企业所得税税前扣除的管理条例.ppt

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第一章 企业所得税概述                          第一节 征税对象和纳税人 一、征税对象的范围 （一）生产经营所得  （二）其他所得  二、纳税人  （一）企业所得税纳税人的确定原则         《企业所得税暂行条例》第二条和《实施细则》第四条规定，实行独立经济 核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人。         “独立经济核算”是指同时具备三个条件        ①在银行开设结算账户；        ②独立建立账簿，编制财务会计报表；        ③独立计算盈亏。         应当注意企业所得税的纳税人同法人既有联系又有区别 。        国税函发[1998]676号文规定，对经国家有关部门批准成立，独立开展生产经 营活动的企业或组织，按有关法律、法规规定应该实行独立经济核算，但未进行 独立经济核算的，虽不同时具备税法规定的独立经济核算三个条件，也应当认定 为企业所得税纳税义务人。       例1：某分公司于2001年6月成立(假设不符合减免税条件)，成立后一直 没有在所在地税务机关进行企业所得税纳税申报，而是由其总公司统一 交纳企业所得税。在2003年5月国税稽查部门对该公司的检查中发现其虽 不具有法人资格，但在开业时已同时具备在银行开设结算账户、独立建 立账簿、编制财务会计报表、独立计算盈亏等独立核算的条件，按照 《细则》的规定应该独立在所在地税务机关纳税，于是要求该公司补交 自2001年度以来应该缴纳的所得税款，并做相应处罚。       例2：A集团公司在B地设立一个非法人销售机构C销售处，在B地负责 所在区域的产品销售， C销售处设立后，为了便于货款回收在当地银行开 设了账户，在财务上设立了销售收入和费用支出等有关账簿，并按月向A 集团公司报送资产负债表和利润表。对C销售处的企业所得税纳税人问题 应如何认定？      C销售处虽不是法人单位，单其完全符合独立核算的三个标准，应此 应认定为企业所得税的纳税人。 （二）企业所得税纳税人的范围       根据《企业所得税暂行条例》第二条及其《实施细则》第三条的规定， 企业所得税纳税人的范围包括：国有企业、集体企业、私营企业、联营企 业、股份制企业、有生产经营所得和其他所得的其他组织。        应注意两点：      1、 国税发[2000]16号文件规定，自2000年1月1日起，对个人独资企业 和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工 商户的生产、经营所得征收个人所得税。       2、国税函[2003]422号《国家税务总局关于外国投资者出资比例低于 25%的 外商投资企业税务处理问题的通知》规定，外资低于25%企业适用 税制一律按照内资企业处理，不得享受外商投资企业税收待遇。但国务院 另有特别规定的除外。  （三）企业所得税纳税人的具体规定       1、企业依法合并、兼并后纳税人的规定       合并是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同约定，合并为一 个企业的法律行为。兼并是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失 去法人资格或改变法人实体的一种行为。合并（吸收合并和新设合并 ）、兼 并，一般不须经清算程序。企业合并、兼并时，合并或兼并各方的债权、债 务由合并、兼并后的企业或者新设的企业承继。       被吸收或兼并的企业和存续企业依照《条例》及其实施细则规定，符合企 业所得税纳税人条件的，分别以被吸收或兼并的企业和存续企业为纳税人； 被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的，应以存续企业为纳 税人，被吸收或兼并企业的未了税务事宜，应由存续企业承继。     例3：甲公司采用吸收合并的方式将乙公司并入甲公司，乙公司被甲公司 吸收后已不具备法人资格，成为甲公司的一个分支机构，       一是如果“乙公司”符合独立经济核算的条件，能够同时具备在银行开设 结算账户，独立建立账簿，编制财务会计报表，独立计算盈亏等条件，因 此从企业所得税规定来看，甲公司和乙公司都为企业所得税的纳税人。       二是如果“乙公司”不符合独立经济核算的条件，则甲公司为企业所得税 的纳税人。  2、企业分立后纳税人的规定       分立是指一个企业依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上 的企业的法律行为。       分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。       存续分立(亦称“派生分立”)是指原企业存续，而其一部分分出设立为一 个或数个新的企业。       新设分立(亦称“解散分立”)是指原企业解散，分立出的各方分别设立为 新的企业。       企业无论采取何种方式分立，一般不须经清算程序。分立前企业的债权 和债务，按法律规定的程序和分立协议的约定，由分立后的企业承继。        税务处理：分立后各企业符合企业所得税纳税人条件的，以各企业为纳 税人。分立前企业的未了税务事宜，由分立后的企业承继。        例4：依前例，如果甲公司采用存续分立的方式将其一部分资产剥离出 去成立乙公司，甲公司仍保持其原有法人资格，新设的乙公司也具备法人 资格。由于乙公司符合独立经济核算的条件，按规定其为企业所得税的纳 税人。  3、企业全部或部分被承租经营后纳税人的规定         国税发[1997]8号规定：企业全部或部分被个人、其他企业、单位承 租经营，但未改变被承租企业的名称，未变更工商登记，并仍以被承租企 业名义对外从事生产经营活动，不论被承租企业与承租方如何分配经营成 果，均以被承租企业为企业所得税纳税义务人，就全部收入所得缴纳企业 所得税。 4、企业集团纳税人的规定       企业集团原则商应当以独立核算的核心企业和紧密层、半紧密层成员 企业分别为纳税人，但净国务院批准设立的企业集团，其核心企业对紧 密层企业资产控股为100%的，须经国家税务总局批准，可由控股的成员 企业现在由核心企业统一合并纳税。  第二节 企业所得税的税率、纳税地点、 纳税期限 一、企业所得税的税率 （一）法定税率        企业所得税法定税率为33％的比例税率。 （二）照顾税率 年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的，减按18％的税率计算缴纳； 年应纳税所得额在10万元(含10万元)以下至3万元的，减按27％的税率计 算缴纳。 应注意： 1、国税发[1994]第132号文规定，企业上一年度发生亏损，可用当年所 得予以弥补，按弥补亏损后的所得额来确定适用税率。 2、两档照顾性税率不能理解为同一年度应纳税所得额分别适用不同税率 分段计算。 （三）优惠税率 1、对国家规划布局内的重点软件企业，如当年未享受免税优惠的，减按 10%的税率征收所得税。 （苏国税发[2003]第101号 ） 2、国务院批准的高新技术开发区内的高新技术企业，经省级以上 （含）科技行政主管部门确定为高新技术企业的，可减按15%征收企业所 得税。 （苏国税发[2003]第101号 ） 3、对设在西部地区，以国家规定的鼓励类产业项目为主营业务，且 其当年主营业务收入超过企业总收入70%的企业，实行企业自行申请，税 务机关审核的管理办法。经税务机关审核确认后，企业方可减按15%税率 缴纳企业所得税。 （国税发［2002］47号） 二、企业所得税的纳税地点        除法律另有规定，企业所得税由纳税人向其生产经营、财务核算、 注册登记所在地主管税务机关缴纳。        法律另有规定是指：       1、经国税总局批准实行汇总（合并）纳税的企业；       2、建筑安装企业          国税发［1995］227号规定：建筑安装企业离开工商登记注册地或经营管 理所在地(以下简称所在地)到本县(区)以外地区施工的，应向其所在地的主管 税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明(以下简称外出经营证)，其经营 所得，由所在地主管税务机关一并计征所得税。否则，其经营所得由企业项目 施工地(以下简称施工地)主管税务机关就地征收所得税。          3、连锁经营企业         对内资连锁企业省内跨区域设立的直营门店，凡在总部领导下统一经 营、与总部微机联网、并由总部实行统一采购配送、统一核算、统一规范 化管理，并且不设银行结算帐户、不编制财务报表和账簿的，由总部向其 所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。依照《中华人民共和国外商投 资和外国企业所得税法》和《中华人民共和国外商外资和外国企业所得税 法实施细则》的有关规定，对从事跨区域连锁经营的外商投资企业，由总 机构向其所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。 （财税[2003]1号 ） 三、企业所得税的缴纳          企业所得税按年计征，按月或季预缴，年终汇算清缴。          纳税人应在月份或季度终了后的十五日内向其所在地主管税务机关 报送会计报表和企业所得税纳税申报表申报预缴所得税。第四季度或12 月份应纳的所得税，也必须在季度或月份终了后的15日内申报预缴。         纳税申报的期限有例外：        1、纳税人在纳税年度中间破产或终止经营——自停止生产经营活动 之日起30日内向主管税务机关办理所得税申报，60日内办理企业所得税 汇算清缴 。        2、纳税人在纳税年度中间发生合并、分立的——应在办理变更税务 登记前办理所得税申报。 （一）企业所得税的预缴          《实施细则》第四十五条规定：企业所得税分月或者分季预缴，由 主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小，具体核定。          第四十六条规定：按纳税期限的实际数预缴。按实际数预缴有困难 的，可以按上一年度应纳税所得额的1/12或1/4，或者经当地税务机关认 可的其他方法分期预缴所得税。预缴方法一经确定，不得随意改变。        财税字［1997］116号文规定：境外所得部分的应缴税款可按半年或按 年计算预缴，具体预缴日期和税款数额由当地税务机关审核确定。纳税人 应于次年1月15日之前预缴全年应交税款。年度终了后四个月内，税务机关 对纳税人来源于境外的所得和境内的所得，合并统一进行汇算清缴。         纳税人按实际数预缴时，应按税务部门核定的按季或按月预缴时间预 缴企业所得税时，应将其季（月）累计实现的所得额换算成全年计税所 得额，然后按换算的全年计税所得额适用的所得税率去乘季度（月份） 累计实现的所得额，再减去累计已经缴纳的企业所得税，即是当季度 （月份）应预缴的所得税额。       例5：某企业2002年度第一季度预缴企业所得税申报其季度应纳税所得 额为20000元，其应纳所得税额是多少？如果该企业第二季度申报所得为 55000元，如何确定其应纳所得税额？ ① 将季度所得换算成年度所得 20000×（12÷3）=80000（元）          ② 以80000元作为全年应纳税所得额确定其适用税率为，第一季度 应预缴企业所得税额为：          20000×27%=5400（元） ③ 二季度应预缴企业所得税额： 55000×（12÷6）=110000（元），其适用的所得税税率为33% 55000×33%=18150（元） 18150—5400=12750（元）         应当注意的是：         国税函[1996]第008号文规定，企业所得税是采取“按年计算，分期 预缴，年终汇算清缴”的办法征收的，预缴是为了保证税款均衡入库的 一种手段。平时在预缴中无论是采用何种方法预缴，都存在不能准确计 算当期应纳税所得额的问题。因此，企业在预缴中少缴的税款不应作为 偷税处理。          国税函[1995]第593号文规定，对纳税人未按规定的缴库期限预缴所 得税的，应视同滞纳行为处理，除责令其限期缴纳税款外，同时按规定 加收滞纳金。  苏国税函[2004]第023号文规定：企业以前年度按规定未弥补完的 亏损，可在下一年度预缴申报时先弥补，汇缴申报时统一计算当年的弥 补亏损额。      (二) 企业所得税汇算清缴（国税发［1998］182号 ）     国税发[1996]197号文件规定，自1998年度汇算清缴开始，企业所得 税年度纳税申报期限，由原来年度终了后四十五日内调整为年度终了后四 个月内。 在四个月内，向所在地税务机关报送会计决算报表和企业所得税纳税 申报表进行汇算清缴，多退少补，或在下一年度内办理抵缴或补缴手续。 1、纳税人依法自核自缴、自行申报、自行汇算清缴所得税 （1）在税法规定的申报期内，由纳税人自行计算年度应纳税所得额和 应缴所得税额，根据预缴税款情况，计算全年应缴应退税额，并填写《年 度所得税纳税申报表》及其附表，向税务机关进行年度纳税申报，经税务 机关审核后，办理结清税款手续。        纳税人纳税年度内无论盈利、亏损、或处于减免税期，均应办理年度企业所得 税申报。纳税人已按规定预缴税款，因特殊原因不能在规定期限办理年度企业所 得税申报的，应在申报期限内提出书面申请，经主管税务机关核准，在核准的期 限内办理。 （2）依法自行纳税申报的纳税人。     （3）纳税人依法自行纳税申报的时间。         除国家另有规定外，纳税人应于年度终了二个月内自行向主管税务机 关进行纳税申报，汇算清缴企业所得税。      （4）纳税人依法自行纳税申报的地点。纳税人应按属地管理原则向其所 在地主管税务机关进行纳税申报。汇总、合并缴纳所得税的成员企业，向 所在地主管税务机关报送纳税申报资料，并缴足按规定的比例应就地预交 的企业所得税。汇总纳税的各成员企业的年度纳税申报表必须经当地税务 机关签字盖章后，方可上报上级企业汇总申报纳税。     （5）纳税人依法自行纳税申报应报送的资料。纳税人办理年度企业所得 税申报时，应向主管税务机关报送年度企业所得税申报表及其附表、会计 决算报表和税务机关要求报送的其他资料。纳税人必须如实、正确地填写 企业所得税申报表及其附表，并对企业所得税申报表及所附送的资料的真 实性、准确性负法律责任。  2、主管税务机关受理纳税人纳税申报  （1）符合性审查。  （2）微机录入管理。  （3）审核结果的反馈。  特别注意年度企业所得税税务稽查 1、 国税发[1994]第132号文规定，税务部门查出的以前年度的所得税， 应按被查出年度的适用税率补征所得税。 2、国税函[1998]第063号文规定，对年度企业所得税的检查，宜在纳税人 报送年度企业所得税申报表之后进行。这种检查（包括汇算清缴期间的检查 和汇算清缴结束后的检查）查补的税款，其滞纳金应从汇算清缴结束的次日 起计算加收，罚款及其他法律责任，应按征管法的有关规定执行 3、关于对被查出以前年度应纳税所得额补征所得税问题 （苏国税发 [1995]第432号 ） ①对被查年度为盈利的纳税人，应将被查出的应纳税所得额与被查年度的 应纳税所得额相加，然后就其全部应纳税所得额按适用税率计算出的应缴所 得税减去已缴所得税款后的部分为应补征所得税额。计算公式：应补征企业 所得税额= (被查出的应纳税所得额+被查年度的应纳税所得税)×适用税率-被 查年度已缴所得税额； ②对被查年度为亏损的纳税人，一律就被查出的应纳税所得额按适用税率 补征所得税； ③对纳税人被查出的以前年度应纳税所得，除不能作为新增利润提取效益 工资及享受减免税优惠政策外，还应按征管法的有关规定进行处罚。 第三节   汇总、合并纳税企业征税规定 一、汇总、合并纳税中的几个概念 （一）汇总纳税         汇总纳税是一个企业总机构和分支机构的经营所得，通过汇总纳税 申报表，由汇缴企业统一申报缴纳企业所得税。汇总纳税主要是非法人 单位之间的汇总。如中国工商银行就是实行汇总纳税。  （二）合并纳税        合并纳税是一个集团母公司和其集团子公司的经营所得，通过合并纳 税申报表，由汇缴企业统一申报缴纳企业所得税。合并纳税主要是法人 单位之间的合并，例如中化集团就是实行合并纳税。 （三）汇缴企业         实行汇总、合并纳税的企业总机构和集团母公司简称汇缴企业。例 如中国工商银行和中国化工进出口总公司就是汇缴企业。  （四）成员企业         参与汇总或合并纳税的分支机构和集团子公司简称成员企业。例如 中国工商银行总行所属参与汇总纳税的各分行以及中国化工进出口总公 司所属参与合并纳税的各子公司就是成员企业。  二、纳税人、纳税地点、纳税方式 （一）纳税人         参与汇总、合并纳税的汇缴企业和成员企业均为企业所得税的纳税人。  （二）纳税地点     实行汇总、合并纳税必须经国家税务总局批准。除另有规定者外，企业应 在申请汇总（合并）纳税年度的3月31日以前，向国家税务总局提出汇总 （合并）纳税的申请报告，同时抄送企业所在地省级税务机关；对超过申请 期限、申报资料不全以及存在弄虚作假情况的，国家税务总局将不予受理。     凡经国家税务总局批准实行汇总、合并纳税的成员企业，除查补的税款外， 其余应纳税款一律由汇缴企业统一计算在其所在地缴纳，成员企业所在地税 务机关不再就地征收企业所得税。未列入汇总、合并纳税范围的成员企业， 一律就地缴纳企业所得税。 （三）纳税方式          国税发［2001］13号文件规定，经批准实行汇总、合并缴纳企业所 得税的企业总机构（以下称汇总纳税）或集团母公司（以下称汇缴企业） 及其汇总纳税的成员企业（以下称成员企业），除以下企业外，一律执 行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的汇总纳税办法。  （1）由铁道部汇总纳税的铁路运输企业； （2）由国家邮政总局汇总纳税的邮政企业； （3）由中国工商银行、中国农业银行、中国建设银行、中国银行汇总纳税 的各级分行、支行； （4）由中国人民财产保险公司、中国人寿保险公司汇总纳税的各级分公司； （5）国家税务总局规定的其他企业 。          汇缴企业和成员企业在同一省、自治区、直辖市和计划单列市区域内 的，是否实行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的征收管理办 法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关决定。  三、汇总、合并纳税企业的预缴、申报、缴纳 （一）汇总、合并纳税企业的预缴           国税发［2001］13号文件的规定，母子公司体制的企业集团和总机 构以母公司本部和各级子公司为就地预交所得税的成员企业；总分公司体 制的企业以总公司和符合独立核算条件的各级分公司为就地预交所得税的 成员企业；汇总纳税的银行保险企业，以分行（分公司）、支行及相当于 支行一级的办事处（分理处），为就地预交所得税的成员企业；其他经国 家税务总局审核批准实行汇总纳税的企业，以审核确定的成员企业，就地 预交所得税。           成员企业就地预交企业所得税的比例，除另有规定者外，一般为年度 应纳所得税额的60％。         在经济特区、上海浦东新区、以及西部地区属于国家鼓励的汇总纳税 成员企业，可按年度应纳税所得额的15％就地预交。         总机构各成员企业盈亏相差悬殊，就地预交税款与集中清算结果差额 较大的，可由总机构报国家税务总局批准后，对个别影响较大的成员企业 就地预交的比例予以适当调整。          国税函[2002]226号文件的规定，汇缴企业和成员企业应按月或按季就 地预交企业所得税，税款于月度或季度终了后15日内申报入库。         例6：见教材P24 （二）汇总、合并纳税企业的申报        1、成员企业       成员企业就地预交的税款，应根据税收法规的有关规定分期预缴，年终 进行汇算清缴。其全年实际缴纳的所得税税款，应等于按规定比例就地预 交的全部税款。         汇总纳税的各成员企业的年度纳税申报表必须经当地税务机关签字盖 章后，方可上报上级企业汇总申报纳税。凡成员企业未经当地税务机关签 字盖章的纳税申报，上级企业所在地税务机关不予受理。   2、汇缴企业          汇缴企业应在年度终了后4个月内，向所在地主管税务机关报送汇总 后的《企业所得税年度纳税申报表》及有关财务会计报表，并附送各二级 成员企业汇总的《企业所得税年度纳税申报表》，集中清算，统一办理汇 缴企业所得税的年度汇算清缴。           汇缴企业根据汇总的企业所得税年度纳税申报表，统一计算的应纳所 得税额，大于成员企业按规定比例在当地预交的企业所得税额的部分，由 汇缴企业在规定时间内补缴；小于成员企业在当地预交的企业所得税额的 部分，由汇缴企业抵缴下一年度统一计算的应缴企业所得税额。           除另有规定外，成员企业应在年度终了后45日内完成年度纳税申报。 总机构应在年度终了后4个月内完成年度汇总纳税申报，其中间各环节的 申报时间，由总机构所在地省级税务机关根据具体情况确定，并通报各地 税务机关。成员企业未在规定时间内办理纳税申报的，所在地税务机关应 就地对其征收企业所得税。    3、应注意的问题      （1）成员企业技术改造国产设备投资可抵免的企业所得税额，以成员 企业就地预交的企业所得税按规定抵免。就地应预交的企业所得税不足抵 免的部分，经当地税务机关出具证明，由汇缴企业在集中清算企业所得税 时抵免。      （2）成员企业在总机构集中清缴年度发生的亏损，由总机构在年度汇 总清算时统一盈亏相抵，并可按税法规定递延抵补，各成员企业均不得再 用本企业以后年度的应纳税所得额进行弥补亏损。     （3）成员企业所在地税务机关对成员企业检查出的以前年度违反税收规 定应补缴的所得税，应按规定税率就地全额补征入库，不得作为当年或以 前年度就地预交的税款，不参与总机构的汇缴清缴。  四、纳税信息的反馈     所得税汇算清缴结束后，汇缴企业应当在年度终了后6个月内，将各成员 企业的纳税情况反馈给各成员企业所在地税务机关，建立信息反馈制度， 程序如下：         1、汇缴企业所在地税务机关依据汇缴纳税申报表，经核对无误后，出 具“汇总、合并纳税成员企业纳税情况反馈单”（以下简称反馈单），交与汇 缴企业；     2、汇缴企业将反馈单分别送达各成员企业；    3、成员企业将反馈单报送所在地税务机关备案，作为税务机关就地监管 的检查依据；    4、对层次较多的企业，由税务机关逐级出具下一级成员企业或机构的反 馈单，依上述程序，最终报送各成员企业所在地税务机关；        5、成员企业在年度终了6个月后，不能向所在地税务机关提供反馈单的， 所在地税务机关有权取消成员企业当年的汇总、合并纳税资格，并依据税收 法规规定核实其应税所得，就地征税。对取消汇总、合并纳税的成员企业， 其所在地税务机关应当逐级上报国家税务总局备案。  五、汇总成员企业不同税率问题的处理        成员企业在低税率地区的，原则上不纳入汇总纳税的范围；由于企业 经营管理何核算特点，需要将低税率地区的成员企业纳入汇总纳税的范围 的，总机构在高税率地区，其在低税率地区的成员企业，统一按总机构的 税率汇总纳税；总机构在低税率地区的，区内、区外企业必须分别核算， 分别按规定税率计算缴纳企业所得税，不能分开核算的统一按33%的税率 征收所得税。         例7：见教材P22-23                       第四节 核定征收企业所得税规定 一、核定征收的范围 1、依照税收法律法规规定可以不设账簿的或按照税收法律法规规定 应设置但未设置账簿的；       2、只能准确核算收入总额或收入总额能够查实，但其成本费用支出 不能准确核算的；       3、只能准确核算成本费用支出或成本费用支出能够查实，但其收入 总额不能准确核算的；       4、收入总额及成本费用支出均不能正确核算，不能向主管税务机关 提供真实、准确、完整纳税资料，难以查实的；       5、账目设置和核算虽然符合规定，但并未按规定保存有关账簿、凭 证及有关纳税资料的；      6、发生纳税义务,未按照税收法律法规规定的期限办理纳税申报，经 税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。 二、核定征收方式 1、定额征收         主管税务机关要对纳税人的有关情况进行调查研究，分类排队，认 真测算，并在此基础上，按年从高直接核定纳税人的应纳所得税额。        2、核定应税所得率征收  应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率    应纳税所得额＝收入总额×应税所得率                             或＝成本费用支出额/(1-应税所得率) ×应税所得率 工业、交通运输业、商业           7%―20%        建筑业、房地产开发业               10 % ―20 %         饮食服务业                                   10 % ―25 %         娱乐业                                           20 % ―40 %         其他行业                                       10 % ―30 %         企业经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由主管税务机关 根据其主营项目，核定其适用某一行业的应税所得率。       纳税人年度应纳所得税额或应税所得率一经核定，除发生（1）实行改 组改制的；（2）生产经营范围、主营业务发生重大变化的；（3）因遭受 风、火、水、震等人力不可抗拒灾害的情况外，一个纳税年度内一般不得 调整。          例8：见教材P11  三、申报缴纳 （一）定额征收办法下的申报缴纳         主管税务机关应将核定的应纳税额分解到月或季，由纳税人根据各月或季核定 的应纳税额，填制《企业所得税纳税申报表》，在规定的期限内进行纳税申报。  （二）核定应税所得率办法下的申报纳税    实行核定应税所得率征收办法的,纳税人可按下列规定进行纳税申报：    1、实行按月或者季预缴，年终汇算清缴的办法申报纳税。    2、纳税人预缴所得税时，应依照确定的应税所得率计算所属期实际应缴纳的税额 进行预缴。        3、纳税人预缴所得税或年终进行所得税汇算清缴时，应按规定填制预缴所得税 申报表或《企业所得税纳税申报表》，并在规定的时限内报送主管税务机关。  四、应当注意的问题         纳税人实行核实征收方式的，不得享受企业所得税各项优惠政策。纳税人按规 定在享受企业所得税优惠政策期间或优惠政策到期后3年内，如出现核定征收方式征 收企业所得税情形之一的，一经查实，应追回因享受优惠政策而减免的税款(不包括 2000年1月1日以前享受优惠政策已经期满的纳税人)，其中，按规定执行优惠政策尚 未到期的，还应按核定征收的方式恢复征税。         具体政策参见国税发［2000］038号                  第二章  收入总额的确定                    第一节  收入的范围和确认 一、会计、税法收入含义、范围的比较 （一）会计收入的概念和范围        1、收入的概念与特征         收入，指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常 活动中形成的经济利益的总流入。收入有以下特点：      （1）收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生；       （2）收入可能表现为企业资产的增加，；也可能表现为企业负债的减少；或 者二者兼而有之。      （3）收入能导致企业所有者权益的增加      （4）收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。  2、会计收入的范围        会计上所讲的收入包括（1）商品销售收入；(2)提供劳务收入；(3)建造合同 收入；(4)让渡资产使用权收入。其中商品销售商品仅包括取得货币资产方式的商 品销售及正常情况下的以商品抵偿债务的交易，不包括非货币交易、期货、债务 重组中的销售商品交易。企业以商品进行投资、捐赠及自用等，会计上均不作为 销售商品处理，应按成本结转。  （二）税法中收入的含义和范围        1、税法中收入的含义        税法对收入没有作出原则性、总括性的规定，而是根据不同税种税收政 策待遇的差别对企业的应税收入进行了划分。企业所得税暂行条例及其实 施细则列举的比较详细，纳税人的收入包括（1）生产、经营收入；（2） 财产转让收入；（3）利息收入；（4）租赁收入；（5）特许权使用费收入； （6）股息收入；（7）其他收入 。          可见企业所得税的收入总额是指纳税人从各种来源、以各种方式取得 的全部收入，税法明确规定不征的除外。        2、税法中收入的范围        所得税暂行条例及其实施细则中的收入比会计收入的口径大，既包括 会计上的收入、利得；也包括营业外收入、补贴收入等非营业收入；又 包括视同销售收入、不作收入的价外费用；还包括在建工程试运转收入 等会计上冲减成本的收益和其他经济利益。  二、会计、税法收入的确认 （一）会计、税法中商品销售收入的确认       1、会计中商品销售收入的确认    《企业会计制度》第85条和《具体会计准则——收入》规定企业销售商品 时，如同时符合以下4个条件，即确认收入：      （1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；      （2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售 出的商品实施控制；     （3）与交易相关的经济利益能够流入企业；     （4）相关的收入和成本能够可靠地计量。        2、税法中商品销售收入的确认原则和确认时点        企业所得税暂行条例及其实施细则未对商品销售收入的确认作出规定， 仅仅在第54条对可以分期确定经营业务的收入进行规定，但在增值税、消 费税暂行条例中对收入的确认都进行了具体规定。总之税法中收入的确认 基本上是建立在原行业会计制度收入确认原则的基础之上，企业销售实现 的标志，一是产品（商品）已经发出或劳务已经提供；二是价款已经收到 或取得索取价款的凭据，  （二）会计、税法中劳务收入的确认        1、会计中劳务收入的确认      《企业会计制度》第89条规定，企业劳务收入应分别下列情况进行确认：     （1）在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认收入， 确认的金额为合同或协议总金额，确认方法可参照商品销售收入的确认原 则。     （2）如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能 对该项交易的结果作出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。        提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时 满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计。 　　a、合同总收入和总成本能够可靠地计量。 　　b、与交易相关的经济利益能够流入企业。         c、劳务的完成程度能够可靠地确定。       （3）如资产负债表日不能对交易的结果作出可靠估计，应按已经发生 并预计能够补偿的劳务成本确认收入，并按相同金额结转成本；如预计已 经发生的劳务成本不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成 本确认为当期费用。         特殊劳务交易的处理——见教材P27-28       2、税法中劳务收入的确认          税法中短期劳务合同，在提供了劳务并开出发票账单时，确认收入的 实现。所得税实施细则第54条第二款规定，建筑、安装、装配工程和提供 劳务，持续时间超过１年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的 实现。但税法未就完工进度或完成工作量的计算方法作出具体规定。        会计上的完成程度可以采用以下方法确定： 　　①已完工作的测量(又称：专业技术测量法)；     本年确认的收入＝劳务总收入×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确 认的收入 　　本年确认的费用＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度－以前年度已 确认的费用 　　②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例(又称：劳务量比例法)； 　　③已经发生的成本占估计总成本的比例（又称：工程合同成本比例法）   （三）会计、税法让渡资产使用权收入的确认        1、会计让渡资产使用权收入的确认       《企业会计制度》第91条规定，让渡资产使用权而发生的收入包括利息收 入和使用费收入。     （1）利息和使用费收入，应当在以下条件均能满足时予以确认：         a.、与交易相关的经济利益能够流入企业；         b、收入的金额能够可靠地计量。      2、税法让渡资产使用权收入的确认         实施细则中的特许权使用费收入是指纳税入提供或者转让专利权、非专 利技术、商标权，著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入；利息收入， 是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息，外单位欠款付给的利息以及其 他利息收入。         会计上的特许权使用费收入与税法一致，税法中对特许权使用费收入确 认没有特别规定，一般按收入实现的两个标志把握。 但税法上的利息收入的 口径比会计大，包括长、短期债券投资的利息收入。而且税法上还分免税利 息收入和应税利息收入。                            第二节  收入的计量和核算  一、销售收入的计量和核算 （一）商品销售收入的计量       商品销售收入的金额应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或 协议的，应按购销双方都同意或都能接受的价格确定。     （二）商品销售收入的核算         例11：某工业企业于2001年4月20日以托收承付方式向B企业销售一批商品，成本 为60000元，增值税发票上注明：售价100000元，增值税17000元。该批商品已经发 出，并已向银行办妥托收手续。此时得知B企业在另一项交易中发生巨额损失，资金 周转十分困难。经与购货方交涉，确定此项收入目前收回的可能性不大，决定不确 认收入。因此应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目，应作分录： 　　借：发出商品                        60000 　　　贷：库存商品                        60000 　　同时将增值税发票上注明的增值税额作如下处理： 　　借：应收账款--应收销项税额        17000 　　　贷：应交税金--应交增值税（销项税额）    17000          企业2001年度所得税汇算清缴时的纳税调整          假定2002年5月5日该企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款， 该企业可以确认收入：2002年度所得税汇算清缴时的纳税调整。                 （三）折扣销售、销售折扣、销售折让和销货退回的涉税处理  1、折扣销售(商业折扣)        折扣销售特点是：折扣销售是在商品销售时发生。         税务处理——国税函[1997]472号       （1）纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售 发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则 不得从销售额中减除折扣额。 （2）纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税前列支 。 例12：A企业销售产品，每件售价100元，购买500件以上者，每件售价 90元。B 企业购买600件，若A企业开出一张增值税专用发票，标明售价100元，折扣10元，差 额90元，即A企业按90元收取价款，此时售货方销售额及销项税额分别为 90×600=54000元和90×600×17％=9180元。购货方得到一张增值税专用发票，进货 金额为90×600=54 000元，进项税额为9180元 2、现金折扣       特点是：销售折扣在商品销售后发生。        税法和会计规定：现金折扣不得冲减销售收入 3、销售折让        税法规定：若纳税人取得税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”可 以开具红字发票冲减销售收入及销项税额，否则不行。  4、销货退回          会计制度及相关准则规定，企业销售商品发生的销售退回、其相关的收 入、成本等一般应直接冲减退回当期的销售收入和销售成本等。属于资产负债 表日后事项涉及的报告年度所属期间的销售退回，应当作为资产负债表日后调 整事项，调整报告年度相关的收入、成本等 。          国税发[2003]第045号的规定，企业发生的销售退回，只要购货方提供退 货的适当证明，可冲销退货当期的销售收入。 苏国税发[2003]第147号规定：“适当证明”是指购买方退回的原购货发 票或购买方取得的当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单。      （1）销货退回的正常业务         按照税法规定，企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明， 可冲减退货当期的销售收入。      （2）属于资产负债表日后事项涉及的报告年度所属期间的销售退回          国税发[2003]第045号规定：企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后 事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终 申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整， 应作为本年度的纳税调整。          苏国税发[2003]第147号文规定： 资产负债表日后事项指调整事项，不包括非调整事项。 “年终纳税申报前”（简称“年度申报”）是指次年的４月３０日前。         财会[2003]29号文规定： A、资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于 报告年度所得税汇算清缴之前。 企业年终申报纳税汇算清缴前发生的属于资产负债表日后事项的销售 退回，所涉及的应纳税所得额的调整，应作为报告年度的纳税调整。 应按资产负债表日后有关调整事项的会计处理方法，调整报告年度会 计报表相关的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额，以及 报告年度应交的所得税。 账务处理如下： （1）借：以前年度损益调整 （应冲减的收入） 应交税金——应交增值税（销项税额） （可冲回的增值税销项税额） 贷：应收账款或银行存款 （按应退回或已退回的价款 ） （2）借：库存商品 （退回商品的成本） 贷：以前年度损益调整 （3）借：应交税金 （应调整的消费税等其他相关税费） 贷：以前年度损益调整 （4）如涉及到调整应交所得税和所得税费用的 借：应交税金——应交所得税 贷：以前年度损益调整 （5）将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配——未分配利润 ”科目 借：利润分配——未分配利润 贷：以前年度损益调整        B、资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报 告年度所得税汇算清缴之后，但在报告年度财务报告批准报出日之前。         按照会计制度及相关准则的规定，其销售退回仍应作为资产负债表日后 调整事项进行账务处理，并调整报告年度会计报表相关的收入、成本等；          按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应交所得税的调整应作为 本年度的纳税调整事项。       ① 对于报告年度所得税费用的计量应当根据企业采用的所得税会计处理 方法分别确定：          企业采用应付税款法核算所得税的，对于报告年度所得税汇算清缴后至报 告年度财务报告批准报出日之间发生的属于报告年度销售退回的所得税影响， 不调整报告年度的所得税费用和应交所得税。 企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应按照可调整本年度应纳税所得 额、属于报告年度的销售退回对报告年度利润总额的影响数与现行所得税税率 计算的金额，借记“递延税款”科目，贷记“以前年度损益调整（调整所得税 费用）”科目。即，报告年度所得税汇算清缴以后至报告年度财务报告批准报 出日之间发生的属于报告年度销售退回的所得税影响，应相应调整报告年度会 计报表的所得税费用。 ②对本年度所得税费用计量的影响，应视所采用的所得税会计处理方法 分别确定： 企业采用应付税款法核算所得税的，在计算本年度应纳税所得额时， 应按本年度实现的利润总额，减去报告年度所得税汇算清缴后至报告年 度财务报告批准报出日之间发生的销售退回影响的报告年度利润总额的 金额，作为本年度应纳税所得额，并按本年度应交的所得税，确认本年 度所得税费用。 企业采用纳税影响会计法核算所得税的，在计算本年度应纳税所得 额和应交所得税时，应同时转回因报告年度所得税汇算清缴后至报告年 度财务报告批准报出日之间发生的属于报告年度的销售退回相应确认的 递延税款金额。企业应按本年度实现的利润总额，减去报告年度所得税 汇算清缴后至报告年度财务报告批准报出日之间发生的销售退回影响的 报告年度利润总额的金额，作为本年度应纳税所得额，并按应纳税所得 额和现行所得税税率计算的应交所得税，确认为本年度应交的所得税。 企业应按本年度应交所得税加上本年度转回的报告年度销售退回已确认 的递延税款借方金额，确认为当期所得税费用，同时转回有关的递延税 款。         例12：某股份有限公司2002年度的财务报告于2003年4月20日经董事 会批准对外报出，2002年度的所得税汇算清缴于2003年2月15日完成。 2003年4月5日发生2002年度销售的商品退回，因该公司2002年度所得 税汇算清缴已经结束，按照税法规定该部分销售退回应减少的应纳税所得 额在2003年度所得税汇算清缴时与2003年度的其他应纳税所得额一并计算， 但在对外提供2002年度财务报告时，按会计制度及相关准则的规定，该部 分销售退回应当调整2002年度会计报表相关的收入、成本、利润等。 具体政策见财会［2003］29号 5、价外费用       会计上根据价外费用的性质分别进行处理。       苏国税发[2000]330号文规定： “纳税人的一切收入，包括纳税人收取 的各种费用和价外基金（资金、附加），以及纳税人取得国家财政性补贴 和其他补贴，除国务院或财政部、国家税务总局明确规定不征收企业所得 税的项目外，都应并入企业的收入总额，依法计征企业所得税。”         财税字［1997］022号 文规定： 企业销售货物或提供应税劳务向购 货方收取的价外费用，无论会计制度规定如何处理，均应并入销售额计 征流转税和所得税。         总结：企业收到会计制度不作为收入或减少费用处理而税法上应作 为应税所得处理的价外费用，应在所得税申报缴纳时作为当期应纳税所 得额的调增额。  (四）特殊销售业务的处理 1、代销 （1）视同买断（加价销售） ——见教材P37—39 （2）收取手续费  ——见教材P39—40 （3）加价销售，同时收取手续费 2、分期收款销售——见教材P43—44        收入的确定——按照合同约定的收款日期确认销售收入      每期成本的确定=每期确定的成本×（合同总成本/合同总收入）      例13：  某企业2001年6月1日采用分期收款方式销售A商品一台，售价 500000元，增值税率为17%，实际成本为300000元，合同约定款项分5年平均 收回，每年的付款日期为当年6月1日，并在商品发出后先支付第一期货款。 每年收回货款500000÷5＝100000元。 　　企业应作如下会计分录： 　　①发出商品时： 　　借：分期收款发出商品                    300000 　　　贷：库存商品                            300000 　　②每年6月1日： 　　借：应收账款（或银行存款）              117000 　　　贷：主营业务收入                        100000 　　　　　应交税金--应交增值税（销项税额）      17000 　　③同时结转商品成本＝ 100000 ×（ 300000÷500000）＝60000元 　　借：主营业务成本                        60000 　　　贷：分期收款发出商品                    60000 3、以旧换新业务        《关于增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号）文件规定： “纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售 额。”         财税字［1996］074号 文规定：考虑到金银首饰以旧换新业务的特殊情 况，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全 部价款征收增值税。         ——除销售金银首饰以外的货物，应按新货物的售价确认销售收入。       例13：——见书P40—41 4、还本销售业务      《关于增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号）文件规定： 纳税人采取还本销售方式销售货物,不得从销售额中减除还本支出.         ——按货物的原销售价格确认销售收入。      会计处理应注意还本支出的核算      例14：见教材P41 6、出口销售业务          成交方式有 （1）离岸价（FOB） ；（2）工厂交货价格（DAF）  ； （3）到岸价（CIF） ；（4）成本加运费价格（C&F）           在不同的成交方式下，商品所有权上的风险和报酬转移的时间不同， 确认收入的时点也不一致。另外，不同的成交方式，表示售价包含的内 容不同，所确认的收入金额也不相同。 7、销售材料、废旧物资业务   例16：见教材P44—45 5、以物抵债业务    《关于增值税几个业务问题的通知》（国税发[1994]186号）文件规定：“ 纳税人采取以物易物方式销售货物的，应视同销售按规定纳税。对纳税人以 低于正常价格作价销售的，由主管税务机关根据纳税人当月同类产品平均销 售价格作价或最近时期同类产品平均销售价核定其销售额”。          ——税收上分解为销售货物和偿债两项经济业务处理     例15：见教材P42—43 二、劳务收入的计量和核算      例17：A企业于2001年7月1日受托为B公司完成一条生产线的安装任务， 工期为12个月，双方签订的协议注明，2001年完成总工程的60%；2002年完 成400%，B公司应支付安装费总额为600000元，分三次支付，第一次在开 工时预付150000元，第二次在安装期中间，即2002年1月1日支付300000元， 第三次在工程结束时支付150000元。B公司已在7月1日预付第一期款项。A 企业2001年按规定的工程进度顺利完成工程任务，发生安装费用200000元。 2001年12月31日，A企业得知B公司当年由于巨额亏损，经营发生困难，后 两次的安装费是否能收回，没有把握。 ①2001年7月1日，收到B公司预付的培训费时：     借：银行存款                            150000          贷：预收账款                            150000  ②发生安装费用时     借：劳务成本                     200000           贷：银行存款（等）                 200000          ③2001年12月31日，确认收入：         A企业只将已经发生的安装费用200000元中能够得到补偿的部分 （即150000元）确认为收入，并将发生的200000元成本全部确认为当年 费用。A企业发生的成本：     借：预收账款                  150000             借：主营业务成本     200000        贷：主营业务收入        150000               贷：劳务成本              200000 2001年度 的纳税调整         税法上应确认收入=600000 ×60%=360000（元）         调增2001年度应纳税所得额210000元[360000-150000]        2002年度如果A企业2002年继续提供安装劳务，B公司仍然效益不好， 经营发生困难，后两次的安装费是否能收回，A企业仍没有把握，会计 上不确认收入。但在2002年度A企业按完工进度或完成的工作量确定收 入600000×40%=240000元，扣除2002年度发生的培训费用后的余额作为 2002年度应纳税所得额的调增额。  三、让渡资产使用权的收入 （一）特许权使用费收益          会计制度规定，使用费收入按有关合同协议规定的收费时间和方法确 认。如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同 该项资产的销售一次确认收入；如提供后期服务的，应在合同、协议规定 的有效期内分期确认收入。如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定 的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。          税法上对转让无形自产收取的使用费，按合同规定的有效期分期确认 收入。          例18：见教材P53—55 （二）利息收入         利息收入根据合同或协议规定的存、贷款利率确定。 四、视同销售收入的计量和核算          《所得税暂行条例实施细则》第五十五条规定：“纳税人在基本建 设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为 收入处理。”            财税字［1996］079号文规定： “企业将自己生产的产品用于在建 工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职 工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参 照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利 润的方法组成计税价格。”          苏国税发[2000]330号〈企业所得税规范化管理规程〉第27条规定： “纳税人将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、 捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面，应视同对外销 售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场价格；没有参 照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。对企业以货易货 等非货币性交易的收入，也要及时入账。”            财会字 [1997]26号文件——核心是“成本转账，售价计税”。 例19：见教材P51 五、财产转入收入的确认         按所得税暂行条例和实施细则的规定，纳税人转让资产所取得的转让 收入，高于其转让成本的差额应计入应纳税所得额；低于其转让成本的差 额，可以在当期应纳税所得额中扣除。           注意两点 ：          1、一是国税发［2000］118号文规定：转让股权投资损失的扣除，每 一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资 转让所得,超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。           2、二是国税函［2000］579号文规定：纳税人直接借出的款项,无法收 回或逾期无法收回而发生的损失,除金融保险企业等国家规定允许从事信贷 业务的企业外,其他企业直接借出的款项,由于债务人破产,关闭,死亡等原因 无法收回或逾期无法收回的,一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他 企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项,由 于债务人破产,关闭,死亡等原因无法收回或逾期无法收回的,准予作为财产损 失在税前进行扣除.  （一）转让固定资产                 例19：见教材P46——47 （二）转让无形资产                 例20：见教材P47——48 六、关联企业间销售收入的确定         《征管法》实施细则第51条所说的关联企业，是指与企业有以下关系之 一的公司、企业和其他经济组织：     a、在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；     b、直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；     c、其他在利益上相关联的关系。  征管法规定：纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业 之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来 收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的。税务机关有权进行合 理调整。 税务机关可以按照下列顺序和确定的方法调整其计税收入额或者所得额， 核定其应纳税额： a 按照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格。 b 按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平。 c 按照成本加合理的费用和利润。 d 按照其他合理的方法。 纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款的，税务 机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整；有特殊情况的，可以自 该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。         例21：某公司以每吨2000元的价格销售给自己投资新办未满一年的 联营公司1000 吨钢材，该钢材采购成本每吨2300元，增值税适用税率为 17％，该种钢材按独立企业之间进行销售价格为2800元／吨。         这种行为属于未按独立企业之间的业务往来作价，属于转移利润行为，因此税 务机关应参照独立企业之间销售价格来对该公司的这笔业务做如下调整。         以2800元／吨的价格计算其1000吨钢材的销售收入，扣除以2000元／吨的价 格计算的收入，800000元差额做为当期应纳税所得额的调增额。        例22：某工业企业以A新产品的专利权和货币资金出资同其他企业兴 办一有限责任公司，该有限责任公司被认定为高新技术企业，在某国家 高新技术产业园内。该工业企业以成本价向该有限责任公司提供生产A 产品所需的材料4000公斤，成本价为每公斤500元（按照有关规定计算出 的成本价）。该种材料的毛利率在20％左右。税务机关应作如下处理：          税务机关应按该工业企业出售给该有限责任公司的材料的成本价加上合理的 费用和利润来计算调整计税收入额。          以成本价500元／公斤加上其毛利润500×20％＝100确定每公斤销售收入为 500+100＝600(元)，调整增加该工业企业计税销售收入(600—500)×4000＝400000 作为当期应纳税所得额的调增额。  七、计入收入总额的一些具体项目 （一）减免或返还流转税款的处理         会计处理为     1、企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的增值税         借：银行存款            贷：补贴收入     2、直接减免的增值税         借：应交税金——应交增值税（减免税款）             贷：补贴收入     3、企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的消费税、营 业税          借：银行存款             贷：主营业务税金及附加     4、直接减免的消费税、营业税不作账务处理 税收政策规定：         财税字[1994]74号文规定：纳税人享受减免或返还的流转税，以及取 得的国家财政性补贴和其他补贴收入。除国家另有文件指定专项用途的， 都应并入纳税人经营所得，计算缴纳所得税。     1、即征即退、直接减免的，应并入企业当年利润缴纳企业所得税；     2、对先征税后返还或先征后退的，应并入企业实际收到退税或返还税款 年度的企业利润缴纳企业所得税。 国税函发［1997］021号 规定：      1、企业出口货物所获得的增值税退税款，应冲抵相应的“进项税额”或已 交增值税税金，不并入利润征收企业所得税。       2、生产企业委托外贸企业代理出口产品，凡按照财政部《关于消费税会 计处理的规定》((93)财会字第83号)，在计算消费税时做“应收账款”处理的， 其所获得的消费税退税款，应冲抵“应收账款”，不并入利润征收企业所得税。       3、外贸企业自营出口所获得的消费税退税款，应冲抵“商品销售成本”， 不直接并入利润征收企业所得税。          财税字[1998]第080号文规定，为严肃财经法纪，对于税务机关、财政监 察专员办事机构、审计机关等执法机关根据税法有关规定查补的增值税等各 项税款，必须全部收缴入库，均不得执行由财政和税务机关给予返还的优惠 政策。  财税字[2000]25号文规定：         1、自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自 行开发生产的软件产品，按17％的法定税率征收增值税后，对其增值税实际 税负超过3％的部分实行即征即退政策。所退税款由企业用于研究开发软件产 品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。         增值税一般纳税人将进口的软件进行转换等本地化改造后对外销售，其 销售的软件可按照自行开发生产的软件产品的有关规定享受即征即退的税收 优惠政策          企业自营出口或委托、销售给出口企业出口的软件产品，不适用增值税 即征即退办法。          2、自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自 行生产的集成电路产品(含单晶硅片)，按17％的法定税率征收增值税后，对其 增值税实际税负超过6％的部分实行即征即退政策。所退税款由企业用于研究 开发集成电路产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企 业所得税。         企业自营出口或委托、销售给出口企业出口的集成电路产品，不适用增 值税即征即退办法。     例22：见教材P75 （二）国家财政性补贴和其他补贴收入的处理          财税字[1995]81号文规定对企业取得的国家财政性补贴和其他补贴 性收入，如果能提供国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益的 文件，不计入企业应纳税所得额；如果不能提供上述不计入损益的文件， 则应计入该补贴收入年度的应纳税所得额。        财税字[2001]13号文规定：在2003年底前，对中国储备总公司及其 直属粮库的财政补贴收入免征企业所得税。       例23：某公司按照财政部有关文件规定，2003年度享受财政贷款补 贴500万元，该补贴收入于2003年12月15日收到，在申报缴纳2003年度 企业所得税时未能提供该项补贴收入不计入损益的文件。按照财税字 [1995]81号文件的规定，应计入企业2003年度应纳税所得额，不能作为 纳税调整减少额，应照章纳税。  （三）坏账损失收回的处理            纳税人已作为支出，亏损或坏账处理的应收款项，在以后年度全部或 部分收回时，应计入收回年度的应纳税所得额。          财务核算坏账损失有两种方法，一种是直接转销法，一种是备抵法。         例23：甲公司欠乙公司的账款5000元已超过三年，屡催无效，确定 无法收回，已对该客户的应收账款做坏账损失处理，但事隔二年，此项 欠款又如数收回。编制如下会计分录：   A、冲销应收账款时     借：管理费用——一坏账损失     5000        贷：应收账款——甲公司        5000     B、已冲销的应收账款以后又收回时     借：应收账款                  5000        贷：管理费用                  5000     同时，     借：银行存款                  5000        贷：应收账款                  5000元        在税务处理上，由于纳税人已将收回的确认为坏账损失的应收账款冲 减了当期费用，因此已增加了纳税人当期应纳税所得额，纳税时不用再做 纳税调整。  （四）保险无赔款优待的处理         所得税暂行条例及实施细则规定：纳税人取得的保险无赔款优待应并入应 纳税所得额，计算缴纳所得税。 例24：某企业2003年初参加财产保险，交付保险费5000元，2003年末未发生理 赔事项，保险公司交付给该企业5000元做为无赔款优待，该企业应做如下账务处 理： 借：现金或银行存款 5000 贷：营业外收入 5000 （五）申购资金被冻结期间存款利息的处理         财税字[1997]7号文件规定： 1、股份公司取得的申购新股成功（中签）投资者的申购资金被冻结期间的 存款利息，视为股票溢价发行收入处理，不并入公司利润总额征收企业所得税。 2、股份公司取得的申购无效（不中签）投资者的中购资金被冻结期间的存 款利息，应并入公司的利润总额，如数额较大，可在５年的期限内平均转入， 依法征收企业所得税。 3、股份公司取得的投资者申购新股资金被冻结期间的存款利息，如不能在 申购成功和申购无效投资者之间准确划分，一律并入公司利润总额，依法征收 企业所得税。           例25：某股份公司采用“上网”订价发行方式发行该公司境内A股 5000万股，发行价每股元，股民参与申购资金总额为100亿元。申购 资金冻结三天，冻结期间银行存款利息165万元，对于这部分存款利息， 该股份公司应作如下处理： 1、计算申购成功投资者的申购资金被冻结期间的存款利息并做账务 处理。 申购成功投资者的申购资金被冻结期间的存款利息 =165×[8×5000÷1000000]=（万元) 借：银行存款 66000 贷：资本公积 66000 2、计算申购无效投资者的申购资金被冻结期间的存款利息并做账务 处理(假设该股份公司在一年内转入利润总额)。 申购无效投资者的申购资金被冻结期间的存款利息 =165—＝(万元) 借：银行存款 1584000 贷：财务费用 1584000 （六）汇率变动发生汇兑收益的处理 企业在生产经营过程中发生的外币业务,应当将有关外币金额折合为 人民币金额.除另有规定者外,折合汇率可以采用固定汇率或变动汇率.采 用固定汇率的,应按当月1日市场汇价计价；采用变动汇率的,应按外币业 务发生时的市场汇价计价.企业采用何种折合汇率,由企业自主确定,报主 管税务部门备案.折合汇率一经确定,不得任意改变；如因情况特殊需要 改变折合汇率的,必须经过主管税务机关批准. 国税发［1994］128号规定 ：纳税人由于汇率变动而发生的汇兑收 益，在筹建期间发生的，从企业生产经营月份的次月起，按照直线法在 生产经营之日起5年内转入应纳税所得额；在生产经营期间发生的，应按 税法规定计入当期应纳税所得额；在清算期间发生的，应按税法规定计 入清算期间应纳税所得额；与购建固定资产有关的，在资产尚未交付使 用之前，计入有关资产价值。 （七）国债利息的处理      1、国债仅指国库券。         财税政字[1998]第004号文的规定，对企业购买中国人民银行批准发行的 政策性金融债券取得的利息收入应当按照规定征收企业所得税。          财税字［1995］81号文规定，对企业购买财政部发行的公债之利息所得 不征收企业所得税。国家计委发行的国家重点建设债券和中国人民银行批准 发行的金融债券应照章纳税。          国税发［1997］098号规定，纳税人购买国债的利息收入，不计征企业所 得税，但其他债券的利息应当纳税。因此,企业购买铁路债券的利息所得，应 照章缴纳企业所得税。       2、纳税人购买财政部发行的国债利息收入不计入应纳税所得额。购买的 国债如上市卖出，应就其卖出所得减去本金后的增值部分计入当年应纳税所 得额，缴纳企业所得税。      3、实行净价交易后国债利息的处理       财税字[2002]48号文件规定 ：纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取 得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的 利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。纳税人在 申报国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后 的交割单。  （八）买卖基金单位获得差价收入的处理 对企业投资者买卖基金单位获得的差价收入，应并入企业的应纳税 所得额，征收企业所得税。 （九）包装物收入的处理 1、包装物的出售收入 （1）随同产品出售不单独计价包装物。 只对货物进行核算，不对包装物进行核算。 （2）随同产品出售单独计价包装物。 需要不对包装物进行核算，收入计入成本计入“其他业务支出”。 2、包装物出租租金收入 租金收入计入 “其他业务收入”，摊销的包装物成本计入“其他 业务支出”。 3、包装物押金收入 （1）一般货物包装物押金收入 ——企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入， 依法计征企业所得税。 国税发[1998]228号文规定 ： 企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法 计征企业所得税。所谓“逾期未返还”，是反映在买卖双方合同或书面约 定的收回包装物、返还押金的期限内，不返还的押金。 期限的确定： 从收取之日起计算，已超过一年 (指12个月)仍未返还的，原则上要 确认为期满之日所属年度的收入。 包装物周转期间较长的，如有关购销合同明确规定了包装物押金的返 还期的，经主管税务机关核准，包装物押金确认为收入的期限可适当延长， 但最长不得超过三年。 企业向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金， 其收取的合理的押金在循环使用期间不作为收入。 （2）酒类产品（除啤酒、黄酒外 ）包装物押金收入 ——无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。        国税发[1995]192号文件规定 ： 从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的 包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征 税。既征消费税，也征增值税。 例26：见教材P49—50 （十）接受捐赠资产的税务处理——见教材70 原税收政策规定：         （1）国税发[1994]132号文件规定：企业接受的捐赠有相当部分是 现金资产，考虑到如果对其征税可能会影响企业生产，故企业可将接受 的捐赠收入转入资本公积金，不予计征所得税。 （2）国税字[1997]77号文件规定：纳税人接受捐赠的实物资产， 不计入企业的应纳税所得额。但企业出售该接受捐赠的实物资产或进行 清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠 时的实物资产价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于 接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳 税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。          会计处理——财会[2003]29号文 新税收政策——国税发[2003]第045号文          国税发[2003]第045号文规定，受赠方企业接受捐赠的货币性资产， 须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税；企业接受捐赠的 非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入帐价值确认捐赠收入，并入当 期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较 大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可 以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。 1、纳税调整金额的计算 企业应在当期利润总额的基础上，加上因接受捐赠资产产生的应计 入当期应纳税所得额的接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值或是经 主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资 产价值部分，计算出当期应纳税所得额。 2．计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理 （1）如果接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值全部计入当期应 纳税所得额的。 按已记入“待转资产价值”科目的账面余额，借记“待转资产价值 ———接受捐赠货币性资产价值（或接受捐赠非货币性资产价值）”科 目， 按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值与现行所得税税率计算的应 交所得税，或接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值在抵减当期亏损 后（包括企业以前年度发生的尚在税法规定允许抵扣期间内的亏损，下 同）的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记“应交税金—— —应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积———其他资本公积 （或接受捐赠非现金资产准备）”科目。 （2）如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不 超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的。 按经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠非 货币性资产价值部分，借记“待转资产价值”科目，按当期计入应纳税 所得额的待转捐赠非货币性资产价值与现行所得税税率计算的应交所得 税，或按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值在抵减当 期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税金额，贷记“应交 税金———应交所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积———接受 捐赠非现金资产准备”科目。  例27：A企业于2003年7月1日接受B企业捐赠设备一台． B企业开具发票注明的 金额为60万元，某企业无其他费用发生，预计使用10年，所得税税率为33％，则 会计处理为： 1、A企业接受捐赠的处理： 借：固定资产 600000 贷：待转资产价值 ——接受捐赠非货币性资产价值 600000 2、计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理 （1）如果接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值全部计入当期应纳税所得 额的： 借：待转资产价值 ——接受捐赠非货币性资产价值 600000 贷：应交税金———应交所得税 198000 资本公积———接受捐赠非现金资产准备 402000 （2）如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不超过5年的 期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的。 借：待转资产价值 ——接受捐赠非货币性资产价值 60000 （60万 /5/2） 贷：应交税金———应交所得税 19800 资本公积———接受捐赠非现金资产准备 40200 （十一）企业资产评估增值的税务处理 ——见教材P72      1、会计处理        2、税务处理     （1） 财税字[1997]77号文件规定：          2、按照财税字［1998］050号《关于企业资产评估增值有关所得税处理 问题的补充通知》文件的规定         A、纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估 净增值，不计入应纳税所得额；        B、纳税人在产权转让过程中发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳 税所得额，依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规 定全额上交财政的，不计入应纳税所得额；         C、企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生 的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。        （2）财税字［1998］050号文规定：按评估价调整了有关资产账面价值并 据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应 纳税所得额时不得扣除。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一 并附送主管税务机关审核。在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法 进行调整：         A、据实逐年调整。         B、综合调整。        （3）财税函字[2000]26号文规定：           A、财税字[1998]50号文第一条所称“‘通知’适用于内资企业”是指内 资企业进行股份制改造后仍为内资的企业。如果内资企业进行股份制改 造后变为外资企业，则应按外资企业的有关规定执行。判定内、外资企 业的标准按国家税务总局[1993]国税发第087号文件规定执行 。         B、纳税人进行股份制改造所形成的资产评估增值可以计提折旧，但 不得税前扣除。财税字[1997]77号文下发前因股份制改造所形成的资产评 估增值己提折旧，不再追溯调整，但从文件下发之日起应按统一规定执 行。          （4）纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产 评估净增值       按照国税发[2000]118号文的规定，应在投资交易发生时，按公允价值 销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定确认 资产的转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。         例28：见教材P73—74 （十二）企业出售住房所得或损失的税务处理     国税发[2001]39号 文规定：                  1、取消住房基金和住房周转金制度后，企业现有住房周转金余额 （包括已出售职工住房净损益）如为负数，经批准后，可依次冲减公益 金、盈余公积金、资本公积金及以后年度未分配利润；如为正数，也不 再计入企业应纳税收入总额，而直接作为企业的税后未分配利润处理， 用于职工集体福利。          如果企业取消住房周转金制度时相关的住房周转金负数余额较大， 在较长的期间内无法用公益金、盈余公积金、资本公积金及以后年度的 未分配利润抵补，并且企业以往对职工的工资欠账较大，经报国家税务 总局审核，取消住房周转金制度前已出售的职工住房损失可在一定期间 内在缴纳企业所得税前扣除。          2、取消住房基金和住房周转金制度前企业按国家有关规定已将住房 折旧、住房出租收入、上级拨入住房资金及有关利息作为住房基金和住 房周转金单独核算，未计入应纳税所得额的，根据收入费用配比和相关 性原则，出售住房发生的损失不得在申报缴纳企业所得税前扣除。                  3、取消住房基金和住房周转金制度后出售住房（包括出售住房使用 权和全部或部分产权）的收入，减除按规定提取的住宅共用部位、公用 设施维修基金以及住房账面净值和有关清理费用后的差额，作为财产转 让所得或损失并入企业的应纳税所得。           4、对于拥有部分产权的职工出售、出租住房取得的收入，在补交土 地使用权出让金、按规定缴纳有关税费后，按企业和职工拥有的产权比 例进行分配，企业分得的出售、出租收入，以及职工将住房再次出售后， 企业按规定收到返还的相当于土地出让金的价款和所得收益，应计入企 业的收入总额，依法计算缴纳企业所得税。      企业在省、自治区、直辖市人民政府规定的停止实物分房前向职工出 售住房，要按国家规定的房改价格收取房款，凡实际售价低于国家核定 的房改价格所形成的财产转让损失不得在所得税前扣除。         企业对已按规定领取了一次性补发购房补贴的无房和住房未达到规 定面积的老职工，以及停止住房实物分配后参加工作的新职工，按低于 成本价出售住房发生的损失，不得在企业所得税前扣除。  （十三）企业取得的行政赔偿         《国家赔偿法》的规定，因国家机关及其工作人员违法行使职权， 侵犯纳税人合法权益造成损害的，对受害人依法取得的赔偿金不征收所 得税。 （十四）无法支付的款项         1、会计处理          ——债权人豁免的债务在“资本公积—其他资本公积”科目核算。         2、税务处理         所得税暂行条例及实施细则规定：因债权人原因确实无法支付的应 付款项，作为其他收入，并入企业的利润总额缴纳企业所得税。        例29：A企业欠B企业货款20万元，已有三年余， B企业经多方催交 仍未收到，最后起诉到人民法院。经法院调解， A企业同意一次性向B 企业偿还债务15万元， B企业同意豁免A企业债务5万元。        借：应付账款—B企业       200 000            贷：银行存款                                    150 000                     资本公积——其他资本公积      50 000 （十五）基金会应税收入的税务处理 国税发[1999]24号 规定： 1、凡按照国务院颁布的《基金会管理办法》，经中国人民银行批准 成立，向民政部门登记注册的基金会，开展社会公益活动的非营利性基 金会，在金融机构的基金存款取得的利息收入，暂不作为企业所得税应 税收入；对其购买股票、债券（国库券除外）等有价证券所取得的收入 和其它收入，应并入应纳企业所得税收入总额，照章征收企业所得税。 2、未按照《基金会管理办法》批准成立、进行管理的其它各种基金 管理组织，照章征收企业所得税。 （十五）烟草公司罚没收入      国税函［2000］238号文件规定：烟草公司（烟草专卖局）收到财 政部门返还的罚没收入,应并入当期应纳税所得额,征收企业所得税.烟 草公司（烟草专卖局）办案经费支出,经税务机关审核确认后,准予在 税前扣除. （十六）关于人民防空办公室收取人防工程使用费           财税字[1997]第036号规定，人民防空办公室按规定开发利用人防工 程所收取的人防工程使用费收入，凡纳入财政预算管理或财政预算外资 金专户管理、全部用于人防工程建设的，可免予征收企业所得税。企业 （单位或个人）使用人防工程，从事经营活动，取得的生产经营所得和 其他所得，应按规定计算征收企业所得税或个人所得税。  （十七）从事股票、国债、期货交易取得的所得        国税发[1995]第078号规定，       ①机构从事股票、国债、期货交易取得的所得，应计入当期损益， 按规定征收企业所得税。任何机构都应严格遵守财经纪律，不允许将 从事证券交易的所得置于帐外隐瞒不报；      ②机构从事股票、国债、期货等交易所得，应按《中华人民共和国 企业所得税暂行条例》第十五条的规定，按税务机关核定的预缴期限， 及时预缴入库。交易中发生的亏损，可用下一缴期的盈利抵补，或至 年终汇算清缴。  （十八）自来水公司供水设施增容费         国税函[1996]第576号文规定，         自来水公司在为用户安装供水设施时，按扩建量向用户一次性收取 的供水设施增容费，是以向用户供水为前提收取的。自来水公司对供水 设施增容费实行自收、自管、自用，未纳入财政预算管理。因此，供水 设施增容费符合税收法规的收入定义，应征收企业所得税。          自来水公司的供水设施，是其经营用固定资产，包括供水设施的改 扩建支出，均可按税收法规规定逐年摊入成本。根据收入费用配比原则， 收取的供水设施增容费应全额计入企业的应纳税所得，依法计征企业所 得税。  （十九）总机构收取的管理费收入——见教材P70 国税发[1999]136号、国税发[1996]177号        1、 范围和条件         按照规定，凡具备企业法人资格和综合管理职能，并且为其下属分支 机构和企业提供管理服务又无固定经营收入来源的经营管理与控制中心机 构(以下简称总机构)，可以按照有关规定，向下属分支机构和企业提取(分 摊)总机构管理费。具有多级管理机构的企业，可以分层次计提总机构管理 费。不同时具备条件的不得提取总机构管理费。         2、提取方式       管理费提取采取比例和定额控制。提取比例一般不得超过总收入的2％。          3、审批     总机构和分摊管理费的多数企业不在同一地区，且提取管理费的总额达 到或超过1000万元的，由国家税务总局审批。总机构和分摊管理费的多数 企业在同一地区，且提取管理费总额低于1000万元的，由总机构所在地省 级税务机关审批。 总机构当年提取的管理费有结余的，应按规定征收企业所得税，税后部分 结转下一年度使用，或经主管税务机关核准，全部结转下一年度使用并相 应核减下一年度的提取比例或金额。 苏国税发[2003]第121号 1、管理费的提取 管理费是指具备法人资格，办理税务登记，对其所属企业和分支机构 的人事、财务、资金、计划、投资、经营决策实行统一管理职能又无固定 或经常性收入，或虽有固定经营收入，但不足管理费支出的总分机构和母 子公司体制的总机构，向下属分支机构或企业提取（分摊）的管理费。 （1）总机构及所属企业在我省范围内的，其管理费的提取（分摊）数 额由省局审批；总机构及所属企业在省辖市范围内的，其管理费的提取 （分摊）数额由省辖市审批。未经批准提取（分摊）的管理费不得在税前 扣除。 （2）农村信用社管理费的提取。省辖市、省及总行三级农村信用社管 理机构所需管理费的总额不得超过农村信用社总收入的%。在此范围内 实行定额下达、分级管理的办法。镇江市农村信用联社所需管理费，由其 向镇江市国税局提出申请，经省信用联社审核后，报省国税局审批；其他 省辖市及省信用联社所需管理费由省国税局审批。        2、管理费的审批 除另有规定外，申请提取管理费的总机构应于年度终了后2个月 内直接向审批机关提出申请，并报送下列资料： （1）总机构申请提取管理费报告，详细说明申请提取管理费的理 由及管理费增减情况说明； 　 (2)总机构及分支机构税务登记证副本； 　 (3)总机构上年度及本年度《损益表》及其决算说明 　 (4)《总机构提取管理费明细表》 　 (5)《总机构所属成员企业管理费(技术开发费》分摊明细表》 　 (6)申请提取管理费的农村信用社管理部门还需报送《农村信用社 管理部门提取管理费明细表》 审批机关审核同意后，以公文形式下达执行 (二十)企业收取和交纳的各种价内外基金（资金、附加）和收费 财税字［1997］022号 规定： 1、企业收取和交纳的各种价内外基金（资金、附加、收费），属于国 务院或财政部批准收取，并按规定纳入同级财政预算内或预算外资金财政 专户，实行收支两条线管理的，不征收企业所得税，并允许企业在计算交 纳企业所得税时做税前扣除； 2、企业收取和交纳的各项收费，属于国务院或财政部会同有关部门批 准以及省级人民政府批准，并按规定纳入同级财政预算内或预算外资金财 政专户，实行收支两条线管理的，不征收企业所得税，并允许企业在计算 交纳企业所得税时做税前扣除 3、除上述规定者外，其他各种价内外基金（资金、附加）和收费，不 得税前扣除，必须依法计征企业所得税        苏财税[1997]第030号规定，① “同级财政”是指各种价内外基金(资 金、附加)和收费所隶属的财政预算级次；②可以不征收企业所得税或 允许企业在计算应纳企业所得税时做税前扣除的各项收费，在申报纳税 时，企业必须向税务机关出具有关收费依据和收费凭证。  （二十一）在建工程试运转收入         国税发［1994］132号文规定： 企业在建工程发生的试运行收入,应 并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。 （二十二）固定资产盘盈收入、罚款收入、物资及现金的溢余收入和教育 费附加返还款 企业所得税实施细则规定：固定资产盘盈收入、罚款收入、、物资及 现金的溢余收入、教育费附加返还款作为其他收入，并入企业的收入总额， 计算缴纳所得税。                           第三章  企业股权投资所得税                 第一节    投资及投资收益的会计处理和税务处理 一、投资的会计处理与税务处理的差异分析 （一）税法上将投资收益区分为股息性所得和投资转让所得        1、会计制度不论是投资的持有收益还是投资的处置收益都合并在“投 资收益”中核算。         2、税法上将企业在“投资收益”中核算的投资所得分为持有收益和处 置收益，将持有收益分为持有股权性投资的收益和持有债权性投资的收益。 （二）税法与财务会计制度对投资收益确认时间和金额的不同。           1、债权投资收益确认的时间和金额，税法规定和财务会计制度规定 基本相同。           2、企业股权性投资所得的确认时间和金额税法规定与企业财务会计 制度的规定就存在着很大的差异。        （1）关于“股息性所得”的分配来源的规定略有不同。         财务会计制度规定“股息性所得”的来源是“从被投资单位接受投资后 ‘产生’的累计未分配利润和盈余公积(依法或合同规定不能分配的部分除外 )”           国税发[2000]118号文并未限定是“被投资单位接受投资后产生”，只要 是被投资单位支付的分配额，而且是从税后利润中的分配，均应作为投资 企业的股息性所得 。           企业分配股票股利，即盈余公积转增资本，税法也视为按股票面值相 当的金额进行分配。        （2）短期股权性投资，会计上只确认投资转让收益或损失，税法上也 必须严格区分股息所得与投资转让收益或损失，而且股息所得的确认时间 是被投资单位会计上进行利润分配时，而不是收付实现制。        （3）企业长期股权投资采用权益法核算时，确认投资收益的时间与税 法规定不同。         会计上应在每个会计年度末，按应享有的或应分担的被投资企业当年 实现的净利润或发生的净亏损的份额，确认投资收益或损失，并相应调整 投资帐面价值。而税法规定，在被投资单位实际分配时再确认投资收益， 并且不能将被投资单位的亏损确认为企业的投资损失。   （三）税法不允许提取短期投资跌价准备和长期投资减值准备。 《税前扣除办法》第六条明确规定不允许提取这样的准备，也不能在 未实际处置时只根据市价的变化确认投资损失。 国税发［２００３］４５号 规定： A、企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除 原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的 准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除。 B、企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应 纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反 的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的帐面价 值确定可扣除的折旧或摊销金额。 C、企业已提并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当地 运用了谨慎原则，并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反纳税调整。 （四）投资的计税成本的确定与调整与投资的会计帐面价值的确定与调整也 有所不同。 二、企业股权投资所得的所得税处理 （一）企业股权投资所得的处理                对被投资单位适用的企业所得税税率低于投资方企业适用税率的，应补征 税率差部分的税款。但被投资单位属于执行优惠政策造成实际税负低于投资方 企业的不补税（凡执行定期减税、免税政策造成实际税负低于投资方的不补税  ）。        企业从被投资企业的累计净利润(包括累计未分配利润和盈余公积)中取得 的任何分配支付额，都是股息性所得； 股权投资所得包括被投资单位从税后利 润中分配的全部货币性资产和非货币性资产。被投资单位为投资方支付的与本 身经营活动无关的任何费用，也作为“推定股息”  。         企业所获得的被投资企业宣告分配的股息支付额超过上述累计未分配利润 和盈余公积的部分，是企业的投资返还（投资收回），应冲减投资计税成本； 企业获得的超过投资成本的分配支付额，包括转让投资时超过投资计税成本(调 整计税成本)的收入，是投资转让所得(资本利得)性质，反之作为投资转让损失。  财税字［1997］022号 规定：为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方 分回的投资收益（包括股息、红利、联营分利等）允许不再还原为税前利润， 而直接用于弥补亏损，剩余部分再按有关规定补税。如企业既有按规定需要补 税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接 弥补亏损，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补亏损后还有盈余的，不 再补税。       例30：A公司于2003年3月30日，以每股12元的价格购入某上市公司股 票50万股，作为短期投资；购买该股票支付手续费等10万元。5月25日， 收到该上市公司按每股元发放的现金股利。12月31日该股票的市价每股 11元。     2003年3月30日，     借：短期投资      610（12×50＋10）万元       贷：银行存款                 610万元     5月25日     借：银行存款              25万元        贷：短期投资                25万元     12月31日，计算应计提的短期投资跌价准备如下     短期投资成本为610－25＝585万元     短期投资市价为550万元，按成本与市价孰低法应计提跌价准备35万元     借：投资收益－短期投资跌价准备      35万元        贷：短期投资跌价准备                  35万元             例31： B企业2002年4月2日购入C公司股份50,000股，每股价格 元，另支付相关税费3,200元，B企业占C企业有表决权资本的3%，并准备 长期持有。假设C公司2003年4月25日宣告以3月1日为基准日，分派每股 现金股利元，如果C公司2002年度每股收益2元。 1、计算投资成本 成交价（50000*） 606 000 加：税费 3 200 投资成本 609 200 借：长期股权投资——C公司 609 200 贷：银行存款 609 200 2、C公司宣告分派股利 借：应收股利——C公司 125 000（×50000） 贷：长期股权投资——C公司 50 000 投资收益 75 000 B企业2002年度所持有股票应享有的每股收益 =2000年度每股收益2元×当年投资持有月份9/12= C公司分配现金股利应冲减的投资成本 =（）×50 000=50 000元 税务处理：A公司5月25日，收到该上市公司按每股元发放的现金 股利按会计制度的规定冲减了投资成本25万元，按税法的规定应作为作 为股权投资所得25万元，如A公司与某上市公司的所得税税率不同，应作 为纳税调增项目补税。股权投资成本也发生了变化。 例32：见教材P63—64         例33 ： 2002年1月1日，甲公司以银行存款50万元对乙公司投资， 持有乙公司有表决权资本的30%，并具有重大影响。2000年1月1日乙公 司所有者权益为120万元，总股份数为10万股2002年度乙公司实现净利 润20万元。2003年4月5日宣告发放现金股利10万元，并按1：05的比例 用盈余公积转增资本（股票股利、红股），股票的面值为每股1元，并 于5月20日收到现金股利和红股。2003年度实现净利润30万元。          1、2002年1月1日对外投资时     借：长期股权投资——乙公司（投资成本）     50万元          贷：银行存款                                                               50万元 计算股权投资差额=50-36=14万元 借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 14万元    贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）                14万元 2、2002年12月31日 按持股比例计算应享有的份额，并确认投资收益。20×30%=6万元 借：长期股权投资——乙公司（损益调整）      6万元   贷：投资收益——股权投资收益                                  6万元 计算2000年度应摊销的股权投资差额。14/10=万元 借：投资收益——股权投资收益                万元            贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）  万  税务处理： 甲公司按会计制度的规定，2002年度确认的投资收益为万元（6- ）。现行税法规定，企业要在被投资企业会计上实际进行利润分配的账 务处理时确认股息收入，而且税法上不确认股权投资差额，其构成长期股 权投资的计税成本。如乙公司在2003年度做利润分配账务处理，则甲公司 2002年度按税法的规定不需确认投资收益，已计入“投资收益”的万元 应作为纳税调减项目，减少应纳税所得额万元。  3、2003年4月5日 借：应收股利——乙公司 3万元（10×30%） 贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 3万元 对于股票股利会计会计制度规定，股票股利不能作为一种收益加以确 认，但为了反映收到股票股利的情况，应在备查账簿中登记所增加的股数， 以表明每股投资成本的减少，部分处置该项收到股票股利的投资时，应按投 资成本与全部股份计算的平均每股成本结转处置部分的成本。 4、2003年5月20日 借：银行存款 3万元 贷：应收股利——乙公司 3万元 5、2003年12月31日 按持股比例计算应享有的份额，并确认投资收益。30×30%=9万元 借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 9万元 贷：投资收益——股权投资收益 9万元 计算2003年度应摊销的股权投资差额。14/10=万元 借：投资收益——股权投资收益 万元 贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 万元 税务处理： 如乙公司在2003年度做利润分配账务处理的，则甲公司2003年 度按会计制度的规定确认投资收益万元（），应作为纳税 调增项目，按税法规定进行补税。 按税法的规定2001年度应确认投资收益（现金股利）3万元 （10 × 30%），投资收益（股票股利）万元 （10×30%×5/100 ×1 ），应作为纳税调整项目，按税法规定进 行补税。 例34：见教材P64 （二）被投资企业分配非货币性资产的所得税处理           国税发[2000]118号文规定： 被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上视社为按 公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产 转让所得或损失。 在被投资企业向投资方分配非货币资产时，投资方应按所获得的非 货币资产的公允价值确定分配支付额。 被投资企业向投资方分配的任何非货币资产的公允价值超过用于分 配的有关资产的帐面计税成本或调整计税成本的部分，除另有规定者外， 应作为被投资企业的资产转让所得：反之，应确认为分配当期的资产转让 损失。 例35：A公司拥有B公司52%的股份，2002年B公司实现税后利润600 万元.2003年2月宣告决定将其中的500万元用于向投资者分配股利。按照 投资协议，B公司可以其生产的产品按每件100元（含增值税）的价格向 投资者支付股利。该产品单位生产成本为每件60元。2003年3月A公司收 到B公司发来的产品26000件。 B公司会计处理： 借：应付利润 500万元 借：主营业务支出 300万元 贷：主营业务收入 万元 贷：库存商品 300万元 应交税金—应交增值税（销项税额） 税务处理： 按国税发[2000]118号文规定对于这些产品，B公司首先应确认产品销售 收入，可以按每件100元的含税转让价格确认产品销售收入 4273500（100/ ×5000000/100 ）元，如果100元的转让价格低于正常销 售价格，应在计算纳税时进行纳税调整，否则税务机关将按关联企业的规定 进行调整；其次作为对A公司的利润分配的处理。 A公司会计处理 2002年末确认投资收益600 ×52%=312万元； 借：长期股权投资——B公司（损益调整） 312万元 贷：投资收益 312万元 假设无股权投资差额。 2003年2月 借：应收股利 260万元（500 ×52% ） 贷：长期股权投资——B公司（损益调整） 260万元 2003年3月收到实物股利 借：库存商品 万元 应交税金—应交增值税（进项税额） 万元 贷：应收股利 260万元 税务处理 假定B公司在2003年2月做利润分配账务处理的，则A公司在 2002年度按会计制度确定的投资收益312万元，应在2002年度 调减应纳税所得额312万元。在2003年3月收到该批产品时，一 方面作为存货的增加，另一方面作为股权投资所得，260万元 （500 ×52% ）根据本公司与B公司所适用的所得税税率，确 定是否补缴企业所得税。 三、企业股权投资转让所得或损失的所得税处理 （一）企业股权投资转让所得 国税发[2000]118号文规定：          企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算 处置股权投资而确认的股权投资转让所得成损失，属资本利得或资 本损失的性质。          需要注意的是，在被投资企业分配的情况下也可能出现推定 转让所得或损失，即被投资企业对投资企业的分配支付额，超过其 累计未分配利润和累计盈余公积，在投资成本范围内的规定为投资 成本收回，超过投资成本的部分，推定为投资转让所得。          股权转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税； 不考虑消除重复征税的问题。  例36： 例33中甲公司于2004年1月21日将乙公司的全部投资转让给 丙公司，取得转让收入银行存款55万元，假定不考虑股权转让中的税金。 甲公司会计处理如下： 长期股权投资的账面价值=36+（×2）+（3+9）=万元 长期股权投资转让收益==万元 借：银行存款 55万元 投资收益 万元 贷：长期股权投资——乙公司（投资成本） 36万元 长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 万元 长期股权投资——乙公司（损益调整） 12万元 税务处理：按税法规定，长期股权投资的成本为50万元，故应确认的 投资收益为5万元（55-50），而根据会计制度的规定，是确认投资损 失万元。所以甲公司2002年度所得税申报时，将万元（5+） 作为纳税调增项目，增加应纳税所得额万元。  例37：A公司1991年投资440万元与另外两家企业共同投资举办B公司， A公司占有22%的股份。2001年11月，B公司因某种原因宣布解散，经过清算， B公司有未分配利润180万元，盈余公积620万元，资本公积360万元，股本 2200万元。12月B公司向A公司支付现金万元。  税务处理为：A公司对于B公司支付现金万元， 1、其中未超过累计未分配利润和累计盈余公积部分即170万元 [（180+620）×22%]，由于是税后利润形成的，应当作为股利性所得； 2、超过其累计未分配利润和累计盈余公积部分，即440万元部分作为 投资成本收回， 3、剩余的万元（-170-440）作为投资转让所得。 因此，A公司2001年度所得税申报时，将股利性所得170万元，按税法规定 补税；投资转让所得万元，作为纳税调增项目，增加应纳税所得额 万元。  （二）股权转让损失的所得税处理 国税发[2000]118号文规定：每一纳税年度扣除的股权转让损 失不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分 可以无限期向以后纳税年度结转。 苏国税发〔2002〕49号规定，企业违反国家法律规定的股权 投资损失不得税前扣除；其它股权投资损失按《国家税务总局关 于企业股权投资业务若干问题的通知》（国税发[2000]118号）的 有关规定处理。         例38：例33中甲公司于2002年1月21日将乙公司的全部投资转让给丙 公司，取得转让收入银行存款40万元，2002年度实现的股权投资收益和 投资转让所得为6万元，假定不考虑股权转让中的税金。       甲公司会计处理如下： 长期股权投资的账面价值=36+（×2）+（3+9）=万元 长期股权投资转让收益==万元 借：银行存款                           40万元     投资收益                           万元   贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）     36万元       长期股权投资——乙公司（股权投资差额） 万元       长期股权投资——乙公司（损益调整）     12万元        按税法规定，长期股权投资的成本为50万元，故应确认的投资损失为 10万元（40-50），甲公司2002年度所得税申报时，将万元（5+） 作为纳税调增项目，增加应纳税所得额万元；同时次笔股权投资转让 损失抵消同年度股权投资收益和投资转让所得为6万元，剩余的4万元转 让损失无限期向以后纳税年度结转。  四、企业以经营活动中使用的部分非贷币资产对外投资的所得税处理           国税发[2000]118号文原则上要求，在投资交易发生时投资方企业应 确认有关非货币性资产转让所得或损失，对纳税人每一纳税年度实现的非 货币性资产转让所得数额较大，纳税确有困难的，经税务机关批准，可在 五年内分期摊入各期的应纳税所得中，同时，被投资企业可按经评估确认 的价值，确定有关资产的计税成本。        例39：A企业2001年1月1日向B企业投出如下资产（单位：元）：       项目           原始价值           累计折旧            公允价值        机床            600 000               200 000                 450 000        汽车            440 000                 80 000                  400 000   土地使用权      200 000                 ——                     200 000        合计          1 240 000               280 000               1 050 000        A企业的投资占B企业有表决权资本的60%，其投资成本与应享有B企 业所有者权益份额相等。2001年B企业全年实现净利润600000元；2001 年3月份宣告分派现金股利400000元；2002年B企业全年净亏损2800000 元；2003年B企业全年实现净利润900000。假设所得税率A企业为33%  、B企业15%。 2001年度会计处理：   （1）投资时    借：长期股权投资－B企业（投资成本）     960 000            累计折旧                                                    280 000      贷：固定资产                                                          1 040 000              无形资产－土地使用权                                     200 000   （2）2001年12月31日    借：长期股权投资－B企业（损益调整）     360000       贷：投资收益－股权投资收益                360000（600000×60％）   （3）2001年末“长期股权投资－B企业”科目的账面余额为：      960000+360000＝1320000（元） 2001年度税务处理：       （1）国税发[2000]118号文规定只有在被投资企业会计账务中实际做 利润分配处理时，不论实际是否支付，投资方均应确认投资所得。如B企 业在2002年度进行利润分配处理，则2001年度所得税申报时，按会计制 度确认的投资收益36万元，应作为纳税调减项目，减少应纳税所得额36 万元。 （2）企业以经营活动中使用的部分非货币性资产对外投资，税法上要求在投 资交易发生时投资方企业应确认有关非货币性资产转让所得或损失，因此1999 年度所得税申报时，应确认固定资产转让收益9万元[1 050 000 -（1 240 000 - 280 000 ）]，有如下两种处理方法：   A、作为1999年度纳税调增项目，增加应纳税所得额9万元，按规定计算缴纳 企业所得税。   B、如果采用上一种方法使当期应纳税额增加较多，企业纳税确有困难的，经 税务机关批准，可以在五年内分期摊入各期的应纳税所得中。假定税务机关批 准此项资产转让所得在5年内摊销，则在2001年度计税时可计入万元（9/5）， 当期的应纳税所得额增加万元，相应地当期应纳税额增加万元 （×33%）。 2002年度会计处理 （1）2002年宣告分派现金股利时     借：应收股利－B企业                     240000       贷：长期股权投资－B企业（损益调整）    240000（400000×60％）     宣告分派现金股利后，“长期股权投资－B企业”科目的账面余额为：     1 320 000-240 000＝1 080 000（元）  （5）2002年12月31日 应确认投资损失= 2800000×60%=1 680 000（元） 而“长期股权投资－B企业”科目账面价值的金额为1080000元 按会计制度规定，长期股权投资的帐面价值减记至0为限。备查登记中 应记录未减记长期股权投资的金额600000元[2800000×60%-1080000]。 借：投资收益－股权投资损失 1080000 贷：长期股权投资－B企业（损益调整） 1080000 2002年度税务处理       （1）A企业按会计制度的规定确认投资损失108万元，财税字 ［1996］079号文规定被投资企业发生的亏损,只能在被投资企业进行弥补 ,不得冲减投资方企业的应纳税所得额,应A企业作为纳税调增项目，增加 应纳税所得额108万元；      （2）A企业2002年度收到的现金股利24万元，会计上未纳入2002年度 的利润总额，按国税发[2000]118号文的规定应作为作为2002年度的投资 收益，按规定补税，调整应纳税所得额32万元 [24/（1-15%）]，补缴所 得税万元[32 ×（33%-15%）]。  2003年度会计处理         2003年12月31日确认投资收益=900 000 ×60%=540 000元         2001年12月31日“长期股权投资－B企业”科目的账面余额仍 为零。但备查登记中未减记长期股权投资的金额变为60000元 [600000-900000×60%）。] 2003年度税务处理         同2001年度 五、境外投资分回利润已纳税款抵免的税务处理—见教材P62 （一）分国不分项抵扣：      1、境外所得税税款扣除限额＝境内,境外所得按税法计算的应纳税总额× (来源 于某国(地区)的所得/境内,境外所得总额)      2、应纳税额＝境内所得应纳税额+境外所得应纳税额-境外所得税税款扣除额 注意：      （1）纳税人在境外各国(地区)已缴纳的所得税税款低于计算出的该国(地区)“境 外所得税税款扣除限额”的,应从应纳税总额中按实际扣除；超过“境外所得税税款 扣除限额”的,应按计算出的扣除限额进行扣除，其超过部分，当年不能扣除，但可 以在不超过五年的期限内,用以后年度税款扣除限额的余额补扣。      （2）纳税人应提供所在国(地区)税务机关核发的纳税凭证或纳税证明以及减免 税有关证明。      （3）企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补,但企业境内外之间的盈亏不得相 互弥补。      （4）计算境外税款扣除限额的公式中 “计算境外税款扣除限额的公式中 ”和“境 外所得应纳税额 ”两项应按法定税率33%计算.。 （二）定率抵扣       经企业申请,税务机关批准 ，统一按境外应纳税所得额%的比率抵扣。  具体见财税字[1997]116号文件  例40：某公司2003年度从甲国取得境外税后所得800000元人 民币，在甲国缴纳企业所得税200000元，甲国所得税税率为20％， 能提供完税凭证，假设境内所得为500000元，该公司应作如下处 理： 境内所得500000×33%=165000元 境外来源于甲国所得按税法计算的应纳税额 =800000/（1-20%）×33%=330000元 境内、境外所得总额=1000000+500000=1500000元 境内、境外所得应纳税总额=165000+330000=495000元 境外来源于甲国所得税税款扣除限额 =495000×1000000/1500000=330000元 由于该公司在境外实际缴纳的税款200000元小于扣除限额330000 元，因此应按照实际在境外缴纳的200000元税款进行扣除。 纳税人当年应纳税额=495000-200000=295000元 例41：见教材P68—69 第四章 企业所得税税前扣除                        第一节   税前扣除的基本原则 一、企业所得税税前扣除的基本原则 （一）真实性原则   （二）合理性原则  （三）相关性原则  （四）确定性原则    (五)划分经营性支出和资本性支出的原则  （六）历史成本原则                                 第二节 成本和费用    一、销售（营业）成本 （一）销售（营业）成本的的范围 ——教材P78          会计上广义的费用是指实体全部的支出，而成本则是指对象化的费用。 国税发[2000]84号文规定的成本，是申报纳税期间已经确认的销售商品（包括 产品、材料、下脚料、废料和废旧物资等）、提供劳务、转让和处置固定资产 和无形资产的成本。因此，销售（营业）成本与会计制度中的主营业务成本和 其他业务支出的计算口径不是直接对应。 国税发[2000]84号文规定：纳税人必须将经营活动中发生的成本合理划分 为直接成本和间接成本。 （二）间接成本的分配         一般应以间接与成本对象的因果关系为基础；如果间接成本与成本对象之 间的关系不只一种，可采用双重或多重基础分配；在一般分配基础无法反映其 间的因果关系时，也可采取某些复杂性指标。如果无法确定共同成本与成本对 象之间的关系。纳税人确定的最合理的分配基础应保留详细资料，以备税务机 关审查。 （三）存货成本的确定 1、取得存货时会计入账成本与税收计税成本有差异； 2、对后进先出法的使用增加了限制条件； 3、核算方法的一致性； 国税发[2000]84号文规定：企业的成本计算方法、间接成本的分配 方法、存货计价方法的改变等，必须报主管税务机关批准，否则对应纳 税所得额造成影响的，税务机关有权调整。         4、会计在期末计提的存货跌价准备不得在税前扣除。          例42：见教材P79—80 二、期间费用 国税发[2000]84号文的费用，特指申报纳税期间的销售费用、管理 费用和财务费用等期间费用。 国税发[2000]84号文对期间费用的规范并无十分严格的限制性规定。只 要是符合总则原则规定的与取得的总收入有关的支出，凡没有计入成本， 没有资本化的支出，都应计入期间费用。需要注意的是，不能在销售 （营业）成本与期间费用之间重复扣除。 期间费用中会计与税法的差异在以后内容中讲授。 三、工资薪金支出 （一）工资薪金支出的定义          纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有 现金或非现金形式的劳动报酬，         会计上是工资总额。工资薪金范围比工资总额大。 （二）工资薪金支出的构成 国税发[2000]84号文17条规定：工资薪金支出包括基本工资、奖金、津贴、 补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。地区补贴、 物价补贴和误餐补贴也应作为工资薪金支出。 国税发[2000]84号第18条规定纳税人发生的下列支出，不作为工资薪金支出： 1、雇员向纳税人投资而分配的股息性所得； 2、根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款； 3、从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出(包括职工生活困难补助、探亲 路费等)； 4、各项劳动保护支出； 5、雇员调动工作的旅费和安家费； 6、雇员离退休、退职待遇的各项支出； 7、独生子女补贴； 8、纳税人负担的住房公积金；      9、国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。  掌握工资薪金支出范围的关键有两点：         1、存在“任职或雇佣关系”；          苏国税发[2002]80号规定，凡按规定经劳动局或上级主管部门批准 或备案的“无期限合同工、有期限合同工及短期用工（包括返聘人员）” 均视为“在本企业任职或与其有雇佣关系的员工”。          在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临 时工，也包括离退休返聘人员 。         苏国税发「2000」395号文规定：企业支付给“返聘”人员的收入，视 同“工资薪金”支出，按规定予以税前扣除。  国税发[2000]84号文第19条明确排除的人员 ：      （1）应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、 幼儿园、托儿所人员；      （2）已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待 岗职工；       （3）已出售的住房或租金收人计人住房周转金的出租房的管理服务 人员。（已取消）         2、任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬。  （二）计税工资及其管理  1、执行国务院规定的事业单位工作人员工资制度的事业单位 。 财税字[1998]018号文规定：按国务院规定的工资制度发放的工资可以据 实扣除；经国家有关主管部门批准，实行工资总额与经济效益挂钩的事业单 位，应按照工效挂钩办法核定的工资标准在税前扣除。 2、经批准实行工效挂钩办法的企业 。 国税发[1998]86号规定： （1）经主管税务机关审核，其实际发放的工资薪金支出，在工资薪金总额 增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增 长幅度以内的，可以据实扣除； （2）在工效挂钩或提成比例范围内，未实际发放而建立的工资储备基金， 在提取年度以不得扣除；在实际发放年度，经主管税务机关审核，可以据实 扣除；挪作他用的，不得扣除。       国税函[1999]294号规定：凡原实行工效挂钩办法的企业，根据国家关于 企业改革的要求进行改组后，由于企业的隶属关系、领导体制或企业的管理 机制不再执行工效挂钩办法的，经主管税务机关审核，其在工资薪金总额增 长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长 幅度以内的，在计算应纳税所得额时，其实际发生的工资支出额准予扣除。         苏国税发〔2002〕49号规定，         ①实行“工效挂钩”的企业，其超过按“工效挂钩”方案核定的工资性支 出，无论其是否通过“应付工资”科目核算，均不得税前扣除。         ②实行“工效挂钩”的企业为职工缴纳的补充养老保险不得视为实发工 资，不得税前扣除。           苏国税发[2003]第121号规定：“工效挂钩”方案的审批 除有权部门批准实行工资总额与经济效益挂钩的企业及原实行“ 工效挂钩”的改组改制企业外，确需实行工效挂钩方法的，由纳税人 提出申请，报经主管劳动保障部门会同同级国税机关审批。 纳税人申请工资总额与经济效益挂钩，应报送下列资料： 　 (1)上年度劳动工资报表及财务会计报告 　 (2)接受大中专毕业生、转复军人分配通知 　 (3)上级主管部门关于成建制划转或改制企业的 例43： 某纳税人实行效益工资，2002年度按照税务、财政部门批准数额 提取效益工资100万元，实际发放工资80万元；假设2003年度财政部门批准提 效益工资100万元，实际发放工资120万元。该纳税人2002年度以前没有工资 结余。则根据现行企业所得税法的有关规定，该纳税人2002、2003年度应做 如下税务处理：         2002年度，该纳税人提取了100万元工资，但只发放了80万元，按照 规定，在计算应纳税所得额时，只能将80万元做为税前扣除。已计入相 关费用科目，但未发放的20万元工资额用于建立工资储备基金，当年不 得从税前扣除，在以后年度实际发放时，在实际发放年度税前扣除。本 年度该纳税人纳税时应将20万元做为纳税调整增加额。         2003年度，该纳税人提取了100万元工资，但发放了120万元，按照 规定超过提取额的20万元可以动用以前年度储备的效益工资，由于该纳 税人上年有20万元工资结余做为储备，因此该纳税人当期发生的120万元 工资全部可以从税前扣除。 3、软件开发企业实际发放的工资薪金支出可以据实扣除。 国税发[2000]024号文规定：所指软件开发企业必须同时具备下列条件： ①省级科学技术部门审核批准的文件、证明； ②自行研制开发为满足一定的用户需要而制作用语销售的软件，软件产 品的形式是记载有计算机程序及其有关文档的储存介质（包括软盘、硬盘 和光盘等）； ③以软件产品的开发为主营业务，符合企业所得税纳税人条件； ④年销售自产软件占企业年总收入的比例达到35%以上； ⑤年软件转让收入占企业年总收入的比例达到50%以上（需经技术市场 合同登记）； ⑥年用于软件技术的研究开发经费占企业年总收入的比例达到5%以上。      4、饮食服务行业企业在国家规定提取的提成工资范围内实际发放的工 资薪金支出可以扣除。 （国税发［2000］084号第二十一条 ）       5、定额计税工资制度            财税字[1999]258号文规定：定额扣除标准由财政部、国家税务总局确定， 现阶段为人均每月800元。具体扣除标准由各省、自治区、直辖市人民政府根据 当地不同行业情况，在上升限额内确定，并报财政部和国家税务总局备案。个 别地区（省级）确需高于限额的，应在不高于20％的幅度内报财政部、国家税 务总局审定。          苏财税[2000]7号规定：我省境内企业计税工资人均月扣除最高限额自2000 年1月1日起调整为960元。          财税字[1999]258号文规定：实行计税工资制度的企业，在税前列支工资时， 下列人员不得列入计税工资人员的基数。           （1）与企业解除劳动关系的原企业职工；            （2）虽未与企业解除劳动关系，但企业不支付其基本工资、生活费的人员；         （3）由职工福利费、劳动保险费等列支工资的职工。                        国税发[2003]第070号文规定：取消定额计税工资浮动调整审定权后， 定额计税工资标准具体的浮动幅度在不高于20%的幅度内，由省级人民政府 根据当地经济发展情况和企业的承受能力自主确定。主管税务机关应通过严 格申报制度，加强纳税评估和检查，对计税工资的真实性加强管理。          例44：某工业企业有职工160人，全年支付工资总额2800000元，其中： 企业自办幼儿园职工和医务室职工10人，全年支付工资100000元，本地 区计税工资标准为每人每月960元。    工资薪金扣除限额=（160-10）×960×12=1728000元   工资薪金纳税调整增加额=（2800000-100000）-1728000=972000元        5、一次性生活补贴，包括买断工龄支出、一次性补偿支出，可以 税前扣除。对数额较大的，可在以后5年内均匀摊销。（ 苏国税发〔 2002〕49号） 国税函[2001]918号规定：企业对已达一定工作年限、一定年龄或 接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及企业支付给 解除劳动合同职工的一次性补偿支出（包括买断工龄支出）等，原则上 可以在企业所得税前扣除。各种补偿支出数额较大，一次性摊销对当年 企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。具体摊销年限， 由省（自治区、直辖市）税务局根据当地实际情况确定 6、纳税人向有关联关系的企业支付的借用人员工资，应按照独立企 业之间的类似业务支付劳动费用。不按照独立企业之间的业务往来支付费 用的，主管国税机关可以参照类似劳务合同活动的正常收费标准予以调整。 （苏国税发[2001] 215号文） 7、企业支付给所有者及其家属的不合理的工资薪金支出，应推定为 股息分配。（国税发[2000]118号文） 企业在申报扣除工资薪金支出时，应当注意的问题      1、在计算所得税时，当期在制造成本（制造费用、生产成本）中列支 的“应付工资”视为当期成本全部计入损益。       在实际操作中，并不要求对工资分配的去向进行调整，只要将本纳税 年度实际发放的工资与计税工资标准进行比较，确定纳税调整额。      2、计算计税工资扣除限额时，一般按平均职工人数计算。如果季节性 用工人员教多，在计算计算计税工资扣除限额时可以按实际在岗月份分别 计算，然后累计相加。                            第三节    资产的折旧和摊销  一、固定资产折旧 （一）固定资产的计价       所得税实施细则第30条规定了固定资产的计价方法。        会计与税法在固定资产计价上主要差别有以下几点：       1、企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器， 单台价值在10万元以下的，已一次或分次摊入管理费用的，不得扣除折旧费 用。 （财工字［1996］041号 ）       2、以融资租入的固定资产。         税法按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装 调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。会计制 度则规定“按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两 者中较低者，作为入账价值。如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或 小于30%的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额，作为固定资产的入 账价值。”        例45：A公司融资租赁设备一台，租期5年，合同价值400万，其他采购费用省 略不计，每年支付该设备租赁款80万，该设备5年付款的现值320万。 　　 按企业会计制度规定该设备原值＝320万 　　 按税法规定该设备原值＝400万         3、以债务重组方式取得的固定资产。        企业会计制度按换入固定资产的应收债权的账面价值加上应支付的 相关税费作为 入账价值。而国家税务总局9号令规定以公允价值为基础 入账。        例46：B公司欠A公司货款40万，现将设备一台作价40万偿还欠款， 该设备市价50万，其他费用省略不计。  　    按企业会计制度规定该设备原值＝40万  　　按税法规定该设备原值＝50万          4、以非货币性交易换入的固定资产        会计制度按换入换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为入 账价值；税法对这种取得的固定资产尚没有明确规范 ，比照债务重组 取得的固定资产处理。          5、购置、自行建造需要经过调试过程的固定资产           一是在建工程试运行收入，国税发[1994]132号文规定，并入收入 总额予以征收，不得冲减在建工程成本；会计制度规定冲减在建工程 成本。         二是会计制度规定外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退 还的增值税款，冲减固定资产的入账价值；财税字[1995]第81号文件规 定，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并 入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。所以这部分增值税应作为 收入交纳企业所得税。          6、投资者投入的固定资产         会计制度完全按投资各方确认的价值作为入账价值；税法规定必须 按合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。          7、邮政企业购置的仪器仪表、监视器单台价值在30万元以内的， 按实际发生额计入当期损益，超过30万元的报经国税机关批准后分期扣 除，扣除期限不得少于2年。          总结：因固定资产会计入账价值和税收计税成本差异，造成每期计 提折旧的差额，应当进行相应的纳税调整。         省局所得税申报表附表6《资产折旧、摊销明细表》  （二）可扣除折旧费用的固定资产范围 1、原则——在用即提，不用不提 2、有例外 （1）在用视同不用。如已提足折旧继续使用的固定资产；未使用、不需要用 的 房屋、建筑物等。 （2）不用视同在用。如季节性停用、大修理停用的固定资产 。 3、纳税人的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计提折旧；停止使用的 固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计提折旧。 4、会计和税法计提折旧的范围有差异 （1）《固定资产准则》规定：除已提足折旧仍继续使用的固定资产、按照规 定单独估价作为固定资产入账的土地、外，企业应对所有固定资产计提折旧： 　　（2）2003年1月1日前接受捐赠的固定资产，税法不允许计提折旧，会计上允 许计提折旧。 国税发［2003］45号文规定：企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和 投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投 资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额 。 苏国税函[2004]第023号文规定：暂估入帐的资产价值扣除问题。除已交付使 用暂未进行竣工决算的固定资产外，其余在汇缴申报前尚未取得真实、合法凭据 的资产，其资产价值或折旧（摊销额）不得在申报年度税前扣除。 （二）固定资产折旧方法和折旧率 1、固定资产折旧费的计算原则上采取直线折旧法。 A、折旧年限的规定——国税发[2000]84号 除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下： （1）房屋、建筑物为20年； （2）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年； （3）电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、 工具、家具等为5年。 国税函［２００３］１０９５号规定：企业取得已使用过的固定资产的折 旧年限，主管税务机关首先应当根据已使用过固定资产的新旧磨损程度、使用 情况以及是否进行改良等因素合理估计新旧程度，然后与该固定资产的法定折 旧年限相乘确定。如果有关固定资产的新旧程度难以准确估计，主管税务机关 有权采取其他合理方法。 特殊规定      （1）企事业单位购进软件，凡购置成本达到固定资产标准或构成无形资产， 可以按照固定资产或无形资产进行核算。内资企业经主管税务机关核准，其折 旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。 集成电路生产企业的生产性设备，内资企业经主管税务机关核准，其折旧 年限可以适当缩短，最短可为3年。（财税[2000]25号） （2）对企业使用《当前国家鼓励发展的环保产业设备(产品)目录》中的 国产设备，经企业申请，报主管税务机关批准后，可实行加速折旧办法。 （国经贸资源[2000]159号） （3）企业为验证、补充相关数据，确定完善技术规范或解决产业化、 商品化规模生产关键技术而进行中间试验，报经主管税务机关批准后，中 试设备的折旧年限可在国家规定的基础上加速30％～50％； 企业进行技术改造采取融资租赁方法租入的机器设备，折旧年限可按 租赁期限和国家规定的折旧年限孰短的原则确定，但最短折旧年限不短于 3年。（财工字[1996]41号） 国税发［２003］第113号文规定：证券公司电子类设备和外购的达到 固定资产标准或构成无形资产的软件，折旧或摊销年限最短为２年。集成 电路生产企业的生产性设备最短折旧年限为３年。        会计上：      《固定资产》准则规定：企业在确定固定资产的使用寿命时，主要 应当考虑该资产的预计生产能力或实物产量 、有形损耗 、无形损耗  、无形损耗 、的基础上，结合不同固定资产的性质、消耗方式、所处 环境等因素，作出判断。  《租赁》准则规定：融资租赁租入的固定资产，如果能够合理确定 租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，应以租赁开始日租赁 资产的尚可使用年限作为折旧期间 ；如果无法合理确定租赁期届满后 承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚 可使用年限两者中较短者作为折旧期间。 B、净残值率的规定        所得税暂行条例实施细则第31条规定：残值比例在原价的5％以内，由 企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备 案；           国税发[2003]第070号 文规定：取消备案权后，为防止企业随意降低 残值比例，提高固定资产折旧额，企业计算可扣除的固定资产折旧额时， 在内、外资企业所得税“两法”合并前，固定资产残值比例统一确定为5%。  2、加速折旧法      （1）允许实行加速折旧的企业或固定资产 国税发[2000]84号第26条规定：对促进科技进步、环境保护和国家鼓 励投资的关健设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐 蚀状态的机器设备，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家总局批准。 申请采取加速折旧办法的促进科技进步的企业包括，在国民经济中具有重 要地位，技术进步快的电子生产企业（包括集成电路生产企业）、船舶工 业企业、生产“母机“的机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生 产企业、生物医药企业等。        国税发［2003］第113号文 规定：              （A）对在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船 舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、化工生产企业、医 药生产企业的机器设备 ；      （B）对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资项目的关键设备，以 及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备；        （C）证券公司电子类设备        （D）集成电路生产企业的生产性设备 ；       （E）外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件  （2）固定资产加速折旧的审核管理          企业对符合上述条件的固定资产可在申报纳税时自主选择采用加速折旧 的办法，同时报主管税务机关备案。          主管税务机关应加强检查，发现不符合固定资产加速折旧条件的，应进 行纳税调整   （3）固定资产加速折旧方法          固定资产加速折旧方法不允许采用缩短折旧年限法，对符合上述加速折 旧条件的固定资产，应采用余额递减法或年数总和法。         A、余额递减法        B、年数总和法        例47 ：见教材P88 3、折旧方法     《税前扣除办法》第27条规定，企业所得税中固定资产折旧费的计算原则 上采取直线折旧法，法律另有规定者外除外；  《固定资产》准则规定可以采 用平均年限法、工作量法、余额递减法和年数总和法等。方法一经确定，不 得任意变更。如需调整，应根据《企业会计准则——会计政策、会计估计变 更和会计差错更正》的规定进行会计处理；如果企业随意调整固定资产折旧 方法，按《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的 规定，属于滥用会计政策，应作为重大会计差错予以更正。  4、折旧的审批——苏国税发[2003]第121号   （1）对确需缩短折旧年限的，应在年度终了前向主管国税机关提出书面 申请，填报《税前扣除(申请)审批表》(附表三) ，逐级转报国家税务总局审 批。 （2）纳税人为研制开发的新产品、新技术、新工艺，验证、补充相关数 据，确定完善技术规范或解决规模生产的关键技术进行中间试验，其中试设 备的折旧年限，应在年度终了前填报《税前扣除(申请)审批表》 ，并附报技 术开发费抵扣应纳税所得额立项确认书、设备购置发票等，经主管国税机关 审批后，可在同类折旧年限的基础上加速50%。 （3）企事业单位随同计算机(计算网络)购进的软件，凡与购进的固定资 产不能分别计算的，按固定资产进行核算。单独购进的，按无形资产进行核 算。应在年度终了前填报《税前扣除(申请)审批表》，并附报购置发票，经 主管国税机关审批，其折旧或摊销年限最短可为两年。 （4）对企业使用《当前国家鼓励发展的环保产业设备(产品)目录》中的 国产设备，需实行加速折旧办法的 ，纳税人应在年度终了前填报《税前扣除 (申请)审批表》 （5）城市商业银行固定资产净值与在建工程之和占所有者权益的比例超 过50%的，其超过部分增提的折旧，应在年度终了前填报《城市商业银行固定 资产提取折旧情况表》(附表十)，详细说明新增固定资产情况、超比例的原 因，经主管国税机关审核后，逐级报经省国税局审批。 5、固定资产改良支出与修理 《固定资产》准则规定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业 的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质 量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值； 否则，则确认为费用，应在发生时一次性直接计入当期费用，不再通过预提或 者待摊的方式进行核算。   《税前扣除办法》规定企业的固定资产修理支出可以在发生当期直接扣除； 而固定资产改良支出必须资本化。尚未提足折旧的固定资产的改良支出，可增 加固定资产原值，并适当延长折旧年限，计提折旧；对已提足折旧的固定资产 的改良支出，作为递延资产，在不短于5年的期间内平均摊销。 《税前扣除办法》规定下列固定资产修理应视为固定资产改良支出： （1）发生的固定资产修理支出达到固定资产原值20％以上； （2）经过修理后有关资产的使用寿命延长两年以上； （3）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。        苏国税发[2002]80号文规定： （1）企业以经营租赁方式租用房屋和商品流通企业的自有固定资产发生的装 潢、装修费用，按租赁有效期和耐用年限孰短原则分期摊销。 （2）银行保险企业的办公楼、营业厅一次装修工程支出在10万元以上的，报 经国税机关审同意核后可以扣除        例48：2002年1月3日，甲公司对现有的一台生产用机器设备（原值为60 万元）进行修理，修理过程中领用本企业原材料一批，价值为94000元，为 购买该批原材料支付的增值税进项税额为15980元；应支付维修人员的工资 为28000元。 会计处理： 本例中，由于对机器设备的维修，仅仅是为了维护固定资产的正常使 用而发生的，该项支出并没有使可能流入企业的经济利益超过原先的估计， 因此，应将该项固定资产后续支出在其发生时确认为费用。甲公司的账务 处理如下： 　　借：制造费用 137 980 　　 贷：原材料 94 000 　　 应交税金——应交增值税（进项税额转出） 15 980 　　 应付工资 28 000 税务处理： 由于发生的固定资产修理支出达到固定资产原值20％以上（137980/600000= %），属于固定资产的改良支出，增加固定资产原值，并适当延长折旧年 限，计提折旧。对139800元与该固定资产在本年度计提的折旧额之间的差额， 调整增加应纳税所得额。 三、无形资产摊销 （一）无形资产的计价     会计税法在无形资产计价上的差异      1、投资者投入的无形资产       会计上以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而 接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入 账价值。        2、以债务重组方式取得的无形资产       3、以非货币性交易换入的无形资产       国税发[2000]84号 规定：       （1）纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价 款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。        （2）纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计 算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。  （二）无形资产的摊销方法          1、摊销年限                《无形资产》准则规定：       （1）合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应 超过受益年限。        （2）合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应 超过有效年限。        （3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应 超过受益年限和有效年限二者之中较短者。        （4）如合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年 限不应超过10年。          所得税实施细则柜上：受让或投资的无形资产，法律和合同（协议） 或者企业申请书分别规定有效期限的，按法定有效期限与合同（协议）或 企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的， 按照合同（协议）或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同（协议） 或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期 限不得少于10年。                2、摊销方法——直线法      3、注意以下几点：    （1）商誉不得分期摊销；    （2）接受捐赠的固定资产、无形资产不得分期摊销。    （3）纳税人自行研制开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集， 凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的，该项进形资产使用时，不得 再分期摊销。     （4）无形资产的成本应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均 摊销,处置无形资产的当月不再摊销。即无形资产摊销的起始和停止日期 为当月 。     （5）无形资产的残值应为零。  四、开办费的摊销 1、企业会计制度规定，在企业开始生产、经营月份起一次性摊销。 2、《税前扣除办法》规定，从企业生产、经营月份的次月起按不少 于5年进行摊销。 例50：A企业于2002年5月开始筹建，在筹建期内发生以下费用： （1）支付企业注册费2000元；购买办公用品30000元； （2）支付贷款利息15000元，其中13000元应计入在建工程； （3）支付职工工资50000元，报销管理人员车旅费20000元； A企业于2002年9月18日正式开始经营。 会计处理：发生费用时： 借：长期待摊费用——开办费 104 000 在建工程 13 000 贷：银行存款 47 000 现金 20 000 应付工资 50 000 开始经营时：借：管理费用 104 000 贷：长期待摊费用——开办费 104 000 税务处理： 企业发生的开办费，从企业生产、经营月份的次月起按不少于5年进行摊 销。因此，2002年度应摊销开办费5200元[104000 ×3/60]，会计核算上一 次全部扣除，应调整减少应纳税所得额 98800元[104000-5200]。                       第四节    借款费用与租金支出 一、借款费用的税务处理 （一）借款费用的概念及税务处理 企业所得税暂条例第六条规定：纳税人在生产,经营期间,向金融机 构借款的利息支出,按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出, 不高于按照金融机构同类,同期贷款利率计算的数额以内的部分,准予扣 除。 国税函［2003］114号文规定：金融机构同类同期贷款利率包括中国 人民银行规定的基准利率和浮动利率。 1、向金融机构的借款——据实扣除 2、向非金融机构的借款——在不超过金融机构同类同期贷款利率水 平范围内部分，可以在发生当期直接扣除；超过部分不得扣除。 3、关联方借款——借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利 息支出不得扣除，也不能资本化。 （国税发［2000］084号第三十六条） 注意：国税函［2002］837号文 和财税字［2000］7号文件 规定，对 于集团母公司从金融机构统一取得的贷款，再转贷给子公司使用的，如 能证明有关资金确系从金融机构取得的贷款，可不作为关联方贷款处理。 4、企业经批准集资的利息支出，凡是不高于同期同类商业银行贷 款利率的部分，允许再计税时扣除；其超出部分，不准予扣除。（国税 发［1994］132号 ） 5、纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，允许在税 前扣除。（国税发[1997]191号） 6、为投资而发生的借款费用，会计制度规定不予资本化；《税前 扣除办法》第37条明确规定必须资本化。 国税发[2003]第045号文规定，对外投资而发生的借款费用，符合 《暂行条例》第六条和《税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第三 十六条规定的，可以直接扣除。 苏国税发[2003]第147号文规定：纳税人为对外投资而借入的资金 发生的借款费用，除《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84 号）第三十六条规定情形外，按《中华人民共和国企业所得税暂行条例 》第六条第一款规定执行。 7、国税发〔2000〕84号文第三十五条规定：从事房地产开发业务 的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用,在房地产完工 之前发生的,应计入有关房地产的开发成本。          国税发［２００３］８３号文规定：房地产开发企业为建造开发 产品借入资金而发生的借款费用，如属于成本对象完工前发生的，应 按其实际发生的费用配比计入成本对象中；如属于成本对象完工后发 生的，应作为财务费用直接在税前扣除。 （二）借款费用资本化        1、《税前扣除办法》第三十四条规定 企业购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资 产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有 关资产交付使用发生的借款费用，可在当期扣除。 纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出 占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除 的借款费用 。       2、企业会计制度规定 除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均 应于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。 当同时满足以下三个条件时，为购建某项固定资产而借入的专门借款 所发生的利息应当开始资本化 。 （1）资产支出(只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产 或者承担带息债务形式发生的支出)已经发生； （2）借款费用已经发生； （3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。         因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定 可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用 应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当 期确认为费用。因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为 费用。         应当注意的是：       （1）企业自行研制无形资产发生的利息费用已按技术开发费在管理费 用中直接扣除，不需进行资本化       （2）借款费用会计准则中对资本化暂停和停止资本化的规定，在税务 处理上同样适用。       （3）借款费用会计准则和税前扣除办法停止资本化的规定有差异，但 是会计准则更合理，为便于操作，税收规定的时间应和会计规定一致。          每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平 均数×资本化率 累计支出加权平均数=Σ［每笔资产支出金额×（每笔资产支出占用的天数 ／会计期间涵盖的天数）］          在该项固定资产达到预定可使用状态后，计入当期财务费用。当存在下列 情况之一时，可认为所购建的固定资产已达到预定可使用状态：。 （1）固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经全部 完成； （2）已经过试生产或试运行，并且其结果表明资产能够正常运行或者能够稳 定地生产出合格产品时，或者试运行结果表明能够正常运转或营业时； （3）该项建造的固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生； （4）所购建的固定资产已经达到设计或合同要求，或与设计或合同要求相符 或基本相符，即使有极个别地方与设计或合同要求不相符，也不足以影响其正 常使用。          如果固定资产的购置或建造由于某些不可预见或管理决策等方面的原因发 生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月的，中断期间的借款费用应暂停资 本化，将其计入当期费用，直至购置或建造活动重新开始。但如果中断是使购 置或建造固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则所发生的借款费用应 当继续资本化。 例：乙企业2002年1月1日从金融机构借款100万元用于建造固定资产， 年终结算时支付利息8万元。乙企业2月1日投入资金60万元购买工程材 料；2002年12月31日，该项固定资产达到预定可使用状态后，用40万元 支付工程建造款。并于2002年12月31日交付生产车间使用。 1、按企业会计制度规定：     （1）应于资本化的利息费用=60×10/100 ×（12-1）/12=（万元）     （2）计入财务费用的利息支出==（万元） 借：在建工程——借款费用  55 000         财务费用                          25 000     贷：长期借款                        80 000 二、租金支出的税务处理——教材P99—102 （一）租赁的分类         一项租赁是否属于融资租赁，不在于租约的形式，而在于交易的实质。 如在一项租赁中，与资产所有权有关的全部风险和实质上已经转移，就应 归入融资租赁。 融资租赁的条件（国税发[2000]84号） 1、在租赁期满时，资产的所有权由出租方转让给承租方； 2、租赁期为资产使用年限的大部分（75％或以上）； 3、租赁期内最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产公允价值；租 赁开始日租赁付款额的现值不小于租赁资产的公允值，资产的所有权可以 转移也可以不转移。 根据国税发[2003]第045号文规定，企业在对租赁资产进行税务处理 时，须正确区分融资租赁与经营租赁；区分融资租赁与经营租赁标准按 《企业会计制度》执行。即增加了廉价购买选择列作判定融资租赁的条件 之一 。 会计标准       （1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。        （2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使 选择权时租赁资产的公允价值 。       （3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。这里的“大部分”是指 租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的75％以上 。       （4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租 赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款 额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。          最低租赁付款额是指，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付 的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的 第三方担保的资产余值。其是在租赁开始日就可确定的、承租人将必须向 出租人支付的最小金额，或者说是承租人在租赁开始日对出租人的最小负 债。           最低租赁收款额是从出租人角度规定的一个概念，是指最低租赁付款 额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租 人担保的资产余值。  例51：某市国税部门对A公司的纳税情况进行了税务检查。在检查 中，税务稽查人员发现如下问题。A公司向Y公司租赁了一批固定资产： 1台原值21万元的发电机、6辆原值共计107万元的汽车。税务稽查人员 认为，该租赁费用不能在租赁期内直接在税前扣除，A公司2000年、 2001年多扣除的费用46万元应相应调增应纳税所得额，并要求该单位补 缴企业所得税。稽查人员认为A公司的上述租赁业务应按融资租赁业务 进行核算，将租赁费用作为融资租入的固定资产的价值，按税法规定的 折旧年限以提取折旧的形式进行税前扣除。该公司认为，2000年1月1日 与Y公司签订的经营租赁合同中，约定电机租赁期3年，租赁费每年8万 元；汽车租赁期3年，租赁费每年50万元，租赁期满后，资产的所有权 仍然归Y公司。对该项经营租赁合同，其租赁费用当然应按经营性租赁 的期限作为期间费用在计算所得税前扣除，因此，该单位每年在税前摊 销58万元的租赁费是符合规定的。 问，税务稽查人员的做法有根据吗? A公司对该项租赁费用到底该 进行怎样的税务和会计处理? （二）租赁的税务处理        1、融资租赁情况下承租方的税务处理： 税前扣除办法第三十九条规定：纳税人以融资租赁方式从出租方取 得固定资产,其租金支出不得扣除,但可按规定提取折旧费用。 2、经营租赁税务处理 A、承租人 （1）《税前扣除办法》第38条规定：只要符合独立企业交易原则， 租金可以根据受益时间均匀扣除；应由承租方承担的租入资产的修理 支出，在实际发生时可据实扣除 （2）《税前扣除办法》第31条规定：改良支出无法计入租赁资产价 值，只能按不短于5年的期间均匀摊期限或改良工程耐用期限两者孰短 的期间内平均摊销。这一点与会计处理不同，会计上租入资产的改良 支出在租赁尚可使用期限内平均摊销。 B、出租方       （1）应计租金应按权责发生制按直线法确认租金收入。       （2）经营租赁出租方发生的与租赁有关的直接费用可在发生当期 直接扣除。                       第五节    其他扣除项目 一、广告费与业务宣传费 （一）广告费用——教材P89—91         1、广告费的条件——必须同时具备以下三个条件 ①广告通过经工商部门批准的专门机构制作； ②已实际工取得相应发票； ③ 通过一定媒体传播。 不同时具备以下三个条件的广告费作为业务宣传处理。 2、广告费用的扣除 广告费用会计上将其直接计入发生当期的销售费用中。 （1）企业每一纳税年度可扣除的广告费用支出限制在销售（营业）收 入的2％以内，超过部分可以无限期向以后纳税年度结转。（《税前扣除办 法》第40条 ） （2）自2001年1月1日起，制药、食品(包括保健品、饮料)、日化、家 电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城 等行业的企业，每一纳税年度可在销售(营业)收入8％的比例内据实扣除广 告支出，超过比例部分的广告支出可无限期向以后纳税年度结转。（国税 发[2001]89号 ）                                         （3）从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互 联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5 个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。（国税发 [2001]89号 ） 苏国税发〔2002〕49号文规定： A、国税发[2001]89号第一条中“制药、食品（包括保健品、饮料）、 日化、家电”仅指生产制造企业，不包括经营销售上述商品的流通企业； “通信”是指电信运营商及为通信业务配备基础网络设备（交换机和传 输设备）的生产制造企业。 B、国税发[2001]89号第二条中“……自登记成立之日起5个纳税年 度内……”中的“登记成立之日”是指工商登记之日。     苏国税发[2003]第121号——广告费的审批     从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站、 从事高新技术创业投资的风险投资企业以及需要提升地位的新生成长型 企业，其在拓展市场特殊时期的广告支出需据实扣除或提高扣除比例的， 应在年度终了前填报《税前扣除(申请)审批表》(附表三)，并附报工商 执照及税务登记复印件，经主管国税机关审核后，逐级报送国家税务 总局审核批准。   （4）从1998年1月1日起，粮食类白酒（含薯类白酒）广告宣传费不 得在企业所得税前扣除。（财税字[1998]45号号） 酒类生产企业如果同时生产其他类型的酒，且以整体名义所做广 告的宣传费用支出，应按粮食类白酒全部销售收入的比重合理分配计 算不得扣除的粮食类白酒的广告宣传费用。 对于主要经营酒类产品销售的商品流通企业，其为粮食类白酒所 做的广告宣传费用一律不得扣除；如果上述企业以整体名义所发生的 广告宣传费用，应根据粮食类白酒占销售营业收入的比例合理分配计 算不得扣除的粮食类白酒的广告宣传费用。综合性商场或酒类产品占 所经营商品比重较小的商品流通企业，除非专为粮食类白酒进行广告 宣传，否则不再分配计算不得扣除的粮食类白酒广告宣传费用。 （5）不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或公益广告的 形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除。 （国税 发[2001]89号） （6）邮政企业：省辖市级，广告费和业务宣传费为不超过全市汇总邮 政业务收入的%；省邮政局本部为：全省汇总邮政业务收入的%。 （苏国税发〔2002〕80号） （7）新办房地产开发企业在取得第一笔开发产品销售收入之前发生的， 与建造、销售开发产品相关的广告费和业务宣传费，可无限期结转以后 年度，按规定的标准扣除。 （国税发［2003］83号 ） （二）业务宣传费       《税前扣除办法》第42条规定，某一纳税年度企业可扣除的业务宣传 费用不得超过销售营业收入的5‰的业务宣传费用可据实扣除；超过5‰ 的部分，永远不能申报扣除。          会计上——据实计入营业费用。        例52： 甲公司2001年度实现产品销售收入未39 620 000元，计入营 业费用的广告费支出为1 885 000元（包括业务宣传费215 300元）。按照 规定，甲公司每一纳税年度发生的广告费部超过营业收入的2%部分据实 扣除。 1、2001年度准予扣除的广告费=39 620 000×2%=792 400元 其余877 300元（1 885 000-215 300-792 400）可结转以后年度继续扣除。 2、2001年度允许扣除的业务宣传费=39 620 000×5‰=198 100元 其余17 200元（215 300-198 100）不得扣除，也不得结转以后年度扣除。 3、2001年度广告费支出纳税调整增加额=1 885 000-792 400-198 00                                                                       =894 500元        例53：教材P90 二、业务招待费—教材95         1、企业所得税暂行条例实施细则第十四条规定，纳税人发生的与经 营有关的业务招待费，由纳税人提供确实记录和单据，经核准准予扣除。 2、全年销售（营业）收入净额在1500万元以下的，不超过年销售 （营业）收入净额的5‰；超过1500万元，不超过该部分的3‰          销售收入包括其他业务收入，金融企业的收入不包括金融企业往来 利息收入。（苏国税发[2002]80 号） 3、《税前扣除办法》第44条规定，纳税人申报扣除的业务招待费， 在主管税务机关要求提供材料的情况下，应能够提供证明真实性的足够 的有效凭证或资料。否则，不得扣除。 4、对于外贸企业代理进出口业务的代购代销收入可按不超过2％的 比例列支业务招待费，超过2％的部分应作纳税调整。（财税字 [1995]056号） 5、汇总纳税企业的业务招待费和业务宣传费由总行（总公司）或分 行（分公司）统一计算调剂使用的，必须由企业提出申请，经所在地省 级税务机关审核确认后，方可执行，分行（分公司）以下成员，企业的 确认权限和程序由省市国税局审核确认，未经税务机关审核确认的，不 能实行统一调剂使用的办法。 国税发［2003］70号 文规定：取消核准权后，改为纳税人自主申报 扣除，主管税务机关主要对其申报扣除的业务招待费的真实性、合理性进 行评估和检查，核实相关凭证是否真实、有效，支出用途是否合理，有无 超过规定比例。对凭证不真实、有效，支出用途不合理和超出规定比例的 支出，应作纳税调整。 例54：某商业企业2001年度实现营业收入11100万元，销售折扣与折让 100万元，要求计算该商业企业允许所得税前扣除的业务招待费。 1、2001年度全年营业收入净额=11100-100=11000万元 2、1500×5‰=万元 （11000-1500）×3‰=万元 3、该商业企业允许税前扣除的业务招待费=+=36万元 三、坏账损失 ——教材P95—99 （一）坏账损失的核销方法        《税前扣除办法》第45条规定，原则上采用直接核销法，采用备抵法需要经 过税务机关批准。  （二）确认坏账的六个条件 （《税前扣除办法》第47条）        ① 债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清，偿的应收账款；       ② 债务人死亡或被依法宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收 账款；       ③ 债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产(包括保险赔款 等)确实无法清偿的应收账款；       ④ 债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款；       ⑤ 逾期3年以上仍未收回的应收账款；       ⑥ 国家税务总局批准核销的应收账款。       从2000年1月1日起电信企业的用户新欠的月租费、通话费，拖欠时间超过1年 仍无法收回的，由电信企业提出申请并提供有关凭证，经税务机关审核确认后， 作坏帐处理。 （三）直接核销法         提取坏账准备的纳税人实际发生的坏账超过已提取的坏账准备的部分，可在 当期直接扣除；已核销坏账收回时，应相应增加应纳所得。（《税前扣除办法》 第45条 ）  （四）备抵法 1、计提比例——5‰ 2、计提基数——应收帐款和应收票据 ，但不包括关联企业之间的 应收账款。 国税函［2000］945号规定，关联企业之间的应收账款,经法院判决 负债方破产,破产企业的财产不足以清偿的负债部分,经税务机关审核后, 应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除. 应收帐款包括代垫的运杂费、应收票据的金额。（苏国税发 [2002]80号） 国税发[2003]第045号文规定，《企业所得税税前扣除办法》（国税 发〔2000〕84号）第四十六条规定，企业可提取5‰的坏帐准备金在税前 扣除。为简化起见，允许企业计提坏帐准备金的范围按《企业会计制度 》的规定执行。 苏国税发[2003]第147号文规定：坏帐准备的提取范围，包括企业年 末应收帐款及其他应收款，不包括关联方之间发生的往来帐款。        3、政策规定——按年末应收帐款5‰以内差额计提的坏帐准备金，准 予扣除。坏帐损失，先冲减准备金，不足部分据实扣除。 （《税前扣除 办法》第46条 ） （五）坏账损失的审批——苏国税发[2003]第121号 纳税人申请坏账损失税前扣除，应附报下列资料，并说明有关情况： (1)填报《税前扣除(申请)审批表》，如实反映债务人（担保人）的基本 情况；坏账形成的原因及过程；债务人破产、撤销或死亡、失踪的主要原因； 受灾及意外事故损失的情况；采取的信用政策、催收情况及申报核销的坏账 金额； (2)法院关于债务人（担保人）破产终结裁定书；债权人向法院提起诉讼， 经法院裁定后仍不能收回应收账款的终结裁定书；法院关于担保人的担保无 效且不承担责任的裁定书；县以上工商局出具的注销、吊销营业执照的复印 件；气象、消防等部门出具的受灾日的气象报告及受灾情况的证明；保险公 司的理赔证明；公安、保险、民政等部门出具的债务人（担保人）死亡后所 在地户籍管理部门的证明；法院宣告债务人（担保人）失踪、死亡的证明； (3)申报及确认债权的证明；由债务人（担保人）的上级主管部门、当地 财政、税务等部门人员依法成立的清算组出具的财产评估、清算、分配报告； (4)销售合同、劳务合同、委托贷款合同的复印件；发出商品及提供劳务 的证明及记账凭证、原始凭证复印件； (5)受偿财产清单及估价证明、受偿财产变现入帐的发票及会计凭证。 审批权限：         以每次报批金额大小确定审批权限，但同一债务方的坏帐损失不得分 次报批。         (1)坏账损失在100万元（含）以下的，经由主管国税机关审核后，报 县(市、区)局审批；100万元以上——500万元(含)以下的，由县(市、区)局 审批后，报省辖市国税局备案；500万元(含)——1000万元的，逐级报送省 辖市国税局批准；1000万元以上，逐级报送省辖市国税局批准后，报省国 税局备案。       (2)省电力公司所属汇总纳税成员企业发生的坏账损失，经主管国税机 关审核后，逐级上报省国税局审批。         例55：某商业企业2001年度实现营业收入11100万元， 销售折扣与折让100万元，要求计算该商业企业允许所得 税前扣除的业务招待费。 1、2001年度全年营业收入净额=11100-100=11000万元 2、1500×5‰=万元    （11000-1500）×3‰=万元 3、该商业企业允许税前扣除的业务招待费=+=36万元 例56：教材P97    四、总机构提取管理费税前扣除规定         ——国税发[1999]136号、国税发[1996]177号文         纳税人按规定支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费， 须提供总机构出具的管理费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文 件，经主管税务机关审核后，准予扣除。 苏国税发[1997]第065号规定，纳税人经批准提取应上交主管部门(总 机构)的管理费，在次年二月底前仍未上缴的部分，应并入当期应纳税所 得额。 例56 ：某纳税人2000年度实现营业收入1000万元，其母公司 经税务机关批准2000年度准予向该纳税人按营业收入2%收取管理 费，2000年底该纳税人将25万元管理费上交给母公司。该纳税人 应做如下税务处理：   该纳税人当年可税前扣除管理费的最高限额：1000×2％=20（万元）       实际上交的管理费金额：25万元       纳税人上交的管理费在不超过其经营收入2％即20万元以内的部 分准予税前扣除，而该纳税人实际支付的管理费超过扣除限额，按 照规定，税前只能扣除20万元，因此税前已做扣除的25万元管理费 需做纳税调整，相应调增纳税所得额5万元。 五、企业技术开发费的税前扣除       ——国税发[1999]49号、财工字[1996]041号、国税发[1996]152号        1、企业实际发生的技术开发费，允许在缴纳企业所得税前扣除。 2、国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营 的股份制企业、联营企业发生的技术开发费比上年实际增长10％(含10％) 以上，经税务机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50％，抵 扣当年度的应纳税所得额。 3、纳税人技术开发费比上年增长达到10%以上，其实际发生额的50％ 如大于企业当年应纳税所得额的，可准予抵扣其不超过应纳税所得额的部 分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。 4、工业类集团公司(以下称集团公司)，根据生产经营和科技开发的 实际情况，对技术要求高、投资数额大、由集团公司统一组织开发的项目， 需要向所属企业集中提取技术开发费的，经国家税务总局或省级税务机关 审核批准，可以集中提取技术开发费。 5、集团公司所属企业依照经国家税务总局或省级税务机关批准的办 法上交的技术开发费，出具批准文件和缴款证明，允许税前扣除，但不作 为计算增长比例的数额。        6、集团公司当年向所属企业提取的技术开发费，年终如有结余，原则 上应计人集团公司的应纳税所得额，缴纳企业所得税，经国家税务总局或 省级税务机关批准结转下年使用的，应相应扣减下一年度技术开发费提取 数额；以后年度不再提取技术开发费的，其结余应计人集团公司的应纳税 所得额缴纳企业所得税。          7、企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试 仪器，单台价值在10万元以下的，可一次或分次摊人管理费用，其中达到 固定资产标准的应单独管理，不再计提折旧。       财税［2003］244号文规定：       （1）财工字［1996］41号 文和国税发［1996］152号 文中，关于盈利 工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所实际发生的费用比上一年度 实际发生额增长幅度在１０％以上的（含１０％），除按规定据实列支外， 可再按当年实际发生额的５０％抵扣企业当年应纳税所得额的规定，其适 用范围扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所 有制的工业企业。        （2）上述工业企业包括从事采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产 和供应业的企业。  苏国税发[2003]第121号 1、技术开发费抵扣应纳税所得额的立项审批。 纳税人进行技术开发项目应编制技术项目开发计划和技术开发费预算，向 主管国税机关报送下列资料： 　 （1）技术开发费抵扣应纳税所得额立项 (申请) 审批表 　 （2）技术开发立项书、开发计划、技术开发费预算等有关资料； 　 （3）县（市）以上科技行政主管部门、经贸委及工业类集团省级管理机构 出具的技术开发项目或新产品、新工艺、新技术确认（鉴定）书或批准件。 　 主管国税机关对上述资料审核后，逐级转报省辖市国家税务局审批，下达 《技术开发费抵扣应纳税所得额立项确认书》。 　 省电力公司所属企业技术开发项目的立项审批由项目实施单位所在地的省 辖市国税局审批。 2、技术开发费的抵扣 　 (1)纳税人发生的技术开发费比上年实际增长10%（含）以上的，经主管国税 机关审核后，允许再按技术开发费实际发生额的50%，抵扣当年度的应纳税所得 额。 　 纳税人申请技术开发费抵扣应纳税所得额，应于年度终了后2 个月内向主 管国税机关报送下列资料： 　 （1）省辖市国税局下达的《技术开发项目立项确认书》； 　 （2）本年度《资产负债表》、《损益表》及《管理费用（技术开发费）明细 表》； 　 （3）企业技术开发费抵扣应纳税所得额审核表； 　 （4）国税机关要求报送的其他资料。 　　省电力公司所属企业实际发生的技术开发费，由所属企业所在地主管国税机 关审查核实后，由省电力公司集中向所在地主管国税机关申请办理抵扣事宜。        3、工业类集团（以下简称集团公司）集中提取技术开发费        需要向所属企业集中提取技术开发费的，其集团公司及所属企业在我省境内 的，报经省国税局审批，可以集中提取技术开发费。 　   集团公司向所属企业提取技术开发费，须在每一纳税年度7月1日前由集团公 司向省国税局提出申请，并提供以下资料： 　   （1）集中提取技术开发费的申请报告，详细说明该项目的立项、开发、预期 目标、项目预算、资金来源及使用的具体计划； 　   （2） 技术开发费抵扣应纳税所得额立项 (申请) 审批表 　   （3）省辖市局下达的《技术开发费抵扣应纳税所得额立项确认书》 　   （4） 《总机构所属成员企业管理费(技术开发费）》  六、对科研机构、高等院校开发经费的资助          财税字[1999]273号文件和国税发[2000]024号文件规定，为鼓励社会力 量资助科研机构、高等院校的研究开发活动，企业通过中国境内的非营利 的社会团体、国家机关对非关联的的科研机构和高等学校研究开发新产品、 新技术、新工艺所发生的研究开发经费的资助，在缴纳企业所得税时，经 主管税务机关审核确定，其资助支出可以全额在当年应纳税所得额中扣除。 但当年度应纳税所得额不足抵扣的，不得结转以后年度抵扣。          国税发［2003］70号 文规定：取消主管税务机关的事先审核权限后， 改由纳税人依法自主申报扣除，主管税务机关应加强事后检查。检查中， 应对企业或单位资助非关联的科研机构和高等学校的研发费用的有关凭证 的合法性和真实性进行认真检查，企业或单位与资助的科研机构和高等学 校是否存在关联关系，并对资助款是否用于该机构以及是否用于新产品、 新技术、新工艺进行核对，对不符合规定条件的，应作纳税调整，并补征 税款。  七、保险和社会保障缴款         企业所得税暂行条例实施细则第十五条规定，纳税人按国家有关规定上 交的各类保险基金和统筹基金，经税务机关审核后，在规定的比例内扣除。 。 具体讲包括： 1、纳税人参加财产保险和运输保险，按照规定缴纳的保险费用，准予扣 除。保险公司给予纳税人的无赔款优待，应计人当年应纳税所得额。 2、纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的规定人身安全保险费，准予 在计算应纳税所得额时按实扣除。（实施细则十六条） 3、纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其它 指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费、按经省 级税务机关确认的标准交纳的残疾人就业保障金可以扣除。（国税发 ［2000］084号第四十九条 ） 4、工伤保险和生育保险（苏国税发[2003]117号） 5、财税[2001]9号文件的规定： （1）国发［2000］42号规定确定的试点地区，部分经济效益好的企业为职 工建立的补充养老保险，缴纳额在工资总额4％以内的部分，以及企业为职工 建立的补充医疗保险，提取额在工资总额4％以内的部分，准予在缴纳企业所 得税前全额扣除。 （2）非试点地区企业为职工建立补充医疗保险，继续执行国发[1998]44 号确定的标准，提取额在工资总额4％以内的部分，从职工福利费中列支， 福利费不足列支的部分，经同级财政部门核准后列入成本，准予在缴纳企业 所得税前全额扣除。         国税发[2003]第045号文的规定，企业为全体雇员按国务院或省级人民政 府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除； 企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补 充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务 机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。 苏国税发[2003]第147号文规定：企业按规定提取并上交的补充养老保 险、医疗保险准予税前扣除。具体标准为：补充养老保险每年不超过本企业 职工一个半月的平均工资额度；补充医疗保险不超过本企业职工工资总额的 ４％。 2003年1月1日以后按规定补缴的补充养老保险、补充医疗保险可在补 缴当期税前扣除。但2003年1月1日以前缴纳并作纳税调整的补充养老保险、 补充医疗保险不得调减以后年度的应纳税所得额。 苏国税函[2004]第023号规定：超过规定标准提取或提而不交的补充养 老保险、补充医疗保险不得税前扣除。          国税发［2000］084号第五十条规定：纳税人为其投资者或雇员个人 向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员 投保的补充保险，不得税前扣除。 国税发［2003］70号文规定：取消审核权后，改由纳税人自主申报扣 除。主管税务机关应根据国务院、财政部和国家税务总局有关各类基金的 政策，加强对企业申报扣除的上交基金的评估和检查，超出国家规定项目 和比例的，应作纳税调整。 八、资产损失 （一）资产损失的扣除           国税发［1997］190号文规定：纳税人在一个纳税年度内生产经营过程中 发生的固定资产、流动资产的盘亏、毁损、报废净损失、坏账损失、以及遭受 自然灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失，经税务机关审查批准后，准予 在缴纳企业所得税前扣除。凡未经税务机关批准的财产损失，一律不得自行税 前扣除。        1、纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清 查盘存资料，经主管税务机关审核后，准予扣除。        2、纳税人转让其他各类资产发生的损失，允许扣除。但应注意两点。（前 已讲叙）       国税函［2000］579号规定：企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销 项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得 税前按规定进行扣除。       苏国税发[2003]第121号纳税人在一个纳税年度内生产经营过程中发生的固 定资产、流动资产盘亏、毁损、报废净损失，取消住房周转金制度前公有住房 出售净损失(以下简称“公有住房出售净损失”)以及遭受自然灾害等人类无法 抗拒因素造成的非常损失，经有权国税机关审核批准后，准予在缴纳企业所得 税前扣除。        （二）资产损失扣除的审批（苏国税发[2003]第121号 ）       纳税人申请流动资产、固定资产净损失税前扣除，应向主管国税机关 报送下列资料，并说明有关情况： （1）填报《税前扣除(申请)审批表》详细说明财产损失原因 。 （2）有关部门、机构鉴定的流动资产、固定资产损失证明材料或审 计报告，上级主管部门或董事会(厂长、经理会议，下同)同意报损的批 件。由于行业特点，毁损、报废资产无可变现价值的，应在董事会决议 中作出具体说明；房产管理部门出具的出售公有住房的相关证明材料。 （3）盘亏、毁损、报废的固定资产、流动资产（不含应收账款、应 收票据、应收利息及应收保费等）盘点的报损清册、公有住房出售清单、 住房周转金冲减留存收益的入帐凭证、资产负债表等复印件。 审批权限： 以每次报损金额大小确定审批权限，但同一项资产的报损不得化整 为零。固定资产、流动资产盘亏、毁损、报废一次性损失在100万元（含） 以下的，由主管国税机关审批；100万元以上--500万元(含)以下的，由 主管国税机关审核后，报县(市、区)局审批； 500万元以上的，逐级报 送省辖市国税局审批。 出售公有住房净损失逐级报送国家税务总局审批。 （二）关于企业资产永久或实质性损害的处理（国税发[2003]第045号文） 企业的各项资产（包括存货 、固定资产 、无形资产 和投资 ）当有 确凿证据证明已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回的金额 以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失。 苏国税发[2003]第147号文规定： “可收回金额”是指各项资产的可 变现价值或帐面价值，一般不得低于按确定的比例计算的残值。确因资产 特殊无法变现或无可变现值的，应按规定取得相关证明材料，具体按省局 苏国税发［2003］121号通知规定执行。 1、当存货发生以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害： （1）已霉烂变质的存货 （2）已过期且无转让价值的存货 （3）经营中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货 （4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货 2、出现下列情况之一的固定资产，应当视为永久或实质性损害： （1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定 资产 （2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产 （3）已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值的固定资产 （4）因固定资产本身原因，使用将产生大量不合格品的固定资产 （5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产 3、当无形资产存在以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害： （1）已被其他新技术所替代，并且已无使用价值和转让价值的无形资产 （2）已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产 （3）其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值的无形资产 4、当投资存在以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害：　  （1）被投资单位已依法宣告破产　  （2）被投资单位依法撤销　 （3）被投资单位连续停止经营3年以上，并且没有重新恢复经营的改组等 计划 （4）其他足以证明某项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的情形 国税发[2003]第045号文规定： 1、企业须及时申报扣除财产损失，需要相关税务机关审核的，应 及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或其他客 观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。确因税务机关 原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后，必须调整所属年度 的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度。 2、税务机关受理的企业申报的各项财产损失，原则上必须在年终 申报纳税之前履行审核审批手续，各级税务机关须按规定时限履行审核 程序，除非对资产是否发生永久或实质性损害的判断发生争议，不得无 故拖延，否则将按《中华人民共和国税收征收管理法》和税收执法责任 制的有关规定追究责任；发生争议的，应及时请示上级税务机关。 苏国税发[2003]第147号文规定： 企业发生的各项财产损失，应在发生当期申报扣除，不得提前或滞 后申报扣除。但由于客观原因发生未能及时申报扣除的财产损失应按规 定调整财产损失实际发生年度的应纳税所得额，并相应计算应抵退税额， 不得人为改变财产损失所属纳税年度。 企业发生的符合《通知》规定的无形资产、投资资产损失，应于 申报扣除年度向主管国税机关备案。 企业发生因收回转让或清算处置股权投资而发生股权投资损失的 扣除，仍按《国家税务总局关于股权投资业务若干所得税问题的通知 》（国税发［2000］118号）的第二条第三款规定办理。 纳税调整公式 财会［2003］29号 文规定        因永久性或实质性损失资产产生的纳税调整金额＝发生永久性或 实质性损失的资产变价净收入＋责任和保险赔偿－［按税法规定确定 的资产成本（或原价）－按税法规定计提的累计折旧（或累计摊销额） ］＋按会计规定计入当期损益的永久性或实质性损失的资产价值         九、公益、救济性捐赠 （一）公益性、救济性捐赠 的定义          指纳税人通过中国境内的非营利性社会团体、国家机关向教育民政等公 益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的捐赠。 社会团体，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金 会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、中国老年基金会、老 区促进会以及其他经民政部门批准成立的公益组织。 此外还包括：联合国儿童基金组织 、中国绿化基金会 、光华科技基金 会 、中国听力医学发展基金会 、中国青年志愿者协会 、中国人口福利基金 会、中国光彩事业促进会、中国妇女发展基金会 、中国初级卫生保健基金会、 中国法律援助基金会、和中国癌症研究基金会等。 （二）扣除比例          1、全额扣除 （1）企业、事业单位、社会团体等社会力量，通过非营利性的社会团体 和国家机关(包括中国红十字会)向红十字事业的捐赠，在计算缴纳企业所得 税时准予全额扣除。 (财税[2000]30号) （2）企事业单位、社会团体和个人等社会力量通过非营利的社会团体和 国家机关向农村义务教育的捐赠、准予在缴纳企业所得税和个人所得税前的 所得额中全额扣除。 （财税[2001]103号）  （3）企事业单位、社会团体等社会力量，通过非营利性的社会团体和政 府部门向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠，在计算缴纳企业所得税 时准予全额扣除。(财税[2000]97号) （4）企事业单位、社会团体等社会力量，通过非营利性的社会中华环境 保护基金会团体和国家机关对公益性青少年活动场所(其中包括新建)的捐赠， 在计算缴纳企业所得税时准予全额扣除。(财税[2000]21号) （5）对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，向中华健康快车 基金会和孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会和中 华见义勇为基金会的捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。   (财税〔2003〕204号)  纳税人向中国法律援助基金会的捐赠，并用于法律援助事业的，可按税 收法律、法规规定的比例在所得税前扣除。（国税函[2003]第722号） （6）对工商企业订阅《人民日报》、《求是》杂志捐赠给贫困地区的 费用支出，视同公益救济性捐赠，在缴纳企业所得税和个人所得税时予以税 前扣除。（财税［2003］224号 ） 2、在年度应纳税所得额10％ 以内扣除 （1）社会力量通过国家批准成立的非营利性的公益性组织或国家机关对下 列宣传文化事业的捐赠，纳入公益性捐赠范围，经税务机关审核后，纳税人 缴纳企业所得税时，在年度应纳税所得额10％以内的部分，可在计算应纳税 所得额时予以扣除 （国发[2000]41号) 。 A、对国家重点交响乐团、芭蕾舞团、歌剧团、京剧团和其他民族艺术表演 团体的捐赠。 B、对公益性的图书馆、博物馆、科技馆、美术馆、革命历史纪念馆的捐赠。 C、对重点文物保护单位的捐赠。 D、对文化行政管理部门所属的非生产经营性的文化馆或群众艺术馆接受的 社会公益性活动、项目和文化设施等方面的捐赠。 （2）企业等社会力量通过中华社会文化发展基金会对下列宣传文化事业的 捐赠，企业所得税纳税人捐赠额在年度应纳税所得额１０％以内的部分，可 在计算应纳税所得额时予以扣除 。（国税函［2002］890号）      （3）对企事业单位、社会团体按照《捐赠法》的规定，通过中国境内非 盈利的社会团体、国家机关向科技馆、自然博物馆、对公众开放的天文馆 （站、台）和气象台（站）、地震台（站）、高校和科研机构对公众开放的 科普基地的捐赠，符合《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第 十二条规定的，在年度内纳税所得额的１０％以内的部分，准予扣除。（财 税［2003］55号） 3、在年度应纳税所得额3％ 以内扣除 纳税人其他公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％(金融保 险企业为％)的部分，准予扣除。 企业向通过联合国儿童基金组织向贫困地区儿童的捐款在计算缴纳企 业所得税时，其捐款(与其他公益、救济性捐赠合并计算)在年度应纳税 所得额3％以内的部分，准予扣除。（国税发[1999]77号) 企业所得税纳税人向中国绿化基金会的捐赠,可按税收法规规定的比 例在所得税前扣除.（国税函［2000］628号） 企业所得税纳税人向中国之友研究基金会的捐赠，可按税收法规规定 的比例在企业所得税前扣除。（国税函[2001]6号） 纳税人将其应纳税所得通过光华科技基金会向教育、民政部门以及遭 受自然灾害地区、贫困地区的公益、救济性捐赠，企业在应纳税所得额 ３％以内的部分，准予在税前扣除。（国税函[2001]164号） 企业所得税纳税人向中国文学艺术基金会的公益、救济性捐赠，在年 度应纳税所得额3％以内的部分，允许在税前据实扣除。（国税函 [2001]207号） 企业所得税纳税人向中国听力医学发展基金会的公益、救济性捐赠， 可按税收法规规定的比例在企业所得税税前扣除。（国税函[2001]357号）         纳税人向中国青年志愿者协会的捐赠，可按规定的比例（在年度应纳税所 得额3％以内的部分），在税前扣除。(国税函[2000]310号) 纳税人向中国人口福利基金会的公益、救济性捐赠，企业在年度应纳税所 得额3%以内的部分，准予在税前扣除。（国税函［2001］214号） 纳税人向通过中国光彩事业促进会的公益、救济性捐赠，企业在年度应纳 税所得额3%以内的部分，准予在税前扣除。（国税函[2002]78号） 纳税人向通过中国妇女发展基金会的公益、救济性捐赠，企业在年度应纳 税所得额3%以内的部分，个人在申报应纳税所得额30%以内的部分，准予在税 前扣除。（国税函[2003]973号） 纳税人通过中国癌症研究基金会的公益救济性捐赠，在应纳税所得额3%以 内的部分，在缴纳企业所得税前据实扣除。（国税函[2003]142号） 纳税人通过中国初级卫生保健基金会的捐赠，企业不超过应纳税所得额3% 的部分，允许在所得税前扣除。（国税函[2003]第763号） 纳税人向中华环境保护基金会的捐赠，可纳入公益救济性捐赠范围，企业所得 税纳税人捐赠额不超过应纳税所得额3%的部分，允许在税前扣除。（国税函〔 2003〕762号） 纳税人通过中华国际科学交流基金会的公益救济性捐赠，可按规定比例在 缴纳企业所得税前扣除。（国税函［2003］1198号） （三）纳税人以非现金资产对外捐赠         国税发[2003]第045号文规定：         企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有 价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同 对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。         企业对外捐赠，除符合税收法律法规规定的公益救济性捐赠外，一 律不得在税前扣除。          苏国税发[2003]第147号文规定：         “公允价值”是指同期同类或类似产品、商品或固定资产、无形资产、 有价证券（以下简称“资产”）的市场价。如无同类或类似资产的市场价 格，按该类资产的预计未来现金流量现值。如捐赠的系旧的资产还应考 虑减去按成新率估计的价值损耗。   （四）企业的公益性、救济性捐赠的具体计算程序 ——国税发[1996]190号、苏国税发[2002]142号 公益性、救济性捐赠的扣除限额=纳税调整前所得×3%（金融保 险企业按%计算）+纳税调整前所得×10%+准于全额扣除的部分 注意：①扣除限额的计算应按3%和10%两种比例分别归集。 ②税务机关查增的所得额不得作为计算公益性、救济性捐赠 的基数 ③纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除 捐赠支出纳税调整额=捐赠支出总额-实际允许扣除的公益性、 救济性捐赠额 公益性、救济性捐赠支出总额≤公益性、救济性捐赠的扣除限 额，则按实际发生的公益性、救济性捐赠总额在税前扣除 公益性、救济性捐赠支出总额>公益性、救济性捐赠的扣除限额， 则按扣除限额在税前扣除。 十、削价准备金        商品流通企业按年内库存商品余额的5‰以内差额计提的商品削价准备 金，按实扣除。 十一、其他扣除项目 （一）税金 所得税暂行条例和实施细则规定：纳税人缴纳的消费税、营业税、资 源税、关税和城市维护建设税、教育费附加等产品销售税金及附加，以及 发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等可以扣除。 （二）差旅费、董事会费 国税发[2000]84号文规定：纳税人发生的与其经营活动有关的合理的 差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够 提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。 （三）佣金 国税发[2000]084号文规定：纳税人发生的佣金符合下列条件的，可计 人销售费用： 1、有合法真实凭证； 2、支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人(支付 对象不含本企业雇员)； 3、支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5‰。 不符合规定的因中间介绍而支付的费用，包括支付给国家公务人员介 绍费用都归入回扣范围，是不符合税法规定的支出，不得扣除。 （四）劳动保护支出 国税发［2000］084号第五十四条规定：纳税人实际发生的合理的劳 动保护支出,可以扣除.劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供 工作服,手套,安全保护用品,防暑降温用品等所发生的支出. 国税函[1996]673号文件的规定，企业职工冬季取暖和职工防暑降温 费，据实在税前扣除。为防止企业随意加大扣除费用，省级税务机关可根 据当地实际情况，确定上述费用的税前扣除最高限额，并报国家税务总局 备案。企业发生上述费用可在限额内据实扣除。 苏国税发[2000]123号文规定：对属于职工劳动保护费范围的服装支 出，在税前列支的标准为：在职允许着装职工人均每年最高限额1000元， 超过部分应进行纳税调整。发放现金的不得在税前列支。 （五）残疾人就业保障金          纳税人根据各省、自治区、直辖市人民政府统一规定交纳的残疾人就业保 障金，可在企业所得税税前扣除；（所得税实施细则） 财税字［1995］081号规定：私营企业按照工商行政管理部门统一规定上 缴的工商管理费，允许在税前扣除。 （六）企业收取和交纳的各种价内外基金(资金、附加、收费)          财税字[1997]22号文规定：企业收取和交纳的各种价内外基金属于国务院 或财政部批准收取，并按规定纳入同级财政预算内或预算外资金财政专户，实 行收支两条线管理的，不征收企业所得税，并允许企业在计算交纳所得税时做 税前扣除。 （七）企业支付给职工的经济补偿金         财税字[1997]022号规定：企业根据劳动部关于《违反和解除劳动合同的经 济补偿办法》规定支付给职工的经济补偿金，可在企业所得税税前扣除。 （八）政府性基金(收费)          财税字[1997]3号规定：对纳入财政预算管理的养路费，车辆购置附加费、 ，铁路建设基金、电力建设基金、三峡工程建设基金、新菜地开发基金、公路 建设基金、民航基础设施建设基金、农村教育事业附加费、邮电附加费、港口 建设费、市话初装基金、民航机场管理建设费等13项政府性基金(收费)免征企 业所得税。 （九）会费        纳税人按省及省级以上民政、物价、财政部门批准的标准，向依法成立 的协会、学会等社团组织交纳的会费，经主管税务机关审核后允许在所得税 前扣除。(国税发[1997]191号) （十）违约金、罚款和诉讼费           国税发[2000]84号文第五十六条规定：纳税人按照经济合同规定支付的 违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以扣除。所谓“违约金、罚款和诉 讼费”均与经济合同直接相关 。 （十一）汇兑损益        国税发［1994］128号规定 ： 纳税人发生的汇兑损益，在计征企业所得 税时，应当作以下处理：       (1) 纳税人在筹建期间发生的汇兑损益，如果为净损失，应当计入开办费， 从纳税人开始生产、经营月份的次月起，按照直线法，在不短于5年的期限内 扣除；        (2) 纳税人在生产、经营期间发生的汇兑损益，应当计入当期的应纳税所 得额；     (3) 纳税人在清算期间发生的汇兑损益，应当计入清算期间的应纳税所得额；     (4) 与购建固定资产等直接有关的汇兑损益，在资产交付使用之前，或者虽 然已经交付使用，但是尚未办理竣工决算时，应当计入资产的价值。 （十二）职工工会经费、职工福利费、职工教育经费支出 企业所得税暂行条例第六条第三款规定：职工工会经费、职工福利费、 职工教育经费支出，纳税人可分别按照工资总额的2%、14%、%的标准计 算扣除。 国税函[2000]678号规定，凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的， 其提取的职工工会经费不得在企业所得税前知除。 苏国税发[1998]321号规定：实行“工效挂钩”的企业，其职工工会经 费、职工福利费、职工教育经费的计提依据是当年实际发放的工资总额。 财税字[2000]25号文规定：软件生产企业发生的与其经营活动有关的 合理培训费用，首先在职工教育经费中列支，超过部分准予在税前扣除。 （十三）办公通讯费用 国税发[2003]第045号文规定：企业发给职工与取得应纳税收入有关的 办公通讯费用标准，由省级国税局、地税局协商确定。 苏国税发[2003]第147号文规定：企业发给职工与取得应税收入有关的 办公通讯费用，据真实、合法凭证据实扣除，以办公通讯费名义向职工发 放的现金不得税前扣除。 （十四）住房公积金的扣除问题。 国税发[2001]39号文件规定，企业根据国家统一规定按工资总额一定 比例为本企业职工交纳的住房公积金，按省级人民政府批准的办法发放的 住房补贴、住房提租补贴和住房困难补贴，可在税前据实扣除，暂不计入 企业的工资薪金支出，企业超过规定标准交纳的住房公积金或各种名目的 住房补贴，一律作为企业的工资薪金支出，超过计税工资标准的部分，不 得在税前扣除。 国税发[2003]第045号文规定，企业发给停止实物分房以前参加工作的 未享受福利分房待遇的无房老职工的一次性住房补贴资金，省级人民政府 未规定标准的，由省一级国税局、地税局参照其他省份及有关部门标准协 商确定。 苏国税发〔2002〕49号规定，企业按省级人民政府规定发给停止实物 分房以前参加工作的住房未达到规定面积的老职工的一次性住房补贴资金， 经主管国税机关审核后，可在不少于3年的期间内均匀扣除。 苏国税函[2004]第023号文规定：2003年企业准予扣除的住房公积金的 标准，以职工个人2002年度月平均工资收入的8%—12%的幅度核定，月平均 工资收入超过5000元的按5000元计算。 （十五）关于企业提取的准备金 国税发[2003]第045号文规定： 企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳 税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的 纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的帐面价值 确定可扣除的折旧或摊销金额。 企业已提并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当地运 用了谨慎原则，并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反纳税调整。        苏国税发[2003]第147号文规定： 　　 企业年度申报前发生资产减值但未发生永久性损害情况下按会计制度规 定补提的各项准备应按税法规定调整会计报告年度的应纳税所得额；年度申 报纳税后补提的各项准备不涉及纳税调整。 企业年度申报前发生的资产损失，凡经有权税务机关批准或符合税收法 规规定的，准予在会计报告年度税前扣除，不作纳税调整；凡未按规定批准 或不符合税收法规规定的资产损失，不允许扣除，应按规定在会计报告年度 进行纳税调整。企业年度申报后发生的资产损失，凡经批准或符合税收规定 的资产损失，准予调减本年度应纳税所得额，不作为会计报告年度的纳税调 整事项。发生的未经批准或不符合规定的资产损失，不涉及纳税调整。 财会［2003］29号 文规定： 在计提的当期，按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除但 按会计制度及相关准则规定计入计提当期损益的各项资产减值准备金额， 调整为当期应纳税所得额。 如果已计提减值准备的各项资产价值得以恢复，按照会计制度及相 关准则的规定应计入当期损益，并增加企业的利润总额；按照税法规定， 企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果在纳税申报时已调增应 纳税所得额，因价值恢复而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整， 即原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价 值恢复而增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额。 十二、不得扣除项目      1、资本性支出      2、无形资产受让、开发支出      3、违法经营的罚款和被没收财物的损失       4、各项罚款、罚金、滞纳金       5、自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分       6、非公益、救济性捐赠       7、各种赞助支出       8、担保支出       9、 回扣支出       10、税收法规有具体范围与标准（比例或金额），实际发生的费用超过 或高于法定范围或标准的部分。       11、纳税人善意取得虚开的增值税专用发票所支付的货款不得在企业所 得税税前扣除。       12、贿赂等非法支出       13、或有负债       14、不得在税前扣除的各项自产减值准备                                第四章  企业亏损的弥补 一、亏损的含义          国税发［1994］250号文规定：税法所指亏损的概念，不是企业财务报 表中反映的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规 定核实调整后的金额。 国税发［1997］189号文规定：纳税人在税收法规规定的亏损弥补期内， 以年度实现的所得弥补以前年度亏损的，在报送企业所得税纳税申报表时， 必须附送〈企业税前弥补亏损申报表>，主管税务机关要依据税收法规及有关 规定和纳税人弥补亏损台账的有关资料进行认真审核，审核无误后方可弥补。 二、亏损弥补的期限         企业所得税暂行条例第十一条规定：实行独立经济核算，并按规定向税务 机关报送所得税纳税申报表、会计报表和其他资料的纳税人发生的年度亏损, 纳税人发生年度亏损的，可以用下一年度的所得弥补；下一纳税年度的所得 不足弥补的，可以逐年延续弥补，但延续弥补最长不得超过五年。 注意两点： （1）延续弥补 ； （2）先亏先补，按顺序连续计算亏损弥补期 。 三、分立、合并、股权重组的亏损弥补          1、企业分立前尚未弥补的亏损，根据分立协议约定由分立后的各企 业负担的数额，按规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由分立后的各企 业逐年延续弥补。 2、被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得 税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以 前年度的亏损如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后 年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算： 某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年 度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企 业全部净资产公允价值） 3、企业进行股权重组，在股权转让前尚未弥补的经营亏损，可按税 法规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由股权重组后的企业逐年延续弥 补。 四、汇总、合并纳税成员企业(单位)的亏损弥补           经国家税务总局批准实行由行业和集团公司汇总、合并缴纳企业所得 税的成员企业（单位）当年发生的亏损，在汇总、合并纳税时已冲抵了其 他成员企业（单位）的所得额或并入了母公司的亏损额，因此，发生亏损 的成员企业（单位）不得用本企业(单位)以后年度实现的所得弥补。 成员企业(单位)在汇总、合并纳税年度以前发生的亏损，应用本企业 （单位）以后年度的所得予以弥补，不得并入母（总）公司的亏损额，也 不得冲抵其他成员企业(单位)的所得额。 五、弥补亏损应注意的问题 （一）查增所得额不得用于弥补亏损问题        国税发[1997]191号文规定： （1）对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按税收征管法的规 定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。 （2）在减免税期间查出的问题，属于盈利年度查增所得额部分，对减税 企业、单位要按规定补税、罚款，对免税企业、单位可只作罚款处理。属于 亏损年度多报亏损的部分，应依照关于纳税人虚报亏损的有关规定进行处理。 （二）免税所得用于弥补亏损问题 国税发(1999)34号文规定 按照税收法规的规定，企业的某些项目免征所得税。如果一个企业既有应税 项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以 后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目 有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应于弥补以前年度亏 损。 （三）投资分回利润弥补亏损问题 财税字［1995］081号文规定：         投资方从联营企业分回利润，若投资方企业发生亏损的，应先用于弥补 亏损，弥补亏损后有盈余的，应依照对联营企业补税的有关规定，按投资方 企业法定税率与联营企业适用税率的差额计算补税。         财税字［1997］022号文 规定：         为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益（包括 股息、红利、联营分利等）允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损， 剩余部分再按有关规定补税。如企业既有按规定需要补税的投资收益，也有 不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，再用不 需要补税的投资收益弥补亏损，弥补亏损后还有盈余的，不再补税。 六、虚报亏损的处理 （一）政策依据：          1、国税发[1996]162号文件          税务机关在对申报亏损的企业进行纳税检查时，如发现企业多列扣除项目 或少计应纳税所得，从而多申报亏损，可视同查出同等金额的应纳税所得。除 调减其亏损额外，税务机关可根据33％的法定税率，计算出相应的应纳所得税 额，并视其情节，根据《税收征收管理法》的有关规定进行处理。        2、国税发[1996]653号文件      （1）关于企业虚报亏损如何处罚问题         企业多报亏损会造成以后年度不缴或少缴所得税款，主管税务机关依据 《税收征收管理法》的规定认定其为偷税而应处以罚款的，可将查出企业多报 的亏损额视为查出相同数额的应税所得，再按法定税率计算出相应的应纳所得 税额，以此作为处罚的依据。      （2）关于查出企业多报亏损应否补税问题        企业多报亏损，经主管税务机关检查调整后如果仍然亏损，可按上述原则予 以处罚，不存在补税问题；如果企业多报亏损，经主管税务机关检查调整后有 盈余，还应就调整后的应纳税所得按适用税率补缴企业所得税；如果企业多报 的亏损已用以后年度的应纳税所得进行了弥补，还应对多报亏损已弥补部分按 适用税率计算补缴企业所得税。        例：某高新技术产业开发区内的高新技术企业，正在执行15％的优 惠税率。当年财务报告利润额是-100万元。所得税申报表应纳税所得额 也是-100万元，经主管税务机关检查调整后，发现：       1、当年多列支费用80万元。调整后亏损额则为20万元，企业虚报亏 损80万元。此时，只作罚款处理，即80 ×33％=万元。这万元只 能作罚款依据，具体罚多少，还要依据《中华人民共和国税收征收管理 法)有关规定处理。        2、若企业除多列成本80万元外，还少列收入70万元。经税务机关调 整后，其应纳税所得额为50万元，虚报亏损额为150万元，此时，不但 罚款，还要补税。罚款基数为150×33％=万元，补税额为50×15％ =万元。       3、若企业只多列成本80万元，即经调整后亏损额应为20万元，而第 二年企业实现所得300万元，除弥补上年亏损100万元外，剩余所得已经 纳税。但上一年只应享受弥补亏损20万元，多弥补80万元。因此，除对 多报亏损80万元作罚款处理外(即80×33%=26．4万元)，还要补税80×15 ％=12万元。                第五章 特殊经济交易的所得税处理 一、企业债务重组业务的所得税处理 （一）以低于债务计税成本的现金清偿债务 例：飞达公司于2003年4月12日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按合同规定，宏大公司应于2003年10月1日前偿 付货款。由于宏大公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务， 经双方协议于12月1日进行债务重组。债务重组协议规定：飞达公司同意减 免宏大公司50 000元债务，余额用现金立即偿清。  1、飞达公司 （1）会计账务处理：   借：银行存款 18 4000   　　营业外支出——债务重组损失 50 000    贷：应收账款——宏大公司 234 000   （2）税务处理：《办法》第六条规定， 债务重组业务中，债务人以低于 债务计税成本的现金偿还债务的，债权人应当将重组债权的计税成本与收 到的现金差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。甲企业发 生的债务重组损失50 000元允许在计算所得税时获得扣除，不作纳税调整。 2、宏大公司       （1）会计财务处理：   借：应付账款——飞达公司            234 000      贷：银行存款 　　                                  184 000   　　 资本公积——其他资本公积                 5 0000   （2）税务处理：《办法》第六条规定， 债务重组业务中，债务 人以低于债务计税成本的现金偿还债务的，债务人应当将重组债务的 计税成本与支付的现金金额的差额，确认为债务重组所得，计入企业 当期的应纳税所得额中。乙企业会计上确认的资本公积，在申报所得 税时应调增应纳税所得额50000元。 （二）债务人以非现金资产清偿债务           税收上，债务人(企业)以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规 定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当 的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人(企业)应当确认有关资产的 转让所得(或损失)，债权人(企业非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值(包 括与转让资产有关的税费)确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的 固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本 。         例： 飞达公司于2002年1月1日销售给乙企业一批材料，价值400000元（包括 应收取的增值税），宏大公司于2002年10月31日尚未支付货款。由于宏大公司发 生财务困难，短期内不能支付货款。经与飞达公司协商，飞达公司同意宏大公司 以一批产品偿还债务。该批产品的账面价值250000元，公允价值300000元，公允 价等于计税价。增值税税率为17%。飞达公司对该项应收账款计提坏账准备20000 元。假设债务重组过程中未发生相关税费。        1、飞达公司       （1）会计账务处理：        借：原材料　　　　                                                    329000                应交税金——应交增值税（进项税额）             51000（300000×17%）               坏账准备 　　                                                         20000            贷：应收账款 ——宏大公司                                            400000     （2） 税务处理：        A、《办法》第四条规定，债务人以非现金资产清偿债务，债权人取得的非现金 资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税 成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用 或者结转商品销售成本等。        原材料计税成本（公允价值）＝300000（元），而会计入账成本是329000元， 因此应予本年或以后若干年度调增所得额＝329000－300000＝29000（元）        B、《办法》第六条规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于 债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债权人应当将重组债权的计税成本 与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失， 冲减应纳税所得。         应调减应纳税所得额＝税收上的债务重组损失＝重组债权的计税成本－非现金 资产公允价＝（400000－20000）－351000＝380000－351000＝29000（元）       2、宏大公司        （1）会计账务处理：        借：应付账款 ——飞达公司                     400 000  　　           贷：库存商品 　　 　 　                             250 000   　            应交税金——应交增值税（销项税额）               51000（300000×17%）   　            资本公积——其他资本公积                         99000        （2）税务处理：         《办法》第四条规定，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算 另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以非现金资产公允价值 相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的 转让所得或损失。         《办法》第六条规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于 债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成 本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的 税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。           A、乙企业按公允价转让非现金资产应调增所得额＝公允价值－计税成本               ＝300000－250000＝50000（元）           B、乙企业以公允价300000元加上应当支付的税费51000元偿还400000元，           应调增所得额＝400000－（300000＋51000）＝49000（元）           C、以上合计调增应纳税所得额＝50000＋49000＝99000（元）。           在实际操作中，债务人以非现金资产抵偿债务时，只需将“资本公积－－其 他资本公积”的金额直接调增应纳税所得额即可。 （三）债务转为股本          税法上以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除取得的企业改 组或者清算另有规定外，债务人(企业)应当将重组债务的账面价值与债 权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得， 计入当期应纳税所得；债权人(企业)应当将享有的股权的公允价值确认 为该项投资的计税成本。       例；2003年2月10日，飞达公司销售一批材料给宏大公司，收到宏大 公司签发并承兑的一张面值100 000元、年利率7%、期限6个月、到期一 次还本付息的商业票据。8月10日，宏大公司与飞达公司协商进行债务重 组，飞达公司同意宏大公司以其普通股抵偿该票据。宏大公司用于抵债 的普通股为10 000股，股票面值为每股1元，市价为每股元。假定股权 公允价等于股票市价，不考虑其他税费。       1、飞达公司 （1）会计账务处理  借：长期股权投资——宏大公司       　103 500           贷：应收票据——宏大公司　　　        103 500          2、乙公司 （1）会计账务处理：  借：应付票据——飞达公司　　　　　 103 500    贷：股本　　　　　　　　 100 00   　　 资本公积——股本溢价 935 00 （2）税务处理 《 办法》第五条规定，在以债务转换为资本方式进行的债务重组 中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债 务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额， 确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。 宏大公司债务重组所得=103500－10000×=103500- 96000=7500（元）应调增所得额7500元。 （2）税务处理      《办法》第五条规定，在以债务转换为资本方式进行的债务重组中， 除企业改组或者清算另有规定外，债权人（企业）应当将享有的股权的 公允价值确认为该项投资的计税成本。飞达公司取得股权的计税成本＝ 股权公允价值＋支付的相关税费＝10 000×＝96 000（元），甲公司应 就该项股权计税成本作备查登记。  （四）以修改其他债务条件清偿债务  修改其他债务条件，通常指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并 加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。 会计上，债权人应将未来应收金额小于应收债权账面价值的差额，计 入当期营业外支出。如果修改后的债务条件涉及或有收益的，则或有收益 不应当包括在未来应收金额中。待实际收到或有收益时再确认为当期的营 业外收人；债务人应将未来应付金额小于债务重组前应付债务账面价值的 差额计入资本公积，如果修改后的债务条件涉及或有支出的，应将或有支 出包括在未来应付金额中。在未来偿还债务期间满足债务重组协议所规定 的或有支出条件，其已记录的或有支出转入资本公积。 税收上，以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债 务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所 得：债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确 认为当期的债务重组损失。         例：2002年1月1日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税 专用发票上注明的销售价款为500000元，增值税销项税额为85000元， 款项尚未收到。2002年10月1目，甲乙公司协商进行债务重组。甲公司 同意减免乙公司债务100000元，债务延长期期间，按余款加收5%的利息， 利息和本金于2002年12月1目归还。假定甲公司没有为该项应收账款计 提坏账准备：整个债务重组交易没有发生相关税费。     1、甲公司：     （1）2002年10月1日的会计处理为：      未来应收金额=（585000-100000）×（1+5%×3/12）=（元）     借：应收账款                                                营业外支出--债务重组损失                贷：应收账款                                            580000     （2）税务处理：甲公司应收账款的账面价值为万元，未来应收金 额为元，确认当期的债务重组的损失为元，可以在税前 扣除。，不必进行纳税调整。       2、乙公司       （1）2002年10月1日的会计处理为：      未来应付金额=（585000-100000）×（1+5%×3/12）=491062.（元）      借：应付账款——甲公司              585000          贷：应付账款——甲公司                                      资本公积                                                （2）税务处理为：乙公司应付账款的账面价值为万元，未来应 付金额为元，确认当期的债务重组所得元，增加应纳税 所得额元。  （五）关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步 条款的债务重组 1、有合理的经营需要，并符合以下条件之一的， （1）经法院裁决同意的 ； （2）有全体债权人同意的协议 ； （3）经批准的国有企业债转股 ； 经主管税务机关核准，按非关联方债务重组的规定处理。 2、不符合 上述规定条件的关联方之间的含有让步条款的债务重组 （1）原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当 确认捐赠收入； （2）如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业 对股东的分配，按照国税发[2000]118号第一条第(二)项的规定处理 。 即，被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产 （包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应 全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。 凡投资方企业适用的所 得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定 期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后， 并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。 第五章 企业所得税优惠政策 一、投资抵免（国税发[2000]013号、财税字[1999]290号）      1、凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业， 其项目所需国产设备投资的40％可从企业技术改造项目设备购置当年比 前一年新增的企业所得税中抵免。 应注意以下几点： （1）允许抵免的国产设备是指国内企业生产制造的生产经营（包括生产必 需的测试、检验）性设备。 设备上应有明确的国内制造的产地标识，国内企业利用进口零件组装的 制造商标明为国内企业的，可认定为国产设备。企业自制设备或利用外购 零部件组装的设备，不能视为可抵免的国产设备。从国外直接进口的设备、 以“三来一补”方式生产制造的设备也不能视为可抵免的国产设备。 （2）国产设备投资是指购置设备的增值税专用发票价税合计金额或购买设 备的普通发票中注明的金额，不包括设备的运输、安装和调试等费用。 国税函［2000］159号规定，企业购置的按规定应开具增值税专用发票的 国产设备，以购买国产设备的增值税专用发票为有效抵扣凭证；企业购置 的按规定不得开具增值税专用发票的国产设备，以购买设备的普通发票为 有效抵扣凭证，其投资额为发票中注明的金额。      （3）符合国家产业政策的技术改造项目是指国家经贸委发布的《当前工 商领域固定资产投资重点》等有关政策文件中列明的投资领域中的技术改造 项目。      （4）投资是指除除财政拨款以外的其他各种资金，即银行贷款和企业自 筹资金等。其中银行贷款包括各类银行和非银行金融机构贷款。财政拨款购 置设备的投资，不得抵免企业所得税。        既有自筹资金和银行贷款投入，又有财政拨款的技术改造项目，按财政 拨款额占项目总投资的比例，计算确定购置国产设备的财政拨款投资额。国 产设备投资总额扣除按照上述方法计算确定的购置国产设备的财政拨款投资 额，余额为计算抵免企业所得税的国产设备投资额。       （5）同一技术改造项目分年度购置设备的投资，均以每一年度设备投资 总额计算应抵免的投资额，以设备购置前一年抵免企业所得税前实现的应缴 企业所得税为基数，计算每一纳税年度可抵免的企业所得税额，在规定的期 限内抵免。       （6）适用于以查账征收方式缴纳企业所得税的内资企业和组织。  2、企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比 设备购置前一年新增的企业所得，可用以后年度企业比设备购置前一年新 增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过5年。 （1）亏损企业的抵免。企业设备购置前一年为亏损的，其投资抵免年限 内每一年度弥补以前年度亏损后实现的应缴企业所得税，可用于抵免应抵 免的国产设备投资额。在5年的投资抵免期内，弥补以前年度亏损后没有 所得税的，不得享受投资抵免所得税的优惠，其投资额不得向以后年度结 转抵免。 （2）税务机关查补的企业所得税，计入查补税款隶属年度投资抵免的 应缴企业所得税基数，但不得计入可抵免的新增企业所得税额。 （3）减免税企业的抵免。享受减免企业所得税优惠的企业，其按规定 享受的减免税额，不作为计算技术改造抵免所得税的基数，也不计入新增 的应缴所得税。即：设备购置前一年减征所得税的，以计算减税后的应缴 所得税为基期应交所得税额；设备购置前一年为免税的，基期应交所得税 为零。投资抵免年度为减征所得税的企业，以扣除减征税额后的应缴税额 为计算投资抵免的应缴所得税；投资抵免年度为免征所得税的企业，其当 年应缴所得税为零，其国产设备投资额可按规定结转至征税年度，在规定 的剩余年限内抵免。 （5）国产设备抵扣年度。        技术改造国产设备投资抵免企业所得税的起始年度，以设备购置发票 的所属年度为准，不得提前或推后。采取分期付款、预付货款或赊销形式 购置设备的，以设备实际到货的时间为准。即以设备实际到货年度已实际 支付的价款或赊销合同约定价款的金额，为国产设备投资额。发票价款与 已计算抵免的价款不一致的，应及时进行清算。     （6）企业将已经享受投资抵免的国产设备，在购置之日起5年内出租、 转让的，应在出租、转让时补缴设备已经抵免的企业所得税税款。          例 ：A公司2001年、2002年、2003年进行某项技术改造购置国产设备 投资金额分别为200万元、300万元、0万元，2000年、2001年、2002年、 2003年抵免前应缴所得税额分别为100万元、150万元、200万元、250万 元。该公司历年的投资抵免所得税额计算如下：   2001年：应抵免的投资额：200×40％=80(万元) 同2000年相比新增企业所得税额：150-100=50(万元) 当年用于抵免所得税的投资额：50万元 结转以后年度抵免的投资额=80-50=30(方元) 2002年：2001年结转的未抵免投资额为：30(万元) 2002年发生的应抵免投资额=300×40％=120(万元) 应抵免的投资总额=30+120=150(万元) 同2000年相比新增的企业所得税额=200-100=100(万元) 同2001年相比新增的企业所得税额=200-150=50(万元) 因为A公司2002年同2000年相比新增的企业所得税额为100万元，大 于其2000年结转到本年用于抵免的30万元投资；所A公司2002年应缴所得 税中可用于抵免的2001年投资额为30万元。 因为A公司2002年同2001年相比新增的企业所得税额为50万元，少于 其2002年发生的120万元抵免投资额，所以A公司2002年应纳所得税中可用 于抵免的2002年投资额为50万元，结转到以后年度抵免的投资额为70万元。 A公司2002年抵免所得税的投资额：30+50=80(万元) 2003年： 2002年结转的未抵免投资额为：70万元 2003年发生的应抵免投资额为0 同2001年相比新增的企业所得税额=250-150=100(万元) 因为A公司2003年同2001年相比新增的企业所得税额为100万元，大于 其2002年结转到本年用于抵免的70万元投资，所以A公司2003年应缴所得税 额中可用于抵免的2002年投资额为70万元。 二、减免税——苏国税发[2003]第101号 （一）纳税人遇有风、火、水、震等严重自然灾害，减征或免征所得税1年。 ((94)财税字第001号) （二）国务院批准的高新技术开发区内的高新技术企业，经省级以上（含）科 技行政主管部门确定为高新技术企业的，可减按15%征收企业所得税。在高新技 术开发区新办的高新技术企业，自获利年度起，免征所得税2年。 （94)财税宇第001号） （三）软件企业和集成电路企业按规定享受减免税政策。 (财税[2000]25号、 国发[2000]18号） 1、对新办软件生产企业，经认定后，从2000年7月1日开始，自获利年度起， 第一年和第二年免征所得税，第三年至第五年减半征收所得税； 对国家规划布局内的重点软件企业，如当年未享受免税优惠的，减按10%的 税率征收所得税。 2、对国家规划布局内的重点软件企业，如当年未享受免税优惠的，减按10% 的税率征收所得税。 投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于微米的集成电路生产企业， 按鼓励外商对能源、交通投资的税收优惠政策执行。 3、经有权部门认定的集成电路设计企业按软件企业的有关规定享受减免税 政策。 （四）民政部门举办的福利工厂和街道办的非中途转办的社会福利生产单 位，凡安置“四残”人员占生产人员总数35%以上，暂免征收所得税。安置 “四残”人员占生产人员总数的比例超过10%未达到35%的，减半征收所得 税。 （（94）财税字第001号） （五）新办的劳动就业服务企业，当年安置城镇失业人员超过企业从业人 员总数60%的，免征所得税3年；免税期满后，当年新安置失业人员占企业 原从业人员总数30%以上的，减半征收所得税2年。 ((94)财税字第001号、 国税发[1994]132号) （六）安置下岗失业人员再就业企业，按规定享受减免税优惠。 1、新办的服务型企业（除广告业、桑拿、按摩、网吧、氧吧外，下同） 和商贸企业（从事批发、批零、兼营以及其他非零售业务的商贸企业除外， 下同），当年新招用下岗失业人员达到职工总数30%以上（含），3年内免 征所得税。当年新招用下岗失业人员不足职工总数30%的，3年内按计算的 减征比例减征所得税。 2、现有的服务型企业和商贸企业，新增加的岗位，当年新招用下岗失 业人员达到职工总数30%以上（含），3 年内对年度应缴纳的所得税额减征 30%。 3、对国有大中型企业通过主辅分离和辅业改制分流安置本企业富余 人员兴办的经济实体（不含金融保险业、邮电通讯业、建筑业、娱乐业、 销售不动产、转让土地使用权以及服务型企业、商贸企业中上述列举的 行业），3 年内免征所得税。 上述优惠政策执行期限为2003年1月1日至2005年12月31日。 （七）对新办的独立核算的从事交通运输业、邮电通讯业的企业或经营 单位，第一年免征所得税；第二年减半征收所得税。 ((94)财税字第 001号、国税发[1994]132号) （八）对新办的独立核算的从事公用事业、商业、物资业、对外贸易、 旅游业、仓储业、居民服务业、饮食业、教育文化事业、卫生事业的企 业或经营单位，减征或免征所得税1年。((94)财税字第001号、国税发 [1994]132号) （九）对新办的独立核算的从事科技、法律、会计、审计、税务以及其 他咨询业；信息业 (含统计、科技、经济信息的收集、传播和处理服务 )；广告业；计算机应用服务(含软件开发、数据处理、数据库服务和计 算机的修理维护)以及技术服务业的企业或经营单位，第一年至第二年 免征所得税。 ((94)财税字第001号、国税发[1994]132号) （十）利用“三废”等废弃物为主要原料生产的纳税人按规定享受减免税优 惠。（苏税发[1994]第038号 ） 1、纳税人在原设计规定的产品以外，综合利用本企业生产过程中产生的， 在《资源综合利用目录》内的资源作主要原料生产的产品所得，免征所得税5 年。 2、纳税人利用本企业外的大宗煤矸石、炉渣、粉煤灰作主要原料，生产 建材产品所得，免征所得税5年。 3、为处理利用其他企业废弃的，在《资源综合利用目录》内的资源而新 办的企业，可减征或免征所得税1年。 （十一）省政府确定的“老、少、边、穷”地区新办的企业，减征或免征所 得税3年。（苏税发[1994]第038号 ） （十二）乡镇企业可按应缴税款减征10%，用于补助社会性开支费用。乡镇企 业必须同时满足以下条件： 1、以农村集体经济组织或者农民投资为主，指农村集体经济组织或者 农民投资超过50%，或虽不足50%，但能起到控股或者实际支配作用。 2、生产经营场所在乡镇（包括所辖村）。乡镇企业在农村设立的分支 机构，或者农村集体经济组织在城市开办的企业，可视为生产经营场所在乡 镇。 3、承担支援农业义务。 ((94)财税字第001号) （十三）对农村的为农业产前、产中、产后提供的技术推广、良种供应、植保、 配种、机耕、排灌、疫病防治、病虫害防治、气象信息和科学管理，以及收割、 田间运送等服务或劳务的企业和单位所取得的收入，以及城镇其他各类单位开 展上述服务或劳务所取得的收入暂免征所得税。 （(94)财税字第001号 ） （十四）经有关部门确认的农业产业化国家重点龙头企业以及重点龙头企业所 属的控股子公司，其直接控股比例超过50%（不含50%）的，且控股子公司从事 自产免税的种植业、养殖业和农林产品初加工并与其他业务分别核算的，暂免 征所得税。 （十五）教育部门所办的中小学校、中等师范学校、职业学校和国家教委批准、 备案的普通高等学校、中国人民解放军三总部批准成立的军队院校以及县级 （含县级）以上党委正式批准成立的党校（不含企业、事业单位所办党校和各 级党校函授学院所属分院等）所办的校办工厂（包括学校与学校合作联营的校 办工厂）和农场自身从事生产经营所得以及举办各类进修班、培训班的所得免 征企业所得税。 对学校兴办的科研、生产、教学一体化的设计研究院开展设计研究所取得 的所得，暂免征所得 ((94)财税字第001号、财税字[1995]008号) （十六）对科研单位、大专院校取得的技术成果转让、技术培训、技术咨询、 技术服务、技术承包等技术性服务收入暂免征所得税。(财税宇[1999]45号) （十七）企业事业单位进行技术转让以及在技术转让过程中发生的与技术转让 有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的免征 所得税。 （十八）科研、勘察设计单位转制按规定享受减免税优惠。（国税发[2002]36 号） 1、勘察设计单位改为企业的，自2000年1月1日起至2004年12月31日止，5 年内减半征收所得税。 2、科研单位联合其他企业组建有限责任公司或股份有限公司，科研机构在 转制企业中的股权比例达到50%的，按政策规定免征所得税5年。 3、科研机构与工程勘察设计单位联合其他企业组建有限责任公司或股份有 限公司，其中科研机构在转制企业中的股权比例达到50%的，免征所得税5年； 工程勘察设计单位在转制企业中的股权比例达到50%或者科研机构与工程勘察设 计单位在新组建企业中的股权均达不到50%，但两者股权合计达到50%的，按工 程勘察设计单位转制政策减半征收所得税。 （十九）军队企业（军需工厂、军办农场、军人服务社）的生产经营所得免征 所得税。 （二十）为安置随军家属就业新办的企业，且随军家属占企业总人数的60%（含 60%）以上的，免征所得税3年。(财税[2000]84号) 对为安置自主择业军转干部就业开办的企业，自主择业军转干部占企业总 人数60%（含60%）以上的， 3年内免征所得税。 （二十一）专门生产国家鼓励发展的环保产业设备目录内设备（产品）的企 业，在符合独立核算、能独立计算盈亏的条件下，年度净收入30万元（含） 以下的部分暂免征所得税。(国经贸资源[2000]159号) 应注意： 1、纳税人发生适用两个以上减免税政策的情况，可选择其中一项优惠 政策。 2、纳税人既有应税项目，又有免税项目，应当分别核算；不能分别核 算或分别核算不清的，不得享受减免税优惠政策。 3、新办企业是指从无到有组建起来的。属于原有企业一分为几、改组、 扩建、搬迁、转产、合并后继续经营，或者吸收新成员、改变企业名称的， 都不能视为新办企业。 新办企业减免税除另有规定外，统一为纳税人自取得第一笔销售收入 （营业收入）之日起开始计算。 年度中间开业的新办企业，当年实际生产经营期不足6个月的，可向主 管国税机关申请选择就当年所得缴纳所得税，其减征、免征所得税的执行期 限，可推迟至下一年度起计算，但下一年度发生亏损，其上一年度已纳税款， 不予退税，亏损年度应当为减免税执行期限。 三、减免税受理申请与审批 ——苏国税发[2003]第101号和国税发[1997]99号 （一）受理 减免税期限超过一年的，纳税人可以在规定的限期内的任何一个工作日， 提出减免税申请，主管国税机关应当及时受理；减免税期限未超过一年的， 主管国税机关应当在纳税人第三季度申报后，开始受理纳税人减免税申请。 减免税受理限期为次年3月底前。纳税人在限期内有特殊困难的，可 向主管国税机关申请延期 。 纳税人应当按主管国税机关规定的期限按月或按季