第五章 审计证据与审计工作底稿
《中国注册会计师审计准则第1301号
——审计证据》
《中国注册会计师审计准则第1131号
——审计工作底稿》
第一节 审计证据
一、审计证据的概念
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意
见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含
有的信息和其他信息。两者缺一不可，回答的是查明了什
么事实。
审计过程——按照审计准则的要求，搜集审计证据，依据
审计标准，得出审计结论。
审计证据是在执行审计业务中获得的。在非审计过程中获
得的信息也可能成为某种证据，但不可作为审计证据。
财务报表依据的会计记录中含有的信息
财务报表依据的会计记录：包括对原始凭证如
支票、发票、合同等，记账凭证，总分类账和
明细分类账，未在记账凭证中反映的对财务报
表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调
节和披露的手工计算表和电子数据表。
上述会计记录是编制财务报表的基础。
会计记录还可能包括：
1、销售发运单和发票、顾客对账单和汇款通知
单
2、附有验货单的订货单、购货发票和对账单
3、考勤卡和其他工时记录
其他信息
从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如
被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、
分析师的报告、与竞争者的比较数据等；
通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检
查存货获得存货存在性的证据、函证询证函等；
自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如
注册会计师编制的各种计算表、分析表等。（获取或编
制应收帐款帐龄分析表、银行存款余额调节表）
会计记录与其他信息
会计记录是编制财务报表的基础，构成注册会
计师执行财务报表审计业务所需获取审计证据
的重要部分。（交易、帐户余额、列报的实质
性程序）
会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分
的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基
础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其
他信息。
如果没有会计记录，审计工作无法进行；如果
没有其他信息，可能无法识别重大错报风险。
二、审计证据的种类和特性
（一）审计证据的种类
为了更好地搜集和鉴定审计证据，应对审计证据进行
适当的分类。
提示：学习审计证据的分类时要结合搜集和鉴定审计
证据时应注意的问题。
按审计证据的外型特征（表现形态）分类分为实物证
据、书面证据、口头证据、环境证据。
1、 实物证据
通过实际观察或清点所取得的、用以确定实物资产是
否存在的证据。例如现金、有价证券、存货、固定资
产等可以通过监督盘点证明其是否存在。
实物证据是证明实物资产是否存在的最可靠、最有证
明力的证据。
对于存在的实物资产还应就其所有权归属及价值情况
另行审计。
存货的盘点能够证明（ ）。
A、存货的数量 B、存货的价值 C、存货的所有权
2、书面证据
各种以书面资料为形式的证据。
书面资料包括会计资料（凭证、帐簿、报表）和其他
业务资料（合同、文件、会议记录等）。
书面证据是最大量、最基本的审计证据，也称基本证
据。
书面证据分外部证据和内部证据。
（1）外部证据
由被审计单位以外的单位编制的书面证
据。又分为：
审计人员直接取得的的外部证据：如函
证回函。可靠性高。
被审计单位持有的外部证据：如购货发
票。可靠性较高。
对方单位亲自编制的外部证据：如应付
账款明细表。“索取或编制”
（2）内部证据
由被审计单位编制的书面证据。如会计资料、管理当
局声明书、会议记录、经营计划、合同等。
内部证据的可靠性比外部证据的可靠性差。
判断内部证据可靠性应考虑的因素：
a.是否经过外部流转并确认；
b.内部控制强弱；
c.不同来源或性质的证据是否相互印证一致。
3、 口头证据
被审计单位有关人员对审计人员提问的口头答复形成
的证据。
提示：言词证据往往要整理为书面记录。
提示：言词证据的证明力较差，一般只能作为辅助证
据。
4、 环境证据
对被审事项产生影响的各种环境事实。
最重要的环境证据是有关内部控制情况
管理人员素质
各种管理条件和管理水平
提示：环境证据不属于基本证据，但是审计人员进行
判断所必须掌握的资料。
审计证据与审计具体目标关系图
证
据
种
类
具体审计目标
总体
合理
性
存在
完整
性
所有
权
准
确
性
截
止
一致性
披
露
分
类
实
物
证
据
√ √ √ √
书
面
证
据
√ √ √ √ √ √ √ √ √
口
头
证
据
√ √ √ √ √ √ √ √
环
境
证
据
√
审计证据与审计具体目标关系图
（二）审计证据的特性
注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评
价审计证据的充分性和适当性。
1、充分性（数量）
对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样
本量有关。对某一审计项目，选200个样本比选100个
样本获取的证据更充分。
在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风
险越大，需要的审计证据可能越多。
审计证据是否充分，要看是否足以支撑注册会计师的
审计意见，也是审计证据的最低数量要求。客观公正
的审计意见必须建立在足够数量的审计证据基础上。
审计证据是否充分，需要注册会计师的专业判断。
影响审计证据充分性的因素
（1）重大错报风险
重大错报风险水平与所需要审计证据数量成正向变动关
系。
审计风险=重大错报风险×检查风险
（2）具体审计项目的重要性
重要性程度与所需要审计证据数量成正向变动关系。
（3）注册会计师的审计经验
审计经验越丰富，所需要审计证据数量越少。
（4）审计证据的类型及来源
可靠性、证明力越强，所需要审计证据数量越少。
（5） 审计过程是否发现错弊
如果发现错弊，应增加审计证据数量。
（6）成本效益原则
审计证据越多越好。（错）
搜集审计证据的成本——审计证据的充分性
（7）考虑总体规模与特征
由于时间、空间和成本的限制，注册会计师不能获得
最为理想的审计证据时，可考虑通过采用其他的替代
程序来搜集审计证据。但替代程序应保证注册会计师
做出合理判断。
2、审计证据的适当性（质量）
对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类
交易、帐户余额、列报的相关认定，或发现其中
存在错报方面具有相关性和可靠性。
相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，
只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。
（1）审计证据的相关性
获取的审计证据要有证明力，必须与实现的审计目标相关
联。
判断审计证据相关性的三个原则：
√特定的审计程序，可能只为某些认定提供相关的审计证
据，而与其他认定无关。如检查期后应收账款收回的记
录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但不一
定与期末截止是否适当相关。
√针对同一认定，可以从不同来源获取审计证据或获取不
同性质的审计证据。如可以分析应收账款账龄和其后收
款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。
√只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相
关的审计证据。如检查存货存在的审计证据不能替代存
货计价和所有权的审计证据。
（2）审计证据的可靠性
审计证据的可信程度，证明力的强弱程度。如亲自检
查比管理层提供更可靠。
判断审计证据可靠性的原则：
√从外部独立来源获取的审计证据比其他来源获取的
审计证据更可靠
√内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄
弱时生成的审计证据更可靠
√直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计
证据更可靠
√书面证据比口头证据更可靠
√原件比复印件或传真件更可靠
√审计人员亲自获得的证据比被审单位提供的证据可靠
√不同来源、不同性质的证据相互印证一致的证据可靠
√越及时的证据越可靠
注意上述一般原则可能出现的重大例外情况
3、审计证据充分性与适当性的关系
相关性与可靠性越高，所需审计证据数量越少。
适当性会影响充分性。
尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审
计证据的质量存在缺陷，仅靠获取更多的审计证
据可能无法弥补其质量缺陷。
审计证据要同时满足数量上和质量上的要求。
4、评价审计证据的特殊考虑
（1）对文件记录真伪的考虑
审计工作通常不涉及文件记录的真伪，但应当
考虑审计证据的可靠性及相关内部控制的有效
性。
如果认为文件记录可能是伪造的，注册会计师
应当进一步调查，包括直接向第三方询证，或
考虑利用专家工作。
舞弊风险
（2）使用被审计单位生成信息的考虑
应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。
（3）审计证据相互矛盾的考虑
追加必要的审计程序
消除矛盾
（4）获取审计证据时对成本的考虑
审计人员的充分性、适当性——审计成本
审 计 人 员 是 否 要 选 取 证 明 力 最 强 的 证 据 ？
（×）
替代程序；（考虑审计项目的重要程度）
除客观环境限制或管理层限制，不应以获取审
计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计
程序。
发表保留意见或拒绝表示意见。
三、审计证据的获取
（一）获取审计证据时对认定的运用
交易和事项、帐户余额、列报的认定
详见第二章内容
认定——审计目标——获取审计证据程序
如存在与完整性——逆查与顺查
风险评估程序
控制测试
实质性程序
（二）获取审计证据的总体程序
1、风险评估程序
风险评估程序为确定重要性水平、识别
需要特别考虑的领域、设计和实施进一
步审计程序提供了基础。
识别和评估重大错报风险而实施的程序
不足以发表审计意见，应当实施进一步
程序。包括控制测试（必要时）和实质
性程序。
2、控制测试
为确定内部控制是否有效而实施的测试。
实施控制测试的目的是测试内部控制在防止、发
现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性，
从而支持或修正重大错报风险的评估结果，据以
确定实质性程序的性质、时间和范围。
是否必要：
√预期控制的运行是有效的
√仅实施实质性程序不足以提供充分适当的审计
证据（如计算机信息系统）
√成本效益原则
3、实质性程序
针对交易、帐户余额、列报实施的程序。包括细节测
试（凭证、帐簿、报表检查）和实质性分析程序（数
量大、金额小、存在预期关系）
注册会计师应当计划和实施实质性程序，以应
对评估的重大错报风险。以发现认定层次的重
大错报。
注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，
并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估
的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当
实施实质性程序。
（三）获取审计证据的具体程序
√检查记录或文件
√检查有形资产
√观察
√询问
√函证
√重新计算
√重新执行
√分析程序
风险评估程序
检查记录或文件、观察、询问、分析程序
控制测试
检查记录或文件、观察、询问、重新执行
实质性程序
检查记录或文件、检查有形资产、函证、重新计算、
分析程序
1、检查记录或文件
是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成
的，以纸质、电子或其他介质存在的记录或文
件进行审查。
审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和
性质。
2、检查有形资产
是指注册会计师对资产实物进行审查。
检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证
据，但不一定能够为其权利和义务或计价认定
提供可靠的审计证据。
3、观察
是指注册会计师查看相关人员从事的活动或执
行的程序。
观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，
且相关人员从事的活动或执行的程序被观察时
可能与日常的做法不同，从而影响注册会计师
对真实情况的了解。
4、询问
是指注册会计师以书面或口头的方式，向被审计单位
内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，
并对答复进行评价的过程。
知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获
悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在
重大差异的信息；注册会计师应当根据询问结果考虑
修改审计程序或实施追加审计程序。
询问本身不足以发现认定层存在的重大错报，也不足
以测试内部控制的有效性，注册会计师还应当实施其
他审计程序获取充分、适当的审计证据。
5、函证
是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关
披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方
对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审
计证据的过程。
注册会计师应当考虑评估的认定层的经营环境、
内部控制的有效性、帐户或交易的性质、被询
证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，
以确定函证的内容、范围、时间和方式。
函证的内容
应当对银行存款、借款（包括0余额和在本期
内注销的帐户）以及与金融机构往来的其他重
要信息实施函证。
应当对应收帐款实施函证。除非应收帐款对财
务报表不重要，或函证很可能无效。
如果认为函证很可能无效，应当实施替代程序，
获取充分适当的审计证据。
函证的内容通常还涉及：
短期投资、应收票据、其他应收款、预付帐款、
代为保管、加工或销售的存货、长期投资、委
托贷款、应付帐款、预收帐款、保证/抵押或质
押、或有事项、重大或异常的交易。
函证的范围
采用审计抽样选择函证样本时，样本应当足以代表总
体，并包括：
金额较大的项目
帐龄较长的项目
交易频繁但期末余额较小的项目
重大联方交易
重大或异常的交易
可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易
当被审计单位管理层要求对拟函证的某些帐户
余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应
当考虑该项要求是否合理。
合理：实施替代审计程序
不合理：考虑对审计报告的影响
函证的时间
通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表
日后适当时间内实施函证。
如果重大错报风险评估为低水平，可选择资产
负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对
所函证项目自该截止日至资产负债表日止发生
的变动实施实质性程序。
函证的方式
函证方式分为积极式函证和消极式函证。
如果采用积极的函证方式，应当要求被询证者在
所有情况下必须回函。
如果采用消极的函证方式，只要求被询证者仅在
不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的
审计证据可靠。当同时存在下列情况时，可以
考虑采用消极的函证方式：
重大错报风险评估为低水平
涉及大量余额较小的账户
预期不存在大量的错误
没有理由相信被询证者不认真对待函证
函证的控制
√将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对
√将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位
有关记录核对
√在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事
务所回函
√询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出
√将发出询证函的情况形成审计工作记录
√将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结
果
6、重新计算
是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技
术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。
计算主要包括：
√计算结果是否正确；计算结果的过帐和转帐是否正
确；
√会计资料中有关项目的加总及运用是否正确。
在报表审计中，审计人员往往需要大量运用加总技术
获取必要的审计证据。
7、重新执行
是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助
审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部
控制组成部分的程序或控制。
例：重新编制银行存款调节表
8、分析程序
是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以
及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对
财务信息作出评价。
分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信
息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
分析程序的目的
一般而言，分析程序适用于计划阶段、实施阶
段、报告阶段整个审计过程。
√风险评估程序
√实质性程序
实质性程序包括对各类交易、帐户余额、列报
的细节测试以及实质性分析程序。
√总体复核
将财务信息与下列信息比较
√以前期间的可比信息
√被审计单位的预期结果或注册会计师的预期
数据
√所处行业或同行业中规模相近的其他单位的
可比信息
应当考虑的关系
√财务信息各构成要素之间的关系
√财务信息与相关非财务信息之间的关系
已记录金额与预期值之间可接受的差异额
考虑各交易、帐户余额、列报及相关认定的重
要性和计划的保证水平
可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风
险
调查异常项目
√询问并印证管理层的答复
√运用其他审计程序
（四）计算机信息系统的特殊考虑
审计程序的性质和时间可能受会计数据和其他相关信
息的生成和储存方式的影响，注册会计师应当提请被
审计单位保存某些信息以供查阅，或在可获得该信息
的期间执行审计程序。
某些会计数据和其他信息只能以电子形式存在，或只
能在某一时点或某一期间得到，注册会计师应当考虑
这些特点对审计程序性质和时间的影响。
当信息以电子形式存在时，注册会计师可以通过使用
计算机辅助审计技术实施某些审计程序。
第二节 审计工作底稿
一、审计工作底稿概述
（一）概念
审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计
划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，
以及得出的审计结论作出的记录。
（二）作用
1、是连接整个审计工作的纽带
2、是审计人员形成审计结论、发表审计意见的依据
3、是解脱审计人员审计责任、评价考核审计人员专业
能力与工作业绩的依据
4、为审计质量控制与质量检查提供了依据
5、对未来的审计业务具有参考备查价值
（三）对审计工作底稿实施的控制程序
√安全保管审计工作底稿并对审计工作底稿保
密
√保证审计工作底稿的完整性
√便于对审计工作底稿的使用和检索
√按照规定的期限保存审计工作底稿
（四）审计工作底稿的性质
1、审计工作底稿的存在形式
审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。
注意：
使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时
间和人员。
在业务的所有阶段，尤其在项目组成员共享信息或通
过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整
性。
防止未经授权改动审计工作底稿。
允许经授权人员接触审计工作底稿。
2、审计工作底稿通常包括的内容
审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、
分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、
管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件
（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘
要或复印件等。
审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的
草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、
存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的
文件记录。
3、审计工作底稿的归整
对每项具体审计业务，注册会计师应当将审计
工作底稿归整为审计档案。
审计工作底稿的归档期限为审计报告日后（审
计业务中止后）六十天内。
会计事务所应当自审计报告日起，对审计工作
底稿至少保存十年。
永久档案和当期档案
审计档案分为永久档案和当期档案。
永久档案：记录内容相对稳定，具有长期保存
价值。
当期档案：记录内容经常变化，主要供当期或
下期审计使用。
永久性档案清单
审计项目管理
被审计单位地址、主要联系人、电话
参与项目的其他注册会计师或专家的姓名、住址
。。。
被审计单位背景资料
组织结构
各投资方简介
。。。
法律事项简介
有关设立经营的文件的复印件（如公司章程、批准证书、营业执
照、税务登记证等）
验资报告
。。。
当期档案清单
沟通和报告相关工作底稿
审计报告和经审计的财务报表
与主审注册会计师的沟通和报告
。。。
审计完成阶段工作底稿
审计工作完成核对表
管理层声明书原件
。。。
审计计划阶段工作底稿
总体审计策略和具体审计计划
对内部审计职能的评价
。。。
特定项目审计程序表
舞弊
持续经营
。。。
进一步审计程序工作底稿
进一步审计程序表
有关控制测试工作底稿
有关实质性测试工作底稿
二、审计工作底稿的格式、内容和范围
（一）总体要求
应当使专业人士清楚了解：
1、按照审计准则的规定实施的审计程序的性
质、时间和范围
2、实施审计程序的结果和获取的审计证据
3、就重大事项得出的结论
（二）审计工作底稿的基本要素
包括被审单位名称、审计项目名称、审计时间
或期间、审计工程记录、审计标志及其说明、
审计结论、索引号及页次、编制者姓名及编制
日期、复核者姓名及复核日期、其他应说明事
项。
（三）记录测试的特定项目或事项的识别
特征
识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征
象或标志。
例：在对被审计单位生成的订购单进行细节测
试时，注册会计师可能以订购单的日期或编号
作为测试订购单的识别特征。
（四）重大事项
重大事项通常包括：
引起特别风险的事项；
实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在
重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和
针对这些风险拟采取的应对措施；
导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；
导致出具非标准审计报告的事项。
（五）编制人员和复核人员
审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日
期
审计工作的复核人员及复核的日期和范围
审计工作底稿复核制度
√复核的基本要点：
所引用的有关资料是否真实可靠；所获取的审计证据
是否充分适当；审计判断是否有理有据；审计结论是
否恰当。
√三级复核制度：
注册会计师（项目经理）：一级复核，详细复核。
部门经理：二级复核，一般复核。
主任会计师：三级复核，重点复核。
三、审计报告日后对审计工作底稿的变动
在审计报告日后，如果发现例外情况要求注册会计师
实施新的或追加的审计程序，或导致注册会计师得出
新的审计结论，注册会计师应当记录：
√遇到的例外情况；
√实施的新的或追加的审计程序，获取的审计证据以及
得出的结论；
√对审计工作底稿作出变动及其复核的时间和人员。
