠地计量；
②相关的经济利益很可能流入企业；
③交易的完工进度能够可靠地确定。（通常可以选用下列方法：①已完工作的测量；②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；③已经发生的成本占估计总成本的比例。）
④交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。
(二)完工百分比法的具体应用
企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计算：
本期确认的收入＝提供劳务收入总额×完工进度－以前会计期间累计已确认提供劳务收入
本期确认的成本＝提供劳务预计成本总额×完工进度－以前会计期间累计已确认提供劳务成本（★如果确认的成本>实际发生的“劳务成本”时，是不是就让“劳务成本”科目出现红字？）
●二、提供劳务交易结果不能可靠估计时的处理：
已经发生的劳务成本得到补偿程度
确认劳务收入问题
对已发生劳务成本的处理
如果：预计能够得到补偿
按已经发生的劳务成本金额确认收入
结转已发生的劳务成本→主营业务成本
如果：预计只能部分得到补偿的
按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入
如果：预计全部不能得到补偿的
不确认提供劳务收入
对以上概括：预计能够得到多少补偿，就确认多少收入，但以发生的成本为限
●三、销售商品和提供劳务混合业务
企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。
销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。★根据轻松一习题，在劳务完成后一起确认收入。
●四、特殊劳务交易
下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：
①安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是销售商品附带条件的，安装费在确认销售商品实现时确认收入。
②宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。
③为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。
④包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。
⑤艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
⑥申请人会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。
⑦属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。★当成销售资产和提供劳务2个事来处理
⑧长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
第三节让渡资产使用权收入的确认和计量
●一、让渡资产使用权收入的确认
让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等（出租资产租金、债权投资利息、股权投资股息等），其应在同时满足下列条件时，才能予以确认：
①相关的经济利益很可能流入企业；
②收入的金额能够可靠地计量。
●二、让渡资产使用权收入的计量
企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额：
(一)利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定；
(二)使用费收入金额：
①一次性取得使用费，不提供后续服务：视同销售该资产一次性确认收入。
②……………………，提供后续服务：在服务期内分期确认收入。
③分期收取使用费，按照有关合同或协议约定的收费时间和金额，分期确认收入。
第四节建造合同收入的确认和计量
●一、建造合同的类型
建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中,所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。
建造合同分为两类：
①固定造价合同（特点：风险主要由承包方承担）
②成本加成合同（特点：风险主要由发包方承担）
●二、建造合同收入和成本的内容
①建造合同收入：包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。
②建造合同成本：包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
★完成合同后处置残余物资等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。
★订立合同的有关费用不应计入合同成本，而应直接计入当期损益。
●三、建造合同收入和合同费用的确认和计量
(一)在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计，★确认收入和成本的公式与前述提供劳务处理完全相同
在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。
企业确定合同完工进度可以选用下列方法：★与前述提供劳务处理完全相同
①累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；
②已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；
③实际测定的完工进度。
(二)在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计，应当分别下列情况处理：★与前述提供劳务处理完全相同
①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
②合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
★本期确认的成本＝预计合同成本总额×完工进度－以前会计期间累计已确认合同成本，★－本期转回的合同预计损失
★如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失确认为当期费用。
本期确认的合同预计损失＝（预计总成本－预计总收入）×（1－当期完工百分比）→提取“存货跌价准备”
★全部工程完工时，工程结算累计余额＝合同成本累计余额＋合同毛利累计余额＝各期主营收入之和＝应收账款借方累计发生额；
【习题中的收获】
★代垫运费列应收账款
★存货非正常损失进项税不得抵扣（列营业外支出），正常损失的则能抵扣（不需计营业外支出）
★销售退回、销售折让时，增值税的科目为“销项税”，而“非进项税转出”
★转让商标等无形资产使用权的收入列其他业务收入（非营业外收入，这样理解：相当于收取租金）
★分期收款销售的商品，会计上不再是按合同约定的收款日期确认收入（税法还是这样的），而是以其公允价值（对于赊销为现值）确认收入。
★劳务收入预计很可能收到金额比合同价款小时，按预计收到金额确认收入，而不是按合同价款确认收入后再提减值准备。
第13章、财务报告
第一节财务报告概述
●一、财务报表的概念
财务报告（又称财务会计报告）包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表、附注。
●二、财务报表列报的基本要求
(一)企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照企业会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。企业不应以附注披露代替确认和计量。
企业管理层应当评价企业的持续经营能力，对持续经营能力产生重大怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的影响因素。
企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间★进行清算或停止营业的，表明其处于非持续经营状态，应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报、披露未以持续经营为基础的原因和财务报表的编制基础。
(二)财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但下列情况除外：①会计准则要求改变财务报表项目的列报。②企业经营业务的性质发生重大变化后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。（★同会计政策变更条件）
(三)性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目除外。性质或功能类似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。
重要性，是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。判断项目的重要性，应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动等因素；判断项目金额大小的重要性，应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润等直接相关项目金额的比重加以确定。
(四)财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销，但满足抵销条件的除外。下列不属于抵销：①资产项目按扣除减值准备后的净额列示；②非日常活动产生的损益，以收入扣减费用后的净额列示。
(五)当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，但其他会计准则另有规定的除外。
财务报表项目的列报发生变更的，应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。对上期比较数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因。不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。
(六)企业应当在财务报表的显著位置至少披露下列各项：①编报企业的名称；②资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间；③人民币金额单位；④财务报表是合并财务报表的，应当予以标明。
(七)企业至少应当按年编制财务报表。年度财务报表涵盖的期间短于一年的，应当披露年度财务报表的涵盖期间，以及短于一年的原因。
第二节资产负债表
●一、资产负债表的内容和格式
【资产负债表的概念】：资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表。它反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权。
(二)资产负债表项目的列示
资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。金融企业的各项资产或负债，按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的，可以按照其流动性顺序列示。
其中，正常营业周期，通常是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一年，在一年内有几个营业周期。但是，也存在正常营业周期长于一年的情况，如房地产开发企业开发用于出售的房地产开发产品、造船企业制造用于出售的大型船只等，往往超过一年才变现、出售或耗用，仍应划分为流动资产。正常营业周期不能确定的，应当以一年（12个月）作为正常营业周期。
满足下列条件之一的负债，应当归类为流动负债：
满足下列条件之一的资产，应当归类为流动资产：
①预计在一个正常营业周期中清偿；
②主要为交易目的而持有；
③自资产负债表日起一年内到期应予清偿；
④企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。
①预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；
②主要为交易目的而持有；
③预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现；
④自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。
流动负债与非流动负债区分特例：
①对于在资产负债表日起一年内到期的负债，企业预计能够自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿义务展期的，即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议，该项负债仍应归类为流动负债。
②企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期，企业能够在此期限内改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿，该项负债应当归类为非流动负债。
③流动资产以外的资产应当归类为非流动资产。流动负债以外的负债应当归类为非流动负债。
记忆几个特殊项目：
①交易性金融资产→流动资产；交易性金融负债→流动负债。
②一年内到期的流动资产→流动资产；一年内到期的流动负债→流动负债
③递延所得税资产→非流动资产；递延所得税负债→非流动负债
④（可供出售金融资产、持有至到期投资），（在建工程、工程物资），（无形资产、开发支出），（长期股资投资、商誉）→非流动资产
⑤长期待摊费用→非流动资产，预计负债→非流动负债
●二、报表项目的抵销
财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销，但满足抵销条件的除外。
1.金融资产和金融负债允许抵销的要求。如果金融资产和金融负债同时满足下列条件，应当以相互抵销后的净额在资产负债表中列示：
（1）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的。
抵销的法定权利，主要是指债务人根据相关合同或规定，可以用其欠债权人的金额抵销应收同一债权人债权的权利。例如，从事证券经纪业务的证券公司，可以按照证券交易结算的相关规定，采用净额方式与证券登记公司进行结算。
（2）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。例如，甲公司与乙公司有长期合作关系，为简化结算，甲公司和乙公司在合同中明确约定，双方往来款项定期以净额结算（在法律上有效）。这种情况满足金融资产和金融负债相互抵销的条件，应当在资产负债表中以净额列示相关的应收款项或应付款项。
2.下列两种情况不属于抵销，可以净额列示：
（1）资产项目按扣除减值准备后的净额列示，不属于抵销。对资产计提减值准备，表明资产的价值已经发生减损，按扣除减值准备后的净额列示，能够反映资产给企业带来的经济利益，不属于抵销。
（2）非日常活动产生的损益，以收入扣减费用后的净额列示，不属于抵销。非日常活动的发生具有偶然性，不是企业的经常性活动以及与经常性活动相关的其他活动。非日常活动产生的损益以收入扣减费用后的净额列示，更有利于财务报告使用者的经济决策，不属于抵销。
3、不得相互抵消的情形（课本P281共4点）
●三、资产负债表的编制
(一)“年初余额”的填列方法：“年初余额”栏内各项目数字，应根据上年末资产负债表“期末余额”栏内所列数字填列。如果本年度资产负债表规定的各个项目的名称和内容同上年度不相一致，应对上年年末资产负债表各项目的名称和数字按本年度的规定进行调整，按调整后的数字填入本表“年初余额”栏内。
(二)“期末余额”的填列方法：“期末余额”是指某一资产负债表日的数字，即月末、季末、半年末或年末的数字。资产负债表各项目“期末余额”的数据来源，可以通过以下几种方式取得：
①直接根据总账科目的余额填列；
②根据几个总账科目的余额计算填列；
③根据有关明细科目的余额计算填列；
④根据总账科目和明细科目的余额分析计算填列；
⑤根据总账科目与其备抵科目抵销后的净额填列。★减值准备均不在表中反应。
★坏账准备科目中对应其他应收款计提的部分，在“其他应收款”项目填列
★应收账款项目＝应收账款明细科目借方余额＋预收账款明细科目借方余额－坏账准备中对应于应收账款部分
★应付账款项目＝应付………………贷………＋预付………………贷………
★预收账款项目＝预收………………贷………＋应收………………贷………
★预付账款项目＝预付………………借………＋应付………………借………－坏账准备中对应于预付账款部分
★待摊费用→→在“预付款项”项目填列，预提费用→→在“预收款项”填列（郭建华讲义）
★长期应付款项目＝长期应付款总账科目余额－未确认融资费用总账科目余额－所属相关明细科目中将于一年内到期的部分（郭建华讲义）
★劳务成本在“存货”项目填列（郭建华讲义）
★报表样式有变化：①“期末余额”栏在前，“年初余额”栏在后；②都是按账面价值反应，除“库存股”外，全表没有一个减项。
现在的资产负债表中取消了待摊费用和预提费用项目。作为会计科目仍可以使用，填表时“待摊费用”科目借方余额反映在“预付账款”项目中，“预提费用”贷方余额反映在“预收账款”项目中。（21答疑）
第三节利润表
●一、利润表的内容和格式
利润表，是反映企业在一定会计期间经营成果的报表。
在利润表中，费用应当按照功能分类，分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。
●二、利润表的编制
营业收入＝主营业务收入＋其他业务收入
营业成本＝主营业务成本＋其他业务成本
营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－（销售费用、管理费用、财务费用）－公允价值变动损益－投资收益
利润总额＝营业利润＋营业外收入-营业外支出，★记：除营业外收支、所得费用外，均为影响营业利润的项目
第四节现金流量表
【现金流量表】：是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。
【现金】：是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支付的存款不属于现金。
【现金等价物】：是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。期限短，一般是指从购买日起三个月内到期。现金等价物通常包括三个月内到期的债券投资等。权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。（196＃）如果资产负债表中的货币资金有限制用途的银行存款需要剔除
●现金流量表的填列方法
现金流量表主表中各项目的确定，可通过以下途径之一取得：
①根据本期发生的影响现金流量的经济业务确定；
②调整法：根据本期发生的全部经济业务，通过对利润表和资产负债表中的全部项目进行调整编制现金流量表。
(一)经营活动产生的现金流量
◆⑴“销售商品、提供劳务收到的现金”项目
直接法：销售商品、提供劳务收到的现金=当期销售商品、提供劳务收到的现金＋当期收回前期的应收账款和应收票据＋当期预收的款项—当期销售退回支付的现金＋当期收回前期核销的坏账损失
调整法：
销售商品、提供劳务收到的现金
＝销售商品、提供劳务产生的“主营收入和增值税销项税额”
＋应收账款本期减少额（期初余额-期末余额）＋应收票据本期减少额（期初余额-期末余额）＋预收款项本期增加额（期末余额-期初余额）
－本期由于收到非现金资产抵债减少的应收账款、应收票据的金额
－提取准备＋冲回多提准备(如果给定的是报表项目)
－发生坏账＋坏账收回（如果给定的是科目余额）
－本期发生的现金折扣
－本期发生的票据贴现利息（不附追索权）＋收到的带息票据的利息
★理解记忆：
①应收应付项目加减号记忆规律：因为是收到现金，所以“＋”开头，对应资产负债表（老表表头）“＋.—.—.＋”
②由于提取和冲回多提的坏账准备，并不影响现金流量，所以，如果给定的为报表项目则要还原为不提准备（-本期计提坏账准备＋本期冲回前期多提坏账准备）；如果给定的是科目余额不需做任何处理（因为科目余额本来就没有受提取和冲回坏账准备的影响）。
③由于本期发生坏账和坏账的收回影响现金流量，所以，如果给定的是报表项目则不需处理（因为报表项目已经处理了），如果给定的是科目余额则应调整（-本期发生坏账＋本期发生坏账回收）
④（198＃）为什么减去票据贴现息：因为贴息，导致有一部分的现金没有收到，而应收票据又是已全额反映的，所以应该减去。这部分贴息在财务费用中反映。
◆⑵收到的税费返还
该项目反映企业收到返还的各种税费，包括收到返还的增值税、消费税、营业税、关税、所得税、教育费附加等。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“营业外收入”、“其他应收款”等科目的记录分析填列。
◆⑶收到的其他与经营活动有关的现金：反映企业除上述各项目外，收到的其他与经营活动有关的现金流入。包括①企业收到的罚款收入、②属于流动资产的现金赔款收入、③经营租赁的租金和押金收入、④银行存款的利息收入、⑤除税收返还外的其他政府补助收入等。
◆⑷“购买商品、接受劳务支付的现金”项目
“购买商品、接受劳务支付的现金”项目，反映企业购买商品、接受劳务支付的现金（包括支付的增值税进项税额）。主要包括：①本期购买商品接受劳务本期支付的现金，②本期支付前期购买商品、接受劳务的未付款项，③本期预付款项。★本期发生购货退回而收到的现金应从购买商品或接受劳务支付的款项中扣除。★代购代销业务在本项目中反应
调整法：购买商品、接受劳务支付的现金
＝购买商品、接受劳务产生的“销售成本和增值税进项税额”
＋应付账款本期减少额（期初余额-期末余额）
＋应付票据本期减少额（期初余额-期末余额）
＋预付款项本期增加额（期末余额-期初余额）
＋存货本期增加额（期末余额-期初余额），★（不扣除存货跌价准备，报表项目是扣除了的，所以应当恢复）
①对存货的调整：
一当期列入生产成本、制造费用的职工薪酬、折旧费，★课本说“减固定资产修理费”是错误的，因为固资修理费计入管理费用而不计入存货。
＋本期毁损的外购商品成本
－本期销售产品成本和期末存货中产品成本中所包含的不属于购买商品、接受劳务支付现金的费用（如未支付的工资、职工福利费和制造费用中除材料以外的其他费用）
②对应付项目的调整：
－本期以非现金资产抵债减少的应付账款、应付票据的金额
＋本期支付的应付票据的利息－本期取得的现金折扣
★公式中应收应付项目加减号记忆规律：因为是支付现金，所以“—”开头，对应资产负债表“—.＋。＋。—”
◆⑸支付给职工以及为职工支付的现金
不包括支付给离退休人员的各项费用及支付给在建工程人员的工资及其他费用。
支付给职工以及为职工支付的现金
=生产成本、制造费用、管理费用中职工薪酬
＋（应付职工薪酬年初余额一应付职工薪酬期末余额）
一[应付职工薪酬（在建工程）年初余额一应付职工薪酬（在建工程）期末余额]
代扣代缴个人所得税在此。支付给离休人员的各项费用（包括统筹退休金、未统筹人员退休人员的费用）不在此项
★企业为职工支付的养老、失业等社会保险基金、补充养老保险、住房公积金、支付给职工的住房困难补助，以及企业支付给职工或为职工支付的其他福利费用等，应按职工的工作性质和服务对象，分别在本项目或在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目反映。
◆⑹支付的各项税费
不包括计入固定资产价值的实际支付的耕地占用税，也不包括本期退回的增值税、所得税。
支付的各项税费=当期所得税费用＋营业税金及附加＋应交税费（增值税——已交税金）-（应交所得税期末余额一应交所得税期初余额）
《应试指南》公式：支付的各项税费＝营业税金及附加＋所得税费用＋管理费用中的印花税等税金＋已交纳的增值税＋应交税费（不包括增值税）（期初余额－期末余额）＋递延所得税资产（期末－期初）＋递延所得税负债（期初－期末）。
◆⑺支付的其他与经营活动有关的现金
该项目反映企业除上述各项目外所支付的其他与经营活动有关的现金，如经营租赁支付的租金、支付的罚款、差旅费、业务招待费、保险费等。如所收回的现金净额为负数，则应在“支付其他与投资活动有关的现金”项目反映。
《应试指南》公式：支付的其他与经营活动有关的现金
＝“管理费用”中除职工薪酬、支付的税金和未支付现金的费用外的费用（即支付的其他费用）
＋“制造费用”中除职工薪酬和未支付现金的费用外的费用（即支付的其他费用）
＋“销售费用”中除职工薪酬和未支付现金的费用外的费用（即支付的其他费用）
＋“财务费用”中支付的结算手续费
＋“其他应收款”中支付职工预借的差旅费
＋“其他应付款”中支付的经营租赁的租金
＋“营业外支出”中支付的罚款支出等。
(二)投资活动产生的现金流量
①收回投资收到的现金：反映企业出售、转让或到期收回除现金等价物以外的交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资（除处置子公司及其他营业单位）、持有至到期投资（本金部分）而收到的现金。包括转让收益，但不包括收到的现金股利和利息。★收回债务工具实现的投资收益、处置子公司及其他营业单位收到的现金净额不包括在本项目内（郭建华讲义：本利要分家）。
②取得投资收益所收到的现金：该项目反映企业除现金等价物以外的对其他企业的权益工具、债务工具和合营的中的权益投资分回的现金股利和利息等，不包括股票股利。
③处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额。注意：如所收回的现金净额为负数，则在“支付的其他与投资活动有关的现金”项目反映。＝处置收到的现金（包括保险陪款）－处置资产支付的有关费用
④处置子公司及其他营业单位收到的现金净额＝处置收到的现金－子公司及其他单位所持有的现金及现金等价物－相关处置税费.★持股>50%
⑤收到的其他与投资活动有关的现金。如收回购买股票和债券时支付的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。
⑥购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金。注意：该项目不包括:①资本化的借款利息、②融资租入固定资产所支付的租赁费、③分期付款购建固定资产除第1期外其他各期支付的款项.(这些项目在筹资活动产生的现金流量中反映)
⑦投资支付的现金：反映企业进行各种投资（除取得子公司及其他营业单位）所支付的现金。但不包括购买股票和债券时，买价中所包含的已宣告发放但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息等，这些现金支出应在投资活动中“支付的其他与投资活动有关的现金”项目中反映。
⑧取得子公司及其他营业单位支付的现金净额
⑨支付的其他与投资活动有关的现金：如企业购买股票和债券时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。★徐经长老师在讲课中（大概第三节的14分20秒处)提到，如果固定资产处置的现金流出量大于现金的流入量，即该值为负数时，就把此数值算到"支付其他与投资活动有关的现金"，
(三)筹资活动产生的现金流量
①吸收投资收到的现金：包括发行股票收到的股款净额（发行收入－券商直接从发行收入中扣除的发行费用）；发行债券收到的现金（发行收入－银行等直接从发行收入中扣除的发行费用）。
企业发行股票时由企业直接支付的评估费、审计费、咨询费以及发行债券支付的印刷费等发行费用，不能从本项目中扣除。
②取得借款收到的现金：反映企业本期实际借入短期借款、长期借款所收到的现金。但本期偿还借款支付的现金不能从本项目中扣除。
③收到的其他与筹资活动有关的现金：如接受现金捐赠等。
④偿还债务支付的现金，★该项目不包括偿还的借款利息、债券利息。
⑤分配股利、利润和偿付利息支付的现金。该项目反映企业实际支付的现金股利、支付给其他投资单位的利润或用现金支付的借款利息、债券利息等。★无论资本化还是费用化的,都在此反应（郭）。
⑥支付的其他与筹资活动有关的现金：如对外捐赠现金、支付的筹资费用、支付的融资租赁费、分期付款购建固定资产除第一期外其他各期支付的款项等。
●现金流量表补充资料――将净利润调节为经营活动现金流量
净利润
调整方法：★记忆：资产（债权）减少→费用（负债）增加→会造成损失，“＋、—，—，＋”
实际没有收现费用或没有付现收益
＋资产减值准备，★ ＋本期计提的，－本期恢复以前年度计提的减值准备。
＋固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧。＋无形资产摊销★应将计提的固定资产折旧不管是计入制造费用还是计入期间费用，都先是加上；对于计入制造费用的折旧，由于增加了期末存货，但该部分存货的增加没有支付现金，所以再在“存货的减少（减：增加）”项目中以相同金额调减。
＋长期待摊费用摊销
＋公允价值变动损失（－净收益）
不属于经营活动的损益
＋存货的减少。★在存在赊购的情况下，还应通过调整经营性应付项目的增减变动来反映赊购对现金流量的影响。
若存货的增减变动不属于经营活动，则不能对其进行调整，如对外投资减少的存货，接受投资者投入的存货等业务。＝存货项目（期初－期末）＋存货跌价准备（期初－期末）
＋递延所得税资产减少
＋递延所得税负债增加
＋处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（－净收益）
＋固定资产报废损失（－净收益）★固定资产的盘盈和盘亏的处置，也会影响净利润，也应在净利润基础上加回。
＋财务费用。★对属于经营活动产生的财务费用，若既影响净利润又影响经营活动现金流量的业务，则不需进行调整；若影响净利润但不影响经营活动现金流量的业务，应通过调整经营性项目本身完成。★对属于投资活动和筹资活动产生的财务费用，只影响净利润，但不影响经营活动现金流量，应在净利润的基础上进行调整。
＋投资损失：★本项目不考虑投资计提减值准备影响的净利润。
经营性应收应付项目变动
＋经营性应收项目的减少。★若经营性应收项目的增减变动不属于经营活动，则不能对其进行调整，如收到客户以固定资产抵债业务减少的应收账款等业务。公式＝表项“应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款”（其初—期末）＋“坏账准备”账户（期初—期末）
＋经营性应付项目的增加。★若经营性应付项目的增减变动不属于经营活动，则不能对其进行调整，如债务重组业务中以固定
资产抵债减少的应付账款等业务。公式＝表项“应付账款、应付票据、预收款项、其他应付款、应付职工薪酬（除在建人员）、应交税费（除计入固定资产价值的税金）等”（期末－期初）
其他
（45＃）补充资料中“其他”项目比较少，一般填列存货、固定资产等资产的盘亏和盘盈，因为盘盈盘亏影响了净利润，但是不影响经营活动现金流量，所以应该对净利润进行调整。
●现金流量表的一些答疑收获：
（205＃）购买固定资产可以通过“应付帐款”和“应付票据”核算的，在计算购买商品接受劳务年支付的现金时我们要注意“应付帐款”和“应付票据”对应的是不是购买商品支付劳务，如果是购买固定资产而增加的贷方发生额，应该在最后加上去。
（225＃）融资租入固定资产：首次支付的款项放在“购置固定资产、无形资产和其他长期资产支付的金额”，剩下的放在“支付的其他与筹资活动有关的现金”。
（59＃）贴现分两种情况，一个是附追索权，一个是不附追索权，前者属于筹资活动，后者属于经营活动。
（52＃）关于存货跌价：①如果有存货跌价准备在主表计算时要把存货还原的.也就是要用资产负债表中的存货加上存货跌价准备的.进行还原,然后再加或减存货的增加或减少。.②如果本期有转回的存货跌下准备也就是下面分录中的存货跌价准备则要从主营业务成本中扣除的：借:存货跌价准备，贷:主营业务成本
（40＃）销售商品、提供劳务收到的现金一栏含代销收入，当付给委托人该收入时应列入“购买商品、接受劳务支付的现金”项目中。
（201＃）现金流量表中“收回投资收到的现金”只计应收债券的本金，那收到的利息是计入“取得投资收益收到的现金”中。但处置时收到最后一次利息计入“收回投资收到的现金”
（220＃）“其他业务收入和其他业务成本”科目填报“现金流量表”时应填在哪项里？这个得分情况，如果是出租房屋收入，这种经营性质的，计入"收到其他与经营活动有关的现金”，支出计入“支付其他与经营活动有关的现金”中。如果是出售无形资产的，应该计入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”。
（16＃）关于坏账准备的处理的理解
销售商品、提供劳务收到的现金＝（主营业务收入＋主营业务收入×17%－在建工程领用产品计算的增值税销项税额）－本期增加的应收账款和应收票据（赊销业务的主营业务收入以及增值税）＋本期减少的应收账款和应收票据＋（或－）特殊调整项目
①当期计提的坏账准备，
如果题目给定的是报表数字时，则作减项处理，如果题目给定是账户（科目余额表）数字时，则不作处理。解析：这样理解，因为报表中的应收账款金额是应收账款的账面价值，即已经减去了计提的坏账准备了，而如果是账户数字，则仅仅指的是应收账款余额，没有减去坏账准备的金额。
如果题目中给定的是报表数字（即应收账款账面价值），因为此时的应收账款金额中已经减去了坏账准备了，即在计算“销售商品、接受劳务所收到的现金”中已经加上了应收账款的减少了。但是计提的坏账准备借方是管理费用，不是现金类科目，即没有实际收到现金，应该减去的。如果是账户数字，即应收账款中不包括坏账准备的金额，即在计算“销售商品、接受劳务所收到的现金”时当时就没有加上计提坏账而减少的应收账款金额，所以也就不用处理了。
②当期实际发生坏账损失时，
如果题目给定的是报表数字时，则不作处理。如果题目给定是账户（科目余额表）数字时，则作减项处理。解析：实际发生坏账的会计分录是借记坏账准备，贷记应收账款科目，即如果给的是报表数字的，此会计分录对应收账款账面价值是没有影响的，所以在计算“销售商品、接受劳务所收到的现金”时也就不必加上也不必减去了。
如果是账户数字的，即该会计分录中的贷方应收账款已经使应收账款账面余额减少了，即在计算“销售商品、接受劳务所收到的现金”时已经加上了该应收账款的减少，但是这笔分录的借方不是现金类科目，即没有实际收到现金，所以是不应该加上的，故应该调减。
③收回已核销的坏账准备时，
如果题目给定的是报表数字时，则不作处理。如果题目给定的是账户（科目余额表）数字时，则作加项处理。解析：收回已核销的坏账准备的会计分录是借记应收账款，贷记坏账准备，同时借记银行存款科目，贷记应收账款科目。
如果给的是报表数字，则第一笔分录不影响应收账款账面价值，第二笔分录贷方的应收账款减少了，已经在计算“销售商品、接受劳务所收到的现金”时加上了，而且这笔分录的借方就是现金类科目，即应该加上的。所以就不必处理了。如果给的是账户余额，从这两笔分录中可以看出，第一笔分录借方和第二笔分录贷方的应收账款没有在应收账款余额中反映，即在计算“销售商品、接受劳务所收到的现金”时没有加上，但是从第二笔分录中可以看出，实际上就是收到了现金，所以应该将其加回的。
第五节所有者权益变动表
所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失，以及与所有者（或股东，下同）的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。
所有者权益变动表至少应当单独列示反映下列信息的项目：
①净利润；
②直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额；
③会计政策变更和差错更正的累积影响金额；
④所有者投入资本和向所有者分配利润等；
⑤按照规定提取的盈余公积；
⑥实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况。
★★★附注
★★★★★★分部报告
（一）业务分部和地区分部
1.业务分部
业务分部，是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。
在确定业务分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：
①各单项产品或劳务的性质，包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等。
②生产过程的性质。
③产品或劳务的客户类型。
④销售产品或提供劳务的方式。
⑤生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响。
需要说明的是，业务分部与一般意义上的部门并不完全相同。要求企业提供分部信息的主要目的在于分析企业的经营成果，把握企业的经营风险。对于某些企业来说，某一业务部门可以是一个业务分部，也可以由若干个业务部门组成一个业务分部；可以将生产某一产品或提供某种劳务的部门作为一个业务分部，也可以将若干种产品生产或劳务提供的部门组成一个业务分部。在这种情况下，这些若干产品或劳务的提供部门，其生产的产品或提供的劳务应当具有相似的风险和回报。
2.地区分部
地区分部，是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。
在确定地区分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：①所处经济、政治环境的相似性。②在不同地区经营之间的关系。③经营的接近程度大小。④与某一特定地区经营相关的特定风险。⑤外汇管理规定。⑥外汇风险。
（二）确定报告分部
企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且满足下列条件之一的，应当将其确定为报告分部：
①该分部的分部收入占所有分部收入合计的10%或者以上。
②该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的l0%或者以上。
③该分部的分部资产占所有分部资产合计额的l0%或者以上。
（三）披露分部信息
企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。风险和报酬主要受企业的产品和劳务差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部；风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响的，披露分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部；风险和报酬同时较大地受企业产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。
（四）分部报表
①分部收入，是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。分部收入主要由可归属于分部的对外交易收入构成，通常为营业收入。下列项目不包括在内：（1）利息收入和股利收入。（2）采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位实现的净利润中应享有的份额以及处置投资产生的净收益。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。（3）营业外收入。
②分部费用，是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。分部费用主要由可归属于分部的对外交易费用构成，通常包括营业成本、营业税金及附加、销售费用等。下列项目不包括在内：（1）利息费用，如发行债券、向其他分部借款的利息费用等。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。（2）采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损失中应承担的份额以及处置投资发生的净损失。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。（3）与企业整体相关的管理费用和其他费用。但是，企业代所属分部支付的、与分部经营活动相关的，且能直接归属于或按合理的基础分配给该分部的费用，属于分部费用。（4）营业外支出，如处置固定资产、无形资产等发生的净损失。（5）所得税费用。
分部的日常活动是金融性质的，利息费用应当作为分部费用进行披露。
③分部利润（亏损），是指分部收入减去分部费用后的余额。在合并利润表中，分部利润（亏损）应当在调整少数股东损益前确定。
④分部资产，是指分部经营活动使用的可归属于该分部的资产，不包括递延所得税资产。
⑤分部负债，是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债，不包括递延所得税负债。通常情况下，短期借款、长期借款、应付债券等不属于分部负债。
三、关联方披露
（一）关联方关系的认定
关联方关系
说明
主动方
被动方
之间
实施控制的一方←→被控制方
包括直接控制、间接控制、(直接＋间接)控制
实施共同控制的一方←→被共同控制方
合营企业以共同控制为前提，（课本例中，合营企业有4个股东）
实施重大影响的一方←→被重大影响方
联营企业与重大影响相联系
被动方
之间
同受一方控制的企业之间
同受一方共同控制的企业之间
★对某一企业实施共同控制的企业之间不属于关联方（长辈兄弟之间不算）
同受一方重大影响的企业之间
★对某一企业实施重大影响的企业之间不属于关联方（长辈兄弟之间不算）
个人有关
该企业←→该企业的主要投资者个人、关键管理人员，以及与其关系密切的家庭成员
【主要投资者个人】，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。
【关键管理人员】，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。通常情况下，企业关键管理人员负责管理企业的日常经营活动，并且负责制定经营计划、战略目标、指挥调度生产经营活动等，主要包括董事长、董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理以及行使类似政策职能的人员等。
【关系密切的家庭成员】，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员，例如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。
该企业←→该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。
（二）不构成关联方的情况P462～463
①与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之间，不构成关联方关系。
②与该企业共同控制合营企业的合营者之间，通常不构成关联方关系。因为，如果两个企业按照合同分享一个合营企业的控制权，某个企业单方面无法做出合营企业的经营和财务的决策，而合营企业是一个独立的法人，合营方各自对合营企业有重大影响，但双方无法影响对方。在没有其他关联关系的情况下，仅因为共同投资不能认定两方是关联方。
③仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方关系。
（三）关联方交易的类型
（四）关联方的披露P464
①企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在直接控制关系的母公司和子公司有关的信息。
②企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。
③企业只有在提供确凿证据的前提下，才能披露关联方交易是公平交易。
第14章、或有事项
第一节或有事项的特征
●一、几个概念：
【或有事项】：是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。或有事项具有以下特征：
①由过去交易或事项形成
②结果具有不确定性，一是指或有事项有结果是否发生不确定，二是指或有事项的结果预计会发生，但发生的时间、金额不确定（★既可能形成或有负债，也可能形成或有资产，还可能形成预计负债。对于企业既有可能产生不利影响，也有可能产生有利影响）
③由未来事项决定
【常见的或有事项有】：未决诉讼或仲裁（★无论是被提起诉讼的，还是提起诉讼的）、债务担保（★为自己提供担保不算，为其他单位担保才算，包括为子公司担保也算）、产品质量保证（含产品安全保证）、环境污染整治、承诺、亏损合同、重组义务、★固定资产的弃置费用等。
★根据企业会计准则规定，或有负债和或有资产都不允许确认，但确认预计负债。
【或有负债】：是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。（★或有负债既可能是潜在义务，也可能是特殊的现时义务）（★或有负债与预计负债没有包含关系，预计负债与或有事项才具有包含关系）
【或有资产】：是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
★张志凤：
①或有资产（或有负债）在满足一定条件下，可转化为资产（负债）→正确；
②或有资产（或有负债）在满足一定条件下，可确认为资产（负债）→错。因为一项或有资产（或有负债）不能同时为资产（负债）
③或有事项在在满足一定条件下，可转化为资产（负债）→正确；因为预计负债本身就是或有事项的内容
第二节或有事项的确认和计量
●一、预计负债确认三条件：
与或有事项相关的义务同时满足以下条件的，应当确认为预计负债：
①该义务是企业承担的现时义务，现时义务包括法定义务和推定义务（★潜在义务不行）
②履行该义务很可能导致经济利益流出企业。（★例如败诉的可能性大于胜诉的可能性，则属于很可能，因为已经大于50%了）
③该义务的金额能够可靠地计量
◆各种可能性总结表：
＝0
0～5%（含）
5%～50%（含）
50%～95%（含）
95～100%（不含）
＝100%
★记：含大数（除基本确定外）
不可能
★不属或有事项的范围
极小可能
可能
很可能
基本确定
确定
★不属或有事项的范围
不是很可能
●二、预计负债的计量
或有事项的计量主要涉及两方面：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。
(一)最佳估计数的确定
预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。
⑴所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。
⑵所需支出不存在一个连续范围，或虽存在一人连续的范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同时：①或有事项涉及单个项目的，按最可能发生金额确定。②或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。
(二)预期补偿额
企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额的确认涉及两个问题：一是确认时间，补偿只有在“基本确定”（★见上表，大于95%）能够收到时才予以确认；二是确认金额，确认的金额是基本确定能够收到的金额，而且不能超过相关预计负债的金额。
★处置相关资产形成的得利不属于预期补偿额的范畴，确定预计负债金额时不应考虑预期处置相关资产形成的利得。
★根据资产与负债不能随意抵销的原则，预期基本能够得到的补偿确认为一项资产，不能作为预计负债的扣减。
(三)预计负债计量需要考虑的其他因素
①风险和不确定性。要点：谨慎从事，充分考虑此因素的影响，既不能忽略它，也要防止对该因素进行重复调整，从而高估和低估预计负债金额之间的平衡点
②货币时间价值。要点：预计负债的确认时点距离实际清偿时间较长时，应按未来现金流出量的现值确认最佳估计数。
③未来事项
④资产负债表日对预计负债账面价值的复核
企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
企业当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别情况处理：
①企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。
②企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据原本应当能够合理估计诉讼损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当按照重大前期差错更正的方法进行处理。
③企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。
④资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的有关规定进行处理
第三节或有事项会计处理原则的运用
●一、未决诉讼或未决仲裁
1、主要分录：借管理费用－诉讼费，营业外支出－罚息支出等，贷预计负债－未决诉讼。
2、对于未决诉讼，企业当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别情况处理：
第一，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。★非“营业外收入”。
第二，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，原本应当能够合理估计诉讼损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符（如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失），应当按照重大会计差错更正的方法进行处理。
第三，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生的当期，直接计入当期营业外支出。
第四，资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照资产负债表日后事项的有关规定进行会计处理。
●二、债务担保
企业对外提供债务担保常常会涉及诉讼，这时可以分别以下不同情况进行处理：（中级内容）
①企业已被判决败诉的，则应当按照法院判决的应承担的损失金额，确认为预计负债（★为何不确认为负债？）。
②已判决败诉，但企业正在上诉，或者经上一级法院裁定暂缓执行，或者由上一级法院发回重审等，企业应当在资产负债表日根据已有判决结果合理估计损失金额，确认为预计负债。
③法院尚未判决的，企业应当向其律师或法律顾问等咨询，估计败诉的可能性以及败诉后可能发生的损失金额，并取得有关书面意见。如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将预计损失金额确认为预计负债。
★债务担保预计负债对应科目，列“营业外支出”
●三、产品质量保证
①按权责发生制原则，在销售成立时确认产品质量保证的预计负债。借销售费用－产品质保，贷预计负债－产品质保
②如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；
③如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额；
④已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。★同时冲减“销售费用”
●四、亏损合同：
企业在履行合同义务过程中，发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入的经济利益的，待执行合同即变成了亏损合同。该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。从以下方面把握：
①亏损合同相关义务不可撤销（即存在现时义务），该义务很可能导致经济利益流出企业，金额能可靠计量，通常应确认为预计负债。如果与亏损合同相关义务不需支付任何补偿即可撤销，则企业不存在现时义务，不确认为预计负债。
②待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，此时通常不确认预计负债。无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。
③企业不应就未来经营亏损确认预计负债。
主要分录：
①确认预计负债时，借：营业外支出，货：预计负债。★注意：不是借“管理费用”
②相关产品完成后，用确认的预计负债冲减产品成本，借：预计负债，贷：库存商品。
③如果是以违约的形式承担预计负债，则分录为，借：预计负债，贷：银行存款
★预计负债的金额应是执行合同发生的损失和撤销合同损失的较低者。
★亏损合同与建造合同发生亏损的区别：一个为待执行合同，一个为已执行合同，所以，前者为预计损失，后者为减值损失。
●五、重组业务
重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：①出售或终止企业的部分经营业务。②对企业的组织结构进行较大调整。③关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。★特点：内部资源的调整与组合
重组业务预计负债＝与重组有关的直接支出，直接支出是指重组必须承担的、并且与主体继续进行的活动无关的支出。（留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出均与主体后续活动有关，所以不属于）
重组债务预计负债确认条件同样为前述三条件。其中，下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务（现时义务）：
①有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；
②该重组计划已对外公告。（管理层形成决议并不形成一项推定义务，只有在资产负债表日进行了公告才形成推定义务）
★列支科目（郭建华课件）：
①自愿遣散、强制遣散：借：管理费用，贷：应付职工薪酬
②重组业务的其他支出，借：营业外支出，贷：预计负债
●六、或有事项的披露（P450）：企业应当披露下列信息：
①预计负债
②或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）
③企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。
④在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按相关规定披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披走路这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。
★注意本章极容易与所得税会计、资产负债表日后事项联系出题，个人认为要熟练掌握
第15章、非货币性资产交换
●一、非货币性交换的认定：
1、若补价÷整个资产交换金额<25%，则属于非货币性资产交换（▲记：补/整<25%，不包括等于）。整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。
2、当不具有商业实质时，以账面价值作为分母（P357例15-4）。但在单选、多选题中，如果题目没有说明是否具有商业实质，则按具有商业实质的情况处理，即按公允价值作为补价（参06年老师答疑）。
3、计算此25%比例时，分母应当考虑相关增值税（参P359例15-5）。
4、由于存在换出与换入资产的公允价值（或账面价值）不相等的情况（如P359例15-5），有可能使用不同分母计算的结果不同，只要其中一种结果小于25％的就作为非货币性资产交换（20答疑）
●二、货币性资产与非货币性资产：
是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及债券投资等。★货币性资产与非货币性资产的根本区别在于后者为企业带来的经济利益即货币金额是不固定的或不可确定的。
①非货币性资产包括：存货、固定资产、无形资产、可转换公司债券、预付账款、交易性金融资产、贷款、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等（228答疑）。可供出售的债务工具、只告诉了市价的债券（张志凤讲义）
②预付账款是最终要支付给其他企业的，不是将来收回的资产，因此其不属于货币性资产（54答疑）
③由于“其他应收款”核算的内容比较复杂，是否属于货币性资产要按货币性资产的定义来衡量。但应试指南P123：货币性资产
④存出投资款属货币性资产（应试指南P132）
●三、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理
◆情况一：、当换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，
公式：换入资产成本（含进项税）＝换出资产公允价值（含销项税）＋应支付的相关税费＋支付的补价（－收到的补价）
公式详解（郭建华讲义）：
1、公式两边都是含增值税的（见例15-5），即“计算时含税计算，分录时价税分离”（郭建华语）。
2、应支付的相关税费处理方法：①增值税的销项税额应直接计入换入资产成本；②除增值税的销项税额以外的税费，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益，如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。
3、换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理：
①换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14 号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出，为换出固定资产、无形资产交纳的营业税抵减资产处置损益。通过清理
③换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产、交易性金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”科目。★注意结转相关“资本公积”、“公允价值变动损益”。
◆情况二：当有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠时的处理（以例15-3进行总结）：
①计算25%比例时，双方均以“换入”资产的公允价值为分母（收到补价方加收到的补价为分母）。双方计算出来的比例可能不同。
②确定换入资产入账价值时，双方均以“换入”资产的公允价值为基础。
●四、不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理
公式：换入资产成本（含进项税）＝换出资产账面价值（含销项税）＋应支付的相关税费＋支付的补价（－收到的补价）
公式详解（郭建华讲义）：
1、对于换出资产不确认损益。
2、应支付的相关税费处理方法：①增值税销项税额应直接计入换入资产成本；②除增值税销项税额以外的，无论为换出资产而发生的相关税费，还是为换入资产而发生的相关税费，均计入换入资产的成本。
●五、涉及多项非货币资产交换的情形：
1、换入资产总成本的确定：按前述原则确定
2、各项换入成本的确定：以公允价值计量时，按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。当投入资产公允价值不能可靠计量时，以各项换入资产账面价值占所有换入资产账面价值的比例进行分配。以账面价值计量时，以各项换入资产账面价值占所有换入资产账面价值的比例对换入资产总成本进行分配。
在计算时，换出（换入）资产公允价值总额均含增值税销项税（如果有的话），并且收付双方均不包含补价。★单项资产也是不含补价的，所以与单项资产交换公式一致。。
换入资产的总成本＝换出资产公允价值（含销项税）＋应支付的相关税费＋支付的补价（－收到的补价），★与单项资产交换公式一致。
第16章、债务重组
●一、债务重组有关概念
【债务重组】：是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
★以持续经营为前提（张志凤）
★注意,一个前提：财务困难；一个动作：让步。2者都必须满足，否则不叫债务重组。例如债务人没有发生困难而债权人让步，则属捐赠了
★“让步”的量化：是指现在或将来以低于重组债务的账面价值的金额或价值偿还(不能说低于重组债权的账面价值，因为存在提取减值的情况)
债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组，债务人借新债尝旧债等，不属于债务重组。
【债务重组日】：是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产装让转让给债权人、将债务转为资本（★立即执行，则为完成日），或修改后的偿债条件开始执行的日期（★修改条件，则为新条件开始执行日）。
【或有应收金额】，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。（★注意与或有事项定义的细小差别，此处只有“出现”，没有“不出现”）
●二、债务重组的方式
债务重组主要有以下几种方式：
(一)以资产清偿债务，
(二)将债务转为资本，（★注意：可转换公司债券转为资本不属于债务重组）
(三)修改其他债务条件，★指除上述2条外
(四)以上三种方式的组合：
●三、以非现金资产清偿债务的处理：
◆1.债务人的账务处理
（1）将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入（债务重组利得）。
（2）转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。★同非货币性交换
分别下列情况进行处理：①抵债资产为存货的，应按视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；②抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；③抵债资产为股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
（3）债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。★同非货币性交换
◆2.债权人的账务处理
债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提坏账准备的，应当先将该差额冲减坏账准备，冲减后债权尚有余额的，计入营业外支出；冲减后坏账准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。
债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。★同非货币性交换
●四、以债务转为资本的账务处理：
◆1.债务人的账务处理
债务人为股份有限公司时，将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额作为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。
债务人为其他企业时，债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。
◆2.债权人的账务处理
在债务重组日，应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的坏账准备，坏账准备不足冲减的部分，或未提取坏账准备的，将该差额确认为债务重组损失，如果有贷方余额，则抵减资产减值损失。
以债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费（债权人支付的），分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。
●五、修改其他债务条件的债务处理（.不附或有条件）
◆1、债务人处理
债务人应将重组债务的账面余额减记至重组后债务的公允价值（此公允价值不含利息），减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入损益（营业外收入）。（郭建华）
◆2、债权人处理
债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出）。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备，如果差额在贷方，抵减资产减值损失。
◆3、对重组后债务公允价值的理解：
①如果重组后债务的名义利率≠实际利率，则应当对重组后债务的现金流量按实际利率进行折现，以此折现值作为重组后债务的公允价值。轻松一P245例1便是如此处理的。
②（我）如果只告诉每年应付利息，但没有告诉实际利息，即认为实际利息与合同利息相等，此时重组后债务的入账价值可不考虑利息因素。
③重组之前的债务叫“重组债务”，重组之后的债务叫“重组后债务”
●六、修改其他债务条件的债务处理（附或有条件）
◆1、债务人的处理：
①对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。
②附或有条件下，债务人应每期末确定或有负债的最佳估计数，此最佳估计数与原预计数的差额计入当期损益（营业外收入）。
③如果预计负债最终没有发生支付，则分录为：借“预计负债”，贷“营业外收入”。（参考意见）注意，此时不能使用“债务重组得利”明细科目。因为债务重组利得是债务重组日计算得出的，而此刻已经不是债务重组日所以不能确认债务重组利得，只是一般的直接计入损益的利得。
④如果最新估计数是在“日后”发现产生的差异，是日后期间有进一步的证据，应按日后调整事项来处理，即借记“以前年度损益调整”，贷记“预计负债”
⑤（我）是否认步是看债务人重组债务的账面价值与重组后债务入账价值比较，所以，附或有条件的重组也不能违背这个原则
⑥对于或有支出，一般认为重组后能够得到很好效果，所以需要确认预计负债，这是隐含的假设（徐氏军团）
⑦附或有条件时，不会因此增加重组后债务入账价值，但计算债务重组得利时受其影响（减少了重组利得）。
◆2、债权人的处理：
①对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认，不得将其计入重组后债权的账面价值。
②在或有应收金额实际发生时，计入当期损益（财务费用）。（参考意见）如果是加收的利息（或有的），收到时是冲减财务费用的；若是其余的或有应收的金额应该计入营业外收入的。如债务重组后第2年，如果企业盈利，则债务人另外支付债权人10万元的例子。在实际收到这10万元时，应该是做为营业外收入（18＃）。但52＃老师说：我们研究后认为新准则计入财务费用比较合理的.
●七、各种方式的组合
债务重组采用以现金或非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面价值，余额与重组后债务的公允价值进行比较，据此计算债务重组得利。债务人与债权人类似。★总结：三种方式组合时，在修改债务条件环节计算债务重组损益
第17章、政府补助
●政府补助的特征
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府包括各级政府及其所属机构，国际类似组织也在此范围之内。
①政府补助是无偿的、有条件的。
A、政府并不因给予政府补助而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。
B、政府补助通常附有一定的条件，主要包括：（1）政策条件。企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。（2）使用条件。企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府规定的用途使用。
②直接取得资产：企业从政府直接取得资产，包括货币性资产和非货币性资产。★不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助。
③政府资本性投入不属于政府补助。★政府以投资者身份向企业投入资本，列“实收资本”、“股本”，不属政府补助。★政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。★“专项应付款”科目核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项，可按资本性投资项目进行明细核算（154＃）。
●政府补助的主要形式
①财政拨款。财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。
②财政贴息。财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。
财政贴息主要有两种方式：
（A）财政将贴息资金直接拨付给受益企业；
（B）财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用（★不需要额外做专门的账务处理，只需按实际的利息支付确认财务费用即可。★此形式虽未直接确认收益，但仍属政府补助。）★张志凤课件：第二种形式的财政贴息不属政府补助的范围，因为企业没有直接得到相关资产。
③税收返还。税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款。★先征后还的所得税属政府补助（《应试指南》）。★一般有增值税、所得税、营业税、消费税、教育费附加（225＃）
④无偿划拨非货币性资产。比如，行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。
★除税收返还外，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式的税收优惠不属政府补助。
★增值税出口退税不属于政府补助。
★税务机关退还的与购买固定资产有关的增值税款，应冲减固定资产成本，不属政府补助（P109）。外资也如此（204＃）（应试指南仍保留此）
★应税消费品委托外贸企业代理出口，收到外贸企业退回税金时，不属政府补助（P221）：委托出口时，借应收账款，贷应交税费－应交消费税。收到退税时，借银行存款，贷应收账款。
★消费税出口退税不属于政府补助。会计处理：有出口经营权的一定免税。无出口经营权的委托企业出口，是先征后退。委托出口时：借应收账款，贷应交税费－应交消费税，可见是作为垫付款处理（224老师，参P210））
★自营出口应税消费品的外贸企业，应在应税消费品报关出口后申请出口退税时，借记“应收出口退税”科目，贷记“商品销售成本”科目。在实际收到出口退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。发生退关或退货而补缴已退的消费税时，则作两笔相反的会计分录。（18＃）
★（18＃）①企业欠政府100万元,政府予以免除，不属于政府补助，账务处理是：借：应付账款100，贷：营业外收入100
政府直接无偿补助企业100万元的账务处理：借：银行存款100，贷：营业外收入100；
这两个100万的用途也是不一样的。即企业欠政府100万元,政府予以免除，不属于政府补助企业做为营业外收入可以随便用与任意项目；而政府直接无偿补助企业100万元一般是用于专门的用途。
②企业欠政府100万元，企业还此100万元，政府再还返企业100万元，此时是应当作为政府补助的。从本质上讲这不是免债而是捐赠性质的。
●政府补助的分类
①与资产相关的政府补助：是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
②与收益相关的政府补助：是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助（排除法确定）。
●政府补助的计量
①货币性资产形式的政府补助：企业取得的各种政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量；存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量。
②非货币性资产形式的政府补助：
政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。
政府补助为非货币性资产的，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值；如没有注明价值、且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额（即1元）计量。
●五、与收益相关的政府补助的会计处理：
◆1、何时确认政府补助：
①企业在“日常活动”中按照“固定的定额标准”取得的政府补助，应当按照应收金额计量，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”（或“递延收益”）科目。不同时满足上述2个条件，则只能按实际收到的金额计量。★贷款、税收返还就不是日常活动，不能确认“其他应收款”（12＃），★如例17-1明确指出“根据国家规定”，这体现了固定定额标准。
②不确定的或者在非日常活动中取得的政府补助，应当按照实际收到的金额计量，借记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”（或“递延收益”）科目。涉及按期分摊递延收益的，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。
★“递延收益”属负债类科目，在“预计负债”项下反应。
◆2、将政府补助计入什么期间的损益：
①用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；
②用于补偿企业已发生费用或损失的取得时直接计入当期营业外收入。
★递延收益如何分摊：从课本的例子分析得出结论：①与项目开发有关的损益分摊实际操作：项目结项前的拔款：在本次拔款至下次拔款前一年（如果要求按年分摊递延收益）或前一月（如果要求按月分摊递延收益）之间平均分摊。最后一次拔款一次性计入损益。其他情况（如财政贴息等），从开始享受补贴的月份开始，按标准计算应分摊额进行分摊
◆3、综合性项目的政府补助的处理：
企业取得针对综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
●六、与资产相关的政府补助的会计处理
◆1、政府向企业无偿划拨长期非货币性资产时的处理：
政府向企业无偿划拨长期非货币性资产时，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，应当首先同时确认一项资产（固定资产或无形资产等）和递延收益，然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益，计入当期收益。但是，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。
①如该资产相关凭证上注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；
②如没有注明价值或者注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值。
③公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量，在取得时计入当期损益。
◆2、将政府补助计入什么期间的损益：
企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。
①递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。例如，固定资产当月增加当月不提折旧，那么也不摊销递延收益。（郭建华课件，他还指出课本例17-7处理不妥）
②递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。相关资产在使用寿命结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分配的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益（营业外收入），不再予以递延。★此笔分录单独做，即使固定资产清理和无形资产处理亏损，也是一次性转入营业外收入。
●七、补充知识：
★已经确认的政府补助需要返还的处理（应试指南P290）
①在“递延收益”有余额时，先冲减之，超出部分计入当期损益（冲“营业外收入”）
②在“递延收益”无余额时，直接计入当期损益（冲“营业外收入”）
★“递延收益”属负债类科目，在“预计负债”项目下单列项目反应。
第18章、借款费用
●借款费用的概念
借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。
借款费用包括：
①借款利息、
②折价或者溢价的摊销（★折溢价“本身”不是借款费用）、
③辅助费用（借款手续费、佣金、印刷费等，借款承诺费）、
④因外币借款而发生的汇兑差额（★包括本金和利息的汇兑差额）。
●借款费用的确认原则
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（通常为1年或1年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。★可见要从严把握“购建”，购入即可使用、购入需安装但安装时间较短、需要建造或生产但建造生产的时间较短均不符合资本化条件
这里的存货★具体包括：房地产开发企业开发的用于出售的房地产、机械设备制造厂制造的用于出售的大型设备等，这些产品需要经过相当的时间才能达到预定可使用状态或预定可销售状态。由于人为或故意等非正常因素导致资产的购置或生产时间较长的，不属于符合资本化条件的存货。
符合资本化条件时资本化对应的科目：
①在建工程（固定资产建造、投资性房地产建造），
②研发支出（无形资产开发），
③制造费用（大型机器制造），
④开发成本（房地产开发企业存货），
⑤工程施工－合同成本（建造合同）
●借款费用应予资本化的借款范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。
●借款费用资本化期间的确定
借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。
(一)借款费用开始资本化时点的确定（同时满足下列条件的，才能开始资本化）：
①资产支出已经发生：包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。★计提在建人员工资不属资本支出，★不带息债务视同资产支出没有发生。
②借款费用已经发生：是指，已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。往往是辅助费用先发生。就是借款费用概念中的4种
③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。主要是指资产的实体建造工作，如主体设备的安装、厂房的实际建造等。它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。
(二)借款费用暂停资本化时间的确定
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。（★轻松一P272：刚好三个月也暂停。201老师：刚好3个月则没有“超过”3个月，不应暂停资本化）
非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。
正常中断通常仅限于：①因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序导致的中断，②或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。
★借款费用暂停资本化与贷款费用停止资本化是不同的概念。“暂停”不叫“停止”
(三)借款费用停止资本化时间的确定
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。（★全部完工、工程验收、工程结算三步中，全部完工即为预定可使用状态时点，不必等到工程验收、工程结算）在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
资产是否达到预定可使用或者可销售状态的时点，要依据经济实质判断，具体可从以下几个方面进行判断：
①符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：
①所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。
②购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。
●借款费用资本化金额的确定
借款利息、
折溢价摊销
资本化金额的确定
专门借款利息费用的资本化金额＝专门借款当期实际发生的利息费用—尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益
★公式中的“利息收入”、“利息支出”都必须是资本化期间的，★专门借款利息费用的资本化金额不与资产支出挂钩
一般借款：
①一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
②累计资产支出加权平均数＝Σ（每笔资产支出金额×每笔资产在当期所占用的天数/当期天数），
③所占用一般借款的资本化率（年、季、月）
＝所占用一般借款加权平均利率
＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）
★①别忘了对沉甸支出加权。②公式中的“所占用”应当理解为：如果某个期间资本化占用了一般借款，那个期间“所有的”一般借款就都被占用了。某笔借款，在计算年度资本化率时是被占用的，但在计算月、季资本化率时也许没有占用。
★以计算季度为例来理解：①“加权平均利率”是“季度”利率。②“加权平均支出数”是在季度内“平均每天”的支出。③“本金加权平均数”是季度内“平均每天”占用的本金。
借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额
借款辅助费用
资本化金额的确定
①专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的“符合资本化条件的资产”“达到预定可使用或者可销售状态之前”发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
★这里的“发生”特指每期摊销。★我认为2个引号中的条件都应当满足，个别老师忽略“是否开始资本化”是不妥的。
②一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。（★但《借款费用准则》却说一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。）★张志凤说，借款准则与《金融资产列报与计量》矛盾，按《金融资产列报计量》的规定来处理，即在资本化期间占用了一般借款时，按实际利率计算资本化金额
外币借款（本息）
汇兑差额
资本化金额的确定
①在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。★不与资本支出挂钩。★非资本化期间的汇兑差额不得资本化。
②除外币专门借款之外的本金及利息的汇兑差额，计入“财务费用”
●解题或答疑中的其他收获：
①计算借款费用资本化金额的总体思路按如下的来清晰，不要按课本中的例子来（徐经长讲义）：
按年度处理，每个年度中有三个步骤：
第一步：计算总的利息费用;
第二步：计算利息资本化金额（区分专门借款的利息资本化金额和一般借款的利息资本化金额）
第三步：做出相关账务处理。
②计算闲置资金用来投资的金额时，是用“发行净收款”－已经使用的金额，而不是用“面值”减已经使用的金额。
③筹建期间的长期借款不会计入“财务费用”→→属购建成固定资产的要资本化，其他情况下计入“管理费用”（《应试指南》P298）
第19章、股份支付
●一、股份支付概述
【股份支付】，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。★郭建华：其他方是谁不用管他，不好举例。
股份支付具有以下特征：
①股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间、企业与其职工之间，只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付的定义；★据此可见：股份支付≠以股份为基础的支付
②股份支付是以获取职工或其他方服务为目的（用于其正常生产经营，不是转手获利等）的交易。
③股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。
●二、股份支付的四个主要环节
①授予日：是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。
②可行权日：从授予日至可行权日的时段，称为“等待期”，又称“行权限制期”。
③行权日：是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。
④出售日：是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。按照我国法规规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日与出售日之间设立禁售期（国有控股上市公司的禁售期不得低于两年）。
●三、股份支付工具的主要类型
一级分类
以权益结算的股份支付
以现金结算的股份支付
概念
是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易
是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。
再分类
限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。企业授予职工一定数量的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务期限条款或业绩条件的限制
除不需实际授予股票和持有股票之外，模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的
股票期权是指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利。
除不需实际行权和持有股票之外，现金股票增值权的运作原理与股票期权是一样的，都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具。
●四、股份支付的确认和计量
权益结算的股份支付
现金结算的股份支付
授予日
除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不做会计处理。
同左
等待期内每个资产负债表日
只确认权益工具数量最佳估计数的变动，不确认权益工具公允价值的变动（始终用“估计”该期权在“授予日”权益工具的公允价值）
借：管理费用等成本费用科目
贷：资本公积－其他资本公积
既确认权益工具数量最佳估计数的变动，还确认权益工具公允价值的变动。
借：管理费用等成本费用科目
贷：应付职工薪酬－股份支付
金额＝预计可行权的权益工具数量*某种公允价值*时间比例－上期累计已经确认的金额
可行权日之后
不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
①不再确认成本费用，
②对“应付职工薪酬－股份支付”公允价值的变动应当计入“公允价值变动损益”，★从例19-5来看，它还将当期行权“每股支付的现金”与权益工具的“每股公允价值”的差额计入到公允价值之中
行权日
根据行权情况，确定股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）
借：银行存款（行权数量×行权价）
资本公积－其他（按累计发生）
贷：股本、资本公积－股本溢价（借方之和）
★没有用到行权日的公允价值
★如果回购股份进行职工期权激励
①回购股份：借库存，贷银行存款
②等待期每个资产负债表日，处理同上
③职工行权时：
借：银行存款（行权数量×行权价）
资本公积－其他（按累计发生）
贷：库存股、资本公积—股本溢价（借方之和）
具体操作与上述描述有点区别（以例19-5为对象）：
①某期累计负债余额（记为A）＝（总人－已离开、预计离开、已行权）×权益工具公允价值×时间比例，
②某期费用＝本期A－上期A＋行权支付现金
借：管理费用（可行权日“前一年”记入此科目）
公允价值损益（可行权日“之后”记入此科目）
贷：应付职工薪酬（上式计算的“某期费用“）
借：应付职工薪酬
贷：银行存款（行权支付的现金）
第20章、所得税会计
第一节所得税会计概述
●一、几个概念
【暂时性差异】，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
【应纳税暂时性差异】，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。
【可抵扣暂时性差异】，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。
●二、所得税会计核算的时点：
①一般情况：企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。★年末、半年末、季末、月末
②特殊交易或事项：在特殊交易当时即应确认所得税的影响。★特殊交易或事项，课本列出了企业合并，其他还有什么情况老师也说不清。
第二节计税基础和暂时性差异
●一、递延所得税处理快速反应
★应纳税暂时性差异→指未来应纳，可抵扣性差异→指未来可抵扣。我的快速反应窍门：账面价值与计税基础差额比较，哪边小就用递延所得税补哪边。
验证记忆如下表：（★费用、可抵扣亏损，当成是资产理解。）
账面价值与计税基础比较
判断账面价值大小
暂时性差异性质
对应会计科目
①资产的账面价值大于其计税基础
资产大→即借方大，贷方小
补贷方→产生应纳税暂时差异
递延所得税负债
②…………………小于……………
资产小→即借方小，贷方大
补借方←产生可抵减暂时性差异
递延所得税资产
③负债的账面价值小于其计税基础
负债小→即贷方小，借方大
补贷方→产生应纳税暂时差异
递延所得税负债
④…………………大于……………
负债大→即贷方大，借方小
补借方←产生可抵减暂时性差异
递延所得税资产
●二、资产的计税基础
资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。
资产的计税基础=未来可税前列支的金额；
举例项目
会计与税收的主要差异
账面价值
计税基础
①固定资产
折旧方法、折旧年限、减值准备
固资原价-累计折旧-固资减值准备
固资原价-税收累计折旧
②内部研究费用
税法规定：形成无形资产的按150%摊销，未形成无形资产的在据实扣除基础上加计扣除50%
符合条件的开发支出计入无形资产
计税基础为0，★以0为限，加计扣除不管它
③无形资产后续计量
对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取
账面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备；但对于使用寿命不确定的无形资产不提摊销但可能会的减值
计税基础=实际成本-税收规定的累计摊销
④以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
期末按公允价值计量，公允价值变动计入“公允价值变动损益”
成本
⑤可供出售金融资产
期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（“资本公积”）
成本
⑥采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
期末按公允价值计量，公允价值变动计入“公允价值变动损益”
以历史成本为基础确定
⑦其他各种资产减值准备，但坏账准备除税法规定可以按一定比例税前列支
●三、负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
负债的计税基础＝账面价值－未来可税前列支的金额
负债形成的暂时性差异＝账面价值－（账面价值－未来可税前列支的金额）＝未来可税前列支的金额（P417）
①企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。由于税法要求据实扣除，所以其计税基础为0。★这里假定：预计的负债在未来期间将实际发生支出，从而在未来期间得到税法认可而扣除）
某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。
②预收账款：如果按税法应计入当期应纳税所得额，则预收账款的计税基础为0；★这个不好理解。课本说：预收账款因其在产生时已经交纳所得税，未来期间可全额扣除。
如果规定税法预收款也不纳税，则预收账款的计税基础＝账面价值
③应付职工薪酬。一般情况下，会计与税法的差额属永久性差异，差异在发生当期应进行纳税调整，并且在以后期间不得再税前扣除，所以，计税基础为＝账面价值－未来期间税法规定可抵扣金额0＝账面价值
④其他负债：如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础＝账面价值－未来期间计税时可予税前扣除的金额0＝账面价值。
★要领：①看形成负债的费用“未来”允许税前扣除金额。②对于预收账款，特别记一下。
●四、特殊项目产生的暂时性差异
①筹建期间发生的费用：会计规定：一次性计入“管理费用”。税收规定：开始生产经营后5年分期计入应纳税所得额。★此费用当成“资产为0”看待，产生递延所得税资产
②超标的广告费：会计规定：计入当期“销售费用”。税收规定：符合条件的以后可抵扣。★此费用当成“资产为0”看待，产生递延所得税资产
③可抵扣亏损及税款抵减：★此费用当成“资产为0”看待，产生递延所得税资产
④企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异。如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买目的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。→可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异均计入“商誉”，而非“所得税费用”
第三节递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量
●一、递延所得税资产的确认
资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
①递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。★超出部分不予确认。★因未来期间无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在会计报表附注中进行披露。（★体现了谨慎性原则，尽量不确认或少确认资产）
②按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。
③企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的“商誉”等。（课本的例子为吸收合并产生的差异）
④与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
●递延所得税资产的计量
①适用税率的确定。确认递延所得税资产时，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。
②无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。（同递延所得税负债）。★用未来转回时的税率，做今天的递延所得税；★在合并时产生的递延所得税调整了商誉的，税率变动时递延所得税对应的科目用“所得税费用”
③递延所得税资产的减值。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。（★即可提减值准备，体现了谨慎性原则，但对应的科目不是“资产减值损失”）
递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
●二、递延所得税负债的确认
除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。（★体现了谨慎性原则，尽量确认）
①交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，则递延所得税负债确认时对应所得税费用增加→最终影响利润
②接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有权益。（如可供出售金融资产的公允价值变动）
③企业合并产生的，相关递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益。
●递延所得税负债的计量
递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。递延所得税负债的确认不要求折现。（同递延所得税资产）
●不确认递延所得税的情况小节：
◆1、不确认递延所得税资产的特殊情况
某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产。★注意，虽不确认递延所得税，但在计算暂时性差异时还是应当计算的！（同递延所得税负债）
★2个例子：①自行研发的无形资产，其入账价值为实际成本，而税法允许按实际成本的150%扣除。②融资租赁租入固定资产，其入账价值为最低租赁付款额与公允价值的较低者，而税法按公允价值入账。
◆2、不确认递延所得税负债的特殊情况：
①商誉的初始确认：
在非同一控制下，如果税法规定为免合并，则外购商誉的计税基础为0；
而会计上：商誉（指考虑合并过程中因各项资产公允价值与原账面价值不同产生的递延所得税后的金额）=合并成本-被购买方可辨认净资产负债公允价值（包括应确认的递延税），★说的就是这么计算出来的“商誉”不再确认递延所得税负债。★合并中产生递延所得税调整“商誉”
可辨认资产、负债的公允价值（包括应确认的递延税）＝可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）＋递延所得税资产－递延所得税负债
②除企业合并以外的其他交易中，如果交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则由资产、负债的初始确认所产生的递延所得税负债不予确认。（同递延所得税资产）。★可供出售金融资产例外
③与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。
★权益法下，被投资单位其他资本公积变化也要确认递延所得税资产（负债），因为投资企业在处置投资时，资本公积要转入损益（18老师）
◆3、后续处理：
①对于“如果交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额的情况不确认递延所得税”：例如无形资产，以后各年由于摊销，即使暂时性差异发生变化，也不确认递延所得税资产（递延所得税负债），参《应试指南》P332计算题5
②其他情况也是这样。准则规定的在初始确认时不确认递延所得税的几种情况，在以后期间也是不确认或转回递延所得税的。但在计算应纳税所得额时，这部分暂时性差异还是要要做纳税调整的。（22#）
第四节所得税费用的确认与计量
●★计算思路：：确定帐面价值→→确定计税基础→→计算出应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异→→确定递延所得税资产和递延所得税负债→→确定所得税费用（倒挤）。
①计算期末时点账面价值与计税基础的差额，注意，账面价值是除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。
②计算递延所得税的期末余额，它＝（账面价值期末－计税基础期末）×未来转回期间的税率
③计算递延所得税当期发生额，它＝递延所得税资产、递延所得税负债（期末余额-期初余额）←★分录用此数
④计算应缴税金
⑤计算所得税费用：根据应缴税金、本期递延税款发生额倒挤得出。注意，此步也可能使用“资本公积－其他资本公积”
●二、计算当期所得税
“当期所得税”，即应交所得税。这个根据税法的规定计算。
如果给出会计利润求应纳税所得，则应根据递延所得税的发生与转回额对会计利润进行调整。
应纳税所得
＝利润总额
－应纳税暂时性差额发生额（例如，交易性金融资产公允价值增加，会计确认了利润，而税法不需纳税，所以要“减”）
＋……………………转回额（例如，出售交易性金融资产时，公允价值增加部分未反应为本期的会计利润，而税法要纳税，所以要“加”）
＋可抵扣暂时性差异发生额（例如，提取减值准备使会计利润减少，但税法不认，所以要“加”）
－…………………..转回额（例如，出售提取减值准备的固定资产，因结转减值准备增加了会计利润，所以要“减”）
●三、递延所得税
递延所得税＝递延所得税负债发生额（期末－期初）－递延所得税资产发生额（期末－期初），★课本规定，此式中不包括计入所有者权益的交易或事项对所得税的影响
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税。★此式中，“当期所得税”即应交所得税，“递延所得税”不包括计入所有者权益的，而且以贷方发生额填列，正是因为有这些限定，此式才正确成立
●商誉专题：
需要说明的是，若税法规定：“非同一控制下的企业合并形成的商誉，在将被购买方出售时，商誉的价值可计入应纳税所得额”，则初始确认商誉时，商誉的账面价值与计税基础相等。继后期间商誉计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异（张志凤讲义）
★在合并时产生的递延所得税调整了商誉的，税率变动时递延所得税对应的科目用“所得税费用”
第21章、外币折算
第一节外币交易的会计处理
●一、几个概念
【外币交易】：是指以外币计价或者结算的交易，包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。
【外币】：是企业记账本位币以外的货币。★外币相对于本位币而言，而非“外国货币”，人民币也可能成为外币。
【货币性项目】：是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。例如，库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。
【非货币性项目】：是指货币性项目以外的项目。例如，存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。
【即期汇率】，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。
【即期汇率的近似汇率】，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。★企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。★汇率的说法：人民币对美元汇率,可见，前者（人民币）为1，一般省略不写。
●二、记账本位币的确定
记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：
①该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；
②该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；
③融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
在确定企业的记账本位币时，上述因素的重要程度因企业具体情况不同而不同，需要企业管理当局根据实际情况进行判断。一般情况下，综合考虑前两项即可确定企业的记账本位币，第三项为参考因素，视其对企业收支现金的影响程度而定。在综合考虑前两项因素仍不能确定企业记账本位币的情况下，第三项因素对企业记账本位币的确定起重要作用
●三、境外经营记账本位币的确定
（一）境外经营的含义
境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用的记账本位币不同于企业的记账本位币的，也视同境外经营。
区分某实体是否为该企业的境外经营的关键有两项：一是该实体与企业的关系，是否为企业的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同，而不是以该实体是否在企业所在地的境外作为标准。
（二）境外经营记账本位币的确定
企业选定境外经营的记账本位币，除考虑一般因素外，还应当考虑下列因素：
1.境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；
2.境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；
3.境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；
4.境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
需要说明的是，境外经营记账本位币的确定不仅要从境外经营自身所处主要经济环境考虑，更重要的是从企业的角度考虑，其目的是为将境外经营的财务报表纳入企业财务报表。
●四、记账本位币的变更
不得随意改变已经确定的记账本位币，除非经营处所的主要经济环境发生了重大变化。此情况下改变记账本位币位时，应当采用“变更当日的即期汇率”将所有项目折算为变更后的记账本位币→→★不会产生汇总差额
第二节、外币交易的会计处理
●一、外币交易的初始确认：
①企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率近似的汇率（★使用条件：汇率变动不大时）将外币金额折算为记账本位币金额。★向银行兑换时用买入价、卖出价，其他情况（包括向银行借或还外币）均使用中间价。
②企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。
●二、期末调整或结算
①外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。结算外币货币性项目时，因汇率波动而形成的汇总差额也应记入当期损益。★如果为专项借款（且在资本化期间），则其本金和利息产生的汇总差额应计入资产的成本（P372）
★关于分录：课本勘误后的方法是，在货币性项目结算时，债权债务科目采用账面的汇率，外币存款科目采用当日即期汇率，当时就结出汇兑差额计入“财务费用”；而勘误之前的方法是全部按处置时的即期汇率，不产生汇率差额。（严格按课本处理）
②以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。
③对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。（★此时，使用资产减值损失、存货跌价准备科目）
④以公允价值计量的外币非货币性项目：（1）交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。（★即对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，持有期间作为“公允价值变动损益”，处置时作为“投资收益”处理）。（2）可供出售金融资产，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，持有期间公允价值变动部分计入“资本公积”，汇率变动部分计入“财务费用”（P59）；
⑤外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量先按外币确定，再乘确认减值时资产负债表日的即期汇率，得到本位币反应的期末价值，用其与用本位币反应的账面价值比较，确认的减值损失计入当期损益（资产减值损失←→XX资产减值准备）。（P63）
第三节外币财务报表折算
●一、外币财务报表折算的一般原则
企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：
(一)资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算。所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。“未分配利润”根据所有者权益变动表其他项目的数据计算填列。★但盈余公积的提取却是按当期平均汇率，详见（三）
(二)利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以即期汇率的近似汇率折算。
(三)所有者权益变动表：当期计提盈余公积：采用当期平均汇率。期初盈余公积：以前年度提取的盈余公积*相应年度的平均汇率之和，期初未分配利润：以前年度未分配利润记账本位币的累计。
按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。需要注意的是，企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，也应列入所有者权益“外币报表折算差额”项目；处置境外经营时，计入处置当期损益。
比较财务报表的折算比照上述规定处理。
企业选定的记账本位币不是人民币的，应当按照境外经营财务报表折算原则将其财务报表折算为人民币财务报表。
●二、特殊项目的处理（详见合并会计报表）
1.在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币财务报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。
2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：
（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“外币报表折算差额”项目。即，借记或贷记“财务费用——汇兑差额”科目，贷记或借记“外币报表折算差额”；
（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“外币报表折算差额”。
●三、恶性通货膨胀经济中外币财务报表的折算
（一）恶性通货膨胀经济，通常按照以下特征进行判断
①、3年累计通货膨胀率接近或超过100%；
②、利率、工资和物价与物价指数挂钩；
③、一般公众不是以当地货币，而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；
④、一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；
⑤、即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。
（二）企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当先予以重述，然后再进行折算：
1.资产负债表项目的重述
在对资产负债表项目进行重述时，由于现金、应收账款、其他应收款等货币性项目已经以资产负债表日的计量单位表述，因此不需要对其进行重述；通过协议与物价变动挂钩的资产和负债，应根据协议约定进行调整；非货币性项目中，有些是以资产负债表日的计量单位列示的，如存货如果已经以可变现净值列示，资产负债表日就不需要进行重述。其他非货币性项目，如固定资产、投资、无形资产等，应自购置日起以一般物价指数变动予以重述。
2.利润表项目的重述
在对利润表项目进行重述时，所有项目金额都需要自其初始确认之日起，以一般物价指数变动进行重述，以使利润表的所有项目都以资产负债表日的计量单位表述。由于上述重述而产生的差额计入当期净利润。
●四、境外经营的处置
企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。
第22章、租赁
●经营租赁的会计处理
承租人的会计处理
出租人的会计处理
租金的会计处理
①总原则：租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
②在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用；
③在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。
①总原则：租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
②在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租赁收入；
③在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。
初始直接费用的会计处理
借记“管理费用”等科目，
未介绍
或有租金的会计处理
承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。其账务处理为：借记“财务费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
未介绍
披露
（①以后年度累计将支付的、②资产负债表日后连续3年每年将支付的）不可撤销的经营租赁的最低租赁付款额
每类租出资产在资产负债表日的账面价值
●与租赁相关的定义
1.租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的特征：①转移资产的使用权而非所有权；②转移是有偿的。
2.租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
3.租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
4.租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。★这个时点才开始做账。
5.担保余值：
6.未担保余值
7.最低租赁付款额
（1）如果租赁合同没有规定优惠购买选择权时：则
最低租赁付款额=各期租金之和＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值
（2）如果租赁合同规定有优惠购买选择权时：则
最低租赁付款额=各期租金之和＋承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项，★此时不存在担保余值的问题
8.最低租赁收款额
最低租赁收款额=最低租赁付款额＋无关第三方对出租人担保的资产余值
★由于承租人最低租赁付款额不包括或有租金、履约成本，所以，最低租赁收款额中也不包括。
●融资租赁的界定
满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。（除融资租赁外为经营租赁。★排它法）
1.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。★这里不考虑价格（52＃）
2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。★按旧课本，低于70%“远低于”（154＃）
3.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。★租赁期÷租赁资产使用寿命(从租赁期开始日起算)>=75%，
但在开始此次租赁前其已使用年限÷该资产全新时可使用年限>=75%时，不能使用此标准确定：
4.就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90%（含90%）以上。
5.租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。
●融资租赁——承租人的会计处理
（一）租赁期开始日的会计处理
①租入资产的入账价值：取租赁开始日“租赁资产公允价值”与“最低租赁付款额现值”两者中较低者＋初始直接费用
②长期应付款的入账价值：取“最低租赁付款额”
③未确认融资费用：倒挤出。
计算最低租赁付款额的现值时，依如下顺序选定折现率：①出租人的租赁内含利率；②租赁协议规定的利率；③同期银行贷款利率。
（二）未确认融资费用的分摊
①在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。
②在分摊未确认的融资费用时，承租人应当采用实际利率法。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列2种情况：
1.如果以现值作为租赁资产入账价值的，应当将原折现率作为分摊率。
2.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
租赁资产折旧的计提
①应计折旧总额＝＝租赁开始日固定资产的入账价值－（对承租人而言的）担保余值
②折旧期限：
（1）如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；
（2）如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。
（四）履约成本的会计处理
履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。
（五）或有租金的会计处理
或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。
（六）租赁期届满时的会计处理
1.返还租赁资产
通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
2.优惠续租租赁资产
①如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
②如果租期界满不续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
3.留购租赁资产。
①按支付购买价款，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；
②同时，将固定资产从“融资租人固定资产”明细科目转入有关明细科目。★只转此账面余额而不转账面价值。
●融资租赁——出租人对融资租赁的会计处理
（一）租赁期开始日的会计处理
（一）租赁债权的确认
其会计处理为：在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按支付的初始直接费用，贷记“银行存款”科目。然后贷记“未实现融资收益”科目。融资租赁资产的公允价值与其账面价值有差额的，还应借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。
（二）未实现融资收益分配的会计处理
在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。
其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
（三）应收融资租赁款坏账准备的计提
出租人应对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人根据有关规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。其会计处理为：
1.根据有关规定合理计提坏账准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。
2.对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
3.已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
（四）未担保余值发生变动的会计处理
出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额（租赁投资净额是指最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额）的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，则不作任何调整。
在未担保余值发生减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对未担保余值发生减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算应确认的融资收入。其会计处理为：
1.期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。
2.如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。
（五）或有租金的会计处理
（五）或有租金的会计处理
出租人在融资租赁下发生的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。其会计处理为：借记“应收账款”等科目，贷记“租赁收入”科目。
（六）租赁期届满时的会计处理
1.收回租赁资产，通常有可能出现以下四种情况：
（1）存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
（2）存在担保余值，同时存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。
如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
（3）存在未担保余值，不存在担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。
（4）担保余值和未担保余值均不存在。此时，出租人无需作会计处理，只需作相应的备查登记。
①如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。比如，可能继续分配未实现融资收益等。
②如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述收回租赁资产的会计处理
①出租人按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
②如果还存在未担保余值，还应借记“营业外支出——处置固定资产净损失”科目，贷记“未担保余值”科目。
第四节售后租回交易的会计处理
●一、售后租回交易的定义
售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回，习惯上称之为“回租”。
●二、售后租回交易的会计处理
对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照租赁的分类标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易）同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。
售后租回交易的会计处理应根据其所形成的租赁类型而定，可按融资租赁和经营租赁分别进行会计处理。
（一）售后租回交易形成融资租赁
如果售后租回交易被认定为融资租赁，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额予以递延（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值），并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。★按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。
（二）售后租回交易形成经营租赁
如果售后租回交易被认定为经营租赁，那么，与形成融资租赁的售后租回交易的会计处理相一致，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例进行分摊，作为租金费用的调整。
★售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
●本章在科目使用上的特别之处：
1、经营租赁中，承租人使用科目使用：文字介绍部分说，确认各期租金时借“长期待摊费用”，贷“其他应付款”，例题中支付租金时借“长期待摊费用”，贷“银行存款”。个人认为，这些处理都不太妥当，因为记入“长期待摊费用”的是收到有关单据吧？
2、经营租赁中，出租人预收租金时使用“应收账款”科目而不使用“预收账款”科目。张志凤说，用“预收账款”应当更好，只是经常不预收账款的企业也可以使用“应收账款”科目。
3、“递延收益”在本章分了几个明细科目：未实现售后租回损益（又分经营租赁、融资租赁）；而在政府补助这一章，这个科目却是不分明细科目的！
4、“未确认融资费用”→报表上作为长期应付款的备抵科目；“未实现融资收益”→报表上作为长期应收款的备抵科目；“未担保余值”→在报表上单独列示；“递延收益”→属负债类科目，报表上在预计负债项目下单独列示。
第23章、会计政策、会计估计变更和会计差错更正
第一节会计政策变更
●一、会计政策变更的概念
【会计政策的概念】：是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。
【会计政策变更的概念】：是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
●二、会计政策变更的条件。
满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：
①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；
②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
★如无充分合理的证据表明会计政策变更的合理性，或未经股东大会等类似权力机构批准擅自变更会计政策，或连续、反复地变更会计政策，视为滥用会计政策，按会计差错更正的方法处理。
★会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。
以下各项不属于会计政策变更：
①本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；
②对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
●三、会计政策变更的具体判断：
①在坏账的处理中，由过去的直接转销法改为备抵法为政策变更。★备抵法中的余额百分比法、账龄分析法等方法的互换就属于估计变更。★由5%的提取比例变更为由企业根据情况决定，也属会计估计变更，因为直接转销法不让用了，只能是备抵法（52老师）
②固定资产由原来未使用、不需用的固定资产不提折旧改为计提折旧，属于政策变更。★但折旧方法中，平均年限法、工作量法、加速折旧法（双倍余额递减法、年数总和法），这些方法之间的变更，属于估计变更。★如果预计的使用年限、预计净残值发生变化，属于估计变更。
如果首次执行新企业会计制度时，估计的使用年限、预计净残值发生变化，也要按照政策变更来处理，采用追溯调整法进行会计处理；★但在我的答疑勘误中，老师承认以前答疑错误，首次执行会计制度也是会计估计变更。关注之
③所得税核算方法从应付税款法改为纳税影响会计法；
④存货、固定资产、无形资产、在建工程、长期投资、委托贷款、应收款项从不计提准备改为计提准备；
⑤收入确认由完成合同法改为完工百分比法；
⑥将发出存货的计价由后进先出法改为加权平均法。★注意：它并不与固定资产折旧方法改变相类似。
⑦对于企业来说，低值易耗品的价值较低，因此其摊销方法的改变视作估计变更处理。（198＃446）但52老师说：如果低值易耗品在经营中所占费用的比重较大时也应做为会计政策变更。
⑧长期股权投资后续计量的变更是属于会计政策变更。但由于长期股权投资由于持股比例的变化而导致其核算方法发生变更时不属于会计政策的变更（即使它的调整方法采用了追溯法，但课本在第5章却并没有使用“追溯调整法”的说法）。（郭建华语）
★如果是金融资产由持有至到期由于正常因素变化，改为可供出售金融资产计量，不是会计政策变更，因为，这个只是对金融资产的重新进行了一项分类，不是会计政策变更的。（225＃450）
⑨记账本位币变更：会计政策变更（52老师）
10.商业企业将进货成本由列入营业费用改为列入存货成本：由于引起列报的变化，属会计政策变更。
11.无开资产由使用年限不确定到确定，由不摊销到摊销：属会计估计变更。★注意，它不与“固定资产由不折旧到折旧属会计政策变更”相类似
●三、会计政策变更与会计估计变更的划分
第一，以会计确认是否发生变更作为判断基础。★会计确认的一般会引起列报项目的变更。
第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则-基本准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。
第三，从列报项目是否发生变更作为判断基础，一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
第四，根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
●三、会计政策变更的会计处理
(一)企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。
(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目进行调整。
会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。★中考虑留存收益的处理，包括盈余公积、未分配利润等项目，但不考虑对“股利红利”分配的调整
(三)确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因火灾、水灾等不可抗力以及因盗窃、故意毁坏等人为因素而毁坏、遗失等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行。
★应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。
第二节会计估计变更
●一、会计估计变更的概念
【会计估计的概念】：是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
【会计估计变更的概念】：是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。
企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。
●二、会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
①会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
②会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
③难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
第三节前期差错更正
●一、前期差错的概念
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；
(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。
●二、前期差错更正的会计处理
①总体要求：企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。
②例外之一：确定前期差错累积影响数不切实可行的除外（此时采用未来适用法）。
③例外之二：对于不重要的前期差错（此时直接调整本期数据，注意：不是采用未来适用法更正）。
前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。★对于虽然是非重大差错但属于故意造成的，应该采用追溯重述法。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
以前年度损益调整科目核算
①本期发现前期重要差错涉及损益调整的事项
②资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项
会计政策变更涉及以前年度损益调整的事项，通过利润分配--未分配利润的科目来核算。
★固定资产、存货盘盈属前期会计差错。存货盘盈P77处理与P460处理不一致。多数老师认为P77错，而201老师认为：小额盘盈按P77处理，列待处理财产盘盈，金额较大时按会计差错处理。
●三、前期差错更正所得税的会计处理
(一)应交所得税的调整
按税法规定执行。具体来说，当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整；当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。
(二)递延所得税资产和递延所得税负债的调整
若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。
应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。
●几种情况下追溯调整法与未来适用法的比较：
①会计估计变更
应当采用未来适用法
②会计政策变更
①从列报前期最早期初开始，采用追溯调整法
②例外之1：该变更对列报前期的影响数不切实可行的，应当从可追溯的最早期间的期初开始应用变更后的会计政策。
③例外之2：除非该变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法
③会计差错
①总原则：应当采用追溯重述法
②例外之1：该变更对列报前期的影响数不切实可行的，可以从可追溯的最早期间的期初开始调整留存收益和其他项目的期初余额，也可以采用采用适用法
③例外之2：对不重要的前期差错，直接调整本期数据（注意说法：并不是未来适用法）
★②③中“不切实可行”时的区别：会计政策变更必须先进行追溯到最早可追溯期间，而会计差错则不强求。
★上述“不可实可行”是指：累积影响数不能确实；要求管理层在该期对当时的意图假定；要求对有关金额进行重估并且不能提供有关交易发生时存在状况的证据和该期报告批准报出时能够取得的证据客观地加以区分。
★对于资产负债表日至财务会计报告批准报出日发现的报告年度的会计差错（不论是否重大），作为日后事项调整；只是如何对于非重要的差错如何调整，老师们的观点不一致。
★会计政策变更不能过“以前年度损益调整”科目，直接列“利润分配－未分配利润”，而会计差错更正、资产负债表日后事项则需经、要通过“以前年度损益调整”科目中转一道
第24章、资产负债表日后事项
●一、资产负债表日后事项的概念
资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。
①资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。★中期半非半年报
②财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。★指签署日（52老师）
③资产负债表日后事项包括有利事项和不利事项
④资产负债表日后事项不是在这个特定期间内发生的全部事项,而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然无关但对于财务状况具有重大影响的事项。
●二、资产负债表日后事项涵盖的期间
报告年度次年的1月1日或报告期间下一期第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期。（如果发生日后事项影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似权力机构再次批准对外公布的日期为截止日期。如果管理层修改了财务报表，则新的审计报告日期不应早于董事会或类似权力机构批准修改后的财务报表对外公布的日期。）
●三、资产负债表日后事项的内容
资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。
(一)调整事项
资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。调整事项的特点是：
①在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；
②对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。
以下是资产负债表日后调整事项：
①资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
②资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值，或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
③资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入（比如销售退回）。★销售折让也是调整事项（16老师），但现金折扣则不是（201老师）。
④资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。重要的会计差错追溯重述，★非重要的会计差错直接调整本期相关数据（多数老师观点）
(二)非调整事项
资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。资产负债表日后非调整事项虽然不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策。
以下是资产负债表日后非调整事项：
①资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；（★①～⑤需重大或巨大，但没有具体量化）
②资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；★如果日后期间税率变化，递延所得税按日后事项进行调整（52老师）
③资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；
④资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；
⑤资产负债表日后发生巨额亏损；
⑥资产负债表日后资本公积转增资本；（★无需重大）
⑦资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。（★无需重大）
⑧利润分配方案中，拟分配的股利或利润；以及经审议批准发放的股利或利润。★如果股东大会提取盈余公积决议与董事会的预案不同，则属调整事项，其他利润分配预案的变更为非调整事项（150老师）。
★债务重组决议（中级07）、
●四、调整事项的处理原则、调整事项的具体会计处理方法
资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已经编制的财务报表进行调整。这里的财务报表包括资产负债表、利润表及所有者权益变动表等内容，但不包括现金流量表正表（★资产负债表日后事项如涉及现金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目数字）。
(一)涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。★其中，同时涉及“应交税费－应交所得税”和“递延所得税资产（或负债）”时，分两步做分录。这是与正常情况下的不同这处。
调整完成后，应将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配－未分配利润”科目。
(二)涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配－－未分配利润”科目核算。★这是日后事项、会计政策变更、会计差错更正的一个特色，它们不通过“利润分配－提取盈利公积”科目进行中转，而正常的利润分配是需要通过中间科目的。
(三)不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。
(四)通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：
①资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末或本年发生数；
②当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；
③经过上述调整后，如果涉及报表附注内容的，还应当调整报表附注相关项目的数字。★轻松：经过调整，除法律法规会计制度另有规定外，不需要在报表附注中进行报露。★例如：日后期间，关联方购置需要报露，就是根据关联方准则的要求，而非日后事项准则要求
★如涉及现金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目数字。
★如属调整事项，不论是否重要均要进行调整。但对于非重要的事项是报告年度的还是调整次年度的，各位老师观点为一致。资产负债表日后发生的不重要的会计差错应当更正发现当期的相关项目（201老师）
●五、涉及应交所得税、递延所得税的处理要点：
①资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，则应按资产负债表日后有关调整事项的会计处理方法，调整报告年度会计报表相关的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额，以及报告年度应交的所得税。
②资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后，应调整报告年度会计报表相关的收入、成本等；但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应交所得税，应作为本年度的纳税调整事项。
③（我）如果同时涉及“应交税费－应交所得税”和“递延所得税资产（或负债）”时，一般不同时进行调整而分2步做分录。这是与正常情况下的不同这处。
我的总结（与课本不同，据说新课本有变化，看是否与本人总结一致）
①根据日后期间的变化情况，调整递延所得税（有可能是全部转回、部分转回、或者调整增加），对应科目为：递延所得税←→以前年度损益调整
②处理应交所得税（如果涉及到的话）
如果在汇算清缴前，对应科目为：应交税费－应交所得税←→以前年度损益调整。
如果在汇算清缴之后，先对报告年度进行调整，将涉税问题递延到第2年：递延所得税←→以前年度损益调整。★对于汇算清缴后的事项应交所得税的处理，课本省略了此步，本人认为不正确。在第2年再将递延所得税转回
●六、资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错
这一事项是指资产负债表日至财务报告批准日之间发生的属于资产负债表期间或以前期间存在的财务报表舞弊或差错，这种舞弊或差错应当作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度的年度财务报告或中期财务报告相关项目的数字。具体会计处理可以参见“会计政策、会计估计变更和差错更正”。（★会计分录上两者并没有差别，差别在报表反应的时点或期间：日后事项的调整将反应为报告年度资产负债表的期末数字和利润表的本期数，而差错更正则反应在本期报告的期初数字上，涉及比较报表时还反应在期间的期初数上）
●七、非调整事项的处理原则
应在附注中加以披露。★报露与否，是否应当考虑对财务报表使用者重大影响，不重要的不报露。（201说均要报露，52号说，对于不重要的可以不披露）？？
●八、非调整事项的具体会计处理方法
应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的，应当说明原因。
●九、日后事项、会计政策变更、会计差错更正的几个区别：
①科目使用的差别：
追溯调整时，如果到损益调整，
会计政策变更：用“利润分配――未分配利润”，
前期重大差错更正：先用“以前年度损益调整”，再将结果转入“利润分配――未分配利润”
资产负债表日后事项：同前期差错更正处理。
有这样的区别是因为：会计政策变更时只需得到累积变更数，而会计政策变更、日后事项调整则理需要清晰显示调账过程，通过“以前年度损益调整”的明细科目反应调账过程。
另外：合并财务报表用“未分配利润——年初”
②追溯调表时，
会计政策变更：资产负债表调变化年度的年初数，利润表调变化年度的上年数；并调整比较财务报表最早期间的期初留存收益、其他相关项目
前期重大差错更正：资产负债表调当年的年初数，利润表调上年数；并调整比较财务报表最早期间的期初留存收益、其他相关项目
资产负债表日后事项：资产负债表调报告年度期末数，利润表调报告年度当年发生数，（其中的会计差错更正除外）
③产生交叉时：
资产负债表日后期间发现会计差错：执行《日后事项准则》，但处理方法按《差错更正准则》
资产负债表日后期间发生会计政策变更：均为新会计年度的事项，不作为日后调整事项处理
第26章、合并财务报表
●报表体系
合并财务报表至少应当包括下列组成部分：①合并资产负债表；②合并利润表；③合并现金流量表；④合并所有者权益（或股东权益）变动表；⑤附注。
●一、合并财务报表的概念
【合并财务报表】：是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。
●二、合并财务报表范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
(一)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：
①母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。
②母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权
③母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。
(二)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：
①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。
②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。
③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。
④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
(三)在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。
(四)不纳入合并范围的公司、企业或单位：①已宣告被清理整顿的原子公司；②已宣告破产的原子公司；③合营企业；④母公司不能控制的其他被投资单位
●三、编制合并财务报表的程序
(一)对子公司的个别财务报表进行调整
编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
①对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。
②对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
(二)编制合并工作底稿。
(三)将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。
(四)编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。
(五)计算合并财务报表各项目的合并金额。
●四、合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表抵销分录的编制
【1.抵销分录的前期工作】
①子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
②对子公司的长期股权投资调整为权益法
对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借或贷记“长期股权投资”科目，贷或借记“投资收益”科目。
对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。（★这个地方要好好理解，别弄错）
对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。
【2母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销】
借：（子公司）所有权权益各科目
贷：（母公司）长期股权投资［调整后的数据］＋（少数股东）少数股东权益[子公司所有者权益×少数股东投资持股比例]
上述借贷差，（如为借方差额）借：商誉
………………（如为贷方差额）货：营业外收入（合并以后期间列期初未分配利润）
注：上述差额，表现为母公司长期投资金额与在子公司所有者权益中享有的份额不一致。同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。
【3母公司对子公司、子公司相互之间长期股权投资的投资收益的抵销】
借：投资收益＋少数股东损益（两者之和等于子公司本年净利润）
……未分配利润――年初（子公司）
贷：本年利润分配――提取盈余公积（子公司）
……本年利润分配――应付股利（子公司）（包括转作股本的股利）
……未分配利润――年末（子公司）
需要说明的是，在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销，即通过贷记“本年利润分配——提取盈余公积”、“应付股利”和“未分配利润——年末”项目，将其全部抵销。在合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额进行调整。
【4内部债权与债务项目的抵销】
①内部债权债务项目本身的抵销
在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：①应收账款与应付账款；②应收票据与应付票据；③预付账款与预收账款；④持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；⑤应收股利与应付股利；⑥其他应收款与其他应付款。
抵销分录为：
借：债务类项目
贷：债权类项目
某些情况下，企业持有的集团内部债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，该差额应当计入合并利润表的投资收益项目。
②内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。
借：投资收益
贷：财务费用
③内部应收账款计提坏账准备的抵销
在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：
首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：
借：应收账款―坏账准备
贷：未分配利润―年初
其次抵销坏账准备本期发生数（计提、或冲回），抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：
借（贷）：应收账款――坏账准备
贷（借）：资产减值损失
【5.存货中未实现内部销售损益的抵销】
①将期初存货中未实现内部销售利润抵销
借：未分配利润―年初（期初存货中未实现内部销售利润）
贷：营业成本
②将本期内部商品销售收入抵销
借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
贷：营业成本
③将期末存货中未实现内部销售利润抵销
借：营业成本
贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
毛利率=（销售收入-销售成本）/销售收入
存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率
【6.固定资产交易的处理：一方的商品，另一方购入后作为固定资产】
①将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：未分配利润―年初
贷：固定资产―原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
②将期初累计多提折旧抵销
借：固定资产―累计折旧（期初累计多提折旧）
贷：未分配利润―年初
③将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）
固定资产――原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
④将本期多提折旧抵销
借：固定资产―累计折旧（本期多提折旧）
贷：管理费用
内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同。
●五、合并现金流量表
合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和流出，其编制方法有直接法和间接法两种。我国明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制。
(一)编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目
编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有：
①母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；
②母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；
③母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；
④母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；
⑤母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。
(二)合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映
合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是：在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。
对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。
对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。
●六、母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映
期增减子公司的情形
在合并资产负债表的反映
（是否调整合并资产
负债表期初数）
在合并利润表的反映
（将子公司什么时段的收入、
费用、利润纳入合并利润表）
在合并现金流量表的反映
（将子公司什么
时段的现金流量并入）
同一控制下企业合并增加的子公司
调整
合并当期期初～报告期末
同左
非同一控制下企业合并增加的子公司
不应调
购买日～报告期末
同左
母公司在报告期内处置子公司
不应调
子公司期初～处置日
同左
★本人归纳：报告年度内属于母公司的子公司的时间，就纳入
第27章、每股收益
每股收益
普通股、潜在普通股已经公开交易，或正处在公开发行过程之中，由应在利润表中列示每股收益、稀释每股收益。（★其他企业不填）
●(一)基本每股收益：（归属于普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通股的加权平均数，即得）
归属于普通股股东的当期净利润：亏损用负数表示；合并报表中则为扣除少数股东损益后的余额。
发行在外普通股加权平均数＝期初发行在外普通股股数＋当期新发行普通股股数×已发行时间÷报告期时间－当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间
已发行时间、报告期时间和己回购时间一般按照天数计算；在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法。
●(二)稀释每股收益
【稀释性潜在普通股】：是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。潜在普通股，是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同，包括可转换公司债券、认股权证、股份期权等。
1、分子的调整
计算稀释每股收益，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整（应考虑相关的所得税影响）：①当期己确认为费用的稀释性潜在普通股的利息（如可转换公司债券利息）；②稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。
2、分母的调整
计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。
计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数时，以前期间发行的稀释性潜在普通股，应当假设在当期期初转换；当期发行的稀释性潜在普通股，应当假设在发行日转换。
3、认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时，增加的普通股股数按下列公式计算：
增加的普通股股数＝拟行权时转换的普通股股数－行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格
4、稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。
●(三)每股收益的列报
发行在外普通股或潜在普通股的数量因派发股票股利、公积金转增资本、拆股而增加或因并股而减少，但不影响所有者权益金额的，应当按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。
按照企业会计准则的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益，并在附注中披露下列相关信息：
①基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程；
②列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股；
③在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况。
●●●●跨章节的总结归纳
●三、贷款核算的特别之处：··
1、使用的科目特别，记一下。①吸收存款（或存放中央银行款项）相当于工业企业使用的“银行存款”科目，只不过它是按来源设置的科目。②全书唯一使用“本金”作为科目的只有贷款。··
1.对固定资产来讲：
账面价值＝固定资产的原价－计提的减值准备－计提的累计折旧；
账面余额＝固定资产的账面原价；
账面净值＝固定资产的折余价值＝固定资产原价－计提的累计折旧。
对无形资产来讲：
账面价值＝无形资产的原价－计提的减值准备－累积摊销；
账面余额＝无形资产的账面原价；
账面净值＝无形资产的摊余价值＝无形资产原价－累积摊销。
其他资产：（成本计量模式下的投资性房地产与固定资产和无形资产相同）
账面价值＝账面余额－计提的资产减值准备
★几个特殊科目在不同地方的角色
-------非货币资产
资产负债表
外币折算
金融资产、负债
现金流量表
交易性金融资产
非货币资产
流动资产
非
应收账款、应收票据
货币性资产
流动资产
货币性项目
预付账款
-------非货币资产
流动资产
非
应收利息、应收股利、应收补贴款
货币性资产（52答疑）
流动资产
其他应收款
货币性资产
流动资产
货币性项目
可供出售金融资产
-------非货币资产
非流动资产
持有至到期投资
货币性资产
非流动资产
长期应收款
货币资产（52答疑）
非流动资产
货币性项目
长期股权投资
-------非货币资产
非流动资产
非
预收账款
应付账款
其他应付款
短借、长借、长期应付款、应付账款
货币性项目
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